Sag BS-5541/2023-HER
Parter
H1
(advokat Peter Nordentoft)
mod
Skatteministeriet
(advokat Camilla Bjerg Ipsen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Charlotte Schrøder, dommer Berith Linnebjerg og dommerfuldmægtig Ninna Kylkjær.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 6. januar 2023.
Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 for perioden 1. januar 2016 - 31. marts 2019 har haft ret til at fradrage købsmoms på i alt 6.952.966 kr. ved selskabets køb af en grund beliggende Y1-adresse samt efterfølgende opførelse af nye rækkehuse på grunden. Hvis selskabet har haft ret hertil, er spørgsmålet desuden, om momsfradraget i forbindelse med den efterfølgende udlejning af rækkehusene, skal reguleres i overensstemmelse med det, der fremgår af ordlyden af momslovens §§ 43 - 44, eller ved én samlet regulering.
H1 har nedlagt følgende påstande:
Principalt
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgers momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2018 skal nedsættes med 5.856.859 kr.
Skatteministeriet skal anerkende, sagsøgers momstilsvar for perioden 1. juli 2018 til 31. marts 2019 nedsættes med 1.096.107 kr.
Subsidiært
Opgørelsen af H1’s momstilsvar vedrørende perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2018 og perioden 1. juli 2018 til 31. marts 2019 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:
Principalt
Frifindelse
Subsidiært
Opgørelsen af H1’s momstilsvar og momsreguleringsforpligtelse vedrørende ejendommen Y1-adresse, for perioden 1. januar 2016 til 31. marts 2019 og perioden 1. april 2019 til reguleringsperiodens udløb hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
H1 (herefter selskabet) er stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet). Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekoden (red.branchekode.nr.1.fjernet). Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at drive handel navnlig ved opførelse af fast ejendom samt anden beslægtet virksomhed. Selskabet har kalenderåret som regnskabsår.
Selskabet er ejet af G1-virksomhed, der er stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) under branchekoden (red.branchekode.nr.2.fjernet), og det fremgår af CVR, at dette selskabs formål bl.a. er at investere i og udlejning af fast ejendom.
Med overtagelse den (red.dato.nr.3.fjernet) erhvervede selskabet en grund beliggende Y1-adresse for 2.700.000 kr. inkl. moms. Skødet blev tinglyst den (red.dato.nr.4.fjernet), og af udskriften af tingbogen fremgår følgende:
"…
Sommerhuserklæring - erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering Erhververen erklærer under strafansvar, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering. Erhvervsøjemedet er særskilt angivet.
Typehusfirma
Ejendommen erhverves med henblik på opførelse og salg af helårsbeboelse. …"
Selskabet blev momsregistreret i forbindelse med købet af grunden. I 2016 blev momsen afregnet kvartalsvis og fra 2017 hver måned.
Efter købet af grunden opførte selskabet som bygherre 18 rækkehuse. Husene blev bygget af byggefirmaet G2-virksomhed, der er et søsterselskab til selskabet. Opførelsen af rækkehusene skete over to etaper. Under første etape opførte selskabet rækkehusene beliggende Y11-adresse, Y12-adresse, Y13-adresse, Y14-adresse, Y4-adresse, Y15-adresse, Y16-adresse, Y10-adresse. Under anden etape opførte selskabet rækkehusene beliggende Y1-adresse, Y17-adresse, Y25-adresse, Y24-adresse, Y23-adresse, Y22-adresse, Y21-adresse, Y18-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse. Rækkehusene er beliggende på én matrikel.
Ifølge byggetilladelsen var det bl.a. en betingelse, at der inden færdigmelding blev foretaget en energimærkning af bygningerne, at der blev udført en tæthedsprøvning, og at der blev fremsendt dokumentation for, at der var tegnet en byggeskadeforsikring.
Den (red.dato.nr.5.fjernet) er der foretaget en tæthedsprøvning af Y4-adresse, og den (red.dato.nr.6.fjernet) er der tegnet byggeskadeforsikring for de otte rækkehuse i etape et.
Rækkehusene i etape et blev færdigmeldt til kommunen den (red.dato.nr.7.fjernet). Af redegørelsen i færdigmeldingen fremgår, at "Bolig nr. 9 - 23 færdige d. 01-12-16" og "Bolig nr. 1 - 7 og nr. 25 - 35 er ikke bygget endnu".
De første fire rækkehuse i etape to (Y1-adresse, Y17-adresse, Y25-adresse, Y24-adresse) blev færdigmeldt til kommunen i (red.dato.nr.38.fjernet), og de sidste seks rækkehuse i etape to (Y23-adresse, Y22-adresse, Y21-adresse, Y18-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse) blev færdigmeldt i (red.dato.nr.39.fjernet).
Selskabet har oplyst, at de første otte rækkehuse i etape et var færdige i (red.dato.nr.8.fjernet), at de fire første rækkehuse i etape to var færdige i (red.årstal.nr.29.fjernet), og at de sidste seks var færdige i 2018, idet der på disse tidspunkter alene manglede den sidste indretning af rækkehusene, for hvilken køberne havde medbestemmelse.
Selskabet har ved udbetalingskontrol (red.dato.nr.9.fjernet) oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ved projektets opstart havde til hensigt at udbyde rækkehusene til salg som et samlet projekt til en investor, og at salgsbestræbelserne blev påbegyndt i 2016 i forbindelse med byggeriets påbegyndelse.
Af et udateret salgsprospekt benævnt "(red.salgsprospekt.nr.1.fjernet)" udstedt af G2-virksomhed fremgår det, at 18 rækkehuse beliggende Y7-område, blev udbudt til salg som et samlet projekt.
Af et skærmprint fra G1-virksomhed af den (red.dato.nr.10.fjernet) fremgår under overskriften "Se de nye udlejningsboliger", at "18 boliger i Y8-område på vej".
Af et skærmprint fra (red.hjemmeside.nr.3.fjernet) fremgår følgende notits dateret den (red.dato.nr.11.fjernet):
"De første 8 boliger i Y8-område ved Y9-by er ved at være klar til udlejning. De første boliger er klar til indflytning i starten af det nye år."
Af udprint af hjemmesiden (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) fremgår, at der er 18 nye udlejningsboliger Y7-område. Byggeår er oplyst til 2016 - 2017.
Y10-adresse blev ved lejekontrakt af den (red.dato.nr.12.fjernet) som det første hus lejet ud fra den (red.dato.nr.13.fjernet). Husene i etape et blev herefter lejet ud første gang fra følgende tidspunkter:
Y11-adresse 01-05-2017
Y12-adresse 01-11-2017
Y13-adresse 01-05-2017
Y14-adresse 15-06-2017
Y4-adresse 01-07-2017
Y15-adresse 01-03-2017
Y16-adresse 01-11-2017
Y10-adresse 15-01-2017
G3-virksomhed ved indehaver IA har ved mail af den 9. juni 2023 meddelt følgende til selskabets direktør, IC:
"…
Vedhæftet vores oprindelige oplæg på salget af Y7-område.
Vores procedure i.f.t. projektsalg i 2016/2017 var på baggrund af mundtlige aftaler på baggrund af vedhæftede salgsudlæg.
Aftalen ændrede sig senere til en udlejningscase.
…"
Af en mail af den 3. november 2017 fra IA til IC fremgår endvidere følgende:
"…
Som aftalt sendes vores oplæg til salget af Y7-område.
Som jeg nævnte i telefonen vurderer vi at en udbudspris på kr. 2.195.000,- er realistisk i forhold til tilsvarende projekter.
Håber du finder mit bud attraktivt. Jeg og mit team er klar til opgaven.
…"
Mailen var vedlagt flere siders materiale "Oplæg til salget af Y7-område", som beskrev individuelle salg af husene på Y7-område.
Af et brev af den 13. november 2017 fra G4-virksomhed til selskabet fremgår følgende:
"…
Oplæg til samarbejds- & enekommissionsaftale for salg af rækkehuse beliggende Y7-område
Området består af ca. 7000 m2 hvor der er opført 10 rækkehuse, der primært pt. er brugt til udlejning. 4 rækkehuse er nyopførte og stort set klar til salg, der kan blive tale om individuel tilpasning vedr. køkken, bad, gulve og lofter. De næste 6 rækkehuse er tænkt påbegyndt snarest.
H1 indgik den (red.dato.nr.34.fjernet) enekommissionsaftalen med G4-virksomhed om salg af husene for en periode på 6 måneder.
Ved e-mail af den 22. marts 2018 skrev G4-virksomhed følgende til selskabet:
"Hermed en lille opdatering på aktiviteten på Y7-område - der er gået 90 dage siden starten.
Vi har haft 3 fremvisninger derude, hvilket har givet en reservation af nr. 35 - de interesserede har en ejendom i Y8-område, der skal sælges først - vi har ejendommen til salg hos os.
Aktiviteten på Y7-område har været noget skuffende og det på trods af at aktiviteten generelt i Y8-område har været rigtig positiv.
Der er godt med besøg på emnet på (red.hjemmeside.nr.2.fjernet), men det giver desværre ikke mange fremvisninger.
Billederne på nettet er et miks fra de nye huse og de huse, der pt. er udlejet. Kvaliteten på billederne og teksten synes jeg er tilfredsstillende.
Jeg vil gerne mødes med jer og drøfte, hvad vi kan gøre bl.a. markedsføringsmæssigt og hvilke ideer i evt. har til Y7-område i fremtiden.
…"
Selskabet har videre oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet i perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2018 udbød rækkehusene i etape to til salg enkeltvis, men at det ikke lykkedes, og at selskabet derfor stoppede bestræbelserne på at sælge husene enkeltvis den 30. juni 2018. Selskabet har oplyst, at projektet efter den 30. juni 2018 udelukkende er forsøgt solgt som et samlet projekt.
Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet i hele perioden udbød samtlige rækkehuse til salg som et samlet projekt, idet selskabet ville tilbyde en kommende køber en lejegaranti, hvilket selskabet håbede ville skærpe interessen for et hurtigt salg. Selskabet har endvidere ved brev af den 22. august 2018 oplyst følgende:
"…
Da H1's ønske om at afhænde projektet ikke er lykkedes, har vi forsøgt at sælge boligerne enkeltvis, hvilket til dato dog heller ikke er lykkedes (bilag 8). Som udgangspunkt har det fra vores side været den bedste løsning, at en stor investor var kommet ind i billedet. Da det ikke er sket, har vi udlejet enheder på markedsvilkår og højest mulig husleje i området i takt med færdiggørelsen. Vi får således 9.500 kr. pr. måned pr. enhed. P.t. er 8 boliger udlejet (aftaler på yderligere 3 er lavet). Primo (red.årstal.nr.31.fjernet) forventer vi, at projektet er færdigbygget.
