Parter

A

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet 

(advokat Sebastian Knop Reventlow, prøve)

Retten i Holbæk har den 29. marts 2023 afsagt dom i 1. instans (sag BS33857/2021-HBK).

Landsdommerne Janni Christoffersen, Michael de Thurah og Didde LaierBrodersen (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sine påstande for byretten om principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende virksomhedsomdannelsen af G1-virksomhed til G2-virksomhed som skattefri, samt at A’s skatteansættelse for indkomståret 2014 skal nedsættes med avance ved salg af driftsmidler, 253.810 kr., og beskatning af genvundne afskrivninger, 3.911.531 kr. 

Subsidiært, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2014 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Det fremgår af de fremlagte kontokort for G3-virksomhed’s mellemregningskonto med G2-virksomhed, at G3-virksomhed den 5. juli 2014 overførte 484.906 kr. til G2-virksomhed. Posteringen er angivet med teksten "G4-virksomhed".

Der er for landsretten fremlagt formueopgørelser og skattemæssige opgørelser for A og IA for årene 2014 og 2015. 

Af disse fremgår det af indkomstopgørelsen for IA, at der som kapitalindkomst i 2014 er medtaget en post angivet som "Renter mellemregning G3-virksomhed" med et beløb på 11.281 kr. Beløbet er for 2013 angivet til 0 kr. Det fremgår endvidere af indkomstopgørelsen for A, at der som kapitalindkomst i 2014 er medtaget en post angivet som "Renter mellemregning G2-virksomhed" med et beløb på 8.752 kr. Beløbet er for 2013 angivet til 0 kr. I balancen er der som omsætningsaktiver bl.a. medtaget posten "Mellemregning G2-virksomhed", der pr. ultimo 2014 er angivet til 247.559 kr. og ultimo 2013 til 484.906 kr., samt posten "Mellemregning G3-virksomhed", der for ultimo 2014 er angivet til 360.128 kr. og ultimo 2013 til 399.303 kr. 

Af indkomstopgørelsen for 2015 for A fremgår, at der som kapitalindkomst i 2015 er medtaget en post angivet som "Renter mellemregning G2-virksomhed" med et beløb på 9.509 kr. Af balancen fremgår under "Omsætningsaktiver", at posten "Mellemregning G2-virksomhed" pr. ultimo 2015 udgjorde 21.970 kr.  

Der er endvidere for landsretten fremlagt et bilag med titlen "Balanceark for året 2013" vedrørende A og IA udarbejdet af revisor. Bilaget er ikke dateret, men datoen 8. september 2020 er angivet som udskriftsdato. Heri er der vedrørende IA under overskriften "Personlig virksomhed" bl.a. angivet en post på 658.107 kr. med teksten "Hensættelse til senere hævning". Under aktiver er bl.a. medtaget en post på 484.906 kr. med teksten "Mellemregning G4-Virksomhed". Denne post er endvidere medtaget under oversigten "IA, G3-virksomhed overføres til privat del", hvor den er medtaget både som en positiv og negativ post med tilføjelse af bemærkningen "Bliver i VSO regi".

Forklaringer

A, IA, JH og LK har afgivet supplerende forklaring. 

A har forklaret bl.a., at transaktionerne mellem selskaberne blev bogført nøje og fremgår af mellemregningskontoen. KA var bogholder for begge selskaber, og hun stod for registrering på mellemregningskontoen. Revisoren kontrollerede kontoen til sidst. KA er fortsat deres bogholder. 

I forbindelse med virksomhedsomdannelsen fik hun af daværende revisor, JH, at vide, at det var bedst, at der forinden var gjort "rent bord". Hun kan ikke huske de nærmere drøftelser herom, men JH var ikke glad for mellemregningerne. Den 25. juni 2014 overførte hun derfor de 484.906 kr. til den bankkonto, som hun plejede at benytte, og som hun troede var IA’s private bankkonto. Overførslen blev registreret af bogholderen efterfølgende. Det var først senere, at hun af revisoren eller bogholderen blev gjort opmærksom på, at hun havde overført beløbet til en konto tilhørende G3-virksomhed. Den 5. juli 2014 overførte hun et beløb fra G3-virksomhed til G2-virksomhed. Hun havde forinden sikret sig hos revisoren, at det var "okay" at låne penge selskaberne - anpartsselskabet og aktieselskabet - imellem, ligesom de havde gjort, da det var personligt ejet virksomheder. Hun overførte pengene til G2-virksomhed for at undgå at trække på kassekreditten, og fordi IA havde mange penge stående i G3-virksomhed. Det var godt nok i sæsonen for G2-virksomhed, og kassekreditten var ikke udnyttet fuldt ud, men der var ikke nogen grund til at skulle betale renter. 

