Parter
A
(Selv)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
K. Wiingaard, Ejler Bruun og Henrik Waaben
Sagen, der er anlagt den 11. oktober 1986, handler om As skatteansættelse for indkomståret 1972, som Ligningsrådet traf afgørelse om den 10. august 1984, og Landsskatteretten afsagde kendelse om den 2. maj 1986.
Påstande
Sagsøgeren, A, har over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:
Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige almindelige indkomst for indkomståret 1972 udgjorde minus 5.303.048 kr. og den særlige indkomst for samme indkomstår 0 kr.
Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for nævnte år androg et af retten fastsat beløb større end minus 5.303.048 kr. og mindre end 923.251 kr. og den særlige skattepligtige indkomst et beløb på mindre end 64.843 kr.
Mere subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at anfægtelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1972 og den særlige indkomst fra samme indkomstår i henhold til Ligningsrådets afgørelse af 10. august 1984 og Landsskatterettens kendelse af 2. maj 1986 ophæves, og at nævnte indkomster herefter ansættes af ligningsmyndighederne under hensyntagen til de af retten givne anvisninger.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Baggrunden for landsskatterettens kendelse
A indleverede den 6. april 1973 selvangivelse for indkomståret 1972 til kommunen. Det fremgik heraf bl.a., at sagsøgeren opgjorde indkomsten til ca. 2,4 mio. kr. og fradragene til ca. 7,8 mio. kr. Blandt fradragene var 2 renteudgifter på henholdsvis 7.570.290 kr. til H1 A/S og 19.406 kr. til BK. Den selvangivne almindelige indkomst var herefter minus 5.370.858 kr.
Ved skrivelse af 13. april 1973 anmodede Statens Ligningsdirektorat sagsøgeren om at fremsende nærmere oplysninger vedrørende aktieudbytter for indkomståret 1972 og aktiebeholdning pr. 1. januar 1973.
Den 15. august 1973 udskrev kommunen slutopgørelse vedrørende 1972. I opgørelsen var sagsøgerens skattepligtige indkomst fastsat til minus 5.303.048 kr., og opgørelsen svarede herved til en såkaldt "indberetning til slutsystemet" af 1. juli 1973.
Ved anklageskrifter af 17. juni 1974 og 8. november 1974 fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet blev der rejst tiltale imod sagsøgeren for bl.a. overtrædelse af straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, i en årrække til og med 1972. I tiltalen var det anført, at A for 1972 havde unddraget det offentlige skatter med 758.738 kr.
Af "Beretning AN af 15. august 1974", udarbejdet af revisionsfirmaet R1 til brug for straffesagen, fremgår om indkomståret 1972 følgende:
"Vedrørende de i årets løb posterede bogførte udlån skal bemærkes, at disse alene er fremkommet ved posteringer i virksomhedens bogholderi, uden at der i denne forbindelse er konstateret tilsvarende bevægelser over virksomhedens kasse-, bank- eller girokonti. [s. 268]
...
.... Det skal .... påpeges, at vore undersøgelser har vist, at der i forbindelse med de nævnte posterede renter på i alt kr. 1.066.313,72 ikke er sket tilsvarende indbetalinger til A fra den enkelte klient, idet der alene er tale om cirkelposteringer i sammenhæng med det såkaldte "skattecirkus".
Ved postering hos A af de ovennævnte renteindtægter på kr. 1.066.313,72 hidrørende fra lån, der alene fremtræder som bogføringsposter i virksomhedens bogholderi, har de respektive klienter modsvarende søgt opnået reduktioner af deres skattepligtige indkomst, medens indtægtsføringen hos A over virksomhedens regnskab ikke har medført noget skattetilsvar for denne, idet indtægtsføringen af de nævnte posterede renter udlignes ved bogføringen af As "renteudgifter" vedrørende lånet i A/S H1, jfr. senere herom i nærværende beretning. [s. 268-269]
...
Når henses til det foranstående må vi anse det for urigtigt og vildledende, når A i regnskabet for virksomheden og dermed i sin selvangivelse for indkomståret 1972 indtægtsfører de nævnte kr. 1.066,313,72, idet nævnte rentebeløb som tidligere beskrevet alene er udtryk for posteringer foretaget i sammenhæng med det af A for den enkelte klient tilrettelagte arrangement i forbindelse med "skattecirkus". [s. 269-270]
...
Vi har .... på grundlag af den i virksomheden foretagne bogføring foretaget en gennemgang af de af A førte konti vedrørende salg af aktier (kontiene nr. ...), idet vi stikprøvevis har sammenholdt det på de enkelte konti anførte med de oplysninger, som fremgår dels af As kassekladder og dels af den forannævnte specifikation, og vi har herved konstateret, at der for langt den væsentligste del af aktiesalgene er tale om reelle handler, hvor A har solgt såkaldte "skuffe-selskaber" ud af huset mod kontant betaling.
Det skal imidlertid anføres, at vor gennemgang har været besværliggjort af unøjagtighed i virksomhedens bogholderi, idet tekstangivelserne vedrørende de enkelte posteringer ofte er ukorrekte eller ufuldstændige, og en nøje afstemning har derfor ikke været mulig.
Vi er imidlertid af den opfattelse, at langt den væsentligste del af aktierne er solgt ud af huset, hvorfor indtægtsføringen af de nævnte beløb ikke giver os anledning til yderligere bemærkninger.
Det skal dog bemærkes, at den af A foretagne indtægtsføring som særlig indkomst af kr. 64.843,-, der hidrører fra solgte aktier ejet over 2 år, kan anfægtes, idet As stiftelse af selskaber og den heraf følgende handel med aktier indgår som et væsentligt led i hans erhverv, hvorfor en fortjeneste af den nævnte art formentlig bør medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. [s. 271-272]
...
Vedrørende den af A i A/S H1 posterede låntagning, og de i forbindelse hermed posterede belastede renter, skal sluttelig tilføjes, at vi ikke ved vor gennemgang af virksomhedens bogholderi, for så vidt angår disse posteringer, har konstateret tilstedeværelsen af penge eller pengerepræsentativer, og vi må derfor konkludere, at det er urigtigt og vildledende, når A i sin førnævnte selvangivelse for indkomståret 1972 reducerer sin skattepligtige indkomst med et rentefradrag på kr. 7.570.290,- vedrørende sin posterede låntagning i A/S H1. [s. 275]
...
Om renterne af lånemellemværendet med BK på kr. 19.406,25 skal oplyses, at disse omfatter perioden 24.5.1971 - 29.12.1972 ...
Vi har ikke ved vor gennemgang af virksomhedens bogholderi vedrørende posteringen af indfrielsen af ovennævnte lån og de i denne forbindelse posterede renter konstateret tilstedeværelsen af penge eller pengerepræsentativer, og vi må derfor konkludere, at det er urigtigt og vildledende, når A i sin tidligere nævnte selvangivelse som renter af gæld fradrager kr. 19.406,-, vedrørende sit posterede lånemellemværende med BK. [s. 276]"
Ved Københavns Byrets dom af 17. februar 1978 blev sagsøgeren anset skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, m.m. og dømt til at efterbetale unddragne skatter med 1.986.712,65 kr. incl. 758.738 kr. vedrørende 1972. Dommen blev anket.
I anledning af en forespørgsel fra skatteforvaltningen vedrørende As skatteansættelse for 1978 skrev Statsskattedirektoratet den 4. juni 1980 følgende om beskatning af fortjeneste ved salg af anparter og salærer vedrørende fiktive selskaber:
"Hvis skatteyderen har indtægtsført fiktive fortjenester ved salg af anpartsselskaber, er det direktoratets opfattelse, at der ved den påtænkte indkomstansættelse må indrømmes ham fradrag herfor.
En betingelse herfor må dog være, at A selv udarbejder en opgørelse som udviser, hvorledes de indtægtsførte fiktive fortjenester vedrørende hvert af de solgte selskaber fremkommer.
Opgørelsen skal for hvert enkelt selskab indeholde oplysning om, hvilke udgifter A har afholdt ved selskabets stiftelse og drift.
Disse udgifter omfatter bl.a. stiftelsessalærer, stiftelsesgebyrer til aktieselskabsregistret, og andre senere afholdte gebyrer og salærer, samt det beløb, der modsvarer selskabets nettoaktiver og som fremsendes til selskabets køber.
Det bemærkes, at der i opgørelsen ikke må indgå nogen form for renter og lånearrangementer, og at der som indtægtspostering i opgørelsen skal indgå det vederlagsbeløb, der indgår som betaling for overdragelsen af selskabet.
Som dokumentation for opgørelserne skal være vedlagt en udskrift af selskabets mellemregningskonto med A fra stiftelse til salgstidspunktet, samt den til aktiekøberen udfærdigede opgørelse vedrørende aktieoverdragelsen.
For så vidt angår As indtægtsførelse af salærer hidrørende fra fiktive selskaber skal man henvise til skrivelse herfra af 22. april 1980, hvori man vedrørende disse salærer anførte, at det var direktoratets opfattelse, at han var skattepligtig heraf, idet selskabet, så længe det er indregistreret, er et selvstændigt retssubjekt med legitimation til at indgå retshandler, ligesom det også efter selskabsskatteloven skal skatteansættes, og idet der, i modsætning til tilsidesatte fiktive renter, hvor der ingen modydelse er, her er tale om en reel modydelse for salærer, nemlig det ydede arbejde bl.a. ved udfærdigelsen af regnskaber og selvangivelser m.v.
Direktoratets opfattelse er herefter, at en eventuel regulering for "fiktive salærer" først kan finde sted når selskabet udgår af A-regiet eller bliver opløst, idet man først da kan foretage en "kontantopgørelse" over de udlæg (og evt. indskud) som skatteyderen har haft vedrørende det konkrete selskab og da i overensstemmelse med den praksis, direktoratet har fulgt vedrørende andre "udtrådte" klienter give fradrag for tabet."
Den 30. september 1980 skrev Statsskattedirektoratet følgende til A vedrørende hans skatteansættelse for indkomståret 1974:
"Statsskattedirektoratet vil på begæring genoptage sagen, såfremt endelig dom i den verserende straffesag mod Dem, skulle give anledning til ændringer i den foretagne indkomstopgørelse, som ligger til grund for ovennævnte ansættelse for indkomståret 1974 og man vil herved specielt have opmærksomheden henledt på skatten af den i året 1968 indtægtsførte avance på kr. 308.662 vedrørende salg af en anpart i "H2".
Det kan tilføjes, at det i øvrigt var ligningsrådets opfattelse, at man efterfølgende ville indrømme Dem yderligere fradrag i det omfang De anmoder herom, såfremt anmodningen bilægges en specificeret og dokumenteret opgørelse over fradragenes størrelse.
Disse fradrag vil De som hovedregel allerede have fået igennem de opgørelser af kontantmellemværendet der er foretaget af direktoratet for så vidt angår de klienter og selskaber der er udtrådt af skattearrangementet med Dem.
Kontantmellemværendet udviser det beløb, som kan fradrages eller som skal indtægtsføres.
Det beløb som De skal beskattes af skal efter direktoratets opfattelse opgøres på den måde, at de af klienterne i forbindelse med økonomiordningerne indbetalte beløb, reduceres med de salærer og udbetalinger (udlevering af værdier), som er debiteret klienterne frem til økonomiordningernes afslutning, og det beløb som De kan fradrage opgøres på tilsvarende måde dog således at Deres fradrag bliver forøget med de af Dem tidligere indtægtsførte salærer.
For så vidt angår de ikke udtrådte klienter er det direktoratets opfattelse, at kontantopgørelsen ikke kan foretages før der er sket endelig afregning mellem Dem og klienten, og man har her henset til de domme, som er afsagt dels i Østre Landsret og dels af Højesteret, hvor man efter direktoratets opfattelse har afgjort de civile sager udfra et forudsætningssynspunkt.
Herefter vil de af Dem indtægtsførte salærer vedrørende de fiktive selskaber i forbindelse med ovennævnte opgørelse af kontantmellemværendet først kunne fradrages i det år hvor selskabet eksempelvis træder i likvidation eller sælges til tredjemand.
Endelig er man, som tidligere tilkendegivet Dem, klar over at der eventuelt for så vidt angår de selvangivne avancer ved salg af aktier og anparter kan foreligge et problem om, hvorvidt det selvangivne beløb skal reduceres med et reelt tab (fiktiv avance) jfr. vedlagte skrivelse herfra af 4. juni 1980, som De er gjort bekendt med."
Ved Østre Landsrets ankedom af 23. november 1981 blev sagsøgeren tillige dømt for overtrædelse af straffelovens § 289. Det blev vedrørende 1972 (forhold I 10) lagt til grund, at blandt andet lånene fra H1 A/S og BK havde savnet realitetsindhold (været fiktive), og at sagsøgeren derfor havde været uberettiget til at fradrage renteudgifter af lånene i sin skattepligtige indkomst. Sagsøgeren blev dog frifundet for så vidt angik et beløb på 2.187.000 kr. af renteudgiften på 7.570.290 kr. til H1 A/S. Beløbet udgjorde et differencebeløb i forbindelse med et fejlopslag på en regnemaskine på sagsøgerens kontor, og fejlen fandtes ikke at kunne tilregnes sagsøgeren som forsætlig eller groft uagtsom. Landsrettens juridiske dommere bestemte i medfør af retsplejelovens § 992, at efterbetalingskravet for de forskellige år ikke skulle tages under påkendelse. Begrundelsen for denne afgørelse var, at sagsøgeren delvis var frifundet, og at opgørelsen af efterbetalingskravet herefter forudsatte skattetekniske beregninger, som ikke forelå for landsretten, og som retten ikke havde mulighed for at foretage. I dommen er nærmere anført følgende:
"A. Tiltaltes administrationssystem og finansieringsvirksomhed i almindelighed (byrettens generelle afsnit side 117-136). [side 131]
...
7. Fiktionsteorien.
a. Generelt.
Også for landsretten går tiltaltes forklaring ud på, at der ikke i hans administrationsområde forekommer posteringer, der ikke har deres baggrund i reelle økonomiske dispositioner, og at det derfor er den materielle sandhed vedrørende de enkelte retsforhold, der fremgår af klienternes kontokort i hans bogholderi. Han har i denne og andre forbindelser kritiseret de revisionsberetninger, der er afgivet til brug for sagen. Han har karakteriseret dem som værdiladede og ikke objektive og har givet udtryk for den opfattelse, at revisor i sine konklusioner ikke alene i vidt omfang overskrider sin kompetence, men også i en lang række tilfælde på en værdiladet måde tager stilling til dispositioner, som ikke er omfattet af tiltalen. Beretningerne er derfor kun egnet til at stille ham i et dårligt lys over for retten.