I takt med at hele projektet nærmer sig endelig afslutning, og de komplet færdige enheder alle er udlejet, har vi et meget bedre udgangspunkt i forhold til salg af hele projektet.
…"
Det fremgår af udskrifter fra boligudlejningshjemmesider fra den 28. maj 2018 og 8. oktober 2018, at selskabet udbød rækkehuse til udlejning. Også G1-virksomhed annoncerede den 29. maj 2018 rækkehusene til udleje og gjorde det stadig pr. den 10. januar 2024. Rækkehusene i etape to blev første gang udlejet til beboelse på følgende tidspunkter:
Y1-adresse 01-09-2018
Y17-adresse 01-10-2018
Y25-adresse 01-08-2018
Y24-adresse 01-09-2018
Y23-adresse 01-03-2019
Y22-adresse 01-04-2019
Y21-adresse 15-04-2019
Y18-adresse 15-02-2019
Y19-adresse 01-04-2019
Y20-adresse 01-02-2019
Skattestyrelsen traf ved afgørelser af den 21. december 2018 og den 13. maj 2019 afgørelse om, at H1 ikke havde ret til momsfradrag for omkostninger til opførelse af rækkehusene. Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten.
Landsskatteretten har samme dag truffet to afgørelser i sagen.
Af afgørelse fra Landsskatteretten af 6. oktober 2022 (vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 2018) fremgår følgende:
"…
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 5.856.859 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for indgående afgift af udgifter til køb af grund og opførelse af en række boliger.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
…
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 5.856.859 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag af den indgående afgift af udgifter til køb af grund og opførelse af en række boliger.
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…"
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), følger det, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.
Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår der følgende:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,"
Det følger af momssystemdirektivets artikel 167, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
EU-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person. Videre fastslog EU-Domstolen, at afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed, som er forbundet med afgiftspligtige transaktioner, bestyrket af objektive momenter.
Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående afgift er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.
Selskabet erhvervede den (red.dato.nr.14.fjernet) ejendommen Y1-adresse. Selskabet har opført en række boliger (18 rækkehuse) på ejendommen. Der er ikke sket udstykning af ejendommen i forbindelse med opførelsen af boligerne, hvorfor de er beliggende på samme matrikel.
Opførelsen af boligerne er sket i etaper, og selskabet har løbende taget fradrag for den indgående afgift af udgifterne hertil.
I forbindelse med en gennemført udbetalingskontrol (red.dato.nr.9.fjernet) har selskabet oplyst, at selskabet havde til hensigt at udbyde boligerne til salg som et samlet projekt til en investor. Salgsbestræbelserne blev ifølge det oplyste påbegyndt i 2016 i forbindelse med byggeriets påbegyndelse.
Af det fremlagte salgsprospekt fremgår det, at den samlede ejendom blev udbudt til salg til en kontantpris på 35 mio. kr. For så vidt angår beregningen af kapitalafkast for de 18 lejemål, fremgår der en samlet årlig lejeindtægt på 2.052.000 kr. Videre fremgår "Depositum 3 måneder" til en samlet værdi af 513.000 kr.
Selskabet oplyste ved samme lejlighed, at selskabet ville udleje boligerne i takt med, at de stod færdige, så en eventuel køber kunne få et indtryk af lejeindtægterne, og at selskabet ville tilbyde en kommende køber en lejegaranti.
De første boliger fra etape et blev udlejet til beboelse fra den (red.dato.nr.13.fjernet). Samtlige boliger er siden hen udlejet til beboelse på tidsubegrænsede lejekontrakter.
Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet har opført boligerne med henblik på afgiftsfritaget udlejning til beboelse og med henblik på et efterfølgende salg af ejendommen med den bestående udlejningsaktivitet.
Da den indgående afgift af varer og ydelser til brug for gennemførelsen af afgiftsfritagne transaktioner ikke er fradragsberettiget, finder Landsskatteretten, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, ikke var til stede på fradragstidspunktet.
Det af selskabet anførte vedrørende en oprindelig eller efterfølgende hensigt om gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner er ikke godtgjort ved det for Landsskatteretten fremlagte materiale. Det fremlagte materiale fra G3-virksomhed ændrer ikke herved.
Selskabet var derfor ikke berettiget til at angive fradrag af den indgående afgift af udgifterne til køb af grunden og til opførelsen af boligerne.
Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018 med 5.856.859 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Med enslydende begrundelse stadfæstede Landsskatteretten ved følgende afgørelse af den 6. oktober 2022 Skattestyrelsens afgørelse af 13. maj 2019:
"…
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 1.096.107 kr. for perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. marts 2019, idet Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets fradrag for indgående afgift af udgifter til opførelse af en række boliger.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
…
Forklaringer
IC, IE, IG og IJ har afgivet forklaring.
IC har forklaret, at han er direktør for H1. De sidste 25 år har han arbejdet med projektudvikling og energioptimering. Før 2006 arbejdede han meget med (red.projekt.nr.2.fjernet). Han startede sammen med IG, G1-virksomhed. Formålet med det selskab var at lave projekter med en anden tilgang. De købte kompetencevirksomheder ind. Dette omfattede blandt andet maler- og tømrervirksomheder. Fra 2006 til (red.årstal.nr.15.fjernet) lavede de nulenergi huse. Husene havde solceller på taget og lagring af energi. De kunne bygge huse, som det ikke kostede noget at bo i. G1-virksomhed var moderselskabet. I (red.årstal.nr.15.fjernet) startede de G2-virksomhed. G2-virksomhed byggede alene lavenergihuse. Projektet på (red.projekt.nr.1.fjernet) var det første projekt. En andelsboligforening købte det projekt. Siden da har de lavet mange projekter rundt om i landet. De har haft mange på Y26-landsdel. De køber grundstykker og laver et nyt ApS for hvert nyt grundstykke. De banker, som de arbejder sammen med, ønsker, at risikoen ved projekterne skal indkapsles. Det er en normal fremgangsmåde. I 2016 ønskede de at lave noget lokalt. De fik muligheden for at købe grunden på Y7-område. På sædvanlig vis oprettede de et nyt ApS til brug for dette. Der var to anskuelser for, hvordan de kunne indrette sig. Kunne de bygge et samlet projekt til en køber, ville det give et godt flow. Et samlet projekt betyder samme udtryk og materialer i alle boliger. På Y26-landsdel var det fra 2013 til 2020 nemmere at sælge boligerne individuelt, så det gjorde de der.
Til at starte med ejede G1-virksomhed alt. Revisoren anbefalede så, at de skilte aktiviteterne ad. G2-virksomhed blev en selvstændig enhed. G1-virksomhed blev en anden selvstændig enhed. G1-virksomhed solgte primært boliger til private. Der var indimellem restboliger, som så blev taget ind i G1-virksomhed. Dette krævede bankerne, som stod for finansieringen. Restboligerne blev udlejet. G1-virksomhed ejer deres egne domiciler og derudover enkelte lejeboliger, som er blevet taget ind over en periode. Andre af de udlejede boliger ligger i de enkelte projektselskaber. Formålet med G1-virksomhed har været opførsel og salg af boliger. Hans opgave i virksomheden i dag er den kommercielle del. Han ser projekterne igennem. Han har kontakten til ejendomsmæglerne og taler med potentielle købere.
De var bevidste om, at opstarten efter finanskrisen ville komme først på Y26-landsdel, derefter i Y27-by og så i resten af landet. Opsvinget ville komme langt senere til det Y32-landsdel. De tog forholdsregler derefter. De ville dog gerne have et lokalt projekt, når det blev muligt. Y7-område lå i et lidt dyrere område i Y9-by, hvilket passede til de huse, som de byggede. Deres huse var lidt mere eksklusive end almindelige huse. Finansieringen af projektet var baseret på, at der skulle sælges huse. Som udgangspunkt var projektet alene at opføre og sælge husene. Bygningen af etape et var færdig i (red.dato.nr.8.fjernet). Den første lejer kom ind den (red.dato.nr.13.fjernet). Det er hans underskrift på entreprisekontrakten, men underskriften har intet med de håndskrevne datoer at gøre. Hans underskrift er for at signalere, at han har set siden. Det er IG, som har påført de håndskrevne datoer. De indikerer, hvornår der er sket betaling. Modellen med de delvise betalinger gjorde, at de kunne bruge pengene til at finansiere den næste del af projektet. Der kan være mange grunde til, at den sidste betaling er blevet skubbet. Det er meget normalt, at der tilbageholdes et beløb. Han kan ikke huske, om det var tilfældet her, men det ville være meget sandsynligt.
Et klimahus kostede på daværende tidspunkt cirka 200-300.000 kroner mere end et almindeligt hus. Det var markedet her ikke klar til. Det Y31-landsdel marked var ikke klar til lavenergihuse opvarmet med el på samme måde, som de oplevede på Y26-landsdel. De håbede på, at de kunne sælge det som et samlet projekt. De fandt ret hurtigt, efter at de havde købt grunden, ud af, at det kunne blive svært. Han havde et bredt netværk, som han talte med om dette. Han trykprøvede, om der var et marked for projektet via dette netværk. Der blev udarbejdet et salgsmateriale til projektsalg. Materialet var på et "førstadie". Det er ikke fremlagt i sagen. De forhandlede samtidig med kommunen på dette tidspunkt. Han talte med sit salgsnetværk på Y26-landsdel. De anbefalede at gøre det på samme måde, som de havde gjort på Y26-landsdel. Netværket anbefalede ejendomsmægler IA ved G3-virksomhed. "Det kan vi sagtens sælge" sagde IA, da de mødtes med ham. IA forsøgte at sælge de otte første huse i 2016, men han kom ikke i land med det. Husene endte med at blive lejet ud. Det gjorde de på grund af finansieringen. Da der ikke kom et salg, talte de med bankerne om, hvad de så kunne gøre. Det bedste var at forsøge udlejning og derefter forsøge at sælge en "stang" huse ad gangen. Det vil sige en samlet husrække. Y7-område er stadig til salg i dag og har været det i hele perioden. Investorer vil ikke købe uden en sandsynlighed for, at ejendommene kan lejes ud. At husene var lejet ud, forbedrede muligheden for salg. IA havde ikke performet på det, som han havde lovet. Han havde ikke solgt nogen boliger. De tog derfor fat i IE ved G4-virksomhed, da de skulle prøve noget nyt. IA havde en højere prissætning end IE havde. De vurderede, at de skulle rykke på det, så de accepterede at sænke udbudsprisen, som IE foreslog. G4-virksomhed gjorde en god indsats for at sælge, men markedet var ikke til det. Det materiale, der nævnes i mailen fra IA, er ikke fremlagt i sagen. Da de skulle i gang med etape to, så bad de Allan om at revurdere sagen. De endte med at vælge G4-virksomhed.