Beløbet på 247.559 kr., der er anført i hendes og IA’s personlig formueopgørelse pr. 31. december 2014 under Balance - Omsætningsaktiver - "Mellemregning G2-virksomhed" var hendes tilgodehavende i G2-virksomhed. Fra 1. januar 2014 til omdannelsen af selskabet den 30. juni 2014 havde hun gjort, som hun plejede, og da omdannelsen skete med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2014, var beløbet løn, hun havde til gode for den periode. De 8.752 kr., der er anført for 2014 ved posteringen "Renter mellemregning G2-virksomhed", må være renter af dette tilgodehavende. Beløbet på 484.906 kr., der er anført under Balance - Omsætningsaktiver - "Mellemregning G2-virksomhed", men pr. 31. december 2013, var IA’s personlige tilgodehavende. Det tilgodehavende var opstået på ny i G3-virksomhed ved optagelse af det nye lån, hvorfor IA reelt havde penge til gode i G3-virksomhed. Det var ikke penge, som hun havde til gode i G2-virksomhed. De 484.906 kr. har aldrig været hendes tilgodehavende, hun ved derfor ikke, om hun oppebærer renter af det beløb. Skatteopgørelserne blev drøftet med deres revisor. Hun husker ikke, at hun drøftede åbningsbalancen for G2-virksomhed med revisoren. Hun havde nok studset over posteringen "Gæld til virksomhedsdeltager", hvis hun havde set den.

Da skattesagen opstod, talte hun med deres nye revisor, LK, der sagde, at hun nok skulle forvente at skulle betale en restskat. Hun spurgte, om det var meget, hvilket han bekræftede og sagde, at det var mere end 100.000 kr. De talte ikke mere om det, og hun havde ikke fantasi til at forestille sig, hvor meget det måtte være. Erstatningssagen mod revisoren afventer resultatet af denne sag. 

IA har forklaret bl.a., at han ikke indskød andet i G3-virksomhed end det, som fremgår af vurderingsberetningen pr. 1. november 2013 ved stiftelse af "G3-virksomhed". Han indskød således ikke det tilgodehavende, som han havde hos G1-virksomhed. Han ved ikke, om hans tilgodehavende fremgår af G2-virksomhed’ regnskab. Han har ikke hævet sit personlige tilgodehavende i G2-virksomhed. Beløbet blev ved en fejl overført til G3-virksomhed; det skulle have været overført til ham personligt. Han har efter byrettens behandling af sagen talt med deres tidligere revisor JH, som har bekræftet, at han løbende har betalt skat af dette tilgodehavende. 

Han havde et personligt tilgodehavende i G2-virksomhed på 484.906 kr. Han er usikker på, om der var et tilgodehavende ved udgangen af 2013.

I 2011, 2012 og 2013 skete der mellem G2-virksomhed og G3-virksomhed udleje af mandskab og udlån af penge for at undgå rentebetaling til banken. Der var således løbende mellemregninger mellem selskaberne, som blev udlignet af bogholder og revisor, når årsregnskabet blev gjort op. G3-virksomhed havde interesse i at hjælpe G2-virksomhed, så der ikke skulle betales renter for lån af penge i banken. Der skete ikke udlån til andre virksomheder. Han vil i øvrigt henholde sig til det, som fremgår af regnskaberne. Virksomhederne hjalp hinanden, og han har også efterfølgende hjulpet med at ordne (red.genstand.nr.1.fjernet). Han har desuden været bestyrelsesformand i G2-virksomhed. 

Han kan ikke huske de nærmere detaljer omkring frem- og tilbageførslen af de 484.906 kr. i juni og juli 2014, han må henvise til regnskaberne. Han har ikke modtaget sit personlige tilgodehavende på 484.906 kr. Han kan ikke huske, om han får renter af sit tilgodehavende, men han må have betalt skat af det i 2013 og 2014. I forbindelse med udarbejdelse af formueopgørelserne mødtes de med revisoren en gang om året og gennemgik disse. 