Med udgangspunkt i spørgsmålet om fradragsretten for tab ved handel med aktier er tiltalte også i landsretten blevet udspurgt om den i U 1965.802 offentliggjorte dom i en sag mellem A/S G1 og Finansministeriet ("G1-sagen"). Anledningen til, at anklagemyndigheden har fremdraget denne dom, er, at tiltalte, der var advokat for sagsøgeren, under sin procedure på den ene side anerkendte, at der ikke ved det i sagen omhandlede aktiesalg var opstået et reelt tab for sagsøgeren, og at formålet med salget alene havde været skattemæssigt, men på den anden side hævdede, at dispositionerne alligevel måtte anerkendes, idet begrebet "tab" i ligningslovens § 16 C, stk. 1, måtte forstås rent formelt. Ved Østre Landsrets dom blev der nægtet selskabet ret til fradrag for tabet. Begrundelsen herfor var, at tabet "udelukkende er fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige hensyn" og derfor ikke ansås omfattet af ligningslovens § 16 C, stk. 1. ...
Som omtalt foran i afsnittet om økonomiordningerne har tiltalte stærkt fremhævet, at man for at kunne foretage en korrekt bedømmelse af det her omhandlede spørgsmål om, hvorvidt en disposition må betragtes som reel eller fiktiv, må se ikke alene på dispositionerne i de år, der omfattes af anklageskriftet, men også på de dispositioner, der fandt sted i forlængelse heraf i de følgende år. Han har i denne forbindelse gjort gældende, at den af myndighederne hævdede hovedtese om, at dispositionerne er fiktive, aldrig er blevet tilstrækkelig belyst over for skattevæsenet, fordi man i vidt omfang - trods hans begæring herom - har nægtet ham adgang til aktindsigt og personligt møde for skattemyndighederne.
Til brug for behandlingen af anklageskriftets forhold IV [om straffelovens § 296] er der af anklagemyndigheden blevet udarbejdet en opstilling over kreditsaldi på kontokortene for de her omhandlede selskaber i tiden fra stiftelseskapitalens eller kapitaludvidelsesbeløbets kreditering på kontoen frem til underskrivelsen på eller modtagelsen af anmeldelsen i aktieselskabsregistret . ...
Som kommentar til denne opstilling og også i øvrigt under sin forklaring har tiltalte flere gange om bestemte selskaber udtalt, at forholdene omkring tilvejebringelsen af stiftelseskapitalen eller kapitaludvidelsen i disse selskaber er velegnet til at vise, at der ikke er hold i anklagemyndighedens fiktionsteori, idet det reelle grundlag for stiftelserne og udvidelserne i disse tilfælde bevisligt var kontantindbetalinger og indlevering af obligationer og aktier, som den pågældende klient tidligere havde foretaget til tiltalte. Det samme gælder de mange tilfælde, hvor der efter anklagemyndighedens opstilling har henstået en kreditsaldo på selskabets konto i det væsentlige svarende til stiftelses- eller kapitaludvidelsesbeløbet, eller hvor det kan ses, at der samtidig med bogføringen af kapitaludvidelsen er fremsendt en check svarende til udvidelsesbeløbet til Dansk Landbrugs Realkreditfond til indkøb af obligationer . ...
Dette viser efter tiltaltes mening, at det må fastslås, at fiktionsteorien er uholdbar. Når det nemlig må lægges til grund, at stiftelseskapitalen eller udvidelsesbeløbet har været til stede til vedkommende selskabs udelukkende rådighed, må det også lægges til grund, at der har været det nødvendige pengemæssige grundlag for de udlån, som selskaberne senere foretog for at opnå en frugtbargørelse af midlerne. Heraf følger igen, at disse udlån må betragtes som reelle og ægte, og når dette er tilfældet, må det naturligt gælde også alle andre lånedispositioner, der er bogført hos tiltalte.
Under sin forklaring har tiltalte endvidere gentagne gange fremhævet, at det, hvis man drager konsekvenserne af fiktionsteorien, hurtigt vil vise sig, at den ikke kan stå sin prøve i praksis, og at den fører til "helt barokke og groteske" resultater. Der er i talrige tilfælde i kraft af såkaldte fiktive lån erhvervet aktiver, der ikke kan betragtes som fiktive (faste ejendomme, pantebreve og obligationer m.v.). ... At fiktionsteorien medfører "barokke og groteske" konsekvenser, fremgår efter tiltaltes opfattelse yderligere helt klart af den stilling, som skattemyndighederne har indtaget til hans selvangivelser for indtægtsårene 1973-1978, jfr. nedenfor.
b. Tiltaltes skatteforhold 1973-1978.
I løbet af 1979 og 1980 har tiltalte fra skattemyndighederne modtaget afgørelser vedrørende sine personlige skatteansættelser for indkomstårene 1973-1978. Da det er tiltaltes opfattelse, at disse afgørelser bygger på en anden udformning af fiktionsteorien end den udformning, som benyttes for de af tiltalen omfattede skatteår, har han i skrivelse af 1. februar 1980 til retten begæret hele materialet angående disse skatteansættelser tilvejebragt og inddraget under bevisførelsen.
...
Retten tiltrådte ...., at anklagemyndigheden fremskaffede .... yderligere materiale og at dette dokumenteredes i fornødent omfang til belysning af spørgsmålet om skattemyndighedernes stillingtagen for de pågældende år til den nærmere karakter af de af tiltalte gennemførte dispositioner.
Det fremgår af dette materiale, at statsskattedirektoratet ved skrivelse af 7. august 1979 vedrørende indkomståret 1973 meddelte tiltalte, at ligningsrådet havde forhøjet hans skattepligtige indkomst fra det selvangivne beløb 0 kr. til 3.996.815 kr. Dette beløb fremkom som resultat af korrektioner på en række punkter . ....
Tiltalte har vedrørende dette materiale generelt udtalt, at der ved de stedfundne ansættelser er sket en fuldstændig ændring af indholdet af fiktionsteorien. Skattemyndighederne lagde ved deres oprindelige afgørelser vedrørende indkomstårene 1974-1976 den samme opfattelse af fiktionsteorien til grund som den, hvorpå anklageskriftets forhold I 2-10 (vedrørende årene 1964-1972) er opbygget. Skattevæsenets standpunkt ændredes imidlertid radikalt, efter at byretten havde afsagt dom i straffesagen, og dette fremgår af punkterne 6-10 og 12-15 (og til dels punkt 5) i skrivelsen af 7. august 1979. Man har efter tiltaltes opfattelse herved søgt at slå ham ud økonomisk, idet man har henført en række af de beløb, der omhandles i disse punkter, til beskatning hos ham personlig, selv om de ikke er oppebåret af ham. Tilsvarende overførsler er ikke på noget tidspunkt forsøgt, for så vidt angår årene 1964-1972.
...
Tiltalte har yderligere fremhævet, at det er inkonsekvent, at f.eks. de selvangivne salærer for stiftelse og administration af aktieselskaber og avancen ved salg af aktier af skattevæsenet uden videre er blevet lagt til grund som indkomstskattepligtig indtægt for ham, selv om disse indtægter, hvis fiktionsteorien havde været rigtig, jo også måtte have været fiktive i det omfang, hvori de hidrører fra såkaldte fiktive selskaber.
Landsretten skal udtale
Sagens hovedspørgsmål er, om der, som hævdet af tiltalte, er realitetsindhold i de bogholderimæssige posteringer i hans administrationssystem, eller om posteringerne, som påstået af anklagemyndigheden, er reelt indholdsløse. Det bemærkes herved, at landsretten ikke er enig med forsvaret i, at der under sagen er anvendt en udformning af fiktionsteorien, der ikke stemmer med dansk rets almindelige regler.
Ved behandlingen af dette spørgsmål har retten ikke alene taget den ovenfor beskrevne bevisførelse vedrørende finansieringen af tiltaltes virksomhed i almindelighed i betragtning, men yderligere lagt vægt på, hvad der er fremkommet under behandlingen af anklageskriftets enkelte forhold.
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt A/S H1 har haft økonomisk styrke til at tilføre tiltalte kapital i et omfang svarende til bogholderiets udvisende, skal først bemærkes, at selskabet, der oprindelig var et velstående ejendomsselskab, ved salget af ejendommen i 1963 og 1966 fik frigjort i alt ca. 13,5 mill.kr., og at der i tiden efter delsalgene disponeredes således over disse midler, at de ikke længere forelå som likvid kapital, men var anbragt i andre aktiver, hovedsagelig aktier i A/S H3. Via dette selskabs udvidelse af aktiekapitalen i A/S H4 er der som beskrevet ovenfor tilgået arvingerne i CFs bo lån fra dette selskab på i alt ca. 3,5 mill.kr., der anvendtes til dækning af deres kontanttilsvar til boet, herunder arveafgift. Retten har intet grundlag for at bedømme værdien af de tilgodehavender, som A/S H4 således erhvervede mod arvingerne, og det fremgår ikke af det gennemgåede regnskabsmateriale, hvornår eller hvorledes indfrielse har fundet sted. Det kan dog af selskabets status pr. 31. december 1972 ses, at tilgodehavenderne på dette tidspunkt var bragt ud af verden, og efter det oplyste kan det højst for en ringe dels vedkommende være sket ved indbetaling af kontanter til tiltaltes kontor.
Med hensyn til de resterende ca. 10 mill. kr. af den kontante del af købesummen for ejendommen giver de under sagen gennemgåede dispositionsforløb, der har relation til købesummens erlæggelse og afslutningen af CFs dødsbo, efter rettens opfattelse ikke fornødent grundlag for at fastslå, at midlerne - som påstået af anklagemyndigheden - i forbindelse hermed i deres helhed eller dog i det væsentlige er kanaliseret tilbage til FF- familien.
Til belysning af spørgsmålet om, hvorvidt A/S H1 i tiden efter ejendomssalget - uanset den betydelige stigning i egenkapitalen, der efter regnskabernes udvisende fandt sted i denne periode - er blevet tømt for værdier, er der imidlertid under bevisførelsen også fremdraget andre omstændigheder.
Det fremgår således af det ovenfor gengivne regnskabsmateriale vedrørende selskabets formueforhold, at såvel dets egenkapital som dets fremmedkapital herefter så godt som udelukkende hidrørte fra selskaber og personer inden for tiltaltes administrationsområde. Endvidere udviser de foran omtalte regnskaber for selskabets datterselskaber, at der i disse selskaber i det væsentlige kun var tale om gæld til eller tilgodehavender hos fysiske eller juridiske personer inden for administrationsområdet. Endelig fremgår det af selskabets og datterselskabernes regnskaber samt af det i øvrigt gennemgåede regnskabsmateriale, sammenholdt med selskabernes konti hos tiltalte, at de i alt væsentligt kun beskæftigede sig med intern finansieringsvirksomhed.
Efter rettens opfattelse har det herefter formodningen imod sig, at A/S H1 havde mulighed for at yde realitetslån til tiltalte i det omfang, han har påstået.
Ved bedømmelsen af, om der faktisk er tilført tiltalte kapital af A/S H1s midler, kommer en række andre omstændigheder i betragtning.
For det første fremgår det af revisionserklæringerne bilag AN-j og AN-m, at der bortset fra 1966 og 1967, i hvilke år CFs dødsbo behandledes og afsluttedes, kun er passeret kontanter i ubetydeligt omfang fra A/S H1 og de med dette forbundne selskaber og personer til tiltalte.
Hertil kommer for det andet, at den foran nævnte gennemgang af en række af de bogførte lånedispositioner viser, at de lån, der på A/S H1s konto er posteret ydet til tiltalte, som alt overvejende hovedregel direkte eller indirekte - i en bogholderigang -i det væsentlige er finansieret ved lån eller ydelser fra tiltaltes egne selskaber eller eventuelt fra ham selv.
For det tredje må det anses for ganske usandsynligt, at tiltalte uden sikkerhed og uden klausuler af nogen art skulle kunne optage realitetslån på over 30 mill.kr. i et selskab, for hvilket han selv var både administrator, advokat og revisor. Denne bedømmelse bestyrkes også af, at ingen af de 3 vidner fra selskabets ledelse, hvoraf de to må betragtes som forretningskyndige, har kunnet erindre noget som helst om de af tiltalte omtalte meget udførlige drøftelser om hans adgang til at trække på A/S H1, mundende ud i tilsagn fra dem om lån i årene 1970, 1971 og 1972 på maksimalt henholdsvis 10, 20 og 30 mill. kr.
For det fjerde indicerer oplysningerne om afviklingen af gældsmellemværendet i 1974 med i alt ca. 38,5 mill. kr. i sig selv mellemværendets manglende realitet. Det fremgår jo af det foran gennemgåede materiale, dels at tiltaltes indfrielse skete alene i form af posteringer imellem på den ene side selskaber tilhørende H1-koncernen og på den anden side hans egen selskabsgruppe, dels at han senere er blevet delvis frigjort for den gældsforpligtelse, der herved opstod for ham over for hans eget selskab A/S H5, nemlig ved dette selskabs eftergivelse i 1976 og 1977 af i alt ca. 20,8 mill. kr. af gælden på ca. 38,5 mill. kr. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at tiltaltes forklaring om, at A/S H1 blandt andet af indfrielsen fra ham skulle være blevet sat i stand til at erhverve A-huset, må betegnes som usandfærdig. Forholdet er som ovenfor anført det, at købesummen gennem cirkelposteringer reelt hidrørte fra sælgerne AF og SA selv.
Også bevisførelsen vedrørende anklageskriftets forhold IV har tjent til belysning af, hvorvidt der ligger realiteter bag tiltaltes låneoptagelser, der jo efter hans forklaring hovedsagelig skete til finansiering af masseproduktionen af aktieselskaber. Det fremgår af denne bevisførelse, at tiltalte i visse tilfælde i forbindelse med aktiekapitaludvidelser har foretaget indbetaling i check til Dansk Landbrugs Realkreditfond til indkøb af obligationer, men at sådanne indkøb har undtagelsens karakter. I øvrigt er det et gennemgående træk, at der hverken ved stiftelse eller ved udvidelse ifølge bogføringen har foreligget kontanter, der efter klientkontoreglerne skulle indsættes på klientbankkonto.
På baggrund af bevisførelsen vedrørende forhold IV fastslår retten nedenfor under dette forhold, at angivelserne i anmeldelsen til aktieselskabsregistret om, at stiftelses- og udvidelseskapitalerne var fuldt og kontant indbetalt, var urigtige bortset fra enkelte nærmere angivne undtagelser . ....