I entreprisekontrakten skrev de, hvordan de gerne ville have det, men det var ikke unormalt at stå i en situation, hvor der skulle holdes beløb tilbage. Det kan sagtens være, at der findes mails og dokumentation for, at der skulle holdes penge tilbage, men det er ikke sikkert. Her i området er en aftale nemlig en aftale og et ord er et ord. Det er anderledes andre steder i landet. Primo (red.årstal.nr.31.fjernet) arbejdede man med færdigmelding til kommunen og ikke meget andet. Dengang var det meget mere løst det hele. På det tidspunkt havde man ikke et skema, man fulgte på samme måde, som man gør i dag. Når han skrev primo (red.årstal.nr.31.fjernet), så var bygningen færdig der. De skulle færdigmelde til kommunen, men der var ikke nogen særlige retningslinjer for, hvornår de enkelte ting skulle gøres. Det kunne gøres, når det lige passede ind i deres arbejdsgange. De var færdige med hele projektet alt inklusiv primo (red.årstal.nr.31.fjernet). Finansieringen med banken var bygget på et salg. Da det ikke lykkedes, så talte de med banken igen. Der er ikke fremlagt mails eller korrespondance herom. De har ikke haft fokus på at få det ind som en del af sagen.
IE har forklaret, at han har været medejer af G4-virksomhed i Y9-by siden 2010. Inden da arbejdede han ved G5-virksomhed. Han kan ikke huske, hvordan han oprindeligt kom i kontakt med IC. De mødtes på Y7-område, og han fik projektet gennemgået. Et af husene stod tomt, og det var de inde for at se. Standen på ejendommen var som beskrevet i oplægget af 13. november 2017. De fire huse, der var klar til salg, manglede blandt andet døre og gulve. Der manglede det, som skulle individuelt tilpasses, hvilket var en fordel, da købere gerne vil have medbestemmelse. Han kan ikke huske, hvornår de fire huse stod færdige, men husker, at de var færdige, da de stoppede i (red.dato.nr.16.fjernet). De kom på boligsiden og i avisen. Der blev holdt åbent hus-arrangementer. Der blev gjort alt det, som der plejede at blive gjort. Der var nogen, som reserverede et af husene, men det blev ikke til noget, da de ikke kunne få deres eget hus solgt. Der stod et skilt derude på byggepladsen, men det var ikke G4-virksomheds skilt. Han kan ikke huske, hvordan det så ud. De havde deres egne skilte sat op. De lavede salgsopstilling på et enkelt rækkehus, da husene var stort set ens. De lagde kun et hus op ad gangen. Det næste hus skulle først lægges op, når det første var blevet solgt. De udfoldede sædvanlige salgsbestræbelser. Han håbede og regnede med, at de kunne sælge husene. Det var realistisk. De havde solgt eller gratis. Husene lå i et godt område, og det var fine huse. Det var klimahusene, som var lidt foran deres tid, viste det sig. Det var op ad bakke at forklare købere om elvarmen og de anderledes ting i et klimahus. Han tror, at de havde otte-ti fremvisninger. Der var interesse for husene. Han sendte en statusrapport, og den viste, at der ikke var meget aktivitet. Der kom det op, om husene skulle lejes ud. Han mener, at de stod for udlejningen af et enkelt af husene. Hovedsageligt var det salg. Selskabet stod selv for den resterende udlejning.
IG har forklaret, at han er direktør i G2-virksomhed. Han har en baggrund som tømrer og byggetekniker. Han har haft den byggemæssige tilgang til de fælles projekter, som han har haft sammen med IC. De stiftede H1, fordi de købte en grund, som de gerne ville bygge på. Det foregik på samme måde, som de havde gjort tidligere. IJ og han kiggede på grunden og mente, at de kunne bruge den. Projektet var med salg for øje. Det var rart, at det blev et projekt, som var tættere på. De har lavet lignende projekter andre steder tidligere. Blandt andet på Y26-landsdel. Klimahusene blev let solgt på Y26-landsdel. Der er tale om et typehus. Byggeriet gik i gang med det samme, da de fik byggetilladelsen i (red.dato.nr.17.fjernet). De startede med første etape, der omfattede de første otte huse. Som han husker det, så stod de færdige til (red.dato.nr.18.fjernet). Der var de klar til indflytning. De havde ikke så meget fokus på færdigmeldingen dengang. Det blev ikke prioriteret så højt. Det er helt anderledes i dag. Af den grund blev husene først færdigmeldt senere. Det samme gjorde sig gældende i forhold til tegning af byggeskadeforsikring. Det var ikke prioriteret særlig højt. Det er også anderledes i dag. I dag kan man ikke komme videre, uden at byggeskadeforsikringen er på plads. Det er ham, der har lavet rettelserne vedrørende datoerne i entreprisekontrakten. Det var ikke fordi, at byggeriet ikke var færdigt. Han skrev det altid ind, når der blev betalt. Det fulgte sjældent de oprindelige datoer. Han kan ikke huske, om det var fordi, at der ikke var penge i Y7-område, men det kunne være tilfældet. De har fulgt revisorens råd. Der var ikke væsentlige fejl og mangler ved byggeriet. Han mener, at etape to, der omfattede de sidste ti huse, var færdig (red.dato.nr.19.fjernet). Der var de klar til indflytning. Ikke først primo (red.årstal.nr.31.fjernet). De første fire huse var færdige lidt før de sidste seks. Han mener ikke, at der var byggeaktivitet på ejendommen i (red.årstal.nr.31.fjernet), men han husker det ikke. De sidste huse blev færdigmeldt i (red.dato.nr.20.fjernet). Husene var færdige inden, at de blev færdigmeldte. På samme måde som de første.
De kontaktede en ejendomsmægler for at få dem til at sælge projektet. Sådan som de plejede at gøre. Kontakten skete inden, at de gik i gang med at bygge. Det var normalt. De fik en ejendomsmægler på i 2016 til at forsøge salg af de første otte huse. Salg blev forsøgt, mens husene blev opført. Det var et projektsalg. Det havde de stor succes med på Y26-landsdel, men desværre ikke her. De ville stadig gerne sælge husene, selvom de var lejet ud. Det forsøgte de stadigvæk på. De lejede husene ud, da det var dyrt at have dem liggende uden indtægt. Det var banken heller ikke vild med. Det var ligesom deres formål. Det var en fordel, at husene var lejet ud. Så var der en indtægt fra starten af, når man købte projektet. Det var IC, der stod for den kommercielle del. Det var han ikke inde over.
De har altid sat en ære i, at afleveringen af husene skete til tiden. Det var kun betalingsdatoerne, der var mere flydende, og de datoer var til dels sat til brug for revisoren. Han baserer det, som han kan huske, om færdiggørelsestidspunkterne af første og anden etape, på samtaler med sine byggefolk fra dengang. Det er samtaler, han har haft op til denne sag. Han skulle have det opfrisket. Han havde ikke med bogføringen at gøre. De var ikke så gode til at lave afleveringsrapporter for otte år siden, som de er i dag. Han mener, at der findes afleveringsrapporter, men han har ikke haft dem fundet frem til brug for denne sag.
IJ har forklaret, at hun er arkitekt i G2-virksomhed. Hun har været ansat siden medio 2015. Hun var arkitekt på projektet Y7-område. Hun tegnede projektet og var desuden leder af tegnestuen. Hun var inde over ansøgning om byggetilladelse med videre. Projektet blev udviklet med henblik på salg. Det gør de altid i G2-virksomhed. De lænede sig meget op ad de projekter, som de tidligere havde gennemført på Y26-landsdel. Havde det været tegnet med henblik på udlejning, så ville husene typisk være tegnet lidt mindre. Det var heller ikke sikkert, at de havde designet dem på den måde, som de blev. De havde et stort projekt med (red.antalt.nr.1.fjernet) huse i Y28-by samtidig. Husene der var tegnet på samme måde i den samme byggestil og med samme indretning.
De første otte huse blev færdige i (red.dato.nr.8.fjernet). De startede i (red.dato.nr.21.fjernet), og det tog typisk fem til seks måneder at blive færdige. Det var en kollega, som færdigmeldte byggeriet. Hun stod for tæthedsprøvningen af det valgte hus og for bestilling af forsikring. De modtog tæthedsprøvningen i februar måned 2017. Energimærkningen modtog de først i (red.dato.nr.22.fjernet). Derefter kunne de sende dokumenterne til forsikringsselskabet for at få tegnet forsikringen. Der var nok travlt op til sommerferien, og derfor skete der først færdigmelding til kommunen på det senere tidspunkt. Det var en fordel, at husene var solgt, inden de blev opført. Derfor blev de altid sat til salg, så snart de havde fået byggetilladelsen. Hun talte løbende med folk, der ringede og var interesserede i at købe et af husene. Hun har været med til at lave et salgsmateriale i starten. Hun tænker, at det er lavet i (red.dato.nr.23.fjernet) og løbende revideret. Da det ikke var så meget, der blev ændret, så blev der ikke gemt en kopi af det tidligere. Der blev blot løbende overskrevet i filen med de opdateringer, som hun skrev ind.
Der kunne reelt ske indflytning op til (red.dato.nr.24.fjernet). Det første hus blev lejet ud i (red.dato.nr.25.fjernet). De sidste ti huse blev færdige i (red.dato.nr.26.fjernet), men blev først færdigmeldt til kommunen i (red.dato.nr.27.fjernet). Dette kan skyldes, at de havde en stor personaleudskiftning på det tidspunkt. Hun tror ikke, at der var byggeaktivitet på stedet i (red.årstal.nr.31.fjernet). De var færdige inden da, og der var flyttet lejere ind. Asfalteringen og de grønne områder blev lavet sideløbende. Det samme gjorde carportene.
Planløsningerne har hun set på inden i dag, men hun har dem ikke med. Hun kunne se, at der var en smule forskel på disse huse og på husene i Y28-by. Husene, der blev bygget i Y29-skov, var meget ens med disse. Plantegningerne fra 2016 findes i en sagsmappe vedrørende sagen. Hun kan ikke se i dokumentet, at det blev oprettet i 2016, men det er det, som hun mener ud fra hukommelsen. Fra hvordan projektet blev startet op. IC skulle have mappen med ud for at kunne præsentere projektet til mulige investorer. Hun har alle de nævnte dokumenter i sagsmappen.
