Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked taget stilling til forskellige spørgsmål i forbindelse med istandsættelsesudgifter på fredede ejendomme, der er opgjort i overensstemmelse med forfald pr. år-reglen (BYFO-fradrag).
Spørgsmål
- Kan Ligningsrådet anerkende, at afholdte istandsættelsesudgifter, der er fradraget i overensstemmelse med forfald pr. år-reglen (BYFO-fradrag), kan tillægges anskaffelsessummen i opgørelsen af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, dvs. at istandsættelsesudgifterne alene begrænses af 10.000 kr.'s fradraget?
- Såfremt der besvares benægtende på spørgsmål 1, kan Ligningsrådet anerkende, at en ikke fratrukket restsaldo efter forfald pr. år-reglen (BYFO-fradrag), kan tillægges anskaffelsessummen i opgørelsen af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2?
Svar
Ad spørgsmål 1
Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad spørgsmål 2
Ja, i det omfang den ikke-fradragne restsaldo overstiger et beløb, der kan beregnes som summen af 10.000 kr. for anskaffelsesåret og 10.000 kr. for hvert af de følgende kalenderår i ejerperioden, se sagsfremstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Selskabet A/S ejer nogle fredede ejendomme.
Fælles for de fredede ejendomme er,
- at de respektive ejendomme er anskaffet efter den 19. maj 1993, og
- at istandsættelsesudgifterne vedrørende ejendommene skattemæssigt er behandlet efter forfald pr. år-reglen (BYFO-fradrag), jf. Ligningsrådets retningslinier vedrørende fradrag for istandsættelsesudgifter på fredede ejendomme.
I forbindelse med en påtænkt afståelse af de fredede ejendomme ønskes Ligningsrådets stillingtagen til den skattemæssige behandling af istandsættelsesudgifter på fredede bygninger, der skattemæssigt er behandlet efter forfald pr. år-reglen (BYFO-fradrag).
Styrelsens indstilling og begrundelse
1. Ejendomsavancebeskatningsloven
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres fortjenesten som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede, regulerede anskaffelsessum.
Den kontantomregnede anskaffelsessum forhøjes efter § 5, stk. 1, med et fast tillæg på 10.000 kr. pr. år for anskaffelsesåret og for hvert følgende kalenderår, dog tidligst fra 1993.
Det faste tillæg gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesudgifter på ejendommen eller ej.
Anskaffelsessummen forhøjes endvidere efter § 5, stk. 2, med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.
Vedligeholdelsesudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, samt udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 2, kan dog ikke medregnes.
Udgifter, der modsvares af tilskud m.v., der er skattefrie, indgår ikke ved opgørelsen af de udgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen.
2. Ligningsrådets retningslinier for fradrag for istandsættelsesudgifter.
Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier vedrørende fredede bygninger, jf. Ligningsvejledningen 2005-1, afsnit A.G.4.1:
"Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier:
Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, (også kaldet forfald pr. år beløb).
Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset (Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt). Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således:
Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.
+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset (Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt), minus faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.
----
Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel køber af ejendommen. (I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af »forfald pr. år-beløbet«).
----
(Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter).
Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) indhenter en erklæring (" Beregning af skattefradrag") om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb (forfald pr. år).
Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen BYFO for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel (forfald pr. år).
Ligningsmyndigheden kan i tvivlstilfælde forelægge spørgsmålet om størrelsen af de årlige fradragsbeløb (forfald pr. år) for Told- og Skattestyrelsen.
Den skattepligtige skal for hver bygning, der er omfattet af ordningen, vedlægge selvangivelsen en opgørelse over, hvilket beløb, der efter foranstående retningslinier maksimalt kan fratrækkes for det pågældende indkomstår."
3. Sammenfatning
Det er styrelsens udgangspunkt, at der i skattelovgivningen ikke er direkte hjemmel til at foretage de såkaldte BYFO-fradrag ved indkomstopgørelsen.
Efter statsskattelovens § 6 a er der således alene løbende fradrag ved indkomstopgørelsen for driftsudgifter, d.v.s. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger (vedligeholdelsesudgifter). Derimod er der ikke hjemmel til at fradrage forbedringsudgifter.
Når Ligningsrådet derfor har fundet hjemmel til at indrømme de pågældende fradrag ved indkomstopgørelsen vedr. fredede ejendomme, kan det efter styrelsens opfattelse bero på, at Rådet har fundet, at der er særlige store løbende udgifter til istandsættelse af disse ejendomme, der skattemæssigt må sidestilles med vedligeholdelsesudgifter, uanset om de ellers må karakteriseres som forbedringsudgifter.
