Klagen skyldes, at sparekassen A (herefter bevnævnt sparekassen) ved regionens afgørelse ikke er anset for berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, samtidig med, at sparekassen har foretaget momsfradrag efter reglerne om standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer m.v.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Regionens afgørelse ændres.

 

Sagens oplysninger

Sparekassen er etableret ved en sammenlægning af X Sparekasse og Y Sparekasse. Regionens afgørelse omfatter perioden fra 1. januar til 31. december 1998, og vedrører forhold, der ligger forud for denne sammenlægning.

 

Sparekasserne har drevet finansieringsvirksomhed, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Endvidere har de begge haft momspligtig omsætning hidrørende fra udlejning af bankbokse, deponering og forvaltning af værdipapirer m.v., udfærdigelse af kutterregnskaber for fiskere samt boligbutik.

 

Y Sparekasse har fratrukket moms efter standardsatser for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer m.v. X Sparekasse har ikke foretaget standardfradrag for udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutikken, idet der for disse ydelser ikke var mulighed for at fratrække moms efter standardsatser.

 

Sparekassen har i brev af 22. august 2003 til regionen fremsat krav om tilbagebetaling af i alt 28.021 kr. i moms for perioden fra 1. januar til 31. december 1998. Beløbet vedrører fradrag for moms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, fordelt på X Sparekasse og Y Sparekasse med henholdsvis 14.747 kr. og 13.274 kr. Kravet blev fremsat, fordi sparekasserne ikke tidligere havde opnået delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

 

Fradraget for moms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 14.747 kr. vedrørende X Sparekasse er opgjort således:

 

Fællesomkostninger:	5.898.937 kr.
Moms af fællesomkostninger:	1.474.734 kr.
Momspligtig omsætning (A):	233.508 kr.
Samlede omsætning (B):	42.131.508 kr.
Fradragsprocent (A/B x 100):	0,5542 %

Fradragsprocenten er herefter oprundet til 1 %, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

 

Fradrag for moms af fællesomkostninger: 1 % af 1.474.734 kr. = 14.747 kr.

 

Der er i denne opgørelse ikke reguleret for den momspligtige omsætning, som kan henføres til fratrukne standardfradrag, eller reguleret for andel af fællesomkostninger, som der allerede er givet fradrag for i forbindelse med standardfradraget.

 

Regionens afgørelse

Regionen har alene imødekommet sparekassens anmodning om tilbagebetaling af moms delvist, idet regionen har nægtet momsfradrag for fællesomkostninger vedrørende Y Sparekasse på 14.747 kr.

 

Momslovens § 38, stk. 1, omhandler opgørelse af den delvise fradragsret ved indkøb m.v. til blandet anvendelse, hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Fradraget opgøres forholdsmæssigt og udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

 

Standardfradrag for boksudleje samt deponering og forvaltning af værdipapirer m.v. er en undtagelse til de almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

 

Fordeling af omkostningerne skal ses som en helhed, hvor sparekassen kan vælge at anvende standardfradrag eller de almindelige regler for delvis fradrag efter § 38, stk. 1, for samtlige momsbelagte indtægter. Sparekassen er således ikke berettiget til momsfradrag for fællesomkostninger vedrørende Y Sparekasse, når der er foretaget standardfradrag vedrørende nogle af de momspligtige indtægter.

 

Sparekassens påstand og argumenter

 

Sparekassens repræsentant har fremsat påstand om, at sparekassen, foruden standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer m.v., er berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende fællesomkostninger, der knytter sig til såvel sparekassens momsfri finansieringsvirksomhed som til sparekassens øvrige momspligtige aktiviteter.

 

Told- og Skattestyrelsen har ved TSS-cirkulære af 9. juli 2003 ophævet reglerne om standardfradrag for den finansielle sektor med virkning pr. 31. december 2003. Samtidig er meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse og afgørelse TSS 1331/91 om standardfradrag ved fakturering af depotgebyrer ophævet.

 

De nævnte bestemmelser har hidtil sammen med cirkulære af 28. november 1990 fastsat fradragsretten for nærmere specificerede ydelser leveret af pengeinstitutterne, mens de ikke har taget højde for momspligtige ydelser, som senere er inddraget under pengeinstitutternes forretningsområde, f.eks. udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik.

 

Det fremgår af de nævnte bestemmelser samt ovennævnte TSS-cirkulære, at virksomhedernes ret til at anvende reglerne om standardfradrag uændret har været gældende fra iværksættelsestidspunktet og frem til udgangen af 2003.