Parternes synspunkter
H1 har i påstandsdokument anført følgende til støtte for påstandene:
"…
Anbringender
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende overordnet gældende;
at H1 ved sin anskaffelse af grunden Y1-adresse og opførelse af rækkehusene på ejendommen havde til hensigt at foretage et momspligtigt salg af ejendommen med de ny bygninger, og derfor var berettiget til at fradrage moms af grundkøbet og byggeprojektet,
at et samlet salg af ejendommen som helt eller delvist udlejet efter de dagældende momsregler også ville være en momspligtig transaktion, som ville berettige til momsfradrag,
at udlejningen af boligerne med henblik på at fremme et samlet salg ikke har været udtryk for, at hensigten om et momspligtigt salg blev ændret eller opgivet,
at det er den oprindelige hensigt på anskaffelsestidspunktet, der er afgørende, og at H1 derfor ikke kan nægtes ret til momsfradrag, som følge af den efterfølgende ændring af momsloven, som nu har gjort salg af boligudlejningsejendomme momsfri,
at der ikke i momsloven eller momsbekendtgørelsen er hjemmel til at foretage en samlet regulering af købsmomsen ved udlejning af boliger inden udgangen af færdiggørelsesåret, men at der i denne situation skal ske en løbende momsregulering, og
at den administrative praksis vedrørende en evt. samlet engangsregulering, som ikke er lovfæstet, under alle omstændigheder er uden relevans, da rækkehusene først er udlejet i årene efter at de var færdiggjort, og den oprindelige hensigt om salg ikke er ændret.
H1 har været berettiget til momsfradrag
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række gældende, at H1 købte grunden og opførte husene med henblik på et senere momspligt salg af nye bygninger, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 e.c.
H1 har derfor i overensstemmelse med momsloven § 37 har været berettiget til at fradrage moms af sine udgifter i forbindelse med selskabets køb af grunden beliggende Y1-adresse samt den efterfølgende opførelse af rækkehuse på grunden.
Retten til momsfradraget indtrådte på tidspunktet for levering af de indkøbte varer og ydelser, jf. momsloven § 36a. Det er forholdene og H1’s hensigt på dette tidspunkt, der er afgørende for fradragsretten.
H1’s hensigt om at ville drive momspligtig virksomhed understøttes af de objektive forhold på tidspunktet for momsfradragene, herunder af bl.a. selskabets momsregistrering, vedtægter, branchekode, skødet og selskabets årsrapport mv.
Ejendommen blev da også faktisk taget i brug i selskabets momspligtige salgsvirksomhed ved udbud af ejendommen til salg, både gennem G2-virksomhed’s hjemmeside og via ekstern ejendomsmægler.
Der er således udfoldet sædvanlige salgsbestræbelser vedr. projektet, som lå i forlængelse af flere andre tilsvarende projekter med salg af nye klimahuse.
Det er tilstrækkeligt godtgjort, at selskabet erhvervede grunden og opførte rækkehuse med henblik på gennemførelse af momspligtige transaktioner i form af salg af rækkehusene samlet eller enkeltvis.
H1 var derfor også været berettiget til at fradrage moms af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser anvendt til brug for denne virksomhed, herunder moms af grundkøb og entrepriseydelser, jf. momsloven § 37.
SKAT godkendte ved en udbetalingskontrol primo 2017, at H1 havde fradraget købsmomsen.
Retten til momsfradrag gælder, uanset at H1 efterfølgende har ændret anvendelsen af ejendommen til momsfri boligudlejning, jf. EU-Domstolens faste praksis, herunder f.eks. C-400/98, Brigitte Breitsohl og sag C-268/83, Rompelman.
Det er desuden uden betydning for fradragsretten, hvorvidt de påtænkte momspligtige transaktioner rent faktisk ender med at blive gennemført, jf. således EU-domstolens dom i sagen C-249/17, Ryanair.
En ændret anvendelse medfører dog pligt til regulering af momsfradraget, jf. nedenfor.
H1 har ikke ændret hensigt om momspligtigt salg
Det forhold at rækkehusene er udlejet ændrer ikke på, at H1 har opført rækkehusene med henblik på salg og har drevet en momspligtig aktivitet.
Udlejningen af rækkehusene er således sket som et middel til at gøre ejendommen mere attraktiv for en investor og fremme et samlet salg af ejendommen som udlejnings-/investeringsejendom.
Et salg af ejendommen som helt eller delvist udlejet ville efter de forud for den 1. juli 2021 gældende regler, være en momspligtig transaktion, som berettigede til fuldt momsfradrag.
Forud for ændringen af momsloven med virkning pr. 1. juli 2021, jf. Lov nr. 1295 af 5. december 2019, fulgte det således af momsloven § 8 e.c., at overdragelse af en momsfri udlejningsvirksomhed ikke kunne anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse og følgelig var momspligtig, når den omfattede nye bygninger.
Den fortolkning af momsloven § 8, som kom til udtryk med Skatterådets bindende svar fra 2017 og hvorefter salg af en momsfritaget virksomhed, herunder en boligudlejningsejendom - som følge af momssystemdirektivet og uanset momsloven - kan fritages fra moms, kan ikke imod momslovens klare ordlyd gøres gældende til skade for skatteyder.
At den administrative praksis og lovteksten i momsloven efterfølgende er ændret, kan således ikke tillægges tilbagevirkende kraft i forhold til H1’s ret til momsfradrag.
Dette følger af almindelige retsprincipper om praksisændringer samt af princippet om, at en direktivkonform fortolkning ikke kan anvendes til skade for skatteyderne i modstrid med lovens ordlyd og lovgivers intentioner, sml. SKM2021.208.SKTST (pkt. 5) og U.2000.1000.ØL.
Forud for den 1. juli 2021 var der derfor ret til momsfradrag ved opførelse og salg af en ny bygning, uanset om salget skete før eller efter udlejning af bygningen.
At det forholder sig sådan, følger også direkte af ændringsloven (Lov nr. 1295 af 5. december 2019) § 11, stk. 6, hvorefter den nye bestemmelse om momsfrie virksomhedsoverdragelser ikke skal tillægges nogen vægt i forhold til reglerne om regulering af investeringsgoder.
Det forhold at overdragelser af (nye) boligudlejningsejendomme fra 2021 er gjort momsfrie kan følgelig ikke tillægges betydning i forhold til regulering af tidligere opnåede momsfradrag.
Hertil kommer at et samlet salg af ejendommen som kun delvist udlejet, også efter de nugældende regler og praksis vil være momspligtig.
Salget af rækkehusene vil desuden ikke være momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 2, hvorefter en ejendom, som udelukkende er anvendt til en momsfri aktivitet som f.eks. boligudlejning, altid kan sælges momsfrit, sml. SKM2013.483.SR. Skattestyrelsen har i sin afgørelse i sagen (Bilag 3, s. 9m) selv lagt til grund, at denne momsfritagelse ikke kan anvendes, og har dermed også lagt til grund, at H1 faktisk påbegyndte en momspligtig aktivitet ved anskaffelse af byggegrunden og opførelsen af husene.
H1’s momsfradrag skal reguleres efter momsloven §§ 43-44
For investeringsgoder i form af nyopført fast ejendom skal der i henhold til momsloven §§ 43-44 ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen inden for en reguleringsperiode på 10 år efter anskaffelsen.
Reguleringen foretages for fast ejendom opført med henblik på salg over en periode på 10 år, inklusiv det regnskabsår, hvor ejendommen er anskaffet, jf. momsloven § 44, stk. 1. Den første regulering gennemføres (med op til 1/10 af købsmomsen) ved udgangen af det regnskabsår, hvor ejendommen er anskaffet, hvis der på dette tidspunkt er sket en ændring i anvendelsen/fradragsretten i forhold til anskaffelsestidspunktet.
Anskaffelsestidspunktet er i denne sammenhæng tidspunktet for færdiggørelsen af de boliger, der er opført med henblik på salg, jf. SKM2012.518.SR.
Der er ikke og var ikke i den for sagen relevante periode nogen hjemmel til at kræve H1’s momsfradrag reguleret ved en ændret anvendelse af rækkehusene, ud over hvad der følger af reglerne om momsregulering for investeringsgoder i momsloven §§ 43-44.
Der er ikke hjemmel til én samlet momsregulering
Skatteministeriets anbringender om en samlet engangsregulering af momsfradraget støttes på en efterfølgende ændring af praksis, jf. de bindende svar fra Skatterådet i SKM2019.574.SR, SKM2020.263.SR og SKM2020.383.SR.
Den administrative praksis, som kommer til udtryk med disse bindende svar, kan dog ikke medføre et krav om samlet tilbagebetaling af H1’s momsfradrag.
Den nye praksis om engangsregulering baseres således på momssystemdirektivet, men savner hjemmel i dansk ret svarende til den hjemmel, der findes i momsbekendtgørelsens § 50, om berigtigelse af momsfradrag for ejendomme opført til erhvervsmæssig udlejning.
Direktivets bestemmelser om momsregulering kan ikke implementeres via en uklar administrativ forvaltningspraksis, se dommen i sag C102/79, Kommissionen mod Belgien.
For det andet er de tre afgørelser udtryk for en efterfølgende skærpende praksisændring, som ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft.
Endelig den nye administrative praksis under alle omstændigheder irrelevant for udlejningen af H1’s rækkehuse, som først er påbegyndt i året efter færdiggørelsesåret.
De første otte rækkehuse (nr. (red.rækkehuse.nr.1.fjernet)) blev færdigopført i (red.årstal.nr.28.fjernet) og udlejet i (red.årstal.nr.29.fjernet).
De næste fire rækkehuse (nr. (red.rækkehuse.nr.2.fjernet)) blev færdigopført i (red.årstal.nr.29.fjernet) og udlejet i (red.årstal.nr.30.fjernet).
De sidste seks rækkehuse (nr. (red.rækkehuse.nr.3.fjernet)) blev færdigopført i (red.årstal.nr.30.fjernet) og udlejet i (red.årstal.nr.31.fjernet).
Færdiggørelsen må vurderes konkret i forhold til rækkehusenes stand, jf. også Den Juridiske Vejledning 2023-2 afsnit D.H1.5.9.4. Den formelle færdigmelding over for kommunen er uden betydning. Det forhold at de første otte rækkehuse blev taget i brug til beboelse inden færdigmeldingen viser, at færdigmeldingen ikke er retningsgivende for færdiggørelsen.
Der er derfor ikke ændret anvendelse af husene til momsfritaget udlejning inden udgangen af færdiggørelsesåret, hvorfor den nye praksis fra Skatterådet om engangsregulering ikke finder anvendelse.
Hertil kommer at udlejningen er sket for at fremme et salg, og at der derfor ikke er sket nogen ændring i H1 oprindelige hensigt om at drive momspligtig virksomhed, der kan begrunde en engangsregulering.
…"
Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført følgende til støtte for påstandene:
"…
Anbringender
H1 har ikke ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1
H1 har ikke ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af udgifter afholdt af selskabet i forbindelse med købet af byggegrunden Y1-adresse, Y9-by, og opførelsen af 18 rækkehuse på grunden, idet selskabet ikke har godtgjort, at det på tidspunktet for udgiftens afholdelse havde til hensigt at anvende rækkehusene til momspligtige transaktioner.