JH har forklaret bl.a., at det er en fejl, at der i Vurderingsberetning med åbningsbalance pr. 1. januar 2014 for G2-virksomhed under stiftelse fremgår, at der er "Gæld til virksomhedsdeltager" på 484.906 kr. Det er alene teksten, som er forkert, tallene i åbningsbalancen er korrekte og passer med tallene i Årsrapport 2013 vedrørende G2-virksomhed v/A. Årsrapporten blev lavet den 30. april 2014. Åbningsbalancen blev først lavet i juni 2014, men med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2014. Åbningsbalancen blev lavet manuelt i Word, og der har en af hans medarbejder indtastet en forkert tekst. Han har kontrolleret åbningsbalancen, men hans fokus var på værdierne, herunder at sikre at omsætningsaktiverne i åbningsbalancen var identiske med dem i årsrapporten. 

Ved omdannelsen af G3-virksomhed til G3-virksomhed pr. 1. november 2013 beholdt IA tilgodehavendet på 484.906 kr. hos G1-virksomhed. Dette beløb fremgår ikke direkte af IA og A’s personlig formueopgørelse pr. 31. december 2013, men beløbet er indeholdt i IA’s samlede tilgodehavende på 2.287.771 kr. I revisionsselskabets interne arbejdsdokument - et såkaldt afslutningsark - er dette samlede beløb udspecificeret, og det omfatter bl.a. mellemregningen på 484.906 kr. Man kan ikke se, at IA bliver beskattet specifikt af de 484.906 kr., men det er en del af det beløb, der er hensat til senere hævning, og som bliver beskattet. I revisionsselskabet laver de afslutningsarket som et arbejdsredskab til udarbejdelse af et årsregnskab. Afslutningsarket for 2013 er således lavet før årsregnskabet for 2013, og der er ikke ændret i det siden. Dokumentet låses ved udarbejdelse af regnskabet. Da nærværende sag opstod, anmodede han den nuværende revisor om en udskrift af afslutningsarket og ved udskrivningen sker en automatisk datering. 

I IA og A’s personlige formueopgørelse pr. 31. december 2013 går indskudskontoen i nul for IA, da han er ophørt med sit selskab. En indskudskonto er et fiktivt tal, som opstår, når man danner et selskab og forbliver det samme alle år. Beløbet hæves, når selskabet ophører. 

På kontospecifikationen for G3-virksomhed for perioden 1. november 2013 til 31. december 2014 fremgår under "Mellemregning G2-virksomhed", at bogholderen (GJ) den 2. november 2013 medregnede et tilgodehavende på 484.906,34 kr. ved dannelsen af anpartsselskabet. Denne fejl korrigerede revisoren (AJ) efterfølgende, og det fremgår, som de to øverste posteringer. Mellemregningskontoen startede således reelt i nul. 

Den 5. juli 2014 ringede A og spurgte, om de kunne låne penge anpartsselskabet og aktieselskabet imellem, da G2-virksomhed trak på kassekreditten, og der stod mange penge i G3-virksomhed. Hun overførte herefter et beløb fra G3-virksomhed til G2-virksomhed. Det var uheldigvis det samme beløb, som det i sagen omhandlende tilgodehavende. Han ved ikke, hvorfor det var det samme beløb, men han ved, at A havde meget travlt i den periode. Beløbet var således et nyt lån fra G3-virksomhed til G2-virksomhed. Der er ikke udarbejdet lånedokumenter, og det kan ikke ses i nogen dokumenter, men det er medregnet i det samlede beløb på 228.120,65 pr. 31. december 2014 på G3-virksomhed kontospecifikation under "Mellemregning G2-virksomhed". Fejloverførslen til anpartsselskabet den 25. juni 2014 er også medregnet. 

Han rådgav A og IA til så vidt muligt at undgå mellemregninger, særligt mellem anpartsselskabet og aktieselskabet, da det kan anses som ulovlige aktionærlån. 

