Indledning

1. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, fastlægger hvilke varer og ydelser, der er momsfritaget som social forsorg og bistand, herunder sådanne som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner indenfor ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

2. I henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der skal ikke betales lønsumsafgift af virksomheder, der leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2

3. Dette cirkulære fastlægger på baggrund af Landsskatterettens nyeste praksis de generelle regler for fortolkning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, i relation til behandlingshjem for misbrugere.

4. Cirkulæret fastlægger endvidere, hvorledes disse behandlingshjem skal behandles lønsumsafgiftsmæssigt.

Tidligere praksis vedrørende den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af behandlingshjem for stof- og alkoholmisbrugere

5. Det fremgik tidligere af Momsvejledningen frem til og med Momsvejledningen 2004-2 afsnit D.11.1, at alle behandlinger, der blev udført af behandlingshjem for misbrugere var fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

6. Det fremgik af lønsumsafgiftsvejledningen, afsnit B.1.1.1, at de behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, af Sundhedsstyrelsen skulle anses for at høre under det sundhedsmæssige område. Disse behandlinger var derfor momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og dermed lønsumsafgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Fremtidige retningslinjer

7. Den ovenfor nævnte praksis er ændret ved Landsskatterettens kendelse af 3. september 2004, hvorefter en selvejende institution, der arbejdede med narkotikaafvænning, ikke blev anset for lønsumsafgiftspligtig, da ydelserne måtte anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Kendelsen er offentliggjort den 13. oktober 2004 som SKM2004.403.LSR.

8. Landsskatteretten har efterfølgende i en række ikke-offentliggjorte kendelser, afsagt i perioden december 2004 til juli 2005, taget stilling til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af række andre behandlingshjem med behandling af både narkomaner, medicinmisbrugere og alkoholikere, og med både døgnophold, dagophold og ambulant behandling.

9. Landsskatteretten når i disse afgørelser tilsvarende frem til, at eftersom de af institutionerne leverede ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er institutionerne ikke lønsumsafgiftspligtig jf. løn-sumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

10. Cirkulæret gennemgår under pkt. 11 - 94, de nævnte afgørelser, de fortolkningsbidrag, der kan udledes af kendelserne og kendelsernes betydning for praksis på området.

SKM2004.403.LSR

Institution og klienter

11. Denne sag vedrører en selvejende institution, der har til formål at behandle narkomaner. Institutionens klienter er hårdt belastede narkomaner, meget ofte med en kriminel baggrund.

Behandlingen

12. Behandlingen af narkotikaafhængighed sker under anvendelse af Minnesotakuren, således som denne er udtrykt i N.A.s 12-trins program.

Behandlingen går i vid udstrækning ud på at få klienterne til at acceptere det åndelige fællesskabsprogram og gøre programmet til deres eget, samt behandle de sociale problemer, deres hidtidige liv har medført for dem selv og deres pårørende.

Personale

13. Institutionen har cirka 55 ansatte, hvoraf hovedparten selv tidligere har været enten alkoholikere eller narkomaner eller pårørende hertil. Cirka 25 af disse arbejder som egentlige terapeuter og har teoretiske uddannelser som sorg-/kriseterapeut, NLP-terapeut, gestaltterapeut, alkoholterapeut eller lignende.

14. Institutionen beskæftiger også 2 socialformidlere, der primært varetager kontakten til de sociale myndigheder i amter og kommuner.

15. Endvidere har institutionen ansat en læge på deltid og en sygeplejerske på fuld tid. Disse varetager klienternes behov for behandling af direkte fysiske sygdomme som sårbehandling og lignende, der ofte er relaterede til stofafhængigheden. De forestår også nedtrapningen af afhængigheden hos klienterne ved anvendelse af metadon m.v.