Det følger af momslovens § 37, stk. 1, der implementerer momssystemdirektivets artikel 168, at momsregistrerede virksomheder kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for virksomhedens udgående leverancer, der ikke er fritaget for moms efter § 13. Det er således en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den afholdte momsbelagte udgift er knyttet til momspligtige aktiviteter.
Den nugældende momslovs § 36 a regulerer tidspunktet for fradragsrettens indtræden. Af bestemmelsens stk. 1 fremgår, at retten til fradrag indtræder på det tidspunkt, hvor afgiftspligten for den fradragsberettigede vare eller ydelse indtræder, altså leveringstidspunktet.
Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C268/83, Rompelman, præmis 24.
Endvidere følger det af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne, når der som i den foreliggende sag er tale om udgifter til forberedelseshandlinger, dvs. udgifter til indkøb, der ikke med det samme anvendes til udgående leverancer, kan kræve, at en erklæret hensigt om at anvende indkøbene til momspligtige aktiviteter er bestyrket af objektive forhold, jf. eksempelvis Rompelman-dommen, præmis 24, og sagen C-734/19 ITH Comercial Timisoara, præmis 37.
Det påhviler altså H1 at påvise under henvisning til objektive forhold, at selskabet på tidspunktet for afholdelsen af de momsbelagte udgifter havde til hensigt at anvende indkøbet udelukkende til brug for den afgiftspligtiges momspligtige transaktioner.
Det følger dernæst af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., at udlejning af fast ejendom er fritaget for moms.
I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan der gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning. Den frivillige registrering kan dog ikke omfatte udlejning til boligformål, jf. bestemmelsens stk. 1, 3. pkt.
I denne sag er der enighed om, at rækkehusene alene har været opført og udlejet til boligformål, og at rækkehusene således ikke kunne anvendes i forbindelse med en frivillig momsregistrering for udlejningsvirksomhed. Der er endvidere enighed om, at rækkehusene efter færdigopførelsen faktisk blev taget i anvendelse til momsfritaget beboelsesudlejning, og at rækkehusene kontinuerligt har været anvendt til momsfritaget beboelsesudlejning sidenhen.
I medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., er levering af fast ejendom fritaget for moms. Det følger dog videre, at fritagelsen ikke omfatter levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Af dagældende momsbekendtgørelses § 54, stk. 1, fremgår, at begrebet "bygning" skal forstås som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til". I stk. 2 er det defineret, at en bygning er ny "inden første indflytning" og "på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse."
H1 har ikke godtgjort, at selskabet på tidspunktet for afholdelse af udgifterne forbundet med anskaffelse af byggegrunden og opførelse af de 18 rækkehuse havde til hensigt at anvende rækkehusene til momspligtige og dermed fradragsberettigede aktiviteter i form af salg af nye bygninger.
Selskabet har henvist til, at det i forbindelse med købet af byggegrunden den (red.dato.nr.14.fjernet) blev anført i skødet, at "ejendommen erhverves med henblik på opførelse og salg af helårsbeboelse" (bilag I).
Selskabets herved erklærerede hensigt om at sælge de nyopførte rækkehuse som nye bygninger omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, er ikke bestyrket af objektive momenter.
Selskabet har oplyst, at det i første omgang var hensigten at sælge rækkehusene som et samlet projektsalg. Selskabet har imidlertid ikke fremlagt objektiv dokumentation for, at der blev gjort bestræbelser på at sælge rækkehusene samlet.
Selskabet har henvist til det udaterede dokument, der er fremlagt som retssagens bilag Æ. Dokumentet, der af selskabet benævnes et salgsprospekt, er ifølge selskabet først udarbejdet i (red.årstal.nr.32.fjernet), hvor det efter det oplyste er lagt ud på søsterselskabet G2-virksomhed’s hjemmeside (jf. replikken, s. 3, næstsidste afsnit, og processkrift 1, s. 4, besvarelsen af opfordring M)."Salgsprospektet" dokumenterer derfor ikke, at selskabet oprindeligt havde til hensigt at sælge rækkehusene.
Selskabet har endvidere henvist til en e-mail af 9. juni 2023 fra ejendomsmægler IA, G3-virksomhed til IC, direktør og medejer af H1 (bilag 9). Af e-mailen fremgår:
"Vedhæftet vores oprindelige oplæg på salget af Y7-område.
Vores procedure i.f.t. projektsalg i (red.årstal.nr.33.fjernet) var på baggrund af mundtlige aftaler på baggrund af vedhæftede salgsoplæg.
Aftalen ændrede sig senere til en udlejningscase."
Det vedhæftede salgsoplæg er sendt første gang til H1 den 3. november 2017 (jf. bilag S), og salgsoplægget er således udarbejdet efter, at 1. etape er færdigopført og udlejet (jf. bilag AB). Salgsoplægget angår heller ikke et samlet salg, idet oplægget beskriver et mæglerhonorar "pr. solgt enhed", hvilket må forstås som pr. rækkehus. Endelig førte salgsoplægget ikke til, at der blev indgået en skriftlig formidlingsaftale eller lignende med G3-virksomhed, hvilket mailen af 9. juni 2023 da også bekræfter.
Mailen af 9. juni 2023 og det vedhæftede salgsoplæg dokumenterer derfor ikke, at selskabet oprindeligt gjorde salgsbestræbelser - endsige bestræbelser på at foretage et samlet salg.
Derudover har selskabet henvist til et udateret og ikke-underskrevet mødereferat vedrørende et møde med en potentiel investor, IK, der ifølge referatet fandt sted den 8. september 2016 (jf. bilag 10).
Formålet med mødet var ifølge referatet at få IK som investor i H1 på samme vilkår som i tre andre oplistede selskaber. Det fremgår af referatet, at boligerne, salgsmetoderne og konceptet i H1 var helt identisk med boligerne, som de tre andre selskaber havde opført og solgt. Af referatet fremgår imidlertid videre, at IK i 2013-2019 har ejet 33 pct. af de tre nævnte selskaber. Derudover fremgår det af de efterfølgende bilag vedrørende to af de tre selskaber, at de opførte og solgte boliger i henholdsvis perioden 2014-2018 og 2013-2019.
Som følge af de understregede årstalsangivelser må referatet være udarbejdet længe efter afholdelsen af det hævdede møde i september 2016 og har af denne grund ingen bevismæssig betydning. Under alle omstændigheder var formålet med mødet, at IK skulle blive minoritetsaktionær i H1. Mødet angik derfor ikke selskabets hævdede salgshensigter i forhold til de opførte rækkehuse. Mødereferatet udgør derfor ikke dokumentation for, at selskabet oprindeligt har gjort bestræbelser på at sælge rækkehusene samlet som hævdet af selskabet.
Selskabet har endvidere henvist til et byggeskilt (bilag 14). Da skiltet efter det oplyste først blev sat op på byggepladsen i 2018, udgør dette skilt heller ikke dokumentation for, at selskabet oprindeligt havde til hensigt at sælge rækkehusene - endsige at der skulle være tale om et samlet salg.
Selvom direktør IC allerede (red.dato.nr.9.fjernet) i forbindelse med en udbetalingskontrol oplyste til Skattestyrelsen, at "H1 er et projekt, hvor det hele skal sælges til samme køber som et projekt", at "selskabet aktivt forsøger at sælge projektet til en familiefond og større projektkøbere" (understreget her), og at rækkehusene ville blive forsøgt lejet ud i takt med, at de blev færdige, således at eventuelle købere kunne få et indtryk af, hvad de kunne opnå i lejeindtægter m.v. (bilag 3, side 2, 2. og 3. sidste afsnit), er der ikke fremlagt dokumentation for sådanne "aktive" salgsbestræbelser.
Der foreligger derfor ingen objektive momenter til støtte for, at selskabet oprindeligt havde til hensigt at gennemføre et samlet salg af rækkehusene.
Selskabet har heller ikke dokumenteret, at det oprindeligt havde til hensigt at sælge rækkehusene enkeltvis.
De tidligste dokumenterede bestræbelser på at sælge rækkehusene enkeltvis er således fra den (red.dato.nr.34.fjernet), hvor selskabet indgik en enekommissionsaftale med G4-virksomhed (bilag 12). På dette tidspunkt var de færdigopførte rækkehuse (etape 1) allerede udlejede, og enekommissionsaftalen dokumenterer derfor ikke, at det forud for udlejningen var selskabets hensigt at sælge rækkehusene. Det følger da også af e-mail af 17. september 2018 fra direktør IC til Skattestyrelsen (bilag Å) og af e-mail af 9. april 2019 fra selskabets rådgiver IL fra R1-revision til Skattestyrelsen (bilag AD), at selskabet kun har forsøgt at sælge rækkehusene enkeltvis i perioden 1. januar til 30. juni 2018.
Hertil kommer, at H1 ikke foretog udstykning af grunden i forbindelse med opførelsen af rækkehusene, der således ikke blev selvstændigt matrikuleret. H1 foretog dermed ikke en sådan forberedelse i forhold til at sælge rækkehusene enkeltvis.
Samtidig kan det konstateres, at rækkehusene allerede i (red.dato.nr.8.fjernet) blev annonceret til udlejning på moderselskabet G1-virksomhed’s hjemmeside (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) og på det koncernforbundne selskab G2-virksomhed’s hjemmeside ((red.hjemmeside.nr.3.fjernet)), jf. bilag Q og R.
H1 har ikke egen hjemmeside.
Bilag Q og R udgør historiske hjemmesideprint, som er fremfundet via (red.arkivsystem.nr.1.fjernet), som kan tilgås på følgende hjemmeside (red.hjemmeside.nr.4.fjernet)
En sådan annoncering til udlejning er foregået kontinuerligt efterfølgende (jf. bilag V-Z), og det fremgår fortsat af moderselskabets hjemmeside, at koncernen har 18 udlejningsboliger på Y7-område, som det er muligt at skrive sig op til (jf. bilag AE og nyt bilag AH1, der udgør et udskrift af hjemmesidens forside, og som knytter sig til bilag AE).
Af moderselskabets hjemmeside fremgår i øvrigt følgende under siden "om os" (bilag H):
(red.virksomhedsbeskrivelse.nr.2.fjernet)
Denne beskrivelse af moderselskabets aktivitet er fuldt ud i overensstemmelse med, at moderselskabets væsentligstes aktiviteter består af investering, opførelse og udlejning af fast ejendom, jf. angivelsen i selskabets årsrapport (bilag G).
Beskrivelsen af moderselskabets og koncernens aktiviteter på moderselskabets hjemmeside er - i modsætning til det af H1 anførte, jf. replikken, s. 2, 9. afsnit - relevant af inddrage i den samlede vurdering af, om H1 har godtgjort den hævdede salgshensigt, navnlig henset til at H1 ikke selv har nogen hjemmeside, og at de 18 rækkehuse omtales som udlejningsboliger og annonceres til udlejning på moderselskabets hjemmeside.