I IA og A’s personlige formueopgørelse pr. 31. december 2014 fremgår under "Balance" - "Omsætningsaktiver", at der pr. 31. december 2014 var et tilgodehavende hos G2-virksomhed på 247.559 kr. Det var A, som havde dette tilgodehavende, og hun har fået renter heraf på 8.752 kr. Renter beregnes ikke dag for dag, men af et gennemsnit for året. Beløbet på 484.906 kr., der står som et tilgodehavende hos G2-virksomhed pr. 31. december 2013, er alene anført som et sammenligningsbeløb. Beløbet fremgik tidligere år under virksomhedens regnskab, men det fremgår nu som et personligt tilgodehavende, da IA har overtaget det. Han har ikke anført et tilgodehavende pr. 31. december 2014, da posteringen angår aktieselskabet. Beløbene pr. 31. december 2013 og 2014 under posteringen "Mellemregning G3-virksomhed" er begge IA’s tilgodehavender. Aktiverne deles ikke op på de enkelte personer i formueopgørelsen. Der er kun beskatning af overskud, men alt tidligere opsparet overskud er blevet beskattet, så der er ikke mere at beskatte. Han kan ikke i formueopgørelsen se, at IA har det tilgodehavende.  

LK har forklaret bl.a., at ved sine første besvarelser til SKAT havde han ikke sat sig dybere ind i sagen; han havde kun kigget på bl.a. åbningsbalancen og opgørelsen af anskaffelsessummen ved virksomhedsdannelsen. Ud fra dette konkluderede han, at de 484.906 kr. var A’s tilgodehavende. Der kom flere spørgsmål fra SKAT, og han fik efterhånden sat sig grundigere ind i sagen. Han fik kigget i bl.a. formueopgørelserne for 2014 og 2015, og det gik op for ham, at IA havde stiftet anpartsselskabet, og fordringen bestod uden for dette. Det, han har anført i sin seneste skrivelse af 20. juni 2018 til SKAT, mener han fortsat, er det korrekte. Det var det samlede indblik i sagen og de tilgængelige tal, som gav ham den forståelse; det var ikke bare hans opfattelse.  

Når indskudskontoen for IA i den personlig formueopgørelse pr. 31. december 2013 er negativ, er det udtryk for, at der er trukket noget ud. Han vil mene, at det er mellemregningen på 484.906 kr., der er trukket ud ved det negative beløb på -376.896 kr., selvom det ikke er nøjagtigt det samme beløb. 

Det interne afslutningsark for 2013 er udarbejdet før 1. april 2014, hvor årsregnskabet for 2013 skal være færdig. Arket danner grundlag for årsregnskabet og virksomhedsordningen. Man henter skatteoplysninger og indfører, hvad der er sket i løbet af året i afslutningsarket. Tallene for det foregående år indføres i arket af hensyn til kontinuitet, og sammen med tallene for det pågældende år indtastes det i et Excel-ark, hvor virksomhedsordningen er registreret, således der udregnes den optimale indkomst. Derefter er den endelige formue fordelt. Det er ikke et låst dokument, men det er ret utænkeligt, at der er ændret i det efterfølgende, fordi det arkiveres, når årsregnskabet er færdigt. Datoen nederst er alene en udskrivningsdato, der generes automatisk ved udskrivning af dokumentet. Den samlede hævning udgør 32.728 kr., og i den kolonne fremgår, at ved udgangen af 2013 er mellemregningen på 484.906 kr. hævet. 

Posteringen "Mellemregning G2-virksomhed" i IA og A’s personlige formueopgørelse pr. 31. december 2014 angår deres personlige formue. Man kan ikke af opgørelsen se, om det er IA’s eller A’s tilgodehavende. Selvom A har fået renter af tilgodehavendet, mener han, at det er IA’s tilgodehavende. Den vurdering er baseret på hans viden om sagen. 

Anbringender

A har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 26. februar 2024, hvoraf fremgår følgende: 

Hovedanbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for at gennemføre en skattefri omdannelse af G1-virksomhed til G2-virksomhed i henhold til virksomhedsomdannelsesloven var opfyldt på omdannelsestidspunktet.

Det gøres gældende, at den i åbningsbalancen medtagne mellemregning på kr. 484.906 udgjorde et erhvervsmæssigt passiv opstået ved den erhvervsmæssige drift af G1-virksomhed og samhandlen med G3-virksomhed. Det er derfor med rette, at mellemregningen blev medtaget som et passiv ved omdannelsen af virksomheden.