Som anført i dommen side 1223 må det endvidere fastslås, at den omstændighed, at tiltalte, når skuffeselskaberne "solgtes ud af huset", var i stand til at sende køberen kapitalen, således som den fremtrådte, efter at de forskellige stiftelsesudgifter var konteret betalt, ikke er noget bærekraftigt argument for, at kapitalen forinden havde været til stede. Tiltalte havde jo modtaget købesummen fra køberen, inden han afregnede til denne.
Af disse grunde må retten forkaste tiltaltes forklaring om, at hans virksomhed er blevet finansieret af A/S H1. Da han endvidere end ikke har forsøgt at sandsynliggøre sin påstand om, at der også er sket finansiering fra anden kapitalstærk side - hvilket der efter den meget omfattende bevisførelse i sagen heller ikke findes grundlag for at antage - må det anses for godtgjort, at der ikke har været det kapitalgrundlag for hans virksomhed, som hans bogholderi udviser.
På denne baggrund og efter udfaldet af bevisførelsen vedrørende de enkelte lån fra A/S H1 i forhold I må retten - med den undtagelse, der er nævnt nedenfor under forhold I 5 [vedrørende selvangivelsen for 1967] - anse det for bevist, at disse lån har savnet realitetsindhold. Tiltalte har derfor været uberettiget til at fradrage renteudgiften af lånene i sin skattepligtige indkomst.
Med hensyn til de øvrige dispositioner, der omhandles i forhold I, henvises til gennemgangen nedenfor vedrørende dette forhold.
Efter bevisførelsen vedrørende forhold II [om økonomiordninger for klienter] og vedrørende forhold III [om lån til medarbejderen NN], for så vidt angår de for NN bogførte låneoptagelser, må retten endvidere anse det for godtgjort, at det af tiltalte skabte administrationssystem efter sin opbygning har kunnet fungere uden tilstedeværelse af kapital, og at det i praksis også har gjort det. Der forekommer ganske vist enkelte tilfælde med kontantbevægelser af betydning mellem klienten og tiltalte. Nogle af disse tilfælde behandles nedenfor. Efter bevisførelsen foreligger der imidlertid sådanne særlige omstændigheder ved disse kontantbevægelser, at realitetsindholdet heri ikke - som hævdet af tiltalte - kan tillægges den betydning, at man af den grund nødsages til at acceptere realiteten i systemet i dets helhed. Ordningen er typisk karakteriseret ved, at der ikke ved de bogførte udlån er tilført klienterne reelle værdier, som de har kunnet disponere over. Tværtimod bygger systemet på, at udlånene straks posteres investeret i aktieselskaber, der som indledning til intern finansieringsvirksomhed foretager videreudlån til andre selskaber og personer inden for administrationsområdet på en sådan måde, at debiteringen af udlånet herved udlignes - alt i en bogholderigang. Dette må sammenholdes med,
Retten har ved bevisbedømmelsen - som også sket i den indankede dom - yderligere lagt vægt på, at finansieringsvirksomheden, der ikke havde nogen kontakt udadtil, var tilrettelagt på en sådan måde, at der udelukkende var tale om "guldrandede" debitorer, og at finansieringen af klienternes rentebetaling skete ved hjælp af tillægslån på basis af den i systemet indbyggede værditilvækst i de erhvervede aktieselskaber.
Landsretten kan herefter tiltræde, at også de i forhold II og III omhandlede udlån må betragtes som fiktive, således at de deraf beregnede renter ikke har været fradragsberettigede i de pågældendes indkomst. Det bemærkes herved, at retten er enig med anklagemyndigheden i, at der ikke i det materiale, der er gennemgået vedrørende tiltaltes skatteforhold i årene 1973-1978 er holdepunkt for at antage, at skattemyndighedernes afgørelser vedrørende disse år bygger på en anden udformning af fiktionsteorien end den, der hidtil er blevet anvendt under sagen.
B. Anklageskriftets forhold I [om selvangivelser for 1963-1972 (dommen side 317-389).
Om det for landsretten fremkomne ny bevismateriale og om det supplerende materiale i øvrigt henvises til afsnittene nedenfor vedrørende det enkelte underforhold.
Der er foran redegjort for bevisbedømmelsen vedrørende de lån, som er posteret optaget af tiltalte hos A/S H1, og som omhandles i nærværende forhold. Det er her fastslået, at lånene med den undtagelse, der nævnes nedenfor under forhold I 5 [vedrørende selvangivelsen for 1967], har savnet realitetsindhold, og at tiltalte derfor har været uberettiget til at fradrage renterne heraf i sin skattepligtige indkomst. Specielt med hensyn til den i forhold I 10 [vedrørende selvangivelsen for 1972] nævnte renteberegningsfejl på ca. 2.185.000 kr. henvises til bemærkningerne herom under dette punkt.
...
Vedrørende de lånedispositioner og heraf følgende renteudgifter og renteindtægter, der i øvrigt omhandles i nærværende forhold, bemærkes følgende:
Renteudgifterne hidrører fra lån optaget af tiltalte hos G1, JSs dødsbo, G2 A/S og BK, medens indtægterne vedrører udlån til en række klienter hos tiltalte, jfr. dommen side 374-376 og 382-383. Efter bevisførelsen, herunder de under sagen gennemgåede dispositionsforløb, må det lægges til grund, at indlånene er af samme karakter og har haft samme bogholderifunktion som de tidligere omhandlede lån til tiltalte fra A/S H1, og at posteringen af udlånene er sket som led i dispositioner i økonomiordninger, jfr. bemærkningerne herom foran. Retten anser det derfor for godtgjort, at både indlånene og udlånene var uden realitetsindhold ....[s. 58-81]
...
Forhold I 10 (tiltaltes selvangivelse for 1972 - dom side 381-389).
Tiltalte har ikke afgivet forklaring i landsretten vedrørende dette forhold.
...
Hvad angår lånene i A/S H1 henvises til rettens konklusion vedrørende lånene til tiltalte fra dette selskab foran i slutningen af afsnit A Tiltalte har således været uberettiget til at medtage disse lån og renterne heraf i selvangivelsen.
Med hensyn til størrelsen af den selvangivne renteudgift vedrørende lånene i A/S H1 bemærkes særlig, at det i overensstemmelse med et af revisor R1 afgivet notat (bilag AN-g) må antages, at den konstaterede difference på 2.187.000 kr. mellem den af tiltalte opgivne renteudgift 7.570.290 kr. og det bogførte rentebeløb 5.383.290 kr. må være opstået på tiltaltes kontor ved et fejlopslag på en regnemaskine.
Under disse omstændigheder må retten nære betænkelighed ved at anse det for godtgjort, at fejlen - og dermed differencebeløbet - kan tilregnes tiltalte som forsætlig eller groft uagtsom. Han frifindes derfor, for så vidt angår denne del af tiltalen.
Med hensyn til renterne af lånet på 81.000 kr. hos BK henvises til dommen side 388-389. Forsvaret har for landsretten gjort gældende, at der er en sådan sammenhæng mellem BKs kontantindbetaling den 5. maj 1971 på 75.000 kr. med påfølgende obligationskøb og -salg og ydelsen af lånet den 24. maj 1971, at lånet må betragtes som reelt.
Det fremgår af BKs konto hos tiltalte vedrørende månederne april-juni 1971, at der i betydeligt omfang er foretaget postering af intern finansieringsvirksomhed.
Når henses hertil og til de i dommen indeholdte oplysninger om finansieringen af de omhandlede obligationskøb og om anvendelsen af kontantindbetalingen må retten som anført foran i indledningen til forhold I tiltræde, at også lånet på 81.000 kr. er fiktivt. Det har derfor været uberettiget af tiltalte at medtage renterne heraf på selvangivelsen.
Vedrørende det i selvangivelsen som indtægt medtagne beløb 1.066.313,72 kr. hidrørende fra posterede rentebetalinger på lån til klienter foreligger der en tilsvarende af tiltaltes revisor udarbejdet opstilling (bilag AN 39) som under forhold I 9. På grundlag heraf, jfr. AN-beretningen side 265-269, må retten om dette beløb med samme begrundelse nå til samme bevisresultat som vedrørende det tilsvarende beløb i forhold I 9. [Fra forhold I 9: "Efter det, der er anført foran i slutningen af afsnit A .... om tiltaltes administrationssystem, må det herefter anses for godtgjort, at der med hensyn til både udlånene og rentebetalingerne alene er tale om indholdsløse posteringer i tiltaltes bogholderi."]
Forsvaret har også vedrørende forhold I 10 gjort gældende, at det er inkonsekvent at anerkende fortjenesten ved salg af "skuffeselskaber ud af huset" (i dette forhold ca. 1.235.000 kr.), men samtidig nægte ret til fradrag af renterne af lån, der har været nødvendige til stiftelse af aktieselskaberne.
Det omhandlede beløb behandles i AN-beregningen side 270-272 .
Om rettens stillingtagen til dette spørgsmål henvises til bemærkningerne foran vedrørende det tilsvarende beløb under forhold I 9. [Fra forhold I 9: "Som anført foran i slutningen af afsnit A .... havde tiltalte, inden han afregnede kapitalen til køberen af et skuffeselskab, der blev "solgt ud af huset", modtaget købesummen fra denne. Allerede som følge heraf kan landsretten ikke tiltræde forsvarets betragtning om, at det var nødvendigt for tiltalte at optage lån til finansiering af selskabsstiftelserne.")
Generelt om forhold I.
...
Efter den delvise frifindelse af tiltalte i dette forhold må opgørelsen af efterbetalingskravet forudsætte skattetekniske beregninger, der ikke foreligger, og som retten ikke har mulighed for at foretage. Rettens juridiske medlemmer bestemmer derfor i medfør af retsplejelovens § 992, at kravet ikke skal tages under påkendelse.
C. Anklageskriftets forhold II [om økonomiordninger for klienter] (side 390-1152).
...
Der er foran i slutningen af afsnit A redegjort for bevisbedømmelsen vedrørende tiltaltes administrationssystem. Det er her fastslået, at de i forhold II omhandlede udlån til klienterne må betragtes som fiktive, således at de deraf beregnede renter ikke har været fradragsberettigede i klienternes indkomst.
På denne baggrund og efter udfaldet af bevisførelsen vedrørende de enkelte økonomiordninger finder retten det endvidere godtgjort, at også de dispositioner, der blev foretaget som led i ordningerne på grundlag af de ydede lån, var fiktive . ...
Det bemærkes, at retten ved afgørelsen af spørgsmålet om realitetsindholdet i tiltaltes administrationssystem ikke har kunnet tillægge det betydning, om klienterne - for hvem systemet måtte være ganske uigennemskueligt - har følt sig bundet af ordningerne. At afviklingen af en økonomiordning i visse tilfælde tilsyneladende har fundet sted på grundlag af en sådan opfattelse, findes ikke at være afgørende, idet det efter det oplyste må antages, at klientens accept af tiltaltes opgørelse af mellemværendet som oftest skyldtes, at han af andre grunde følte sig nødsaget hertil, hovedsagelig for at få frigivet den sikkerhed, han havde stillet ved ordningens etablering. [s. 104-114].
...
D. Anklageskriftets forhold III [om lån til medarbejderen NN] (NN - dom side 1152- 1174) .
...
NN har blandt andet forklaret, at han med funktionærstatus var ansat hos tiltalte fra sommeren 1969 til august 1977. Så vidt han husker, var der ved de oprindelig forhandlinger med tiltalte tale om et bestemt tal for beløb, han skulle kunne trække på sin konto løbende efter behov, men der var ikke tale om, at det var månedsløn, og der var heller ikke tale om en bestemt ramme for, hvor meget han kunne hæve pr. måned. Det var en slags interessekontoordning med træk efter behov. Han skulle honoreres med årsløn. Han benyttede sig af denne ordning på den måde, at han dels afleverede ved kassen, hvad der kom af regninger, dels fik udbetalt kontantbeløb efter behov. Nærmere adspurgt har han forklaret, at der hverken oprindelig eller senere har været nogen aftale mellem ham og tiltalte om bestemte grænser for trækningsmulighederne i årets løb. Den til enhver tid værende debetsaldo opfattede han som lån fra tiltalte til ham. Der var tale om et tillidsforhold, og han er aldrig blevet kritiseret af tiltalte for sine træk.
...
Også efter bevisførelsen for landsretten findes det godtgjort, at de omhandlede udbetalinger til NN ikke var lån, men løn i form af a conto beløb, således at tiltalte i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, var pligtig at indeholde foreløbig skat i de udbetalte beløb .... [s. 208-212]"
Østre Landsrets dom blev med justitsministeriets tilladelse anket til Højesteret af sagsøgeren. I henhold til ankemeddelelse af 16. december 1981 nedlagde Rigsadvokaten for Højesteret bl.a. påstand om, at kravet om efterbetaling af skatter blev taget under pådømmelse.
Ved Højesterets dom af 22. juni 1983 (U 1983.705) blev sagsøgeren bl.a. idømt 3 års fængsel, og anklagemyndighedens påstand om efterbetaling af skat for årene til og med 1971 blev taget til følge med 941.029 kr. Der blev ikke taget stilling til efterbetalingskravet for 1972, og det er oplyst, at Rigsadvokaten omkring den 1. juni 1983 havde frafaldet påstanden om pådømmelse af dette krav under straffesagen. I dommen er anført:
"Ved landsrettens dom blev tiltalte dømt for følgende:
Forhold I nr. 4-6 for overtrædelse af lov nr. 392 af 12. juli 1946 § 13, stk. 1,...
...
Forhold I nr. 10
for overtrædelse af de samme bestemmelser ved i sin selvangivelse for året 1972 at have givet urigtige oplysninger om rentebetalinger, således at hans indkomst blev angivet 4.336.383 kr. for lavt med det formål at unddrage det offentlige et betydeligt beløb i skat.
Forhold II
for overtrædelse af kildeskattelovens § 75, nr. 2, jfr. § 74, stk. 2, jfr. § 53, stk. 1 og 3, ved som led i systematiske skatteunddragelser for en klientkreds at have givet urigtige oplysninger om lån og renteudgifter til brug for ansættelsen af klienternes foreløbige skat.
Endvidere for overtrædelse af kontrollovens § 14, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, samt straffelovens § 289, jfr. skattekontrollovens § 13, stk. 1, ved som led i systematiske skatteunddragelser for en klientkreds at have givet urigtige oplysninger - især om lån og renteudgifter - til brug i klienternes selvangivelser.
Der blev i disse tilfælde for 33 klienter uberettiget opnået skattebesparelser på 932.253 kr. og søgt opnået yderligere besparelser på 2.398.993 kr.
Forhold III nr. 1
for overtrædelse af kildeskattelovens § 74, stk. 1, nr. 1, jfr. § 46, stk. 1 og 2, 1. pkt., ved i årene 1970, 1971 og 1972 som arbejdsgiver for NN ikke at have indeholdt foreløbig skat ved udbetaling af løn.