I overensstemmelse med den gennemførte annoncering blev de 18 rækkehuse faktisk udlejet i umiddelbar forlængelse af færdiggørelsen. Det første rækkehus beliggende Y10-adresse blev udlejet pr. den (red.dato.nr.13.fjernet) ved en tidsubegrænset lejekontrakt indgået den (red.dato.nr.12.fjernet) (bilag AC). Endvidere fremgår det af den af selskabet udarbejdet oversigt, at de øvrige rækkehuse blev påbegyndt udlejet løbende i perioden frem til (red.dato.nr.35.fjernet).
Rækkehusene har efter det oplyste været udlejet kontinuerligt siden da og er fortsat udlejet af H1, der således endnu ikke har solgt rækkehusene.
Til støtte for, at rækkehusene ikke blev opført til udlejning, har selskabet i processkrift II, s. 2, 9. afsnit, henvist til, at der i forbindelse med opførelsen af rækkehusene blev tegnet byggeskadeforsikring, at bygherrer ifølge dagældende byggelovs § 25 H1, stk. 2, nr. 6, var undtaget for at tegne byggeskadeforsikring, og at den omstændighed, at der er tegnet byggeskadeforsikring i sig selv dokumenterer, at husene ikke blev opført med henblik på udlejning.
Hertil bemærkes, at undtagelsen vedrørende udlejning i byggelovens § 25 H1, stk. 2, nr. 6 (i dag nr. 5), blev indført ved lov nr. 27. april 2016 med ikrafttrædelse den 1. juli 2016. Undtagelsen var således ikke gældende for selskabets byggetilladelse, der blev meddelt den 23. maj 2016 (bilag 7).
Endvidere bemærkes, at hvis en bygherre i overensstemmelse med den efterfølgende vedtagne byggelov § 25 H1, stk. 2, nr. 5, undlader at tegne byggeskadeforsikring for en udlejningsejendom, skal bygherren i stedet tinglyse en servitut på ejendommen vedrørende undtagelsen, ligesom bygherren er forpligtet til at tegne byggeskadeforsikringen efterfølgende, hvis ejendommen bliver solgt inden for den 10-årige periode, hvor forsikringen skal være gældende. At der er tegnet byggeskadeforsikring, udelukker således under alle omstændigheder ikke, at rækkehusene er opført med henblik på udlejning.
Da selskabet ikke ved henvisning til objektive bevismomenter har godtgjort, at selskabet havde til hensigt at anvende rækkehusene til fradragsberettigede formål i form af salg af nye bygninger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, må det lægges til grund, at selskabet ved anskaffelsen og opførelsen havde til hensigt at anvende disse til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., i overensstemmelse med selskabets annoncering i (red.dato.nr.8.fjernet) samt efterfølgende faktiske anvendelse af rækkehusene.
H1 har således ikke haft til hensigt at gennemføre momspligtige transaktioner på de tidspunkter, hvor de momsbelagte indkøb blev foretaget, og selskabet har som følge heraf ikke ret til fradrag for momsen på disse udgifter i medfør af momslovens § 37.
Såfremt retten tiltræder, at H1 under opførelsen af rækkehusene havde til hensigt at udleje disse, er det ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om det var selskabets plan selv at fortsætte denne udlejningsaktivitet på ubestemt tid, at sælge rækkehusene som nye bygninger inden for 5 år, eller at sælge bygningerne efterfølgende. En sådan mulig langsigtet plan eller et ønske om eventuelt at sælge rækkehusene efterfølgende ændrer således ikke ved, at selskabets hensigt ved ibrugtagning af ejendommen var momsfri udlejning. En eventuel ændret anvendelse efter ejendommens første ibrugtagning vil i stedet føre til regulering efter momslovens § 44.
…
Momsfradraget skal berigtiges i ibrugtagningsåret
Såfremt retten finder det godtgjort, at selskabet oprindeligt havde til hensigt at anvende rækkehusene til momspligtige - og dermed fradragsberettigede - salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, gør Skatteministeriet i anden række gældende, at det foretagne momsfradrag skal berigtiges i sin helhed, som følge af, at selskabet i færdiggørelsesåret tog rækkehusene i brug til momsfritaget - og dermed ikkefradragsberettiget - udlejning. Den efterfølgende brøkvise regulering skal herefter ske på grundlag af en vurdering af, om der i de efterfølgende år inden for reguleringsperioden sker en ændring i anvendelsen i forhold til det berigtigede fradrag på ibrugtagningstidspunktet, jf. momslovens § 44.
Momslovens §§ 43 og 44 indeholder de danske regler for regulering af fradrag for investeringsgoder, og Skatteministeriet gør gældende, at bestemmelserne skal fortolkes sådan, at det fradrag, som skal reguleres brøkvis ved efterfølgende ændringer i forhold til anvendelsen på ibrugtagningstidspunktet, jf. § 44, skal være korrekt og derfor i overensstemmelse med administrativ praksis skal berigtiges, hvis anvendelsen allerede er ændret ved ibrugtagning af ejendommen.
Det fremgår klart af retspraksis, at fortolkningen af lovbestemmelser sker ved inddragelse af samtlige relevante fortolkningsmomenter, der bidrager til afklaringen af, hvilken forståelse af lovbestemmelsen, der er mest korrekt. I den forbindelse er en meningsfuld forståelse af bestemmelsens ordlyd naturligvis afgørende, og herved må både bestemmelsens formål og indholdet af samt formålet med bagvedliggende direktivbestemmelser tillægges væsentlig betydning. Retspraksis viser også, at det tillægges betydning, hvordan bestemmelsen er fortolket i administrativ praksis, ligesom det tillægges betydning, hvilken fortolkning der sikrer en sammenhæng mellem bestemmelsen og den lov og kontekst i øvrigt, som bestemmelsen indgår i. Der henvises herved eksempelvis til U.2013.316H, U.2012.2709H og U.2000.157H og SKM2012.359.HR.
De danske momsreguleringsregler skal fortolkes i lyset af momsdirektivet og de principper, som momssystemet efter EU-Domstolens praksis bygger på.
Om regulering fremgår det af momssystemdirektivets artikel 184, at det oprindelige foretagne fradrag skal reguleres, når fradraget er større eller mindre end det fradrag, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage. Af artikel 185 følger, at reguleringen af fradraget navnlig skal finde sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet.
Det fremgår videre af momssystemdirektivets artikel 186, at medlemsstaterne selv fastsætter de nærmere bestemmelser for den regulering, der skal ske efter artikel 184 og 185.
Derudover indeholder momssystemdirektivets artikel 187 særlige regler om regulering af fradraget for investeringsgoder. Efter denne bestemmelse skal der foretages en brøkvis regulering af fradraget for investeringsgoder over en nærmere fastsat reguleringsperiode (jf. bestemmelsens stk. 1). Af samme bestemmelse fremgår, at medlemsstaterne kan vælge, at reguleringsperioden for fast ejendom ikke skal regnes fra erhvervelsestidspunktet, men fra det tidspunkt, da investeringsgodet blev taget i brug første gang (stk. 1), og at den årlige regulering - hvor det er relevant, dvs. hvor denne mulighed er valgt af medlemsstaterne - skal foretages i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev anvendt første gang (stk. 2). I den situation, hvor medlemsstaterne har valgt, at reguleringsperioden for investeringsgoder skal løbe fra ibrugtagningsåret, udgør referenceelementet for den brøkvise regulering, der skal foretages efter direktivets artikel 187, stk. 2, altså den fradragsret, der var gældende for det år, hvor investeringsgodet blev taget i brug for første gang, jf. C-791/18, Stichting Schoonzicht, præmis 42.
Det følger videre af Domstolens konklusion vedrørende den hollandske ordning om regulering i ibrugtagningsåret, der var til påbedømmelse i Stichting Schoonzicht-sagen, at direktivets regler ikke er til hinder for en national ordning, som fører til, at der - afhængig af hvornår der sker ændringer i anvendelsen af et investeringsgode - sker berigtigelse af hele fradraget i ibrugtagningsåret, jf. artikel 184-186, og ved ændringer efter ibrugtagningen sker brøkvis regulering af fradraget fordelt over den fastsatte årrække, jf. artikel 187.
Det følger videre af EU-Domstolens praksis, at reguleringsreglerne udgør en integreret del af momssystemdirektivets fradragsordning, der har til formål at øge momsfradragenes præcision for at sikre afgiftsneutralitet og skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder og ydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled, jf. blandt andet dommen i sag C-791/18, Stichting Schoonzicht, præmis 26.
Det fremgår af § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af fradraget for investeringsgoder, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Momslovens § 43, stk. 2, fastslår, at fast ejendom betragtes som investeringsgoder, og § 43, stk. 3, nr. 1 og 2, fastslår, at der skal ske regulering, når en ændret anvendelse af et investeringsgode har ført til, at der er ret til et mindre (nr. 1) eller højere (nr. 2) fradrag end det, som investeringsgodet ved anskaffelsen gav ret til.
Momslovens § 44 fastslår, at der - når der er tale om anskaffelse af fast ejendom - skal ske en regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen, inkl. det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Lovgiver har således udnyttet direktivets mulighed for at beregne reguleringsperioden for fast ejendom fra ibrugtagningsåret, hvilket jf. § 44, stk. 2, fører til, at den årlige regulering skal foretages i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er taget i brug. Fradragsretten i ibrugtagningsåret er altså efter § 44 referenceelementet for den efterfølgende brøkvise regulering.
Da den årlige regulering ifølge momslovens § 44, stk. 2, skal opgøres ud fra fradragsretten i ibrugtagningsåret, er det en afgørende og nødvendig forudsætning for en korrekt årlig brøkvis regulering, at fradragsretten i ibrugtagningsåret er korrekt. Momslovens § 44 beror derfor på den legale forudsætning, at fradraget berigtiges i ibrugtagningsåret, såfremt der i ibrugtagningsåret er sket ændringer i den faktiske anvendelse af den faste ejendom i forhold til den tilsigtede anvendelse, som blev taget i betragtning, da momsfradraget blev opgjort på anskaffelses-/opførelsestidspunktet.
Det bemærkes herved, at hvis anvendelsen af ejendommen i ibrugtagningsåret er ændret i forhold til den påtænkte anvendelse af ejendommen på opførelsestidspunktet, så vil en fortsat anvendelse af ejendommen til det formål, som ejendommen blev taget i brug til, efter en umiddelbar ordlydsfortolkning af § 44, stk. 2, ikke føre til en brøkvis regulering af fradraget, da anvendelsen så ikke er ændret i det følgende år sammenlignet med ibrugtagningsåret. Et sådant fortolkningsresultat vil være i strid med reguleringsreglerne i direktivets artikel 184-187, og dette understøtter, at forudsætningen om berigtigelse af fradraget i ibrugtagningsåret er afgørende for en korrekt og sammenhængende forståelse af momslovens § 44.
