1. Baggrund for ændring af praksis

Skatteministeriet ankede Vestre Landsrets dom af 15. august 2022 (offentliggjort som SKM2023.43.VLR) til Højesteret. Sagen angik, hvorvidt transport af bunkerolie til skibe på havet opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., om, at aktiviteter omfattet af tonnageskatteordningen skal ske “mellem forskellige destinationer". Landsrettens flertal udtalte, at transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer ikke alene omfatter sejlads mellem havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen, men også omfatter sejlads til og mellem destinationer (GPS-koordinater) på havet.

Skatteministeriet har hævet ankesagen for Højesteret. Om baggrunden herfor se Skatteministeriets kommentar i SKM2024.120.SKAT og pkt. 5 nedenfor.

SKM2023.43.VLR indebærer en underkendelse af gældende praksis, og der kan derfor gives adgang til ekstraordinær genoptagelse for relevante rederier. Styresignalet beskriver den hidtidige og den nye praksis i forhold til destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt. Ligeledes fastsætter styresignalet frister for genoptagelse og reaktionsfrist.

Ekstraordinær genoptagelse kan ske fra og med indkomståret 2011. Se afsnit 7.3.

2. Det retlige grundlag

Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., har haft følgende ordlyd siden lovens vedtagelse den 18. april 2002:

"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og

3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),

opgøres efter reglerne i §§ 9-15."

3. Gældende praksis

Efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., er det bl.a. et krav for, at et rederi kan opgøre skattepligtig indkomst efter tonnageskatteloven, at der er tale om transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer.

Skattestyrelsen har siden tonnageskattelovens vedtagelse fortolket begrebet "mellem forskellige destinationer" i lyset af EU-Kommissionens statsstøtteretningslinjer samt de bagvedliggende forordninger, hvorefter dette skal forstås som transport af passagerer eller gods mellem havne eller mellem en havn og anlæg/strukturer på kontinentalsoklen. Det har således været Skattestyrelsens opfattelse, at destinationskravet var sammenfaldende med og afgrænset til det destinationskrav, der er indeholdt i det EU-retlige søtransportbegreb, som er defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992, og som Kommissionens statsstøtteretningslinjer er baseret på.

Fortolkningen har desuden baseret sig på lovbemærkningerne til tonnageskattelovens § 8, hvoraf det bl.a. fremgår, at egentlig transportvirksomhed vil kunne omfattes, hvis der er tale om forsyningssejlads med personer eller materiel “fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter mv. fra kontinentalsoklen til installationer på land".

Om praksis kan der bl.a. henvises til Skatterådets afgørelser i SKM2007.774.SR og SKM2017.346.SR samt den ovenfor nævnte dom fra Vestre Landsret, SKM2023.43.VLR.

I SKM2007.774.SR var der tale om sejlads af personer fra dansk havn til en vindmøllepark. Skatterådet fandt, under henvisning til de ovenfor nævnte forordninger, at destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt. var opfyldt, idet transporten foregik mellem en havn og et offshoreanlæg.

I SKM2017.346.SR var der tale om transport af lystfiskere til forskellige fiskepladser til søs, transport af varer til handelsskibe, samt sejlads i forbindelse med opmåling og miljøopgaver. Skatterådet fandt, under henvisning til de ovenfor nævnte forordninger og lovbemærkningerne til tonnageskattelovens § 8, at sejladser ikke opfyldte destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., da der i forbindelse med transport af lystfiskere var tale om sejladser til punkter på havet eller til andre skibe på havet og ved transport af varer var tale om sejlads til handelsskibe på havet. Skatterådet fandt videre, at sejlads i forbindelse med opmåling og miljøopgaver ikke kunne anses for erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, idet der var tale om en blandet opgave, hvor hovedformålet var opmåling og miljøopgaver. Der var således ikke tale om udelukkende befordring af passagerer eller gods til en destination.

I den nævnte dom fra Vestre Landsret, SKM2023.43.VLR, var der tale om en række rederiers aktiviteter med transport og levering af bunkerolie til søs, hvor kundernes skibe blev optanket, imens de lå for anker, eller ved at sejle op på siden af skibene og tanke dem op under sejladsen. Det var oplyst, at aktiviteten foregik fra havn til skibe, fra olie-lagre til skibe og fra kundens fragtskib til nyt fragtskib - på en på forhånd aftalt GPS-destination.

I overensstemmelse med praksis gjorde Skatteministeriet gældende, at erhvervsmæssig aktivitet med transport af bunkerolie til skibe på havet ikke har karakter af “transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", som tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., foreskriver, idet rederiets transport af olie ikke skete “mellem forskellige destinationer". Sagen vedrørte indkomstårene 2010-2013.

Skatteministeriet anførte, at det først var ved lov nr. 1886 af 29. december 2015, at tonnageskatteordningen blev udvidet med en række aktiviteter ved indsættelsen af tonnageskattelovens § 8 a, hvor der blev skabt hjemmel til, at visse former for aktiviteter til søs, der ikke opfylder destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., kan omfattes af tonnageskatteordningen. Bl.a. medførte udvidelsen, at forsyningssejlads til andre skibe til søs - f.eks. med proviant eller bunkersolie - kan omfattes af tonnageskatteordningen. Se tonnageskattelovens § 8 a, stk. 1, nr. 2.