Betaling/visitation

16. Institutionen fakturerer de kommuner/amter, hvorfra patienterne er henvist. Betalingen sker over kommunernes sociale budgetter. Institutionen har ingen privatbetalende patienter, med undtagelse af den behandling, der finder sted i Statsfængslet i Vridsløselille, hvor betalingen foretages af Direktoratet for Kriminalforsorgen.

17. Institutionen får et årligt tilskud fra Socialministeriet til afvænningsbehandling af narkomaner, der ikke er henvist til behandling af en kommune. Tilskuddet udgør mindre end 50 pct. af institutionens driftsomkostninger.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

18. Landsskatteretten fastslog, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ydet i henhold til § 85 i lov om social service må anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Det er således amtskommunen, der har besluttet, at institutionen skal varetage og modtage betaling for en opgave, der i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand.

19. Narkotikaafvænningen af stofmisbrugere, der foregår i henhold til tilskuddet ydet af Socialministeriet eller på afdelinger i Vridsløselille fængsel for betaling modtaget af Kriminalforsorgen, er ligeledes ydelser, der må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.

20. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom sårbehandling, nedtrapningsbehandling og lignende, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlings-ydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 16. december 2004

Institution og klienter

21. Denne sag vedrørte en selvejende institution, der blev stiftet med det formål, at forestå etablering og drift af behandlingsinstitutioner og behandle personer med kemisk afhængighed og andre afhængigheds-sygdomme, samt deres familier. Institutionen har drevet en døgninstitution til behandling af voksne med narkotika-misbrugsproblemer.

Behandlingen

22. Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen omfatter et afgiftningsforløb og en døgnindlæggelse, hvor der foregår behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

23. Behandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingsinstitutionen og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

24. Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og institutionens rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

25. Behandlingsinstitutionen beskæftigede et bredt sammensat behandlingsteam inden for forskellige faggrupper, herunder social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, psykiatere og psykologer.

26. Der er endvidere tilknyttet en læge og en sygeplejerske til behandlingsinstitutionen. Lægen indgår i rådgiverstaben og udøver lægefaglig og terapeutisk virksomhed, idet han bruger mest tid på den terapeutiske virksomhed. Sygeplejersken er en del af ledergruppen og  bruger mest tid på administrative og terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

27. Behandlingsinstitutionen var godkendt som privat botilbud til voksne med narkotikamisbrugsproblemer i henhold til lov om social service § 94a, jf. §§ 91 og 93. 

28. Kommunerne og amtskommunerne har henvist narkotikamisbrugere til behandling efter lov om social service § 85. Institutionen har udeluk-kende modtaget offentlig betaling.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

29. Landskatteretten udtalte at institutionens ydelser i form af narkotika-afvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotamodellen må i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

30. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 15. februar 2005

Institution og klienter

31. Denne sag vedrørte et døgnbehandlingshjem for narkomaner, der eventuelt også er alkoholikere. Ud over døgnbehandlingshjemmet har behandlingshjemmet et bofællesskab, der fungerer som udslusningssted. Det er en forudsætning at klienterne har gennemført den primære del af forløbet for at de kan få udslusningsstatus.

32. I enkelte ekstraordinære tilfælde har behandlingshjemmet behandlet rene alkoholikere.

33. Behandlingshjemmet drives som et I/S.

Behandlingen

34. Metoderne i behandlingen er baseret på principperne bagved 12-trinsprogrammet (Minnesotakuren), løsningsorienterede NLP-principper, individuelle psykoterapeutiske konsultationer og socialpædagogiske principper. Det er individuelt, hvor længe klienterne opholder sig på behandlingshjemmet. De klienter, der har behov for længerevarende forløb, får ophold i det terapeutiske bofællesskab / udslusningen. Enkelte klienter gennemgår udelukkende en medicinsk afgiftning efterfulgt af fysisk genoptræning.