 

Hensynet til momsens neutralitet, som blandt andet kommer til udtryk i EF-domstolens dom i sag nr. C-333/91 (Sofitam), præmis 10 og 11, tilsiger dog, at anvendelsen af standardfradragene for dele af pengeinstitutternes momspligtige omsætning ikke kan afskære virksomhederne fra at opnå momsfradrag for virksomhedens leverancer af momspligtige ydelser, der ikke er omfattet af adgangen til standardfradrag, f.eks. udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik.

 

Spørgsmålet om den kombinerede anvendelse af de omhandlede fradragsregler er alene opstået som en konsekvens af, at fradragsreglerne for pengeinstitutter ikke er blevet ajourført i takt med udviklingen af pengeinstitutternes udbud af ydelser. Den manglende opdatering af reglerne kan ikke legalisere en tilsidesættelse af momslovgivningens grundlæggende principper om momsfradrag.

 

Under sagens behandling for Landsskatteretten har repræsentanten anført, at der foretages en korrektion af momsfradraget for så vidt angår de ydelser, som der er taget standardfradrag for, således at sparekassen ikke opnår dobbelt fradrag for momsen vedrørende disse ydelser. Korrektionen foretages på den måde, at et beløb svarende til de foretagne standardfradrag anses for udgifter, der ikke skal medregnes til fællesomkostningerne, og som der således ikke vil blive givet delvist momsfradrag for.

 

Repræsentanten har om Told- og Skattestyrelsens udtalelse anført, at standardfradragenes sammensætning og momslovens oprundingsregler ved beregning af delvis fradragsret ikke kan være til hinder for at bringe momslovens regler om delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, i anvendelse.

 

Endvidere sammenblander Told- og Skattestyrelsen 2 regelsæt i sin beregningsmodel, som hver for sig har baggrund i momslovens bestemmelser eller i cirkulære udstedt i henhold til disse. Der ses ikke at være lovmæssig dækning for denne sammenblanding af reglerne alene med det formål at begrænse sparekassens lovfæstede fradragsret.

 

Hertil kommer, at beregningsmodellen er udtryk for en sammenstilling af taleksempler, som giver et stærkt fortegnet billede af de faktiske forhold blandt finansielle virksomheder. Beregningsmodellen er derfor uanvendelig og stridende mod momslovens grundlæggende regler om delvis fradragsret.

 

Endelig vil reglerne om oprunding af fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16, i alle tilfælde føre til, at virksomhederne opnår et større momsfradrag end den rent matematiske omsætningsfordeling med decimaler tilsiger. Denne konsekvens af beregningsreglerne kan derfor ikke danne grundlag for en tilsidesættelse af momslovens generelle regler om delvis fradragsret med den begrundelse, at virksomheden ellers opnår et for stort momsfradrag.

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet, idet en finansiel virksomhed ikke kan opnå såvel standardfradrag som delvis fradragsret, fordi den finansielle virksomhed ved beregning af den delvise fradragsret i givet fald reelt vil få fradrag to gange for momspligtige aktiviteter, for hvilke der er taget standardfradrag.

 

Det skyldes den måde, standardfradragene er fastsat på, samt det forhold, at den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1, kan rundes op til nærmeste hele procent.

 

Det har aldrig været hensigten, at en finansiel virksomhed skulle kunne vælge såvel standardfradrag som delvis fradragsret, og formålet med standardfradrag er ikke til stede, når virksomheden beregner delvis fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

 

Endvidere ligger det implicit i ordlyden af punkt 3 i cirkulære nr. nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter m.v., at en finansiel virksomhed ikke vil kunne anvende såvel standardfradrag som delvis fradragsret. Der er endvidere henvist til forarbejderne til lov nr. 822 af 19. december 1989, hvorved der blev indført momspligt for deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre værdipapirer samt forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, hvoraf fremgår, at de momspligtige aktiviteter i den finansielle sektor var begrænset til det område, inden for hvilket der blev fastsat standardfradrag.

 

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at det er muligt at opnå såvel standardfradrag som delvis fradragsret, skal der ske en korrektion for standardfradrag ved beregning af den delvise fradragsret på den i nedennævnte eksempel angivne måde:

 

Tænkt eksempel til illustration af problemstillingen

Momspligtig omsætning (§ 4) udgående moms heraf 250.000 kr.	1.000.000 kr.
Momsfri omsætning (§ 13) inden for EU	10.000.000 kr.
Momsfri omsætning (§ 13), hvortil godtgørelse, jf. § 45, stk. 4	60.000 kr.
I alt	11.060.000 kr.

