Klagen vedrører, at selskabet A som komplementarselskab ikke er anset for berettiget til at fratrække underskud i nogle kommanditselskaber.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har nægtet at godkende fradrag for underskud i kommanditselskaber, selvangivet med 2.718.212 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

 

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at A ApS (herefter kaldet Selskabet) er komplementar i 22 kommanditselskaber, der er benævnt B 1-22. I forbindelse hermed fratrækker Selskabet underskud i disse kommanditselskaber, da kommanditisterne ikke kan foretage fradrag på grund af fradragsbegrænsningen, og da kommanditisternes kapitalkonto er negativ.

 

Der er fremlagt stiftelsesdokument for Selskabets stiftelse af B 2 K/S, hvoraf fremgår, at Selskabet ikke har foretaget indskud i kommanditselskabet. Endvidere fremgår, at kommanditselskabets formål er at leje fast ejendom og producere juletræer og pyntegrønt. Om hæftelsen er nævnt, at Selskabet hæfter direkte og ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Overskud/underskud deles mellem kommanditisterne i forhold til deres andele i kommanditselskabet, og komplementaren deltager ikke i fordelingen af overskud eller tab i kommanditselskabet og har ingen ejendomsret i kommanditselskabets aktiver.

 

De 22 kommanditselskaber er enten opløst eller forventes opløst indenfor den nærmeste fremtid. I den forbindelse har kommanditselskaberne opgjort eventuelle tab vedrørende beplantning og vildthegn, og i det omfang disse tab ikke har kunnet fratrækkes i kommanditselskabernes indkomstopgørelse på grund af fradragsbegrænsningen har Selskabet som komplementar fratrukket tabene.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

 

Skatteforvaltningen har nægtet at godkende tab på beplantning på 2.718.212 kr.

 

Skatteforvaltningen har oplyst, at Selskabet fratrækker underskud i nogle kommanditselskaber, hvor Selskabet er komplementar, da den enkelte kommanditist ikke kan fradrage underskuddet på grund af fradragsbegrænsningen, og da kommanditistens kapitalkonto er negativ. Underskuddet er fratrukket med henvisning til Ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5.

 

Skatteforvaltningen har anført, at som det fremgår af Ligningsvejledningens afsnit E.F.2.5 kan komplementaren ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart, jf. SKM2002.386.LSR (TfS 2002, 715). Det fremgår af Ligningsvejledningen, at egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ.

 

I ligningslovens § 8 K, stk. 5, hvoraf fremgår, at ophører et leje- eller forpagtningsforhold, kan lejeren eller forpagteren fratrække udgifter, der endnu ikke er fradraget efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, 1. pkt., i det år, hvori leje- eller kontraktforholdet ophører.

 

Det fremgår her, at det er lejeren eller forpagteren, der kan fratrække udgiften. Komplementaren fremstår ikke som lejer eller forpagter, hvorfor tab i forbindelse med rydning m.v. ikke kan fradrages af komplementaren.

 

Skatteforvaltningen er af den opfattelse, at egentlige driftsunderskud må være underskud i forbindelse med normal drift af kommanditselskabet. Heri indgår ikke tab på anlægsaktiver eller tab på beplantning og vildthegn i forbindelse med rydning m.v. Som det også fremgår af kommanditselskabets § 9, har komplementaren ingen ejendomsret i Selskabets aktiver.

 

Endvidere skal det nævnes, at anskaffelsesprisen på beplantningen for B 11-22 er skattemæssigt korrigeret. Dvs., at den skattemæssige værdi, som fremgår af hjælpeskema til selvangivelsen for de enkelte investorer i de enkelte B K/S ikke er korrekt. Anskaffelsesprisen og hermed den skattemæssige værdi (som kan afskrives) er pr. anpart nedsat til 45.000 kr. I forbindelse med Selskabets opgørelse af underskud i kommanditselskaberne har man ikke korrigeret for denne ændring. Selskabets underskud er alene ud fra dette fejlbehæftet.

 

Tab på beplantning m.v. i kommanditselskaberne kan ikke godkendes, idet tabet ikke er anset for en del af egentligt driftsunderskud. Udgiften til beplantningen er opstået år tilbage og har ikke noget med den løbende drift at gøre. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 skal derfor reguleres med 2.718.212 kr., jf. opgørelse for årene 1998-2001 inkl. Opgørelsen er en udbygning af den modtagne opgørelse fra Selskabets revisor. Udbygningen vedrører korrektion af underskud pr. anpart for 1999 på 818.214 kr. og regulering af overskydende underskud overført til komplementar for 1999 på 2.718.212 kr.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Selskabets repræsentant har påklaget skatteansættelsen, idet det er anført, at ansættelsesændringen er uhjemlet.

 

Repræsentanten har oplyst, at Selskabet var komplementar i 22 kommanditselskaber, og at Selskabet ikke havde nogen ejerandel i kommanditselskaberne.