Personale

35. Personalet består af en tilknyttet læge, misbrugsterapeuter (ofte tidligere narkomaner med teoretisk uddannelse som gestaltterapeut, NLP-terapeut, alkolog mv.), massør, miljøterapeuter (aften og nattevagt, uddeling af medicin, individuelle samtaler og akupunktur- og afspændingsøvelser), psykoterapeut, sygehjælpere, sygeplejerske og socialrådgiver.

Betaling/visitation

36. Alle klienter visiteres efter lov om social service §§ 91 og 93. Behandlingshjemmet er godkendt i henhold til lov om social service §§ 49, stk. 2 og 94a som botilbud, jf. §§ 91 og 93.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

37. Landsskatteretten udtaler, at behandlingshjemmets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

38. Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingshjemmet, må under hensyn til omfanget af disse ydelser anses for sekundære ydelser til den hovedydelse, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

39. Behandlingshjemmets ydelser i form af afvænning af enkelte alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før. Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

40. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 30. marts 2005

Institution og klienter

41. Denne sag vedrørte et behandlingscenter, der behandler narkomaner, alkoholikere og pillemisbrugere. Til behandlingscentret er knyttet et udslusningshus, der er et bofællesskab i en villa. Behandlingscentret modtager klienterne uanset fysisk og psykisk tilstand.

42. Behandlingshjemmet drives som et Aps.

Behandlingen

43. Behandlingen sker efter Minnesotamodellen. Behandlingen omfatter medicinsk afgiftning med hhv. metadon eller abstinensmedicin. Klienten deltager i de daglige pligter og har dagligt undervisning og gruppeterapi. Aller klienter bliver tilknyttet en rådgiver, med hvem klienten kan have en fortrolig dialog omkring et emne klienten ønsker at drøfte. 

44. Efterbehandling / arbejdsterapi omfatter basal Minnesotabehandling og  enesamtale / eneterapi samt forebyggelse af tilbagefald. Klienten kan endvidere skifte mellem intensiv gruppeterapi og arbejdsterapi i et af behandlingscentrets arbejdsmiljøer.

45. Efter 30-45 dages stoffrihed flyttes klienten til udslusningshuset, hvorfra behandlingen fortsætter som en form for ambulant forløb. Klienterne kommer på behandlingscentret 3 gange om ugen til tilbagefaldsbehandling mv.

46. Udslusningsfasen foregår i et tæt samarbejde med kommunen. Hvis ikke hjemkommunen har et tilbud, når misbrugeren udskrives efter efterbehandlingen, anbefales det, at denne fortsætter i behandlings-centrets udslusningshus.

47. Behandlingscentret arrangerer også kurser for pårørende til misbrugere.

Personale

48. Alle ansatte deltager i relevant efteruddannelse fordelt på gestaltterapi, NLP terapi NAADAC uddannelse, CENAPS Corporation / Gorski's tilbagefaldsforebyggende rådgivning og terapi, NADA akupunktur samt kognitiv terapi.

49. Der er tilknyttet en læge, der kommer 1-2 gange om ugen for at tilse klienterne i forbindelse med almindelige helbredsproblemer, såsom ondt i ryggen, ondt i hovedet, bylder og andre almindelige skavanker. 

50. Behandlingscentret anvender endvidere psykiatere og psykologer efter behov. Psykolog / psykiaterbehandlinger bevilliges og betales af hjemkommunen.

Betaling/visitation

51. Behandlingscentret er etableret og drevet i henhold til lov om social service § 93 og godkendt i henhold til § 94a .

52. Selskabet aftaler et samlet beløb for behandling af klienterne med en enkelte kommuner og amter. Det er op til de enkelte socialforvaltninger, om, og i givet fald hvor meget egenbetalingen - det beløb klienten selv betaler for kost og logi - er. Betaling for afvænning af alkoholikere sker via sundhedsministeriets satspulje. Selskabet er ophørt med driften i 2002, hvor driften overgik til en selvejende institution, som er fortsat med samme indhold som selskabet.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

53. Landskatteretten traf afgørelse om, at selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

54. Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingscentret, må under hensyn til omfanget af disse ydelser, anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

55. Selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af afvænning af alkoholikere og afvænning af pillemisbrugere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

56. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning og afvænning af pillemisbrugere, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til de henviste alkohol- og pillemisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkohol- og pillemisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

57. Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

58. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 5. april 2005

Institution og klienter

59. Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et behandlingscenter, der er en døgninstitution til behandling af voksne med alkohol- og stofmisbrugsproblemer.