Det gøres videre gældende, at passivet under alle omstændigheder ikke kan anses for et stiftertilgodehavende for A, idet betalingen ikke er tilgået hende og fuldt ud tilkom hendes (red.relation.nr.1.fjernet) personlige virksomhed.

Det er ikke afgørende, om gælden var erhvervsmæssig som følge af samhandlens og mellemregningens karakter eller som følge af, at der var optaget lån hos tredjemand. Det er alene afgørende, at gælden ikke udgjorde et tilgodehavende, der tilkom A, og betalingen ikke tilgik hende på nogen måde. A blev således ikke vederlagt med andet end aktier ved virksomhedsomdannelsen.

Nærmere om samhandlen var erhvervsmæssig

Det gøres gældende, at dispositionerne på mellemregningen mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er tilstrækkeligt dokumenteret og godtgør, at der var tale om en løbende erhvervsmæssig samhandel mellem virksomhederne.

Virksomhederne har løbende såvel forud for virksomhedsomdannelsen som efterfølgende haft samhandel. Dette er dokumenteret ved selve indholdet af de konterede dispositioner …, hvor der indgår udlæg … såvel som konkret samhandel i form af særligt leje af mandskab ….

Mellemregningen udgjorde herudover et løbende mellemværende, hvor den enkelte virksomhed alt afhængig af sæson m.v. udlånte midler eller foretog betalinger på vegne af den anden virksomhed til varetagelsen af den daglige drift.

Det bestrides, at det er korrekt, når Retten i Holbæk lægger til grund, at mandskabslejen ikke har påvirket størrelsen af mellemværendet på mellemregningen mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed. Der var løbende en påvirkning af mellemregningen med mandskabsleje. Dette uanset at en række af fakturaerne for mandskabsleje, der påvirkede mellemregningen, blev betalt inden for relativt korte perioder.

Det gøres gældende, at en samlet vurdering af mellemregningen medfører, at denne var udtryk for en erhvervsmæssig, løbende samhandel og erhvervsmæssige dispositioner i øvrigt mellem de involverede parter. Mellemregningen vil således alene på dette grundlag kunne indgå i virksomhedsomdannelsen.

Nærmere om hvorvidt A blev erlagt med andet end aktier Det gøres gældende, at A ikke blev erlagt med andet end aktier ved virksomhedsomdannelse af G1-virksomhed.

Tilgodehavendet på mellemregningen tilkom ikke A, men derimod hendes (red.relation.nr.1.fjernet), IA.

Mellemregningen blev betalt til IA forud for vedtagelse af virksomhedsomdannelsen. Dette til en konto som tidligere tilhørte IA erhvervsmæssigt, men som efterfølgende var overgået til G3-virksomhed…. Betalingen af mellemregningen var ikke en betingelse for, at virksomhedsomdannelsen kunne gennemføres. Revisor anbefalede imidlertid om muligt at foretage en oprydning af mellemregningerne for at undgå mellemregninger mellem selskabet og fysiske personer.

Det gøres gældende, at det faktum, at mellemregningen ved en fejl blev betalt til G3-virksomhed og ikke IA, er uden betydning for kvalifikationen af mellemregningen. Fejlbetalingen beroede på en menneskelig fejl.

I G3-virksomhed blev betalingen bogført på mellemregningen med G2-virksomhed …, og ikke som den burde på mellemregningen med IA …. Det bemærkes, at åbningssaldoen på kontoen blev omposteret af revisor, og det samme skulle have været tilfældet med den konkrete betaling af åbningssaldoen.

... ...

Det bestrides ikke, at der i bogføringen og i åbningsbalancen for G2-virksomhed … konkret er begået fejl af revisor angående benævnelse af den omhandlede mellemregning.

Det er imidlertid ved den fremlagte opgørelse af A og IA’s kapitalafkastgrundlag for 2011-2013 …, der er udarbejdet med udgangspunkt i (red.relation.nr.1.fjernet) skattemæssige og personlige formueopgørelser for 2011-2013 …, samt ved de afgivne forklaringer dokumenteret, at mellemregningen fra ultimo 2010 til primo 2013 indgik som en del af kapitalafkastgrundlaget.