Forhold III nr. 2
for overtrædelse af kontrollovens § 14, stk. 2, og straffelovens § 289, jfr. skattekontrollovens § 13, stk. 1, ved at have tilvejebragt urigtige oplysninger til brug ved selvangivelserne for årene 1971 og 1972 for NN og dennes hustru og derved medvirket til, at oplysningerne gennem deres selvangivelser blev videregivet til skattemyndighederne, hvorved det offentlige søgtes unddraget et betydeligt beløb i skat.
Forhold IV
for overtrædelse af straffelovens § 296, stk. 1, nr. 2, ved i 2.393 anmeldelser til Aktieselskabs-Registeret om registrering af aktieselskaber eller om kapitaludvidelser urigtigt at have angivet, at selskabernes aktiekapital eller den nytegnede kapital var fuldt og kontant indbetalt.
For Højesteret har tiltalte principalt påstået frifindelse.
Vedrørende forholdene I, II og III nr. 2 har han anført, at de aftaler, som han har etableret, er juridisk bindende, og at der i dansk aftale- eller skatteret ikke er hjemmel til at betegne retligt bindende aftaler som fiktive og dermed ikke eksisterende. Hans oplysninger om disse aftalers eksistens er derfor ikke urigtige, og når oplysningerne ved dommen er henført under de anvendte straffebestemmelser, foreligger der en urigtig retsanvendelse, som er omfattet af Højesterets prøvelsesret.
...
Med hensyn til forhold III nr. 1 har tiltalte anført, at de udbetalte beløb var lån og ikke løn, og at kildeskatteloven derfor ikke er overtrådt. I forhold III nr. 2 har han yderligere påberåbt sig, at der ikke foreligger strafbar medvirken. I forhold IV har han gjort gældende, at hans dispositioner i hvert fald må sidestilles med kontante indbetalinger, og at han derfor ikke kan straffes efter straffelovens § 296.
...
Anklagemyndigheden har påstået skærpelse af fængselsstraffen, jf. straffelovens § 88, samt forhøjelse af tillægsbøden. Anklagemyndigheden har endvidere påstået tiltalte tilpligtet vedrørende forhold I at efterbetale 1.160.494 kr., subsidiært 941.029 kr. For 1972 rejses der intet efterbetalingskrav under denne sag.
...
Fem dommere - Høyrup, Bjerregaard, Torben Jensen, Bangert og Else Mols - udtaler:
I forhold II,
som er det alvorligste, er tiltaltes dømt for som led i systematiske skatteunddragelser for en klientkreds at have givet urigtige oplysninger til brug ved klienternes skatteansættelser.
Den anvendte fremgangsmåde har efter sagens oplysninger som oftest været den, at en klient, der ønskede skattelettelse, skulle udstede et pantebrev eller stille anden sikkerhed til tiltalte eller til et selskab under hans administration. Klienten gav samtidig tiltalte en vidtgående og ikke afgrænset fuldmagt. Klienten blev derpå i tiltaltes bogholderi godskrevet for et lån, hvis størrelse tiltalte fastsatte efter klientens behov for skattelettelse. Lånet kunne være flere gange større end den stillede sikkerhed. Lånebeløbet blev ikke udbetalt til klienten, men der blev i bogholderiet straks fradraget et års renter. Rentebeløbet blev derpå oplyst til skattemyndighederne for at opnå nedsættelse af klientens foreløbige eller endelige skat. Resten af lånebeløbet blev anvendt til køb af aktieselskaber eller til udlån til andre klienter eller selskaber under tiltaltes administration ved posteringer i hans bogholderi, uden at der blev udstedt kvitteringer for lånene eller udfærdiget andre dokumenter. Tiltalte havde forbeholdt sig sikkerhed i de købte aktier og disponerede over selskabernes midler ved ydelse og modtagelse af lån mellem personer og selskaber under hans administration. Disse lån blev også ydet ved posteringer i tiltaltes bogholderi, normalt uden at klienterne havde indflydelse herpå eller forudgående kendskab hertil. I almindelighed drev selskaberne ikke anden virksomhed og udbetalte ikke udbytte. Det var i en del tilfælde aftalt med klienten, at denne skulle indbetale cirka halvdelen af den opnåede skattelettelse til tiltalte, og disse beløb blev godskrevet klientens konto. Efter et års forløb blev kontoen på ny debiteret for et års rente. Midler hertil blev tilvejebragt dels af de indbetalte beløb, dels ved yderligere lån, således at den posterede gæld og renterne heraf steg år for år. Hele administrationssystemet styredes egenmægtigt af tiltalte gennem dispositioner, der bestemtes vilkårligt af ham, ofte ved et stort antal sammenhængende posteringer på samme dag.
Det er ikke aftalt, hvordan klienterne kunne komme ud af systemet. Nogle klienter har ønsket at udtræde, fordi deres rentefradrag ikke blev godkendt af skattemyndighederne. I civile domme om klienters udtræden blev det fastslået, at ordningerne bestod af et kompleks af dispositioner, der hvilede på posteringer i tiltaltes bogholderi uden erhvervsmæssig og økonomisk realitet. Dommene fastslog endvidere, at ordningerne var af en sådan beskaffenhed og medførte så vidtgående og uoverskuelige konsekvenser for klienterne langt ud i fremtiden, navnlig med hensyn til den stadigt voksende gældsbyrde, at klienterne ikke var retligt forpligtet over for tiltalte. Der blev herved også lagt vægt på, at aktierne i de købte selskaber måtte antages at have været usælgelige uden for tiltaltes administrationssystem, og at det var ganske usikkert, hvilken indre værdi selskaberne havde.
Det er under denne straffesag et hovedspørgsmål, om tiltaltes dispositioner var retligt bindende aftaler eller kun indholdsløse posteringer i hans bogholderi. Både byret og landsret fastslog, at der ikke forelå retligt bindende aftaler. Disse fem dommere kan tiltræde denne bedømmelse og er derfor enige i, at de oplysninger, tiltalte gav til brug ved klienternes skatteansættelser, har været urigtige.
Tiltalte, der var særlig sagkyndig i skatteret, findes ikke at have haft grundlag for den opfattelse, at hans dispositioner i administrationssystemet - dispositioner, der alene havde skatteunddragelser som formål - var holdbare over for skattemyndighederne. Det bemærkes i denne forbindelse, at han ikke har givet disse myndigheder nærmere oplysninger om den indbyrdes sammenhæng mellem de bogholderimæssige posteringer i administrationssystemet og om dispositionernes mangel på økonomisk realitet. Oplysningerne til skattemyndighederne er kun givet for hver enkelt klient for sig på grundlag af de på klientens kontokort bogførte dispositioner, der blev angivet som normale, reelle retshandler. Myndighedernes holdning har ikke kunnet give tiltalte berettiget tro på, at det, han gjorde, var lovligt. Det tiltrædes derfor, at tiltalte har handlet med forsæt.
Tiltaltes frifindelsespåstand vedrørende forhold II kan således ikke tages til følge.
I forhold I nr. 4-10
er de til skattemyndighederne opgivne renteudgifter og renteindtægter baseret på posteringer i tiltaltes bogholderi af samme art som ovenfor beskrevet. Forholdene omfatter også tab og fortjeneste ved aktiesalg, som tiltalte ved posteringer i sit bogholderi foretog til selskaber ejet eller administreret af ham selv. Det tiltrædes, at heller ikke disse dispositioner har været udtryk for retligt bindende aftaler, og at de til skattemyndighederne givne oplysninger derfor har været urigtige. Tiltalte findes også i disse forhold at have handlet med forsæt.
...
Tiltaltes frifindelsespåstand vedrørende forhold I kan herefter ikke tages til følge.
Det tiltrædes, at udbetalingerne til NN i forhold III nr. 1 var á conto løn og ikke lån. Vedrørende forhold III nr. 2 bemærkes, at tiltalte ved bogholderiposteringerne findes at have medvirket til forsøg på skatteunddragelser.
Der er herefter ikke grundlag for frifindelse i forhold III.
I forhold IV
kan de dispositioner i form af bogholderiposteringer, som var grundlaget for tiltaltes oplysninger til Aktieselskabs-Registeret, ikke sidestilles med kontante indbetalinger. Forholdet er derfor med rette henført under straffelovens § 296. også her findes tiltalte at have handlet forsætligt. Tiltalte kan derfor heller ikke frifindes i dette forhold.
...
Dommerne Thygesen og Kardel udtaler:
Vedrørende forhold II, der er sagens hovedpunkt, er vi enige i flertallets beskrivelse og karakterisering af tiltaltes administrationsordning til systematisk skatteunddragelse og kan derfor tiltræde, at tiltaltes oplysninger til brug ved klienternes skatteansættelser var urigtige. Det tiltrædes endvidere, at tiltalte ikke havde grundlag for at regne med, at disse dispositioner var holdbare over for skattemyndighederne, og at han altså har handlet med forsæt. Vi er derfor enige i at stadfæste domfældelsen i dette forhold.
...
I forhold I nr. 9-10 er vi enige med flertallet i at tiltræde landsrettens resultat, idet de
transaktioner, tiltaltes selvangivelser for 1971 og 1972 hviler på, må anses som en del af det foran i forhold II beskrevne system. For 1971 angav tiltalte en renteudgift på 2.473.582 kr. af sin gæld til et aktieselskab [H1 A/S] med en aktiekapital på 8,1 millioner kroner, som administreredes af tiltalte i henhold til vidtgående fuldmagt. Heroverfor stod bogførte renteindtægter fra tiltaltes klienter på i alt 639.263 kr., ligeledes hidrørende fra posteringer, der må anses som indholdsløse. Tiltaltes gæld til det omtalte selskab opførtes ved udgangen af 1971 med godt 20 millioner kroner. For
1972 selvangav tiltalte en renteudgift på 7.570.290 kr., hvoraf 2.187.000 kr. af anklagemyndigheden er anerkendt som en regnefejl. Heroverfor stod en renteindtægt fra klienter på 1.066.313 kr. Tiltaltes gæld til det tidligere omtalte selskab ved udgangen
af året angaves til 31.510.000 kr., der i tiden til maj 1974 blev afviklet ved posterede lån fra andre selskaber i systemet, især fra et andet aktieselskab, som tilhørte tiltalte. Dette selskab eftergav ham i 1976 12,4 millioner kroner og i 1977 8,4 millioner kroner.
I forhold III nr. 1 er vi enige med flertallet.
Forhold III nr. 2 vedrører en erfaren advokat, der var ansat i tiltaltes virksomhed og fuldt bekendt med hans administrationssystem, og angår alene urigtige oplysninger i denne advokats og hans hustrus selvangivelser, udfærdiget af dem selv. Under disse omstændigheder findes der ikke at foreligge tilstrækkeligt grundlag for at pålægge tiltalte strafskyld for medvirken.
I forhold IV er vi enige med flertallet."
Ved skrivelse af 9. september 1983 meddelte Statsskattedirektoratet sagsøgeren bl.a. følgende:
"Ved højesteretsdom af 22. juni 1983 er De dømt for, at De med forsæt har afgivet urigtige oplysninger til skattemyndighederne, idet Deres dispositioner i det i dommen beskrevne administrationssystem ikke har været udtryk for retligt bindende aftaler.
For skatteårene 1967/68 - 1969/70 incl. og indkomstårene 1969-1971 incl. dømmes De til at efterbetale skat med kr. 941.029, mens anklagemyndigheden af processuelle grunde ikke har nedlagt påstand om efterbetaling af skat for indkomståret 1972.
Da der således ikke er taget endelig stilling til Deres skatteansættelse for indkomståret 1972, skal man i medfør af lov nr. 281 af 8. juni 1977, § 15, stk. 1, 2. punktum jf. lovbekendtgørelse nr. 134 af 17. marts 1970, § 3, stk. 2, herved meddele, at man agter at indstille til ligningsrådet, at indkomstansættelsen for 1972 ændres således:
Den påtænkte indkomstregulering begrundes med, at højesteretsdommen har fastslået, at dispositionerne i Deres administrationssystem ikke er retligt bindende.
...
Eventuel indsigelse mod de påtænkte ændringer skal indsendes skriftligt og være kommet frem til statsskattedirektoratet senest 14 dage fra dato, jfr. bestemmelsen i § 23, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 83 af 27. februar 1979 om forretningsorden for ligningsrådet og statsskattedirektoratet."
Ved skrivelse af 21. september 1983 protesterede sagsøgeren imod de påtænkte ændringer af sin skatteansættelse og begærede adgang til personligt fremmøde for Ligningsrådet.
Ved skrivelse af 5. oktober 1983 indbød Statsskattedirektoratet sagsøgeren, der da afsonede den idømte straf, til et møde i direktoratet den 24. oktober 1983, hvor sagsøgeren kunne gøre sig bekendt med de papirer, der lå til grund for skrivelsen af 9. september 1983. Det blev samtidig tilkendegivet, at sagsøgeren kunne afgive en udtalelse over for statsskattedirektoratet, og at udtalelsen i givet fald måtte foreligge inden den 10. november 1983. Det blev endvidere meddelt, at der herefter ville blive taget stilling til anmodningen om personligt fremmøde for Ligningsrådet.
Den 19. oktober 1983 fremsendte Statsskattedirektoratet efter henvendelse fra sagsøgeren yderligere materiale vedrørende sagen til sagsøgerens eventuelle udtalelse inden fristens udløb den 10. november 1983. Skrivelsen var vedlagt blandt andet en række opgørelser af yderligere gage til medhjælpere, beregnet som forskellen mellem den bogførte gageudgift og de udbetalte beløb.
Efter telefonisk henvendelse den 24. oktober 1983 fra sagsøgeren, der ønskede yderligere oplysninger, indbød Statsskattedirektoratet ved skrivelse af 27. oktober 1983 sagsøgeren til et møde i direktoratet den 2. november 1983. Direktoratet tilkendegav samtidig, at man fortsat forventede sagsøgerens eventuelle udtalelse i sagen inden den 10. november 1983.
Af et af Statsskattedirektoratet udarbejdet referat af mødet den 2. november 1983 fremgår bl.a.:
"A gav udtryk for, at ændringerne er ulovlige, idet Højesteret har afgivet dom i sagen og rigsadvokaten ikke under denne havde nedlagt påstand om efterbetaling,... at forældelse efter skattestyrelsesloven må være indtrådt, ... og at myndighederne, ved at afvente HR-dommen, har forpasset muligheden for at foretage ændringer jf. en HR-dom omtalt i Karnov. A anførte, at alene spørgsmålet om lovligheden berettiger personligt fremmøde for ligningsrådet. Direktoratet har den opfattelse, at den påtænkte ansættelse er lovlig og at forældelsesfristen løber fra HR-dommens afsigelse.