4. Vestre Landsrets dom i SKM2023.43.VLR

Som anført er det efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., bl.a. et krav for, at et rederi kan opgøre skattepligtig indkomst efter tonnageskatteloven, at der er tale om transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer.

Det fremgår ikke nærmere af forarbejderne til bestemmelsen, hvad der forstås ved, at transporten skal være udført mellem forskellige destinationer, og efter bestemmelsens ordlyd fandt landsretten derfor, at kriteriet om transport mellem forskellige destinationer må forstås bredere end blot transport mellem havne og anlæg/strukturer på kontinentalsøjlen.

Landsretten lagde herved vægt på, at det fremgår af forarbejderne til tonnageskatteloven, at det overordnede formål er at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne, og henviste til, at der efter forarbejderne ikke er holdepunkter for at antage, at supply-sejlads ikke skulle omfattes af loven.

Landsretten fandt desuden, at Kommissionens beslutning om at anse de oprindelige danske regler om tonnageskat som værende i overensstemmelse med EU-reglerne om statsstøtte ikke indebar en sådan begrænsning, at den i sagen omfattede sejlads ikke var omfattet af tonnageskatteloven.

Derudover lagde landsretten vægt på, at det i øvrigt ikke fremgår klart af Kommissionens beslutning, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet. Herefter, og under hensyn til Kommissionens praksis om godkendelse af statsstøtteordninger til søtransportsektoren, fandt landsretten, at EU-retten ikke understøtter en fortolkning, hvor transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer alene omfatter transport mellem havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen.

Landsretten fandt derfor efter en samlet vurdering, at transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1.pkt., også omfatter sejlads til og mellem destinationer (GPS-koordinater) på havet.

5. Baggrund for hævet ankesag for Højesteret vedrørende SKM2023.43.VLR

I Skatteministeriets SKM-meddelelse af 10. januar 2024 (offentliggjort som SKM2024.120.SKAT) fremgår baggrunden for, at ankesag for Højesteret vedrørende SKM2023.43.VLR blev hævet.

Det fremgår bl.a., at:

"Landsskatteretten fandt i afgørelser af 19. november 2020 [retteligt 13. november 2019] (hvoraf en er offentliggjort som SKM2020.10.LSR), at transport af bunkerolie til skibe på havet kan anses for transport af gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, og således er omfattet af tonnageskatteloven. Landsskatteretten bemærkede særligt, at retten ud fra et samfundsmæssigt hensyn ikke fandt, at det havde været Kommissionens hensigt at afskære bunkervirksomhed fra tonnageskatte-ordningen.

I overensstemmelse med retssagsvejledningen indbringer Skatteministeriet kun Landsskatterettens kendelser for domstolene (eller anker tabte domme), hvis det er vurderingen, at det er overvejende sandsynligt, at der vil kunne opnås et ændret resultat, og hvis der er tale om et principielt spørgsmål, eller der foreligger særlige grunde.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelser for domstolene, da tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., og Kommissionens 2002-godkendelse af tonnageskatteordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke omfatter supply-sejlads. Det var derfor vurderingen, at der kunne være en risiko for, at Kommissionen ville rejse en sag om tilbagebetaling af ulovlig statsstøtte, hvis afgørelserne ikke blev indbragt for domstolene, og at sagen derfor var principiel.

Sagen blev henvist til Vestre Landsret, der afsagde dom den 15. august 2022, SKM2023.43.VLR (se om dommen nærmere nedenfor). Vestre Landsret fandt - som Landsskatteretten - at supply-sejlads er omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

Skatteministeriet ankede Vestre Landsrets dom af de samme grunde, som havde begrundet indbringelsen af Landsskatterettens afgørelser for domstolene. Skatteministeriet anmodede med henvisning til artikel 29, stk. 1, i Rådets forordning (EU) 2015/1589 Højesteret om at indhente en udtalelse fra Kommissionen om forståelsen af 2002-godkendelsen af tonnageskatteordningen. Denne anmodning blev ikke imødekommet, og Skatteministeriet anmodede derfor selv Kommissionen om en sådan udtalelse med henblik på fremlæggelse af udtalelsen under retssagen. Kommissionen ønskede dog under henvisning til, at Højesteret er forpligtet til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen, hvis fortolkningen af EU-retten er forbundet med tvivl, ikke at afgive en udtalelse til Skatteministeriet i sagerne. Kommissionen har imidlertid uformelt tilkendegivet ikke på eget initiativ at ville rejse en sag vedrørende spørgsmålet, om anvendelse af tonnageskatteordningen på indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2017, udgør ulovlig statsstøtte."