Behandlingen

60. Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen indledes typisk med et afgiftningsforløb. Herefter følger  døgnindlæggelse på behandlingscenteret, hvor der sker behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

61. Primærbehandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingscenteret og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Endvidere afholdes foredrag, gruppemøder og enesamtaler med beboeren. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

62. Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og centerets rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

63. Behandlingscenteret beskæftiger et behandlingsteam sammensat af forskellige faggrupper; social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, alkologuddannede behandlere, pædagoger, psykiatere og psykologer.

64. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske.

Betaling/visitation

65. I en årrække modtog institutionen 80 pct. offentlig betaling efter servicelovens §§ 91 og 93, og ca. 20 pct. privat- eller virksomhedsbetaling.

66. Kommunerne og amtskommunerne har henvist stofmisbrugere til behandling på behandlingscenteret efter lov om social service § 85.

67. Behandlingscenteret er godkendt som privat botilbud til voksne i henhold til lov om social service §§ 91, 93 og 94a.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

68. Landsskatteretten traf afgørelse om, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

69. Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på institutionen, under hensyn til det oplyste om behandlingsforløbet på institutionen, må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

70. Institutionens ydelser i form af afvænning af alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

71. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, klarlægning af konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før.

72. Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er de ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

73. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 11. juli 2005

Institution og klienter

74. Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et dagbehandlingscenter for voksne med alkohol- og stofproblemer. Dagbehandlingscenteret yder udelukkende ambulant behandling, og har som behandlingsemner mere socialt velfungerende personer, der typisk er afgiftede, når de behandles.

Behandlingen

75. Dagbehandlingscenteret yder alene afhængighedsbehandling efter Minnesotamodellens behandlingskoncepter, herunder undervisning, foredrag, gruppesamtaler, enesamtaler, skriftlige opgaver og social støtte. Et behandlingsforløb omfatter primærbehandling og efterbehandling  samt familiebehandling.

76. I primærbehandlingen foretages en gennemgribende undersøgelse af klientens misbrugssituation bl.a. med henblik på at opnå en accept hos vedkommende om, at tilstanden er behandlingskrævende og bibringe klienten en forståelse for at den nuværende situation må ændres. Der udarbejdes en individuel behandlingsplan og individuel rådgivning og individuelle opgaver samt gruppeterapi og gruppearbejde.

Personale

77. Centeret har ansat psykolog, socialrådgiver, alkoholrådgivere, socialpædagoger, psykiatrisk konsulent samt familierådgivere. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske til dagbehandlingscenteret, hvis tid alene medgår til terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

78. Tidligere blev 20 pct. af misbrugerne henvist af amtskommunen og betalingen for de resterende 80 pct. blev finansieret af private eller virksomheder. For tiden udgør den offentlige betaling 80 pct. og den private betaling 20 pct.

79. Dagbehandlingscenteret har ingen offentlige godkendelser, idet der ikke findes relevante godkendelser for dag- og aftenbehandling af alkohol- og stofmisbrugere.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

80. Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at uanset, at der er tale om behandling af misbrugere, der er socialt mere velfungerende, må dagbehandlingscentrets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

81. Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på dagbehandlingscentret, under hensyn til omfanget af disse ydelser må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

82. Institutionens ydelser i form af alkoholafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

83. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

84. Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er det ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

85. De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Andre behandlingshjem

86. Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige varer eller ydelser, som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt med hensyn til momsen. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må således ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, hvilket fremgår af bl.a. C-267/99, C-144/00, C-109/02, og C-382/02.