...
Diverse
A fremførte, at der skal indrømmes ham et fradrag for selvangivne salærer hidhørende fra fiktive selskaber efter samme retningslinier, som HR bruger for indkomstårene 1969 og 1970. Endvidere fremsatte A krav om fradrag for for højt selvangivne avancer ved salg af skuffeselskaber. Direktoratet henviste til tidligere fremsatte tilbud om fradrag, såfremt A udarbejder en opgørelse, hvoraf det fremgår, hvorledes indtægtsførte fiktive avancer fremkommer. Direktoratet udleverede i den forbindelse kopier af 2 skrivelser af 4. juni 1980 og 30. september 1980. A fremsatte under mødet ikke yderligere specifikke ønsker om adgang til papirer i.h.t. offentlighedsloven. Fra direktoratets side påpegede man, at As eventuelle udtalelse i.h.t. § 12 i lov om offentlighed i forvaltningen fortsat imødeses inden 10. nov. 1983. A mente ikke, at man på nuværende tidspunkt kunne fremsætte tidsfrister, idet sagen efter hans opfattelse stadig befinder sig på et indledende stade."
Ved skrivelse af 5. november 1983 meddelte sagsøgeren Statsskattedirektoratet, at han ikke kunne fremkomme med sit første indlæg i sagen inden den 10. november 1983, men ville fremsende det, så snart det var færdigt.
Ved skrivelse af 16. november 1983 fremsendte sagsøgeren et "arbejdsnotat nr. 1" til Statsskattedirektoratet. Sagsøgeren gjorde heri bl.a. gældende, at en skatteansættelse er en enhed, hvorfor skattemyndighederne ikke kun kunne medtage de beløb, der førte til en forhøjelse af den skattepligtige indkomst, og samtidig udelade beløb, der førte til nedsættelse af skatteansættelsen. Sagsøgeren anførte derfor, at opgørelsen af 9. september 1983 allerede af denne grund måtte forkastes. Notatet indeholdt endvidere bl.a. synspunkter vedrørende forældelsesspørgsmålet, idet sagsøgeren bestred, at skattevæsenet kunne ændre hans indkomst, efter at man havde opgivet at få spørgsmålet afgjort under straffesagen.
Ved skrivelse af 10. maj 1984 meddelte Statsskattedirektoratet sagsøgeren, at der efter fornyede overvejelser kunne være tvivl om, hvorvidt posterne 3-8 i skrivelsen af 9. september 1983 var forældede. Statsskattedirektoratet ville derfor indstille til Ligningsrådet, at sagsøgerens indkomst for 1972 blev ændret således, at den i skrivelsen anførte indkomst på minus 5.370.858 kr. kun blev reguleret med de i samme skrivelse under pkt. 1-2 anførte beløb på henholdsvis 7.589.696 kr. og minus 1.066.313 kr. Sagsøgerens skatteansættelse ville herefter udgøre 1.152.525 kr. i almindelig skattepligtig indkomst og 64.843 kr. i særlig indkomst. Skrivelsen sluttede således:
"Ved den påtænkte indstilling er der ikke taget hensyn til eventuelle nettonedsættelser vedr. for meget medregnet avance ved salg af de aktier, der posteringsmæssigt har tilhørt Dem og Deres medarbejdere.
Man vil på begæring behandle Deres anmodning om nedsættelse af indkomstansættelsen med de nettofradrag, som De mener Dem berettiget til, ligesom man ved samme lejlighed vil overveje hvorvidt de oprindelige, men nu udeladte, påtænkte reguleringer af indkomstansættelsen for 1972 skal iværksættes.
Eventuel indsigelse mod de påtænkte ændringer skal indsendes skriftligt og være kommet frem til statsskattedirektoratet senest 14 dage fra dato
..."
Ved skrivelse af 22. maj 1984 protesterede sagsøgeren imod den korte frist for udtalelse og begærede svarfrist til 18. august 1984.
Ved skrivelse af 31. juli 1984 kommenterede sagsøgeren Statsskattedirektoratets skrivelse af 10. maj 1984 og anmodede på ny om adgang til personligt fremmøde for Ligningsrådet. Sagsøgeren gjorde i skrivelsen bl.a. gældende, at forældelse på alle punkter måtte hindre en forhøjelse af skatteansættelsen.
Ved skrivelse af 1. august 1984 fremsendte sagsøgeren til Ligningsrådet kopi af skrivelsen af 31. juli 1984 til Statsskattedirektoratet. Sagsøgeren anmodede om, at Ligningsrådets medlemmer blev bekendt med skrivelsen og henledte opmærksomheden på ønsket om personligt fremmøde for Ligningsrådet.
Ved skrivelse af 10. august 1984 tilskrev Statsskattedirektoratet sagsøgeren således:
"I fortsættelse af skrivelserne herfra af 10. maj og 4. juni 1984 vedrørende Deres skatteansættelse for indkomståret 1972, skal man, under henvisning til Deres skrivelser af 22. maj, 31. juli og 1. august 1984, meddele, at ligningsrådet, der er gjort bekendt med de fremsatte indsigelser mod statsskattedirektoratets indstilling, herunder førnævnte skrivelse af 31. juli 1984 - som er modtaget efter indsigelsesfristens udløb - ikke har kunnet tage indsigelserne til følge.
Endvidere har ligningsrådet ikke kunnet imødekomme Deres begæring om personligt møde for rådet.
Ligningsrådet har herefter i medfør af § 15, stk. 1, 2. punktum i lovbekendtgørelse nr. 177 af 21. april 1983, med senere ændringer, jf. bestemmelsen i § 3, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 134 af 17. marts 1970, ansat Deres skattepligtige indkomst for indkomståret 1972 således:
Indkomstreguleringen begrundes med, at højesteretsdommen har fastslået, at dispositionerne i Deres administrationssystem ikke er retlig bindende.
Den ændrede ansættelse og skatteberegningen vil kunne påklages til Landsskatteretten, Vester Farimagsgade 7, 1606 København V, inden 8 uger fra dato."
Landsskatteretten afsagde den 2. maj 1986 sålydende kendelse:
"A, som for indkomståret 1972 har selvangivet sin almindelige indkomst til 0 (-5.370.858 kr.), og sin særlige indkomst til 64.843 kr., og hvis skattepligtige almindelige og særlige indkomst af ligningsmyndigheden i kommunen ved en den 15. august 1973 udskrevet slutopgørelse blev ansat til henholdsvis 0 (-5.303.048 kr.) og 0, klager over, at ligningsrådet ved kendelse af 10. august 1984 har ansat hans skattepligtige almindelige og særlige indkomst til henholdsvis 1.152.525 kr. og 64.843 kr.
Den påklagede ansættelse af klagerens skattepligtige almindelige indkomst fremkommer således:
Ved ligningsrådets endelige kendelse af 10. august 1984 blev ovennævnte forhold ikke medtaget, idet statsskattedirektoratet efter fornyede overvejelser fandt, at der kunne herske tvivl om, hvorvidt de nævnte poster var forældede.
Den påklagede ansættelse af klagerens skattepligtige særlige indkomst er foretaget i overensstemmelse med det selvangivne beløb.
Ligningsrådet har begrundet de påklagede ansættelser - hvor der udelukkende er foretaget reguleringer i det omfang, der under straffesagen er taget stilling til realitetsindholdet i de pågældende poster - med, at det i højesterets dom af 22. juni 1983 er fastslået, at dispositionerne i klagerens administrationssystem ikke er retlig bindende.
Klageren har haft adgang til at udtale sig mundtligt i to retsmøder.
Klageren har principalt påstået de påklagede ansættelser nedsat til de ved den for ham i 1973 foretagne skatteansættelse godkendte beløb.
Subsidiært har han påstået den skattepligtige almindelige og særlige indkomst ansat til beløb, der er mindre end de ansatte beløb.
Til støtte for den principale påstand har klageren bl.a. anført, at ligningsrådets kendelse af 10. august 1984 er ugyldigt foretaget, fordi rådet ikke som følge af bestemmelsen i lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer - i 1984 lovligt kan ændre de oprindelige ansættelser, der er foretaget i 1973, samt fordi ligningsrådet ikke har imødekommet hans begæring om personligt fremmøde for rådet, og fordi det i øvrigt følger af de almindelige retsprincipper, at der ikke efter 11 års forløb kan foretages en ændret skatteansættelse. Klageren har endvidere henvist til, at det klart fremgår af hans anbringender til støtte for den subsidiære påstand, at hans reelle skattepligtige almindelige og særlige indkomst ikke udgør beløb, der er større end de ved den i 1973 foretagne skatteansættelse godkendte beløb. Klageren har endvidere specielt henvist til, at et i forhøjelsen på 7.570.290 kr. medregnet beløb på 2.187.000 kr., der vedrører en af ham ved bogføringen begået skrivefejl, klart er undergivet forældelse, idet han ved skrivelse af 27. august 1974 orienterede de stedlige skattemyndigheder om fejlen, og idet indkomstforhøjelsen først er gennemført ved ligningsrådets kendelse af 10. august 1984.
Til støtte for den subsidiære påstand har klageren bl.a. anført, at højesterets godkendelse af "fiktionsteorien" medfører, at hans selvangivelse for indkomståret 1972 skal renses for alle fiktive indtægter og udgifter, således at der efter disse principper kan foretages en samlet enhedsændring af hans selvangivelse.
Klageren har videre anført, at ligningsrådet ved de påklagede skatteansættelser stort set kun har interesseret sig for udgiftssiden, og at rådet har set bort fra, at godkendelsen af fiktionsteorien medfører, at der bør ske væsentlige korrektioner på indtægtssiden.
Klageren har over for landsskatteretten anført, at dette nødvendigvis medfører, at der bør ske nedsættelse af hans skattepligtige almindelige indkomst på i det mindste nedennævnte 7 punkter:
Statsskattedirektoratet har under sagen gjort gældende, at man anser de debiterede salærer for at være honorar for reel arbejdsydelse bl.a. ved udfærdigelse af regnskaber og selvangivelser, hvorfor de skal indtægtsføres løbende. Når et selskab sælges ud af huset, skal der efter statsskattedirektoratets opfattelse foretages en "kontantopgørelse" på grundlag af klientkontoen. Denne opgørelse skal også omfatte tab/gevinst på det solgte selskabs aktier. Skattemyndighederne har siden 1980 vejledt klageren herom og præciseret, hvilke poster der må indgå i opgørelsen og hvilket dokumentationsmateriale, der skal fremlægges. Klageren har i 1972 solgt et stort antal selskaber ud af huset mod kontant betaling, og de i 1972 oprettede selskaber er så godt som alle solgt i 1972 eller senere. Klageren har hidtil ikke - heller ikke til brug ved nærværende sag - udfærdiget kontantopgørelser eller tilvejebragt den fornødne dokumentation, og han har således ikke godtgjort at have selvangivet indtægter, der ikke er kommet ham til gode. Særligt vedrørende fradrag for udgift til gage til advokater har statsskattedirektoratet anført, at man fra direktoratets side ønsker dette forhold holdt ude af indkomstopgørelsen på samme måde som de øvrige i ligningsrådets agterskrivelse under pkt. 3)-8) nævnte forhold, da der kan herske tvivl om, hvorvidt forholdene er forældede. Der er i øvrigt ikke fra klagerens side for de andre af ham fremdragne punkters vedkommende forelagt dokumentation, som giver grundlag for indrømmelse af de påståede fradrag. Efter statsskattedirektoratets opfattelse har klageren fået tilbageleveret det materiale, som myndighederne har hentet på hans kontor til fotokopiering under straffesagen, og det er også bekræftet af statsadvokaten i forbindelse med behandlingen af nærværende sag. Klageren burde derfor være i stand til at dokumentere berettigelsen af sine påstande.
I afgørelsen har deltaget fire retsmedlemmer.
Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tage påstanden om ugyldighed som følge af forældelse i henhold til lov nr. 274 af 22. december 1908 til følge, idet retten ikke anser sig kompetent til at påkende spørgsmål om forældelse i medfør af nævnte lov.
Landsskatteretten finder heller ikke grundlag for at tage påstanden om ugyldighed, som følge af at ligningsrådet ikke har imødekommet hans begæring om mundtlig forhandling med ligningsrådet, til følge, idet retten ikke finder, at der herved er begået rettergangsfejl, der kan medføre ansættelsens ugyldighed.
Landsskatteretten skal endvidere bemærke, at der ikke i øvrigt ses at være grundlag for at antage, at ligningsrådets ansættelse er behæftet med mangler, som medfører ansættelsens ugyldighed.
Landsskatteretten finder, at klageren er berettiget til et ikke selvangivet fradrag på 229.274 kr. for yderligere gageudgift, jf. ligningsrådets agterskrivelse af 9. september 1983, hvilket fradrag foreligger behørigt specificeret og dokumenteret. Da landsskatteretten ikke i øvrigt finder, at det for retten anførte giver tilstrækkeligt grundlag for at ændre de påklagede ansættelser, vil ansættelsen af klagerens skattepligtige almindelige indkomst herefter være at nedsætte med 229.274 kr. til 923.251 kr., medens ansættelsen af klagerens skattepligtige særlige indkomst vil være at stadfæste.
Herefter bestemmes
Ansættelsen af As skattepligtige almindelige indkomst for indkomståret 1972 til 1.152.525 kr. nedsættes til 923.251. kr., medens ansættelsen af hans skattepligtige særlige indkomst til 64.843 kr. stadfæstes.
..."
Kommentar til sagsøgerens replik
Told- og Skattestyrelsen har i en kommentar af 30. juli 1999 til sagsøgerens replik i nærværende retssag anført:
"...
A påstår, at der i skattesagen for 1972 indgår myriader af momenter i de af skattevæsenet fremførte synspunkter, som ikke er omfattet af straffesagens punkter.
As kritik går på, at skattemyndigheder har pålagt ham oplysningspligt for yderligere fradrag, som han mener sig berettiget til.
A har med henvisning til fiktionsteorien, - som han har udledt den af Højesteretsdommen - i sine selvangivelser for indkomstårene 1986 - 1993, begæret fradrag for tab på klienter, der er udtrådt af hans økonomiordning med følgende beløb:
A har under Landsskatterettens behandling af hans klage over Ligningsrådets ansættelse af 10. august 1984 vedrørende indkomståret 1972 begæret et tilsvarende fradrag - summarisk opgjort til 12.000.000 kr. Landsskatteretten fandt ikke anledning til at imødekomme As påstand om fradrag uden dokumentation.
A har ikke senere dokumenteret de begærede fradrag eller sandsynliggjort de kontante mellemværender.