En sådan berigtigelse af fradraget i ibrugtagningsåret er i overensstemmelse med administrativ praksis, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 7. november 2002 (sagsnr. 2-6-1666-0248)2, SKM2019.574.SR, SKM2020.263.SR og SKM2020.383.SR, og Den juridiske vejledning, afsnit D.H1.11.2, og afsnit D.H1.11.7.4.7 om gennemførelse af regulering efter momslovens § 43, stk. 4, og § 44.
Det bemærkes, at berigtigelse skal ske, både når en fast ejendom er anskaffet og opført med en momspligtig hensigt og senest i ibrugtagningsåret overgår til en momsfritaget anvendelse, dvs. hvor en berigtigelse er til ugunst for den afgiftspligtige, og når en fast ejendom er anskaffet og opført med en momsfritaget hensigt og senest i ibrugtagningsåret overgår til en momspligtig anvendelse, dvs. hvor en berigtigelse er til gunst for den afgiftspligtige.
Som nævnt skal §§ 43 og 44 fortolkes i lyset af momsdirektivets bestemmelser og fortolkningsprincipper, og ministeriets fortolkning af bestemmelserne, hvorefter fradraget skal berigtiges på ibrugtagningstidspunktet, hvis den faktiske anvendelse på dette tidspunkt giver anledning hertil, stemmer netop bedst overens med formålet med og logikken bag reguleringsreglerne og neutralitetsprincippet, jf. herved Stichting Schoonzicht-dommens præmis 47-50, og generaladvokatens forslag til afgørelse i Stichting Schoonzicht-sagen, pkt. 45-58.
Afslutningsvist bemærkes det, at det er uden betydning for afgørelsen af denne sag, der omhandler perioden (red.periode.nr.36.fjernet), om ændringen af udtagningsreglerne ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, der trådte i kraft den 1. juli 2021, indebærer, at spørgsmålet om berigtigelse i ibrugtagningsåret efter momslovens §§ 43 og 44 kun vil have begrænset interesse, som anført af H1 i replikken, s. 8, nederst.
En fortolkning af momslovens §§ 43 og 44 baseret på samtlige relevante fortolkningsmomenter fører derfor til, at et momsfradrag i overensstemmelse med administrativ praksis skal berigtiges i ibrugtagningsåret, hvor den faktiske anvendelse i ibrugtagningsåret er ændret i forhold til den påtænkte anvendelse, der momsmæssigt har været lagt til grund forud for den faktiske ibrugtagning.
De konkrete afgørelser over for H1 udgør endvidere en korrekt udmøntning af praksis vedrørende berigtigelse i ibrugtagningsåret.
Som anført ovenfor skal selskabets fradrag berigtiges i ibrugtagningsåret, såfremt den faktiske anvendelse af selskabets faste ejendom på ibrugtagningstidspunktet er ændret i forhold til hensigten på anskaffelsestidspunktet.
En endelig konstatering af selskabets faktiske anvendelse af den faste ejendom kan først ske, når den faste ejendom er færdigopført, idet det først på dette tidspunkt kan konstateres, om den faktiske anvendelse svarer til den hensigt, som selskabets forberedende - fradragsberettigede - indkøb har været en udmøntning af.
Endvidere fremgår det af momslovens § 44, at reguleringen skal foretages en gang årligt i forhold til anvendelsen i det regnskabsår, hvor ejendommen er taget i brug. Det fremgår altså af bestemmelsen, at anvendelsen i det enkelte reguleringsår skal sammenholdes med anvendelsen i ibrugtagningsåret, og at reguleringen for det enkelte reguleringsår skal foretages for hele året.
Det afgørende for, om H1’s fradrag konkret skal berigtiges, er derfor, om selskabet ved udgangen af det år, hvor rækkehusene er færdigopførte, har taget rækkehusene i brug til en ændret anvendelse i forhold til den tilsigtede anvendelse, der foreløbigt gav ret til fradrag efter momslovens § 37.
Spørgsmålet om regulering bliver alene aktuelt, såfremt det lægges bevismæssigt til grund, at H1 på tidspunktet for anskaffelse af grunden og opførelsen af de 18 rækkehuse, havde til hensigt at anvende disse til et momspligtigt - og dermed fradragsberettiget - formål. På det tidspunkt, hvor selskabet som sket faktisk tog rækkehusene i brug til momsfritaget udlejning, blev anvendelsen af den faste ejendom ændret, og der opstod på dette tidspunkt grundlag for berigtigelse af fradraget.
Den omstændighed, at selskabet stadig måtte have et ønske eller en plan om at sælge rækkehusene på et senere tidspunkt, og at et efterfølgende salg eventuelt vil være momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, fører ikke til, at selskabet kan undlade berigtigelse på ibrugtagningstidspunktet. Når ejendommen faktisk tages i brug til afgiftsfritagne transaktioner, er selskabets fremtidige hensigter ikke længere relevante for fradragsretten, og en senere ændret anvendelse i forhold til anvendelsen i ibrugtagningsåret vil netop føre til - brøkvis - regulering efter momslovens § 44. Når der sker en faktisk ibrugtagning, er den tætte og direkte sammenhæng, der skal bestå mellem retten til fradrag for indgående moms og gennemførelse af påtænkte afgiftspligtige transaktioner blevet brudt, jf. herved ITH Comercial Timisoaradommen, præmis 44.
Endvidere var rækkehusene taget i brug til momsfritaget udlejning ved udgangen af det år, hvor rækkehusene var færdigopført. Selskabet har således ikke godtgjort, at rækkehusene var færdigopførte (og taget i brug til momspligtige salg) året før, rækkehusene blev taget i brug til momsfritaget udlejning.
Første etape bestående af rækkehusene beliggende Y11-adresse, Y12-adresse, Y13-adresse, Y14-adresse, Y4-adresse, Y15-adresse, Y16-adresse og Y10-adresse blev færdigmeldt til Y9-by Kommune i (red.dato.nr.37.fjernet) (bilag 11). Anden etape blev færdigmeldt til kommunen i to deletaper; rækkehusene beliggende Y1-adresse, Y17-adresse, Y25-adresse, og Y24-adresse i (red.dato.nr.38.fjernet), og rækkehusene beliggende Y23-adresse, Y22-adresse, Y21-adresse, Y18-adresse, Y19-adresse, Y20-adresser i (red.dato.nr.39.fjernet).
Alle 18 rækkehuse er taget i brugt til udlejning (senest) i det år, de er færdigmeldt til kommunen, jf. bilag AB.
Færdigmeldingen til kommunen må tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, hvornår rækkehusene faktisk var færdigopførte. Den omstændighed, at færdigmelding ikke var nødvendig for at tage bygningerne i brug, idet bygninger som de omhandlende rækkehuse ikke på daværende tidspunkt krævede en ibrugtagningstilladelse, ændrer ikke på, at selskabet ifølge Bygningsreglementet for 2015, pkt. 1.8 (jf. bekendtgørelse nr. 1601 af 14. december 2015) var forpligtet til at færdigmelde byggeriet til kommunen, og at en tilsidesættelse af denne forpligtelse var forbundet med et bødeansvar.
Selskabet har ikke godtgjort, at rækkehusene faktisk var færdigopført året før, husene blev færdigmeldt og udlejet.
De oplyste forhold vedrørende indhentning af tæthedsprøvning og energimærke, processkrift II, s. 1, godtgør ikke, at husene faktisk var færdigopført mere end 7 måneder før rækkehusene blev færdigmeldt over for kommunen.
For så vidt angår etape 2 har selskabet oplyst, at rækkehusene var færdige i (red.årstal.nr.29.fjernet). Selskabet har imidlertid ikke henvist til noget materiale, der understøtter dette, og selskabet har end ikke præciseret, hvornår i (red.årstal.nr.29.fjernet) rækkehusene omfattet af etape 2 hævdes at være færdigopført. Hertil kommer, at selskabets direktør IC i en mail til Skattestyrelsen den 17. september 2018 (bilag Å) anførte; "Da vi er så langt henne i byggeprocessen, ved vi, at der er stor interesse for at leje, så derfor tilbyder vi som noget nyt en lejegaranti overfor en kommende køber […]" (understreget her). Denne bemærkning vidner om, at byggeprocessen end ikke var færdig i (red.dato.nr.40.fjernet), og mailen understøtter derfor, at byggeriet ikke var færdige mere end 9 måneder tidligere i kalenderåret (red.årstal.nr.29.fjernet). Derudover er der fremlagt en kopi af et byggeskilt (bilag 14), der efter det oplyste blev anvendt på byggepladsen i 2018. Denne oplysning understøtter yderligere, at rækkehusene i etape 2 ikke allerede var færdigopført i (red.årstal.nr.29.fjernet).
For så vidt angår etape 1 har selskabet oplyst, at rækkehusene var færdige i (red.dato.nr.8.fjernet). Selskabet har i den forbindelse blandt andet henvist til, at det i færdiganmeldelsen med prosatekst er anført følgende: "bolig nr. (red.rækkehuse.nr.1.fjernet) færdige (red.dato.nr.8.fjernet)". Denne oplysning kan imidlertid ikke tillægges afgørende betydning henset til, at anmeldelsen først er indleveret mere end 7 måneder senere.
Selskabet har også henvist til, at det i entreprisekontrakten indgået med G2-virksomhed vedrørende opførelsen af rækkehusene i etape 1 fremgår, at entreprisen afleveres (red.dato.nr.41.fjernet) (jf. bilag 8, § 3).
Hertil bemærkes, at det af entreprisekontraktens § 2 fremgår, at sidste rate af entreprisesummen skal betales den (red.dato.nr.41.fjernet) i overensstemmelse med den aftalte afleveringsdag. Datoen for sidste betaling er med håndskrift udskudt til den 12. september 2017, hvilket kunne indikere, at den aftalte afleveringsdag tillige blev udskudt.
Hertil kommer, at der først er tegnet byggeskadeforsikring gældende fra den (red.dato.nr.6.fjernet) (bilag 17), og som det fremgår af byggelovens § 25 B, stk. 2, skal en byggeskadeforsikring træde i kraft ved entreprenørens aflevering af byggeriet til bygherren.
Endelig oplyses det i opslaget på G2-virksomhed’s hjemmeside den (red.dato.nr.11.fjernet) (bilag R), at "de første 8 boliger i Y8-område ved Y9-by er ved at være klar til udlejning. De første boliger er klar til indflytning i starten af det nye år." Dette opslag understøtter således yderligere, at første etape ikke var færdigopført i (red.årstal.nr.28.fjernet), men først stod klart i begyndelsen af (red.årstal.nr.29.fjernet) og frem.
På ovenstående baggrund har selskabet hverken for så vidt angår etape 1 eller 2 godtgjort, at rækkehusene var færdigopført forud for året, hvor rækkehusene blev færdigmeldt til kommunen og faktisk blev taget i brug til udlejning.