87. Behandlingsinstitutioner, som leverer ydelser, der er sammenlignelige med de ovenfor nævnte, skal således behandles momsmæssigt på samme måde, dvs. de skal fritages for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og vil dermed ikke være omfattet af lønsumsafgiftspligten jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

88. Det vil bero på en konkret vurdering af den enkelte behandlingsinstitution om den er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Offentretlige organer

89. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.235.TSS udtalt, at på baggrund af Landsskatterettens kendelser i TfS 2000, 905 og  SKM2001.213.LSR, samt på baggrund af EF-domstolens afgørelse i sag C-216/97, Gregg and Gregg kan en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, selv om 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, litra g og litra h, udtrykkeligt nævner institutioner og organer. Det er dog en betingelse for fritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende.

90. Det fremgår af de under pkt. 11 - 85 nævnte kendelser, at behandlingshjemmene har været drevet som I/S, anpartsselskab (APS) og selvejende institutioner.

91. Landsskatteretten har i kendelserne udtalt, at disse behandlingshjem må anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmets ydelser må karakteriseres som social forsorg og bistand, og da behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter er reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet.

92. Det er endvidere tillagt betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling har hidrørt fra private eller virksomheder.

93. Landsskatteretten har, i den seneste kendelse, endvidere henset til, at andre afgiftspligtige, der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse.

94. Det kan herefter på baggrund af landsskatterettens kendelser lægges til grund, at private virksomheder, der drives med gevinst for øje kan anses for at være organer der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter jf. 6. momsdirektiv art. 13, punkt a, stk. 1, litra g og litra h, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, både når ydelserne er reguleret i lov om social service og i lov om sygehusvæsenet og uanset om udgifterne til ydelserne er båret af sygekasser, andre sociale sikringsorganer, kriminalforsorgen eller af private.

Genoptagelse og tilbagebetaling

95. Behandlingsinstitutioner, der efter hidtidige praksis har indbetalt lønsumsafgift, kan anmode den regionale told- og skattemyndighed om tilbagebetaling af den for meget betalt lønsumsafgift.

96. Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld.

Fristregler

97. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v.), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

98. Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

99. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

100. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

101. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

102. Praksis er underkendt ved Landsskatterettens kendelse SKM2004.403.LSR af 3. september 2004. Behandlingshjemmet var blevet anset for lønsumsafgiftspligtig med virkning fra den 1. juli 2002.

103. Der kan derfor ske genoptagelse den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der starter den 1. juli 2002, eller der kan ske genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet den 3. september 1999.  

Reaktionsfrist

104. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

105. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære.

Overvæltning

106. Tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette kan kun undlades, når det af de nationale myndigheder er godtgjort, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at tilbagebetaling af afgiften til den afgiftepligtige vil medføre en ugrundet berigelse for ham, jf. bl.a. U.2004.2308H og C-147/01 - Weber's Wine World. præmis 94.

107. Hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er myndighederne forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb.

108. Om det enkelte behandlingshjem / behandlingsinstitution har båret lønsumsafgiftsbyrden, eller om lønsumsafgiften er blevet overvæltet på aftagerne af ydelserne, vil bero på en konkret økonomisk analyse af prisfastsættelsen og markedet, herunder ydelsens art, afsætningsformen, markedets karakter, og den konkrete konkurrencesituation.

Anmodning om genoptagelse

109. Anmodning om genoptagelse skal indgives til den regionale told- og skattemyndighed.

110. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr.

111. Virksomheden skal specificere kravet på tilbagebetaling af lønsumsafgift fordelt på den enkelte afgiftsperiode

112. Opgørelsen skal dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter ansøgers opfattelse kan dokumentere kravet.

Virkningstidspunkt

113. Cirkulæret bortfalder 1. april 2006.

    Ole Kjær

 

/Else Veggerby