Det fremgår desuden, at:

"Skatteministeriet har hævet ankesagen for Højesteret, da det ved vurderingen af, om Vestre Landsrets dom skulle ankes, som nævnt blev tillagt afgørende vægt, at Kommissionens beslutning om godkendelse af tonnageskatteordningen (marts 2002) ikke efter Skatteministeriets opfattelse omfatter supply-sejlads. Da Kommissionen nu uformelt har tilkendegivet ikke på eget initiativ at ville rejse en sag om eventuel ulovlig statsstøtte vedrørende indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2017, har Skatteministeriet fundet, at risikoen for en statsstøttesag ikke kan begrunde en videreførelse af ankesagen.

Derudover er det indgået i beslutningen om at hæve ankesagen, at sagerne vedrører en problemstilling, der reelt alene har betydning for indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2017. Ordningen blev således udvidet ved lov nr. 1886 af 29. december 2015, som ændret bl.a. ved lov nr. 1582 af 27. december 2019, og der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tvivl om, at supply-sejlads er omfattet af tonnageskatteloven for indkomstår påbegyndt den 1. januar 2017 eller senere."

Der henvises i øvrigt til SKM2024.120.SKAT.

6. Ny praksis

Som følge af, at Skatteministeriet har hævet ankesagen for Højesteret skal begrebet "mellem forskellige destinationer" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., ikke afgrænses til transport af passagerer eller gods mellem havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen, men også omfatte sejlads til og mellem forud aftalte positioner på havet (GPS-positioner).

Vestre Landsrets dom i SKM2023.43.VLR indebærer således en underkendelse af hidtidig praksis, og der kan derfor gives adgang til ekstraordinær genoptagelse for relevante rederi. Se nærmere herom i pkt. 7 nedenfor.

Praksisændringen medfører, at skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) til og mellem forud aftalte positioner på havet (GPS-positioner) kan omfattes af tonnageskatteordningen efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1.pkt.  - forudsat at de øvrige betingelser i tonnageskatteloven er opfyldte.

Som eksempel på aktiviteter, der nu kan være omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, nr. 1, kan nævnes transport og levering af bunkerolie til søs, jf. SKM2023.43.VLR, og lignende "Ship-to-ship" laste/losse aktiviteter (STS-operationer). Ligeledes kan forsyningssejlads af personel, materiel/gods, proviant eller lignende til andre skibe til søs og lignende være omfattet. Det er ikke muligt at give en udtømmende liste over specifikke aktiviteter der omfattes af praksisændringen og nu opfylder destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, nr. 1, og det vil bero på en konkret vurdering i forbindelse med behandlingen af en anmodning om genoptagelse. Det afgørende ved vurderingen vil være, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, hvor aktiviteten er transport af passagerer eller gods til og mellem forud aftalte positioner på havet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udvidelsen af tonnageskatteloven ved lov nr. 1886 af 29. december 2015 (som ændret bl.a. ved lov nr. 1582 af 27. december 2019), omfatter en lang række af de aktiviteter der nu tillige  omfattes af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt. Se tonnageskattelovens § 8 a. Udvidelsen har dog først virkning for indkomstår påbegyndt 1. januar 2017 eller senere, hvorfor der kan være tale om aktiviteter, der kan omfattes efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., fra indkomståret 2016 og tidligere og tillige efter tonnageskattelovens § 8 a fra og med indkomståret 2017.

7. Genoptagelse

Skatteministeriet har hævet ankesagen for Højesteret vedrørende SKM2023.43.VLR. Sagen, der vedrørte indkomstårene 2010-2013, medfører en ændring af hidtidig praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, som angivet nedenfor.

7.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fra og med indkomståret 2021, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2025. Det betyder, at hvis anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2025, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2021 være udløbet.

7.2. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.  

Praksis anses for endeligt underkendt ved landsrettens dom af 15. august 2022, der vedrører indkomstårene 2010-2013.

Adgang til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, jf. pkt. 7.3.

7.3. Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst mv., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Hvis Skatteforvaltningen efter underkendelse af hidtidig praksis udsender en genoptagelsesmeddelelse, regnes den 10-årige forældelsesfrist for krav på tilbagebetaling af skat fra tidspunktet for den endeligt underkendende afgørelse, således at der ikke indtræder forældelse, hvis anmodningen om genoptagelse i øvrigt fremsættes rettidigt. Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.3.

Forældelsesfristen regnes fra skatternes forfaldstidspunkt. Se selskabsskattelovens § 30, stk. 1.

Da den endelige underkendelse af praksis var ved landsrettens dom af 22. august 2022, begrænser den absolutte forældelsesfrist adgangen til genoptagelse fra og med indkomståret 2011.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKAT.dk.

Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse kan indgives til Skattestyrelsen via TastSelv. Det bemærkes, at selskaber, foreninger m.v., er omfattet af pligten til at oplyse digitalt i henhold til § 4 i bekendtgørelse nr. 1303 af 14. november 2018 om selskabsskat.

Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Den skattepligtige skal kunne dokumentere, at en skatteansættelse for et tidligere indkomstår, der ikke kan ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er sket på et fejlagtigt grundlag.

8. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2025-1. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2025-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.