Særligt for så vidt angår rækkehuset beliggende Y10-adresse, der som det første rækkehus blev udlejet, bemærkes yderligere, at lejekontrakten for dette lejemål blev indgået i (red.dato.nr.8.fjernet). Som det også fremgår af praksis, jf. SKM2019.574.SR og SKM2020.263.SR, er en ejendom taget i brug til udlejning på det tidspunkt, hvor lejekontrakten indgås - forudsat at ejendommen er færdigopført - og ikke først når lejemålet påbegyndes. Såfremt retten måtte lægge til grund, at færdiggørelsesåret for dette rækkehus allerede var i (red.årstal.nr.28.fjernet), ville rækkehuset derfor fortsat være taget i brug med henblik på momsfritaget udlejning i færdiggørelsesåret, og der vil derfor også i denne situation skulle ske berigtigelse af fradraget i sin helhed i færdiggørelsesåret i overensstemmelse med praksis.
Særligt ad ministeriets hjemvisningspåstand
Efter Skatteministeriets opfattelse kan H1 under ingen omstændigheder få medhold i den nedlagte påstand om nedsættelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til 31. marts 2019 på i alt 6.952.966 kr., idet der ikke herved er taget højde for, at der - hvis selskabet i øvrigt får medhold i sine synspunkter - i hele reguleringsperioden på 10 år skal ske en opgørelse af den brøkvise regulering af fradraget, som efter H1’s opfattelse skal foretages.
Ministeriets endelige hjemvisningspåstand tager højde for den 10-årige regulering af fradraget, som skal foretages efter momslovens § 44, såfremt selskabet i øvrigt måtte få medhold i sine anbringender om ret til momsfradrag.
Hjemvisningspåstanden giver således Skattestyrelsen mulighed for at foretage de beløbsmæssige ændringer af selskabets momstilsvar og af momsreguleringsforpligtelsen, der måtte være en konsekvens af byrettens dom.
…"
Parterne har i øvrigt i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det, der er anført i påstandsdokumenterne.
Rettens begrundelse og resultat
For at være berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, skal den indgående afgift være knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter. Hensigten om at påbegynde økonomisk virksomhed, der er forbundet med afgiftspligtige transaktioner, skal godtgøres af den, der anmoder om fradrag og være bestyrket af objektive omstændigheder, jf. C-268/83, Rompelman, præmis 24, og C734/19 Comercial Timisoara, præmis 37.
H1 skal derfor godtgøre og bestyrke ved objektive omstændigheder, at hensigten med købet af grunden og opførelsen af de 18 rækkehuse var momspligtigt salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Dommerne Charlotte Schrøder og Berith Linnebjerg udtaler:
H1 er stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) med det formål at drive handel navnlig ved opførelse af fast ejendom samt anden beslægtet virksomhed. Det fremgår også af ledelsesberetningerne i selskabets første årsrapport fra den (red.dato.nr.2.fjernet) til den 31. december 2016 og i årsrapporterne for 2017 og 2018. H1 har den (red.dato.nr.14.fjernet) købt ejendommen Y1-adresse, der da var en ubebygget grund, med erklæring om, at ejendommen var erhvervet med henblik på opførelse og salg af helårsbeboelse. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at H1 indgik i en koncern, hvor man i andre selskaber havde opført og solgt lavenergihuse i flere kommuner på Y26-landsdel og i Y31-landsdel. Efter IJ’s forklaring lægges det videre til grund, at hun i (red.dato.nr.23.fjernet) udarbejdede salgsmaterialet, og at det løbende blev revideret frem til (red.årstal.nr.32.fjernet). Det lægges til grund, at H1 i 2016 og 2017 forgæves forsøgte at sælge hele projektet til en investor og de første otte huse gennem G3-virksomhed i Y9-by, men at husene herefter blev udlejet enkeltvis, og at det var begrundet i et ønske herom fra det pengeinstitut, hvor selskabet havde aftale om finansiering af projektet. Efter disse omstændigheder og under hensyn til oplysningerne om, at husene i (red.dato.nr.42.fjernet) på ny blev forsøgt solgt, nu gennem G4-virksomhed i Y9-by, og forklaringerne fra IJ og IC om, at husene stadig er til salg, finder vi, at det er godtgjort, at det ved købet af grunden og opførelse af rækkehusene, har været hensigten at foretage et momspligtigt salg. H1 har derfor været berettiget til momsfradrag for den købsmoms, de har betalt i forbindelse hermed.
Af momslovens § 43, stk. 1, fremgår, at der for investeringsgoder skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Investeringsgoder omfatter også nyopført fast ejendom, og af momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt., fremgår, at der for fast ejendom foretages regulering for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Af momslovens § 44, stk. 2, fremgår, at regulering for de enkelte regnskabsår for fast ejendom foretages med en tiendedel af de afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen, og reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.
Selv om rækkehusene Y11-adresse, Y12-adresse, Y13-adresse, Y14-adresse, Y4-adresse, Y15-adresse, Y16-adresse, Y10-adresse, der var første etape af byggeriet, først blev færdigmeldt den (red.dato.nr.7.fjernet), finder vi det efter bevisførelsen i tilstrækkeligt omfang godtgjort, at disse rækkehuse var færdigopførte i (red.dato.nr.8.fjernet). Vi har navnlig lagt vægt på, at det er oplyst i færdigmeldingen, at husene var færdige den (red.dato.nr.43.fjernet). Vi har desuden lagt vægt på, at Y10-adresse i henhold til lejekontrakt indgået den (red.dato.nr.12.fjernet) blev udlejet pr. den (red.dato.nr.13.fjernet), og at både IC, IG og IJ har forklaret, at disse rækkehuse var færdige i (red.dato.nr.8.fjernet).
Rækkehusene Y1-adresse, Y17-adresse, Y25-adresse, Y24-adresse blev færdigmeldt i (red.dato.nr.38.fjernet), og det var i G4-virksomheds salgsopstilling vedrørende Y1-adresse, oplyst, at huset var opført i (red.årstal.nr.30.fjernet). På (red.hjemmeside.nr.5.fjernet) og (red.hjemmeside.nr.6.fjernet) var et hus fra bebyggelsen annonceret til udlejning, og det var oplyst, at lejemålet var ledigt fra den (red.dato.nr.44.fjernet). De sidste seks rækkehuse - Y23-adresse, Y22-adresse, Y21-adresse, Y18-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse - blev meldt færdige i (red.dato.nr.39.fjernet), og det stemmer overens med de oplysninger, der fremgår af IC’s brev af den 22. august 2018 til Skat om, at det primo (red.årstal.nr.31.fjernet) kunne forventes, at projektet var færdigbygget. Efter disse omstændigheder lægger vi til grund, at de fire første rækkehuse - Y1-adresse, Y17-adresse, Y25-adresse, Y24-adresse - først er blevet færdigopført i (red.dato.nr.38.fjernet), hvor de er anmeldt færdige, og at de sidste seks rækkehuse ligeledes først er færdigopført i (red.dato.nr.39.fjernet), hvor de er meldt færdige.
Y10-adresse blev udlejet i (red.dato.nr.8.fjernet), og de øvrige huse i etape et blev udlejet i (red.årstal.nr.29.fjernet). De første fire huse i etape to blev udlejet i (red.årstal.nr.30.fjernet) og de sidste seks i (red.årstal.nr.31.fjernet). Med udlejningen af rækkehusene er anvendelsen af ejendommen ændret, så der skal ske en regulering af den moms, selskabet har fradraget.
Fradragsretten bevares, når den én gang er opstået, selv om den påtænkte virksomhed ikke realiseres, jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-249/17 (Ryan Air) præmis 25. Under hensyn hertil og da der efter ordlyden af momslovens § 43 og § 44, samt forarbejderne til bestemmelserne ved ændring af anvendelse skal ske en regulering over 10 år, tager vi parternes subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen til følge, med henblik på at der foretages regulering efter momslovens §§ 43 - 44. Det forhold, at den administrative praksis er ændret efter færdigopførelsen af rækkehusene, kan ikke begrunde, at der skal ske en samlet tilbagebetaling af momsfradraget, for så vidt angår de rækkehuse, hvor husene er udlejet i samme regnskabsår, som de er opført.
Dommerfuldmægtig Ninna Kylkjær udtaler:
De objektive omstændigheder i sagen viser, at H1 har gjort samtidige bestræbelser på at sælge og udleje husene.
Der er gjort bestræbelser på salg i seks måneder fra 2017-2018 ved ejendomsmægleren G4-virksomhed, der annoncerede på hjemmesiderne (red.hjemmeside.nr.2.fjernet) og (red.hjemmeside.nr.7.fjernet), og der har været opsat et salgsskilt på grunden. Der er ikke i øvrigt objektive omstændigheder, som understøtter faktiske salgsbestræbelser før og under opførelse, hvilket det udaterede salgsprospekt, subjektive hensigtserklæringer, forklaringer, mails om salgsoplæg fra ejendomsmægleren G3-virksomhed og referatet fra investormøde, ikke ændrer ved.
Der er gjort bestræbelser på udlejning i årene 2016 - 2024, ved annoncering på hjemmesiderne (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) i (red.dato.nr.8.fjernet), (red.dato.nr.16.fjernet) og (red.dato.nr.45.fjernet), (red.hjemmeside.nr.3.fjernet) i (red.dato.nr.8.fjernet), (red.hjemmeside.nr.5.fjernet) i (red.dato.nr.40.fjernet), (red.hjemmeside.nr.6.fjernet) i (red.dato.nr.16.fjernet) og (red.hjemmeside.nr.8.fjernet) i (red.dato.nr.16.fjernet), som har været kontinuerlige både før, under og efter opførelse.
Allerede fordi, at der er gjort så store udlejningsbestræbelser, har H1 ikke godtgjort og bestyrket ved objektive omstændigheder, at hensigten alene eller først og fremmest var momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvilket understøttes af IC’s forklaring om, at han helst har villet sælge husene til én investor, og at forudsætningerne herfor er bedst, hvis de først udlejes. H1 var derfor ikke berettiget til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1. Jeg stemmer herefter for at frifinde Skatteministeriet.
Der afsiges dom efter udfaldet af stemmeafgivningen.
Efter sagens udfald og under hensyn til størrelsen af sagsgenstanden skal Skatteministeriet betale delvise sagsomkostninger til H1 med 70.000 kr. til udgiften til advokat. H1 er momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Opgørelsen af H1 momstilsvar og momsreguleringsforpligtelse vedrørende ejendommen Y1-adresse, for perioden 1. januar 2016 til 31. marts 2019 og perioden 1. april 2019 til reguleringsperiodens udløb hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet skal til H1 betale sagsomkostninger med 70.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.