I As selvangivelse for indkomståret 1986 refereres til møder i Landsskatteretten den 4. februar og 22. april 1986 (klagesag vedrørende indkomståret 1972), hvor
"Statsskattedirektoratets repræsentant under sagen erklærede sig enig i min fradragsret, men hans hovedsynspunkt var, at fradraget hørte hjemme i senere år på en måde, som var uforståelig for mig. Jeg må derfor prøve mig frem med disse fradrag år for år og prøve for 1986 med G3-gruppen, hvorved bemærkes, at G3 dødsbo blev afsluttet pr. 1. maj 1987"
A har desuden i sin selvangivelse for 1986 anført, at såfremt de nævnte fradragsbeløb efter skattevæsenets opfattelse hører til som fradrag i år forud for 1986, bedes beløbet på skattevæsenets foranledning ført til fradrag for det pågældende år.
Om de enkelte punkter kan oplyses:
For G4-gruppen (1.500.000 kr.) er der i sin tid udarbejdet foreløbige kontantopgørelser frem til og med 1972, hvor økonomiordningen ophører. Disse foreløbige opgørelser viser, at A har opnået et kontant overskud på 29.200 kr., som han principielt burde beskattes af.
For så vidt angår G3-gruppen (6.000.000 kr.) var denne gruppe i 1980 stadig engageret i As økonomisystem. G3 dødsbo blev afsluttet pr. 1. maj 1987, men skattemyndighederne har ikke modtaget oplysninger fra A om, hvorledes og hvornår G3-gruppen er endelig ophørt i økonomisystemet.
Skattemyndighederne har i sin tid også for G3-gruppen udarbejdet nogle foreløbige kontantopgørelser, som løber til 1978/79 og som viser, at A på dette tidspunkt har ydet gruppen et nettoudlæg på 140.956 kr.
Skattemyndighederne er ikke i besiddelse af kontokort for den efterfølgende periode og er således ude af stand til at opdatere mellemværendet.
De oplysninger, der findes hos myndighederne, giver således ikke grundlag for at imødekomme det begærede fradrag vedrørende G3-gruppen på 6.000.000 kr.
Fradrag for diverse klienter (5.000.000 kr.) skal specificeres og dokumenteres ved kontantopgørelser før der kan anerkendes et fradrag. Af hensyn til fradragstidspunktet skal udtrædelsesåret tillige oplyses.
Told- og Skattestyrelsens bemærkninger.
Skattemyndighederne er ikke i de nævnte tilfælde i besiddelse af kontokort mv. og er således ude af stand til at opdatere de skitserede mellemværender. Den dokumentation, som er fornøden, kan kun A fremskaffe fra sit bogholderi.
...
A fremfører, at stempler man en debetpost som fiktiv, skal dette også gælde kreditposten. Dette synspunkt er myndighederne enig med ham i. Ved kontantopgørelsesprincippet udskilles netop alle indholdsløse poster på både debetsiden og kreditsiden fra reelle poster.
Ved kontantopgørelsesprincippet benyttes den ene af 2 måder til at adskille indholdsløse og reelle posteringer fra hinanden. Enten kan alle indholdsløse posteringer findes og udlignes i bogholderiet eller også kan alle reelle poster findes og bogføres på ny.
Det er den sidste løsning skattemyndighederne har valgt, og som går under benævnelse kontantopgørelser.
A bogførte omhyggeligt alle reelle poster (debet- og kreditsiden), men blandede dem sammen med indholdsløse poster (debet- og kreditsiden). Netop fordi A registrerede alle reelle poster, var det muligt at benytte kontantopgørelsesprincippet ved skatteansættelsen.
Ved kontantopgørelsen sammenlægges "penge ind" mens "penge ud" trækkes fra. Er der gået flere ind, end der er givet ud, er der en gevinst, og er der modtaget færre penge, end der er givet ud, er der lidt et tab.
Skattemyndighederne har herved set bort fra de indholdsløse posteringer, der har indgået i klienters og selskabers selvangivne indkomster.
Det er i overensstemmelse med Højesterets udtalelse i dommen af 22. juni 1983 (i straffesagen vedrørende indkomstårene 1966 til 1972), nemlig at, en række dispositioner i As bogholderi ikke er retligt bindende aftaler, men kun indholdsløse posteringer.
A har ikke, på trods af den afsagte Højesteretsdom, hverken ændret sit bogholderisystem eller undladt at medtage de indholdsløse posteringer ved opgørelsen af de selvangivne indkomster.
Skattemyndighederne har betragtet A som næringsdrivende indenfor økonomiarrangementer og salg af skuffeselskaber. Derfor har A fradrag for de udgifter han har afholdt for at opnå indtægterne.
Opgørelser af reelle indtægter og udgifter baseret på betalinger (reelle poster) er som nævnt konsekvent i As sager kaldt for kontantopgørelser. Kontantopgørelser var skattemyndighedernes praktiske og operationelle metode til at opgøre As skattemæssige resultat af hans næring, frem for at foretage en umiddelbar skønsmæssig ansættelse, hvor grundlaget - bl.a. på grund af usikre formueopgørelser - ville være tvivlsomt.
En kontantopgørelse kan først opgøres endeligt, når arrangementet er afsluttet og der er erhvervet endelig ret til et eventuelt overskud eller et eventuelt tab er endeligt konstateret. Med andre ord skal økonomiklienten have kappet alle bånd til økonomisystemet, eller skuffeselskabet være solgt ud af systemet, således at der ikke - hverken fra klientens eller As side - kan fremsættes yderligere krav.
As eventuelle tab kan derfor først opgøres og bringes til fradrag på dette tidspunkt.
Hvis materialet til sådanne opgørelser har været i myndighedernes besiddelse, har myndighederne opgjort overskud henholdsvis tab og medtaget disse ved de foretagne ansættelsesændringer, eller - hvor for eksempel tab efterfølgende er konstateret - medtaget disse i indstillingen til Landsskatteretten for de pågældende år.
...
Told- og Skattestyrelsens bemærkninger.
A har i hele forløbet påstået, at hvis noget er fiktivt, er det hele fiktivt, for i det dobbelte bogholderisystem hænger det hele sammen med modposter. Ved anvendelsen af kontantopgørelsesprincippet er det netop sikret, at modposten til en tilsidesat post også bliver tilsidesat. Eksempelvis hvis en renteudgift ikke er blevet godkendt, skal den modsatrettede renteindtægt heller ikke godkendes. Dette princip er fulgt ved de foretagne skatteansættelser.
Styrelsen er ikke i besiddelse af regnskabsmateriale til opgørelse af yderligere fradrag for tab på klienter. Hvis A mener sig berettiget til yderligere fradrag, må disse fradrag fremgå af den del af bogholderiet, som kun A er i besiddelse af. På tilsvarende vis er det i disse tilfælde kun A, der som part i en aftale om udtræden, konkret er bekendt med, hvornår endelig udtræden har fundet sted.
..."
Landsrettens tidligere afgørelser
Under behandlingen af sagen har landsretten den 20. november 1997 afsagt sålydende kendelse:
"Landsretten har i medfør af retsplejelovens § 253, stk. 1, bestemt, at domsforhandling i sagen foreløbig begrænses til at angå As formelle indsigelser om forældelse, passivitet og manglende adgang til fremmøde for Ligningsrådet samt Ligningsrådets adgang til at tage As selvangivelse for 1972 under behandling. Retten har samtidig præciseret, at perioden efter den 10. august 1984 ikke bliver behandlet under denne deldomsforhandling.
...
Sagsøgte har under deldomsforhandlingen påstået frifindelse, således at forberedelsen genoptages for så vidt angår sagens hovedspørgsmål.
...
Den 15. april 1985 foretog pantefogeden for kommunen udlæg hos sagsøgeren bl.a. til sikkerhed for betaling af et skattebeløb på 771.591 kr. vedrørende indkomståret 1972. Dette udlæg blev af sagsøgeren indbragt for fogedretten, hvis afgørelse afventer udfaldet af nærværende sag.
Sagsøgerens procedure
Sagsøgeren har gjort gældende, at Ligningsrådets afgørelse af 10. august 1984 ikke på gyldig måde har ændret kommunens slutopgørelse af 15. august 1973. For det første er Ligningsrådets afgørelse fremkommet så sent, at der foreligger forældelse og retsfortabende passivitet. For det andet er afgørelsen ikke resultat af en tilbørlig sagsbehandling, idet sagsøgerens anmodning om personligt fremmøde for Ligningsrådet blev afvist, og idet Ligningsrådet ikke havde adgang til at tage skatteansættelsen op til behandling, således som det skete.
Vedrørende forældelse har sagsøgeren gjort gældende, at udgangspunktet for forståelsen af 1908-lovens regler er, at der ved loven skal sikres hurtige, endelige afgørelser. Dette har skattemyndighederne ikke levet op til i denne sag, hvor 1972-skatteansættelsen ikke var afgjort i 1984. Straffesagen afgjorde ikke skatteansættelsen, idet den kun tog stilling til enkelte krav vedrørende den samlede skatteansættelse. De af straffesagen afgjorte krav svarer kun til cirka 6 promille af de samlede skattemæssige forhold vedr. 1972-ansættelsen. Siden 1971 havde skattemyndighederne indrettet et specielt kontor, der undersøgte sagsøgerens skatteforhold, og i april 1972 foretoges ransagning hos sagsøgeren. Dette betød, at skattemyndighederne allerede den 1. januar 1973 havde alle oplysninger om sagsøgerens skatteforhold vedrørende indkomståret 1972 og dermed var fuldt vidende om deres krav, jf. forældelseslovens regler herom. Forældelsen er herefter begyndt at løbe den 1. januar 1973 eller senest den 15. august 1973, hvor skattemyndighederne i kommunen udskrev slutopgørelsen. 1908-loven omhandler direkte spørgsmålet om forældelse af pålignede skatter, men reale grunde må medføre, at upålignede skatter også forældes efter 5 år. At der er behov for endnu kortere frister, er også siden anerkendt af skattemyndighederne ved 3-årsreglen vedrørende omligning. Skattemyndighederne havde i tiden efter den 31. december 1972 anledning til at søge de samlede skattemæssige krav afklaret ved et sagsanlæg i henhold til statsskattelovens 42, stk. 2, således som skattemyndighederne har gjort det for de efterfølgende skatteår. En sådan sag ville have afbrudt forældelsen, hvilket derimod ikke skete ved straffesagen, der netop ikke tog stilling til den samlede skatteopgørelse for 1972. Der er ikke identitet mellem det krav, der blev rejst under straffesagen, og den efterfølgende skatteansættelse. Det var derfor ikke retslige skridt i 1908-lovens forstand, når anklagen i straffesagen medtog enkelte poster vedrørende 1972. Forholdet er tillige det, at Østre Landsret under straffesagen afviste at pådømme efterbetalingskravet, hvorefter Rigsadvokaten opgav kravet om pådømmelse omkring den 1. juni 1983. Virkningen heraf er, at anklageskriftet i sagen ikke har afbrudt forældelsen, jf. Højesterets dom i UFR 1948, s. 172 ff. Hertil kommer, at skattemyndighederne ikke har forfulgt kravet uden ufornødent ophold. Fra 1972 til 1984 "flød" sagen uden nogen stillingtagen. Dette skyldtes ikke skattemyndighedernes mangel på faktiske oplysninger, jf. byretsdommen hvori det bl.a. hedder, at sagsøgeren havde lagt alle oplysninger frem for myndighederne. Derimod befandt skattemyndighederne sig i en vildfarelse vedrørende den juridiske bedømmelse af sagsøgerens forhold. Skattemyndighederne mente, at de måtte afvente Højesterets dom om spørgsmålet. Men skattemyndighederne kan ikke påberåbe sig retlig uvidenhed overfor en skatteborger med den virkning, at forældelsen ikke løber. Dette fremgår også af den gældende ligningsvejledning, og det er tillige bekræftet af skatteministeriets departementschef samt af skatteministeren i et svar i 1997 til et folketingsmedlem. Det er i øvrigt belastende for skattemyndighederne, at sagsøgeren under denne sag ikke har fået fyldestgørende oplysninger fra Kammeradvokaten, men selv har svaret meget indgående på de spørgsmål, som han er blevet stillet, eller som sagen har givet anledning til. Det bør tillige tages i betragtning, at sagsøgeren den 16. november 1983 kom med et meget langt indlæg, men derefter intet hørte fra skattemyndighederne i cirka et halvt år. Den omstændighed, at skattemyndighederne havde været længe om at foretage deres undersøgelser, kan ikke suspendere forældelsen. Forældelsesfristen starter med at løbe, når undersøgelserne påbegyndes. Det bør herved også tages i betragtning, at afgørelsen af 15. august 1973 tilblev efter overordentligt grundige undersøgelser. I øvrigt er det juridisk tvivlsomt, om skattekravet overhovedet kunne medtages som adhæsionskrav under straffesagen. Det forhold, at Statsskattedirektoratet siden opgav at anvende adhæsionsprocessen i forbindelse med skattestraffesager, viser, at skattemyndighederne er enig i, at forældelse under adhæsionsproces kan indtræde i tilfælde, hvor domstolene ikke medtager efterbetalingskravet. Herefter må konklusionen i det hele være, at sagsøgte ikke har forfulgt sagen uden ufornødent ophold. Der bør ikke være to muligheder for skattevæsenet, først at søge kravet indtalt i forbindelse med straffesagen og derefter at ændre skatteansættelsen ved hjælp af det administrative system. Der har på et tidspunkt været tanker fremme om at indføre et sådant system, men dette blev netop ikke indført. Endelig har sagsøgeren særlig gjort gældende, at skattekravet vedrørende forhøjelsen på 2.187.000 kroner, der skyldes en regnefejl, i alle tilfælde er forældet. Skattemyndighederne fik kendskab til regnefejlen i 1974, og han blev frifundet for kravet ved Østre Landsrets ankedom i 1981. Kravet er ikke behandlet af Højesteret og er allerede af denne grund ikke forfulgt uden ufornødent ophold. Medtagelsen af dette krav er desuden i strid med resultatet i straffesagen, hvor der skete frifindelse på dette punkt.
Vedrørende spørgsmålet om retsfortabende passivitet har sagsøgeren gjort gældende, at de af retsvidenskaben tidligere udviklede synspunkter herom gælder inden for obligationsretten, og at nyere retsvidenskabelige arbejder tillægger spørgsmålet om retsfortabende passivitet større betydning inden for skatteretten end tidligere. Synspunktet støttes også af, at der siden 1989 har været den nævnte 5-års grænse for ændring af skønsmæssige skatteansættelser. Baggrunden for denne begrænsning skal findes i de synspunkter om behovet for kortere forældelsesfrister, som blev foreslået i betænkning nr. 174 fra 1957 om forældelse af gældsfordringer. Højesteret har desuden ved dommen i UFR 1983, side 8 ff., fastslået princippet om, at ændring af skatteansættelse begrundet i et nyt skattesynspunkt kun kan ske for fremtiden. Når henses til, at skattevæsenet såvel før som efter 1972 har godkendt selvangivelser og regnskaber, der var baseret på sagsøgerens bogholderi, var ændringen af 1972-ansættelsen derfor uberettiget. Adgangen til at ændre skatteansættelsen var bortfaldet som følge af retsfortabende passivitet i tiden efter selvangivelsens godkendelse i august 1973.