 

Kommanditselskaberne måtte på grund af dårlige markedsforhold indstille produktionen, og i 1999 blev en del af plantagerne ryddet, og forpagtningsforholdene ophørte. De 22 kommanditselskaber er nu opløst.

 

I forbindelse med ophøret af driften og den endelige opløsning har kommanditselskaberne opgjort eventuelle tab vedrørende beplantning og vildthegn. I det omfang disse tab ikke har kunnet fratrækkes i kommanditisternes indkomstopgørelse på grund af fradragsbegrænsningen har Selskabet som komplementar fratrukket tabene.

 

I forbindelse med opløsningen af kommanditselskaberne har Selskabet i kraft af den ubegrænsede hæftelse for kommanditselskabernes gældsforpligtelser rent faktisk konstateret væsentlige økonomiske tab. Selskabet har således konstateret en række faktiske økonomiske tab, der modsvarer de omhandlede fradrag.

 

Repræsentanten har påstået, at Selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst skal ske i henhold til det selvangivne, dog med den korrektion, som er sket på baggrund af repræsentantens henvendelse.

 

Hjemlen til, som komplementar i et kommanditselskab, at kunne fratrække underskud, som kommanditisterne på grund af fradragsbegrænsningen er afskåret fra at fratrække, fremgår af Ligningsvejledningen afsnit E.F.2.5. Ifølge Ligningsvejledningen vil egentlige driftsunderskud kunne fratrækkes i komplementarens indkomstopgørelse. Derimod kan skattemæssige afskrivninger ikke overføres til fradrag hos komplementaren.

 

Som begrundelse for denne sondring henvises der i Ligningsvejledningen til, at komplementarens afskrivningsadgang alene hviler på hans ejerpart, og at kommanditistens ejerpart ikke kan overføres til komplementaren i kraft af hæftelsesbegrænsningen.

 

Fradrag for tabene for kommanditisterne har hjemmel i ligningslovens § 8 K. Bestemmelsen omhandler mulighederne for at fradrage udgifter til plantning af bl.a. træer, der er bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som pyntegrønt eller juletræer. Bestemmelsen omhandler ikke skattemæssige afskrivninger.

 

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 K har et væsensforskelligt sigte end bestemmelserne i afskrivningsloven. Afskrivningsloven omhandler anskaffelse af aktiver, der benyttes til at understøtte frembringelsen af en virksomheds produkter og tjenesteydelser. Afskrivningshjemlen i afskrivningsloven har til formål at imødegå det løbende værditab, der opstår på produktionsmidlerne, efterhånden som disse undergår slid og ælde.

 

Fradrag for udgifter til plantning af træer er væsensforskellig fra reglerne i afskrivningsloven og er derfor af lovgiver indsat i ligningsloven, der traditionelt omhandler fradrag for udgifter, der medgår til at sikre og vedligeholde indkomsten. Bestemmelsen er formentlig indsat for at mindske den likviditetsbelastning, der påføres de skatteydere, der udfører beplantning.

 

Juletræsplantager, som der her er tale om, plantes med henblik på værditilvækst. Juletræsplantager etableres på landbrugsjord, det vil sige arealer, der er omfattet af landbrugsloven.

 

Juletræsplantager er således ikke at sidestille med for eksempel en drejebænk i en produktionsvirksomhed eller en kontorbygning. Juletræsplantager er sammenlignelige med andre biologiske aktiver, der udviser en værditilvækst, med henblik på et senere salg. Sammenlignelige eksempler er landbrugets afgrøder, produktion af slagtesvin og mælkeproduktion.

 

Tab og fradrag efter ligningslovens § 8 K er efter repræsentantens opfattelse omfattet af Ligningsvejledningens driftsunderskudsbegreb.

 

Bestemmelsen omhandler ikke skattemæssige afskrivninger. Fradrag for udgifter til plantning af træer er væsensforskellig fra reglerne i afskrivningsloven og er da heller ikke omfattet af denne lov. Forskellen består bl.a. i, at der ikke i ligningslovens § 8 K stilles krav om ejerskab, idet både ejer og lejer/forpagter vil have mulighed for at anvende bestemmelsen. Ejerskab er en grundlæggende betingelse i afskrivningsloven.

 

Endvidere vedrører afskrivningsloven typisk anlægsaktiver og driftsmidler, der anvendes i virksomheden, som grundlag for indkomsterhvervelsen. Juletræer, der plantes i en plantage, anvendes ikke i virksomheden, men udgør derimod en investering med henblik på at opnå en fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt.

 

Beplantningen kan således betragtes som et varelager eller som investering i relation til næringsvirksomhed. Der er således tale om fradragsberettigede driftsomkostninger afholdt i forbindelse med etableringen af virksomheden.