Ad spørgsmål 1
Det fremgår direkte af § 5, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven, at vedligeholdelsesudgifter, der har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen ikke kan medregnes ved opgørelsen af de udgifter, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, og som kan tillægges anskaffelsessummen.
Endvidere fremgår, at bl.a. udgifter, der er straksfradraget, heller ikke kan tillægges anskaffelsessummen. Som følge heraf er det styrelsens opfattelse, at udgifter, der må anses for forbedringsudgifter, og som er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter Ligningsrådets ovennævnte retningslinier, på tilsvarende vis heller ikke kan tillægges anskaffelsessummen.
Styrelsen skal i forbindelse med spørgsmålet om tillæg til anskaffelsessummen af afholdte udgifter, der allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen, henvise til Lovforslag nr. 103, Folketingsåret 1997-98, 2. samling, der ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 førte til den gældende affattelse af § 5, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.
Det fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslaget, at formålet med den foreslåede formulering var at opnå, at den fik karakter af en generel overordnet bestemmelse om, at der ikke kan opnås dobbelt fradrag for den samme vedligeholdelses- eller forbedringsudgift ved, at udgiften eksempelvis dels kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dels kan tillægges anskaffelsessummen for den faste ejendom.
Styrelsen skal supplerende tilføje, at det forhold, at der ikke kan opnås dobbelt fradrag for den samme udgift ved at denne kan tillægges anskaffelsessummen, ikke er ensbetydende med, at der så ved avanceopgørelsen bliver tale om genbeskatning af de udgifter, der løbende er fratrukket ved indkomstopgørelsen.
Der vil kun ske genbeskatning af afholdte fratrukne udgifter, i det omfang de ved avanceopgørelsen skal fragå i ejendommens anskaffelsessum. Dette er ikke tilfældet med BYFO-fradrag.
Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.
Ad spørgsmål 2
Som det fremgår af Ligningsrådets anvisning om fradrag for istandsættelsesudgifter, er de årlige skattemæssige tilladte fradrag for udgifter på en fredet ejendom opgjort på baggrund af en vurdering af de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en heraf følgende beregnet istandsættelsesudgift pr. år.
Istandsættelsesudgifterne reguleres årligt efter et byggeprisindeks.
Der indrømmes som udgangspunkt kun fradrag årligt for de faktiske afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der ikke overstiger årets beregnede istandsættelsesudgift.
Hvis de fratrukne afholdte udgifter for et givet indkomstår er mindre end de beregnede istandsættelsesudgifter, der kan bringes til fradrag, vil den resterende del af de beregnede istandsættelsesudgifter dog efter særlige regler kunne fremføres og medregnes ved opgørelsen af fradragsberettigede istandsættelsesudgifter i de følgende indkomstår, hvor de faktisk afholdte udgifter overstiger indkomstårets beregnede istandsættelsesudgift.
Er der omvendt i et indkomstår afholdt store vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der overstiger indkomstårets beregnede istandsættelsesudgift, kan det overskydende ikke-fradragsberettigede beløb efter særlige regler fremføres til fradrag i de følgende indkomstårs beregnede istandsættelsesudgifter, idet fremførslen ikke er tidsbegrænset.
Det fremgår af Ligningsvejledningen 2005, afsnit A.G.4.1, at hvis ejendommen sælges, kan et eventuelt overskydende beløb - restbeløb - ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
Det er styrelsens opfattelse, at der med Ligningsrådets anvisning alene er gjort op med spørgsmålet om løbende fradrag ved indkomstopgørelsen for udgifter på en fredet ejendom, når man i ejerperioden har valgt at følge de angivne retningslinier i anvisningen.
Hvis der derfor i ejerperioden er afholdt udgifter til istandsættelse af den fredede ejendom, der ikke kan rummes i de beregnede istandsættelsesudgifter for hele ejerperioden, og udgifterne som følge heraf ikke er fradraget ved indkomstopgørelsen, vil de ikke-fratrukne restudgifter kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum efter reglerne i § 5, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang de ikke-fradragne udgifter har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.
Efter styrelsens opfattelse kan det beløb, der herefter kan tillægges anskaffelsessummen, beregnes som de afholdte ikke-fradragne udgifter med fradrag af 10.000 kr. for anskaffelsesåret og for de efterfølgende kalenderår, hvori ejendommen har været ejet af den skattepligtige.
Det indstilles, at spørgsmålet besvares med et ja under de angivne forudsætninger om reduktion af de ikke-fradragne udgifter som følge af 10.000 kr.'s reglen.
Der er ikke ved ovenstående taget stilling til, om beskatningen af fortjeneste ved afståelse af selskabets fredede ejendomme skal ske efter ejendomsavancebeskatningslovens eller efter statsskattelovens regler.
Ligningsrådet tiltrådte indstillingerne.