Vedrørende spørgsmålet om manglende adgang til foretræde for Ligningsrådet har sagsøgeren gjort gældende, at sagen var særdeles atypisk for rådet. Den baserede sig på et meget stort materiale og vedrørte en beløbsmæssig stor forhøjelse. Ved at nægte ham personligt fremmøde har Ligningsrådet ikke fulgt saglige kriterier. Sagsøgeren fik heller ingen begrundelse for afslaget og blev først underrettet herom, da han fik afgørelsen fra Ligningsrådet den 10. august 1984. Ligningsrådets afgørelse var yderligere urimelig, fordi skattemyndighederne, som er sagsøgerens modpart, var til stede i Ligningsrådet under behandlingen. Endvidere havde sagsøgeren som følge af strafafsoningen betydelige vanskeligheder med at fremskaffe de relevante bilag. Sagsøgeren ved, fra de mange år hvor han selv har siddet i rådet, at ikke alle medlemmer altid er lige forberedte. Derfor ville hans mundtlige forelæggelse af sagen have været overordentlig relevant. Det er hans opfattelse, at han derved kunne have opnået, at mindst et af rådets medlemmer havde begæret sagen udsat til yderligere overvejelse, således som dette kan ske efter forretningsordenen. Under en sådan udsættelse kunne tvivlsspørgsmålene i sagen have været yderligere afklaret, inden der blev truffet afgørelse af Ligningsrådet. Sagsøgeren har gjort gældende, at afslaget på hans anmodning om foretræde for Ligningsrådet var urimeligt og i strid med forvaltningsmæssige principper, hvorfor domstolene bør kunne annullere afgørelsen.
Vedrørende Ligningsrådets adgang til at tage skatteansættelsen for 1972 under behandling har sagsøgeren bl.a. gjort gældende, at en skatteansættelse er en fuldt lovbunden forvaltningsakt, jf. Grundlovens § 43, 1. led. Skattemyndighederne er derfor forpligtet til at tage alle forhold i betragtning, når man ændrer tidligere ansættelser. Ligningsrådet er undergivet en officialmaksime og har dermed pligt til at søge alle relevante forhold oplyst og taget i betragtning. Desuagtet undlod Ligningsrådet at tage hensyn til meget store beløb i sagsøgerens favør. Det gjaldt således vedrørende de i Landsskatterettens kendelse anførte ca. 15,8 mio. kr. og de skattemæssige virkninger af den delvise frifindelse i Landsretten. Det gjaldt endvidere et større antal uerholdelige fordringer, som sagsøgeren senere har erfaret, at skattemyndighederne mener, at han har i forbindelse med salg af aktieselskaber. Skattemyndighederne har efter det oplyste udarbejdet en fortegnelse herover, men trods anmodning derom har sagsøgeren aldrig fået denne tilsendt. Endelig vedrører de uberettiget udeladte dispositioner til sagsøgerens fordel en række korrektioner som følge af, at skattemyndighederne har tilsidesat et betydeligt antal af hans klienters skatteforhold. Ved bedømmelsen af Ligningsrådets uberettigede ændring af sagsøgerens skatteforhold for 1972 bør det endvidere tages i betragtning, at sagsøgeren i tiden fra 31. august 1983 til 11. marts 1985 afsonede straf, hvilket skattemyndighederne vidste. Sagsøgeren havde derfor store. vanskeligheder med i denne periode at fremskaffe de relevante bilag. De principper om rimelig og saglig forvaltning, som også dengang gjaldt, blev ikke overholdt. Sagsøgerens vanskeligheder blev ikke mindre af, at han i første omgang blev nægtet udgangstilladelse fra fængslet, da han skulle deltage i mødet med Statsskattedirektoratets embedsmænd. Han opnåede først udgangstilladelsen, efter at han havde klaget til Direktoratet for Kriminalforsorgen. Sagsøgeren besvarede den 16. november 1983 Statsskattedirektoratets henvendelse, hvilket stort set var indenfor fristens udløb. Han hørte i det næste halve år intet fra skattemyndighederne, før han modtog brevet af 10. maj 1984. Dette brev var arrogant og udtryk for en ulovlig forvaltningsakt. Det var herefter ikke sagsøgeren muligt at opnå en dialog med skattemyndighederne, som tværtimod i et kommandoagtigt sprog sendte ham afgørelsen fra 10. august 1984.
Denne afgørelse kan kun af sagsøgeren opfattes som et udtryk for, at skattemyndighederne havde løst en fra politisk side stillet opgave. Sagsøgeren protesterede, men forgæves. Han afgav yderligere oplysninger, men disse blev ikke taget i betragtning. Derfor er der i det hele tale om en ulovlig forvaltningsakt, der er tilblevet i strid med officialmaksimen.
Sagsøgtes procedure
Vedrørende spørgsmålet om forældelse har sagsøgte gjort gældende, at forældelsen er afbrudt ved indgivelse af anklageskrift i 1974, og at kravet herefter er forfulgt uden ufornødent ophold. Upålignede skattekrav forældes 5 år efter forfaldstidspunktet for restskatterne for det pågældende indkomstår. Forfaldsdagene er den første dag i månederne september, oktober og november 1973 samt den første dag i månederne januar, februar og marts 1974. Heraf følger, at forældelsesfristen udløb for en sjettedel af skattekravet i hver af de tilsvarende måneder omkring årsskiftet 1978/79. Ved indgivelse af anklageskrifterne i 1974 blev der foretaget retslige skridt, som afbrød forældelsen. Når domstolene i medfør af retsplejeloven § 992 undlader at tage efterbetalingskravet under pådømmelse, medfører dette, at kravet skal behandles i det administrative system. Forældelsen er afbrudt, såfremt sagsbehandlingen i det administrative system fortsætter uden ufornødent ophold. Det er derfor unødvendigt og urimeligt at stille krav om, at der skal anlægges civilt søgsmål som af sagsøgeren påstået. Forældelsen i denne sag var afbrudt, indtil Rigsadvokaten omkring den 1. juni 1983 frafaldt pådømmelsen af kravet i Højesteret. Skattemyndighederne måtte herefter nødvendigvis afvente Højesterets afgørelse i sagen. Ved dommen blev der taget endelig stilling til alle sagsøgerens indsigelser vedrørende indtægter og udgifter, herunder også til de to beløb, som Ligningsrådet medtog i afgørelsen den 10. august 1984. Behandlingen i det administrative system foregik i øvrigt ikke på en sådan måde, at forældelse er indtrådt. Straks dommen var faldet, afsendte Statsskattedirektoratet skrivelsen af 9. september 1983. Sagsøgeren sendte derefter 3 indlæg i sagen, henholdsvis den 21. september, den 5. november og den 16. november 1983. Sagsøgeren deltog tillige i et møde i Statsskattedirektoratet den 2. november 1983. Den 10. maj 1984 meddelte Statsskattedirektoratet sin reviderede indstilling til sagsøgeren, og den 22. maj og 31. juli 1984 modtog man yderligere henvendelser fra sagsøgeren. Derefter blev afgørelsen truffet den 10. august 1984. At der ikke var tale om en proformahøring af sagsøgeren fremgår af, at Statsskattedirektoratet under sagen frafaldt de oprindelige poster 3 - 8 og kun fastholdt posterne 1 og 2 ved den endelig afgørelse. Når tiden gik fra 9. september 1983 til 10. august 1984 skyldtes det udelukkende, at sagsøgeren ikke overholdt tidsfristerne.
Vedrørende spørgsmålet om retsfortabende passivitet har sagsøgte bestridt, at kravet kan anses bortfaldet af denne grund. Sagsøgeren har ikke på noget tidspunkt fået eller kunnet få det indtryk, at det offentlige ikke opretholdt kravet imod ham. I øvrigt har sagsøgerens standpunkt hverken støtte i teori eller i retspraksis.
Vedrørende sagsøgerens manglende adgang til personlig fremmøde for Ligningsrådet har sagsøgte anført, at afgørelsen er truffet i overensstemmelse med reglerne for Ligningsrådets virksomhed, herunder rådets forretningsorden. Efter disse regler finder der skriftlig høring sted af skatteyderen. Skatteyderen har intet retskrav på personligt foretræde. Sagsøgeren fik i stedet et møde med topchefer i Statsskattedirektoratet. Herefter er der heller ikke grundlag for at antage, at afgørelsen er i strid med god forvaltningsskik. I øvrigt var det unødvendigt at give sagsøgeren foretræde, idet Ligningsrådet havde et bundet mandat. I henhold til højesteretsdommen var der kun anledning til at tage stilling til de ændringer, som dommen afstedkom. Domstolene kan i øvrigt ikke påkende spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren efter et skøn burde have haft adgang til personligt fremmøde for Ligningsrådet.
Vedrørende Ligningsrådets adgang til ændring af skatteansættelsen for 1972 har sagsøgte henvist til, at reglerne herom indtil 1978 fandtes i landsskatteretsloven og derefter i skattestyrelsesloven. Der findes i dag ikke andre begrænsende regler end omligningsfristen på 3 år, og denne gælder kun ved skønsmæssige afgørelser. Der er ikke tale om skønsmæssige afgørelser i denne sag, men derimod om stillingtagen til konkrete rentebeløb, der hviler på posteringer i sagsøgerens bogholderi. Der var og er fortsat ikke nogen begrænsning i adgangen til at gå år tilbage og ændre grundlaget for skatteligningen. Dette spørgsmål er forskelligt fra spørgsmålet om, hvorvidt de skatter, som en sådan ændring kan give anledning til, forældes i henhold til forældelsesreglerne i 1908-loven eller Danske Lov. Dette bekræftes også af den nylig udgivne betænkning 1339/1997 om emnet.
Sluttelig har sagsøgte anført, at sagsøgerens anbringender om sagsbehandlingsfejl ligger udenfor rammerne for denne deldomsforhandling. Dette er således tilfældet, når sagsøgeren gør gældende, at skattemyndighederne undlod at medtage en række økonomiske forhold, der talte til hans fordel. Sagsøgerens synspunkt om, at skattemyndighedernes afgørelse i sagen hviler på politiske hensyn, således at der foreligger magtfordrejning, er desuden ubegrundet og udokumenteret.
Landsretten udtaler
Forældelsen af skattekravet mod sagsøgeren i henhold til 1908-loven om forældelse af visse fordringer begyndte at løbe omkring årsskiftet 1973/74 som af sagsøgte anført. Efterbetalingskravet blev medtaget ved tiltalerejsningen i 1974, og indgivelse af anklageskrift var retslige skridt; der blev forfulgt uden ufornødent ophold frem til juni 1983, hvor Højesterets pådømmelse af efterbetalingskravet blev frafaldet.
Sagen overgik herefter til en administrativ behandling af skatteansættelsen, hvilket førte til Ligningsrådets afgørelse af 10. august 1984 og Landsskatterettens kendelse af 2. maj 1986. En sådan forelæggelse for ligningsmyndighederne er ikke retslige skridt, der kan afbryde forældelsen efter 1908-loven. Uanset at behandlingen i det foreliggende tilfælde skete i fortsættelse af straffesagen, findes forelæggelsen ikke at kunne sidestilles med retslige skridt med henblik på erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse, jf. 1908-lovens § 2, 2. pkt.
Et efterbetalingskrav mod sagsøgeren vedrørende indkomståret 1972 er derfor forældet, jf. 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4.
I henhold til de gældende regler havde Ligningsrådet i 1984 hjemmel til at tage sagsøgerens skatteansættelse for 1972 op til fornyet behandling og afgørelse, og 1908-loven,er ikke til hinder herfor. Det kan endvidere ikke antages, at skattemyndighederne i tiden efter 1973 har optrådt således overfor sagsøgeren, at han har kunnet få den opfattelse, at skattekravet vedrørende 1972 ikke ville blive fastholdt. Der kan derfor ikke gives sagsøgeren medhold i, at adgangen til at tage skatteansættelsen for 1972 op til behandling er bortfaldet som følge af retsfortabende passivitet.
For så vidt angår afslaget på sagsøgerens anmodning om foretræde for Ligningsrådet er afgørelsen herom truffet i henhold til gældende bestemmelser for Ligningsrådets virke. Herefter, og da sagsøgeren havde fornøden adgang til over for Ligningsrådet i skriftlig form at redegøre for sine synspunkter, tages sagsøgerens anbringende om ugyldighed på grund af afslaget ikke til følge.
Det af sagsøgeren anførte vedrørende Ligningsrådets pligt til ved afgørelsen at tage hensyn tillige til de af sagsøgeren anførte forhold ligger uden for det, der skal afgøres under denne deldomsforhandling, og retten tager derfor ikke ved nærværende stilling hertil.
Herefter kan der, uanset at et eventuelt efterbetalingskrav vedrørende 1972 er forældet, ikke under denne deldomsforhandling gives sagsøgeren medhold i de af ham nedlagte påstande, hvorfor sagens forberedelse fortsætter.
T h i b e s t e m m e s
Idet det bemærkes, at efterbetalingskrav mod sagsøgeren vedrørende indkomståret 1972 er forældet fortsættes denne sags forberedelse."
Endvidere har landsretten i et retsmøde den 29. november 2000 fremsat følgende opfordringer til sagsøgeren:
"Landsretten opfordrede sagsøgeren til at dokumentere med præcise henvisninger til bilag, at sagsøgeren over for Landsskatteretten har anført yderligere fradragsmuligheder med konkrete beløb.
Landsretten opfordrede endvidere sagsøgeren til at redegøre for den dokumentation, der under domsforhandlingen skal finde sted for hvert af punkterne 1) - 7). Sagsøgerens redegørelse skal indeholde en præcis angivelse af, hvorfra og hvortil i de fremlagte bilag dokumentation skal ske."
Endelig har landsretten den 7. juni 2001 afsagt følgende kendelse:
"Det følger af skattestyrelseslovens § 31, at landsrettens prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 2. maj 1986 er begrænset til at vedrøre de dele af skatteansættelsen, som Landsskatteretten har påkendt.
Til prøvelse foreligger herefter navnlig spørgsmål om, hvorvidt sagsøgerens skattepligtige almindelige indkomst med rette er forhøjet som følge af Højesterets dom af 22. juni 1983, og hvorvidt samme indkomst bør nedsættes som følge af de af sagsøgeren anførte 7 forhold, der er refereret i Landsskatterettens kendelse på s. 5.