 

I den forbindelse henvises til J.O.E. Jacobsen m.fl.: "Skatteretten", 3. udgave, side 608, hvoraf fremgår, at der sondres mellem aktiver, der ikke er omfattet af Selskabets næring og aktiver, der indgår i driftsresultatet. Der kan næppe være tvivl om, at beplantningen har indgået i Selskabets næring og derfor også skal indgå i og fordeles på samme måde som driftsresultatet.

 

Dette fører således også frem til, at tab efter ligningslovens § 8 K er omfattet af det egentlige driftsunderskudsbegreb som nævnt i Ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5.

 

Repræsentanten har anført, at i den offentliggjorte SKM2002.386.LSR (TfS 2002, 715) redegør Told- og Skattestyrelsen for styrelsens fortolkning af ordlyden i Ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5. Det er styrelsens opfattelse, at formuleringen er mere vidtgående end domspraksis, og derfor må betragtes som en begunstigende forvaltningsakt.

 

Der må derfor efter repræsentantens opfattelse lægges afgørende vægt på den faktiske formulering af afsnittet, da dette således danner en egentlig fradragshjemmel. Som sagt fratager Ligningsvejledningen kun komplementaren fradragsret for skattemæssige afskrivninger. Der må stilles ganske særlige krav til skattemyndighedernes beviskrav, såfremt Ligningsvejledningens indhold ikke skal opfattes efter dens ordlyd.

 

Det må kræves, at skattemyndighederne kan pege på forhold, der vejer tungere end hensynet til retsbeskyttelsen og forventningsprincippet, såfremt Ligningsvejledningens afsnit E.F.2.5 (der ved brugen af ordet afskrivninger referer til afskrivningsloven), udvides til at dække fradrag for udgifter efter ligningsloven, når dette ikke implicit er nævnt.

 

En ordlydsfortolkning af Ligningsvejledningen fører således også til (udover forskel i substans), at komplementarens tabsfradrag må anerkendes.

 

Ligningsafdelingen har. bl.a. henvist til, at komplementaren ikke kan betragtes som lejer eller forpagter, og at kommanditistens ejerpart ikke kan overføres til komplementaren.

 

Selskabet er selskabsdeltager i kommanditselskaberne. Kommanditselskaberne har forpagtet den jord, hvor plantagerne var beliggende. Civilretligt er det således kommanditselskaberne, der er forpagter.

 

Udgifterne til forpagtningen af jorden påhviler kommanditselskabet. I henhold til hæftelsesreglerne hæfter komplementaren med hele sin formue for forpagtningsudgifterne, medens kommanditisterne kun hæfter med indskuddet.

 

I den konkrete situation, hvor plantagerne er etableret på lejet jord, taler dette efter repræsentantens opfattelse til fordel for, at fradraget kan overføres til komplementaren. Havde jorden også været ejet af kommanditselskaberne, var plantagerne efter vurderingsloven omfattet af den faste ejendom, hvilket ville kræve en særskilt argumentation for, at fradrag for tab, trods kommanditselskabernes ejerskab skulle overføres til komplementaren.

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet ansættelsen stadfæstet, idet det er anført, at ligningslovens § 8 K alene omhandler anlægs- og etableringsudgifter, hvorfor egentlige driftsunderskud ikke er omfattet af bestemmelsen. I det foreliggende tilfælde, hvor der er tale om træer, som Selskabet ikke har ejet, kan Selskabet som komplementar ikke være berettiget til fradag for underskud i kommanditselskaberne.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 8 K, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, der afholdes til nyplantning af fredskov, fradrages med indtil 20 % årligt. Overstiger udgifterne ikke 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.

 

Selskabet har som komplementar fratrukket de tab ved beplantning og vildthegn, som ikke har kunnet fratrækkes i de 22 kommanditselskaber. Fradraget er alene begrundet med en henvisning til Ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5, hvoraf fremgår, at egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ.

 

Af bemærkninger til lovforslaget til ligningslovens § 8 K fremgår, at bestemmelsen er en regel, hvorved der undtagelsesvis gives mulighed for fradrag for visse anlægs- og etableringsudgifter, herunder udgifter til plantning af skov, juletræer, frugttræer m.v. og læhegn.

 

Landsskatteretten finder herefter ikke, at Selskabet er berettiget til det selvangivne fradrag, idet de omhandlede udgifter til beplantning og vildthegn har karakter af anlægs- og etableringsudgifter, hvorfor de ikke er omfattet af ordene "egentlige driftsudgifter" i Ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5.

 

Da Selskabet ikke har modtaget nogen positiv tilkendegivelse om, at Selskabet skulle være berettiget til at foretage fradrag for underskud i kommanditselskaberne, finder retten endvidere, at Selskabet ikke har nogen retsbeskyttet forventning om at opnå fradrag for underskuddet. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.