 

Omsætningen svarer til en procentvis fordeling:

§ 4:	9,04 % = 10 % (oprunding til nærmeste hele procent)
§ 13:	90,42 %
§ 13 (§ 45, stk. 4):	0,54 %

 

Købsmomsen af fællesomkostninger, dvs. omkostninger, der ikke entydigt og direkte kan henføres til én af de tre ovenfor anførte kategorier, udgør 1.500.000 kr. Den delvise fradragsret i henhold til § 38, stk. 1, er 10 %, hvilket betyder, at der kan fratrækkes 150.000 kr. (1.500.000 kr. x 10 %) i delvis fradrag.

 

Hvis procenten for det delvise fradrag ikke skulle have været rundet op, ville det svare til et fradrag på 135.600 kr. (9,04 % x 1.500.000 kr.).

 

Virksomheden har 1.000 bankbokse, som giver et standardfradrag pr. boks på 4,65 kr. pr. år, hvilket er 4.650 kr. i fradrag for bankbokse.

 

For depotgebyrer er standardfradragssatsen for den indgående moms, der knytter sig til de omhandlede momspligtige pengeinstitutydelser, 25 % af den udgående moms af disse ydelser.

 

Salgsmomsen i eksemplet for sådanne ydelser er 200.000 kr., hvilket giver et fradrag for depotgebyrer på 50.000 kr. (200.000 kr. x 25 %).

 

Virksomhedens samlede fradrag i eksemplet ser således ud:

 

Delvis fradragsret:	150.000 kr.
Bankbokse:	4.650 kr.
Depotgebyrer:	50.000 kr.
I alt	204.650 kr.

 

Korrektionen skal foregå således, at de 54.650 kr., som er standardfradraget i virksomheden, skal fratrækkes de 150.000 kr., som er det delvise fradrag. Det betyder, at virksomheden i stedet for 150.000 kr. i delvis fradrag kan få 95.350 kr.

 

Den angivne korrektion er den eneste måde, hvorpå det fuldt ud undgås, at virksomheden opnår dobbelt fradrag.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved lov nr. 822 af 19. december 1989 om ændring af momsloven blev der indført momspligt for deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre værdipapirer samt forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne. Hidtil havde kun udlejning af bankbokse samt inkassovirksomhed været momspligtigt på dette område, jf. punkt 1 i cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter m.v.

 

Af cirkulærets punkt 3 vedrørende fradrag for indgående moms fremgår det, at den indgående moms af indkøb vedrørende de momspligtige aktiviteter skulle opgøres efter reglerne i momslovens §§ 15 og 16 samt Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for moms. Told- og Skattevæsenet kunne dog fastsætte standardfradrag for moms af varer og momspligtige ydelser, der blev indkøbt til anvendelse såvel i den momsregistrerede del af virksomheden som i den ikke-momsregistrerede del af virksomheden.

 

På baggrund af denne bemyndigelse fastsatte Told- og Skattevæsenet standardfradrag for udlejning af bankbokse, deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre værdipapirer samt forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, jf. TfS 1991, 197 TSS, TfS 1992, 102 TSS og meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse.

 

Disse standardfradrag blev ophævet med virkning pr. 31. december 2003, jf. TSS-cirkulære 2003-20. Af cirkulærets punkt 3 fremgår, at ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

 

De nu ophævede standardfradrag trådte således i stedet for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og der er således ikke mulighed for at opnå delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de leverancer, som cirkulæret omfattede, samtidig med, at der foretages standardfradrag. Dette gælder tillige, såfremt der foretages en korrektion med henblik på at sikre, at der ikke både opnås standardfradrag og delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet der for så vidt angår disse leverancer er tale om et valg mellem momslovens almindelige regler om fradragsret og de fastsatte standardfradrag.

 

For så vidt angår sparekassens ydelser i form af udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik, som er momspligtige, og som sparekassen ikke har foretaget standardfradrag for, er sparekassen berettiget til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

 

Dette gælder, uanset om sparekassen vælger at foretage standardfradrag eller delvist fradrag for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag.

 

Såfremt sparekassen vælger at foretage standardfradrag for disse ydelser, skal indtægterne ved disse ydelser imidlertid ikke medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke kunne foretages standardfradrag for.

 

Det bemærkes herved, at det er muligt at opgøre indtægterne ved de ydelser, som der er taget standardfradrag for, selvom standardfradraget for visse af ydelserne er fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser.

 

Vælger sparekassen omvendt at foretage delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag, skal indtægterne ved disse leverancer derimod medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for disse ydelser og de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke er foretaget standardfradrag for.