Det forhold, at sagsøgeren for Landsskatteretten har gjort gældende, at der "i det mindste" som følge af de 7 forhold bør ske nedsættelse af indkomsten, giver ikke grundlag for, at sagsøgeren under nærværende prøvelse kan inddrage forhold, som ikke har været og ej heller af sagsøgeren er blevet begæret påkendt af Landsskatteretten."
Den afsluttende domsforhandling
Sagsøgeren har under den afsluttende domsforhandling redegjort for sin familiemæssige baggrund, sin tidligere virksomhed som advokat og skattestraffesagen mod ham samt gennemgået landsrettens oven for gengivne kendelse af 20. november 1997, sin redegørelse af 6. juni 1996 (bilag 14) med diverse tilføjelser og fremhævelse af 44 provokationer, kontokort vedrørende A/S H8 (bilag 20), skrivelse af 15. august 1974 fra revisionsfirmaet R1 til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (bilag 19), sine egne processkrifter, oversigt over sine skattepligtige indkomster i årene 1973-78 udarbejdet til brug for de for Højesteret beskikkede forsvarere i skattestraffesagen på grundlag af statsautoriseret revisor LKs opgørelser, skrivelse af 3. maj 1983 fra revisor LK til højesteretssagfører Mogens Plesner [den ene af de for Højesteret beskikkede forsvarere] om indkomstreguleringer i årene 1967/68-72 og 1973-78 i anledning af fiktionsteorien, skrivelse af samme dato fra revisor LK til højesteretssagfører Erik Stampe [den anden af de for Højesteret beskikkede forsvarere] om indbetalinger på G3' konto i bogholderiet i årene 1964-74, sit notat af 21. november 2000 om en biografi om A, sin klage af 19. februar 1997 til Den Europæiske Menneskeretsdomstol for krænkelse af reglerne om fri adgang til at udøve politisk virksomhed, sin skrivelse af 30. november 2004 til landsretten, sin skrivelse af 24. februar 2000 til Den Europæiske Menneskeretsdomstol, skrivelse af 24. januar 1997 fra skatteministeren til justitsministeren, notat af 21. august 1974 fra revisionsfirmaet R1 om et differencebeløb på 2.187.000 kr., sin skrivelse af 27. november 2001 til skatteministeren, skrivelse af 15. november 1990 fra skatteministeren til justitsministeren (bilag 16), sin skrivelse af 30. januar 2005 til Østre Landsret, sin skrivelse af 13. november 2004 til Kammeradvokaten, sin skrivelse af 18. september 1997 til Den Europæiske Menneskeretsdomstol, sit notat af 17. august 1997 om Skatteministeriets foreløbige besvarelse af hans breve af 27. og 31. maj 1997, sit brev af 5. januar 2005 til Østre Landsret, sit notat benævnt "A 1972-skat" om 7 indsigelser i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen, sin skrivelse af 26. december 1996 til Kammeradvokaten og sin skrivelse af 31. maj 1997 til Skatteministeriet
Til støtte for sin principale påstand har sagsøgeren gjort gældende, at der - også som følge af forhold, der ligger efter 10. august 1984 - foreligger forældelse og retsfortabende passivitet, og at den af kommunen den 15. august 1973 udskrevne slutopgørelse derfor må stå ved magt.
Hvis de af Landsskatteretten foretagne ændringer ikke af disse grunde antages at være sket med urette, skal der alligevel gives ham medhold i den principale påstand, idet fiktionsteorien, der blev anvendt under skattestraffesagen, må forkastes. Dommen i skattestraffesagen bygger på tilsidesættelse af stribevis af retssikkerhedskrav, og det kom derfor fx ikke frem, at det, som revisionsfirmaet R1 kaldte et lukket system, var pivåbent over for offentligheden, og at det, som R1 kaldte tomme posteringer, hvilede på en overflod af menneskepenge. Dommen er i øvrigt kritiseret af bl.a. advokat Robert Koch Nielsen og skatteretsprofessor Jan Pedersen og kan ikke lægges til grund.
Tilsidesættes Landsskatterettens kendelse heller ikke af denne grund, bør der gives sagsøgeren medhold i den principale påstand, fordi Landsskatterettens ansættelser af den almindelige og særlige indkomst burde have fulgt de i kendelsen af 2. maj 1986 nævnte 7 krav på nedsættelser med i alt 15.835.210 kr. og ikke blot en post på 229.274 kr. for yderligere gageudgift. Landsskatteretten har ved anvendelse af fiktionsteorien ensidigt foretaget forhøjelser af hans skatteansættelse og har herved udeladt en række fiktivposter, der kunne have ført til nedsættelser.
Endelig bør den principale påstand tages til følge, fordi retssagen i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention ikke er behandlet inden for en rimelig frist.
Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at Landsskatterettens ansættelser burde have fulgt de i kendelsen af 2. maj 1986 nævnte 7 krav om nedsættelser på en række punkter. I det mindste må Østre Landsrets ankedom af 23. november 1981 i skattestraffesagen føre til en række nedsættelser, idet der ved dommen skete frifindelse af ham i en lang række forhold, og disse frifindelser ikke blev anfægtet i forbindelse med anken til Højesteret. Der må herved ske nedsættelse med det differencebeløb på 2.187.000 kr., der i sin tid opstod ved et fejlagtigt opslag af en rentepost på en regnemaskine på hans kontor, og hvilket beløb der skete frifindelse for ved Østre Landsrets ankedom af 23. november 1981.
Hvis den principale eller subsidiære påstand ikke tages til følge, har sagsøgeren gjort gældende, at en efterprøvelse af ansættelsen må omfatte en lang række områder, som praktisk bør behandles ved de lignende myndigheder.
Ved landsrettens prøvelse af Landsskatterettens kendelse må sagsøgtes manglende opfyldelse af sagsøgerens provokationer tillægges processuel skadevirkning. I øvrigt bør oplysningspligt og bevisbyrde påhvile myndighederne, der ligger inde med alle oplysninger om sagen og bør sørge for, at den af dem opfundne fiktionsteori ikke føres ud i livet på en måde, som stiller ham dårligere end andre skatteydere.
Sagsøgte har gjort gældende, at landsrettens prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 2. maj 1986 - som allerede fastslået ved kendelsen af 7. juni 2001 - er begrænset til at vedrøre de forhold, som Landsskatteretten har påkendt.
Landsrettens afgørelse af nærværende sags tvistepunkter skal ske i overensstemmelse med de afgørelser, som domstolene har truffet vedrørende sagsøgeren personligt og/eller hans selskaber. Der henvises her til Højesteretsdommen U 1975.788, hvor det blev fastslået, at klienterne i sagsøgerens økonomiordninger civilretligt ikke var bundet af de indgåede aftaler, Østre Landsrets dom i U 1965.802, hvor det blev statueret, at tab på aktier, der udelukkende var fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige årsager, ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, og endelig Højesterets straffedom U 1983.705, hvor det blev fastslået, at renteposteringer inden for sagsøgerens økonomiordninger var indholdsløse.
De ved Landsskatterettens kendelse foretagne ændringer af 1972-indkomsten drejer sig om to lån optaget hos henholdsvis H1 A/S og BK med en samlet renteudgift på godt 7,5 mio. kr. og ikke godkendte renteindtægter i driftsregnskabet hidrørende fra økonomiklienter på 1.066.313 kr. For alle beløbene gælder, at de anses som fiktive uden realitet, og det er med Højesterets straffedom (U 1983.705) endeligt og med bindende virkning for såvel myndigheder som sagsøgeren fastslået, at der er tale om indholdsløse posteringer, som ikke kan tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. Højesteretsdommen, som direkte har taget stilling til beløbene, skal derfor lægges til grund af landsretten i nærværende sag.
Vedrørende de i Landsskatterettens kendelse nævnte 7 krav på nedsættelser har sagsøgte generelt gjort gældende, at der ikke er grundlag for at fravige det normale udgangspunkt, hvorefter det er skatteyderen - sagsøgeren - som har pligt til at oplyse og dokumentere de fradrag m.v., som han ønsker taget i betragtning ved indkomstopgørelsen, jf. fx Højesterets præmisser i SKM2004.162.HR. Allerede i september 1980 gjorde Statsskattedirektoratet sagsøgeren bekendt med denne oplysningspligt, og sagsøgte har endvidere under forberedelsen af nærværende sag, især i processkrift af 7. november 1996, fastholdt, at udgangspunktet om skatteyderens oplysningspligt ikke bør fraviges. Endvidere har sagsøgeren til stadighed rådet over alt regnskabsmateriale, idet myndighederne ikke i forbindelse med straffesagen har beholdt noget materiale.
Særligt om kravene 1-3, der angår de af sagsøgeren hævdede fiktive indtægter i form af salærindtægter fra selskaberne, øvrige salærindtægter og fiktive avancer ved salg af aktier, giver hverken straffedommen i Østre Landsret eller i Højesteret belæg for at lade fiktionsteorien omfatte de nævnte indtægter. Også revisionsfirmaet R1 fandt, at der var tale om reelle indtægter, jf. Beretning AN af 15. august 1974, s. 271-272. Endvidere henvises til Statsskattedirektoratets skrivelser af 4. juni og 30. september 1980, Told- og Skattestyrelsens kommentar af 30. juli 1999 under punkt 13 og Højesterets dom U 1989.203.
Om krav 4, der angår tab på økonomiklienter, er sagsøgte ikke i besiddelse af regnskabsmaterialet og andre oplysninger, der gør det muligt generelt at bestemme, hvilke klienter der er udtrådt af økonomiordningerne i 1972, og hvad det skattemæssige resultat heraf er. Der henvises herved igen til Statsskattedirektoratets skrivelser af 4. juni og 30. september 1980 samt til Told- og Skattestyrelsens kommentar af 30. juli 1999 under punkt 10.
Om krav 5, der angår fradrag for gebyrer i forbindelse med stiftelse af 1.601 selskaber i 1972 og revisionshonorar for selskaberne stiftet før 1972, gøres gældende, at det påhviler sagsøgeren at oplyse og dokumentere disse fradragsberettigede udgifter. Myndighederne er ikke i besiddelse af oplysninger og regnskabsmateriale, der gør det muligt at fastslå, om sagsøger har krav på yderligere fradrag. Der er en naturlig formodning for, at beløbene allerede er fradraget ved sagsøgerens indkomstopgørelse, og sagsøgeren har ikke efterkommet sagsøgtes opfordringer til at godtgøre disse udgifter og deres størrelse, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag herfor.
Om krav 6, der angår yderligere gage til ansatte advokater, gøres det gældende, at det ved Højesterets straffedom U 83.705 blev statueret, at beløb, der blev udbetalt til de ansatte advokater, var løn og ikke lån. Myndighederne har herefter udfærdiget en opgørelse over, hvad der må anses som løn. Beløbet er fastlagt af myndighederne på grundlag af As bogholderi som forskellen mellem den bogførte gageudgift og de faktisk foretagne udbetalinger til medarbejderne, jf. opgørelserne vedlagt Statsskattedirektoratets skrivelse af 19. oktober 1983 til sagsøgeren. Herefter er sagsøgerens fradrag for gageudgifter forøget med 229.274 kr., jf. Landsskatterettens regulering nr. 7.
Om krav 7, der angår fradrag for tab vedrørende aktiver, der er overdraget til medarbejderne, gøres det samme gældende som vedrørende kravene 1-3. Sagsøgeren har herved ikke oplyst og dokumenteret, hvilke aktiver og medarbejdere der måtte være tale om.
Slutopgørelsen af 15. august 1973 er ikke bindende, jf. Østre Landsrets kendelse af 20. november 1997. Der henvises endvidere til Højesterets dom af 22. december 1977 (sag II.29/1977).
Sagsøgte bestrider, at der foreligger en overtrædelse af Menneskerettighedskonventionens artikel 6, stk. 1. Under alle omstændigheder er spørgsmålet om krænkelse af Menneskerettighedskonventionen ikke genstand for landsrettens prøvelse i nærværende sag. Men hvis landsretten måtte gå ind i en prøvelse af, om konventionen er overtrådt, kan det alligevel ikke føre til, at sagsøgerens påstande tages til følge. En eventuel overtrædelse af Menneskerettighedskonventionen kan aldrig hverken selvstændigt eller som fortolkningsbidrag føre til, at der gives sagsøgeren et fradrag ved indkomstopgørelsen, eller at han fritages for at indtægtsføre et beløb alene som følge af for lang sagsbehandlingstid.
Landsrettens bemærkninger
I tilslutning til landsrettens kendelse af 20. november 1997 bemærkes, at heller ikke begivenheder efter den 10. august 1984 kan føre til, at sagsøgeren skal have medhold i sin principale påstand på grund af forældelse eller retsfortabende passivitet.
Dommen i straffesagen (U 1983.705 H) tilsidesatte i forhold I 10 om indkomståret 1972 såvel sagsøgerens renteudgifter til H1 A/S og BK som renteindtægten fra sagsøgerens økonomiklienter på 1.066.313 kr., idet de omhandlede lån ikke var retligt bindende aftaler, men kun indholdsløse dispositioner i sagsøgerens bogholderi og derfor savnede realitetsindhold (var fiktive). Der er ikke under nærværende sag fremkommet oplysninger, der giver grundlag for nogen anden konklusion. Eftersom den delvise frifindelse af sagsøgeren for strafansvar - grundet manglende forsæt eller grov uagtsomhed for så vidt angik et beløb på 2.187.000 kr. af renteudgiften til H1 A/S - ikke kan begrunde et tilsvarende skattefradrag for renteudgifter vedrørende et i øvrigt fiktivt lån, tiltrædes de ved Landsskatterettens kendelse af 2. maj 1986 under punkterne 1 og 2 foretagne reguleringer.
Af de grunde, der er anført af sagsøgte, kan der heller ikke gives sagsøgeren medhold i, at Landsskatteretten - udover posten på 229.274 kr. for yderligere gageudgift - burde have fulgt nogen af de i kendelsen af 2. maj 1986 nævnte 7 krav på nedsættelser.
Retssagens langvarige forløb findes i forhold til sagsøgeren at indebære overtrædelse af artikel 6, stk. 1, i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, men denne overtrædelse kan ikke bevirke, at sagsøgeren skal have medhold i sin principale påstand.
Idet der herefter ikke er grundlag for at tage nogen af sagsøgerens påstande til følge, frifindes sagsøgte.
Uanset resultatet fritages sagsøgeren i anledning af den skete overtrædelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for at betale sagsomkostninger til sagsøgte.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Sagsomkostningerne ophæves.