Det bestrides - som lagt til grund af Retten i Holbæk - at mellemregningen indgår som en del af opgørelsen af egenkapitalen i A’s kapitalafkastgrundlag ultimo 2013.

Mellemregningen er ikke en del af egenkapitalen i virksomheden.

Hverken i regnskabet … eller i kapitalafkastgrundlaget ultimo 2013 …. Der kan være en række forskellige forklaringer på afvigelsen mellem egenkapitalen og beløbet, der indgår i kapitalafkastgrundlaget ultimo.

Det gøres gældende, at det forhold, at nettoindeståendet i virksomheden tillagt mellemregningsbeløbet svarer til egenkapitalen, ikke er udtryk for, at mellemregningen udgør en del af egenkapitalen i virksomhedsskatteordningen.

Fejlen ved opgørelsen af egenkapitalen i kapitalafkastgrundlaget ultimo 2013 kan være opstået på en række forskellige måder med samme resultat. Manglende medregning af gælden til virksomhedens passiver indebærer en tilsvarende forøgelse af egenkapitalen, uanset hvorvidt beløbet kvalificeres som tilhørende A, virksomheden eller på anden måde er udeladt ved opgørelsen af virksomhedens passiver. Fejlen indebærer imidlertid ikke, at mellemregningen skal kvalificeres som egenkapital i form af et tilgodehavende tilhørende G1-virksomhed.

Det gøres videre gældende, at det er uden nogen form for betydning for sagens retlige kvalifikation, at A ved overdragelse af IA’s ejerandel i G1-virksomhed succederede i IA’s anskaffelsessummer m.v.

Det bemærkes, at det efter appellantens opfattelse ikke er korrekt, når indstævnte i processkrift C anfører, at mellemregningsgælden ikke indgik i A’s formueopgørelse for 2013. Mellemregningen indgik i form af opgørelsen af egenkapitalen i G1-virksomhed …, hvor aktiver og passiver fra virksomheden medregnes i det personlige regnskab under aktiver og passiver … i A’s indkomst- og formueopgørelse. Beløbene genfindes ligeledes i revisors afslutningsark for årsregnskabet 2013 …. Mellemregningen blev således medtaget som et passiv i G1-virksomhed, og konsekvenserne heraf fremgår af A’s indkomstopgørelse for 2013.

Det bemærkes, at det er balancen for G1-virksomhed pr. 31. december 2013, der danner grundlag for åbningsbalancen for G2-virksomhed ved virksomhedsomdannelsen. Der er identitet mellem balancerne, men mellemregningen med G3-virksomhed er tekstet forkert, hvilket i sin helhed er grundlaget for nærværende sag.

Appellanten gør gældende, at revisors afslutningsark for 2013 … selvsagt i sin helhed er baseret på virksomhedens bogføring. Indstævnte har i processkrift C bestridt dette ved konkrete eksempler.

Appellanten er uforstående overfor at afslutningsarket skulle være baseret på andet end virksomhedens bogføring.

Det anføres i indstævntes processkrift C, at hævningen af mellemværendet ikke kan genfindes i formueopgørelsen i A’s årsrapport for 2003. Dette er ikke korrekt. Den samlede hævning udgørende kr. 32.728 … kan genfindes som summen af hævningerne foretaget kontant med kr. 26.334 og privat andel af biludgifter kr. 6.394. Disse beløb svarer til det hævede beløb, kr. 32.728.

Hensættelsen til senere hævning ultimo på kr. 641.027 … fremgår af ultimokolonnen i afslutningsarket, dog med et beløb på kr. 641.026, hvilket må bero på en afrunding. Indstævnte har ved sine bemærkninger i processkrift C aflæst primo-kolonnen, hvilket ikke er regnskabsmæssigt korrekt. Indstævntes argumenter for, at afslutningsarket ikke er baseret på regnskabs- og bogføringsmaterialet, er således fejlbehæftede og ukorrekte.

 ... ...

Der skelnes såvel i forbindelse med virksomhedsskatteordningerne som i øvrigt rent skattemæssigt mellem A og IA som fuldt ud separate skattepligtige retssubjekter, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.5.2.4.1, hvoraf det fremgår, at:

"Selv om begge (red.relation.nr.1.fjernet)’r har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal de behandles hver for sig. Det betyder, at (red.relation.nr.1.fjernet)’rne uafhængigt af hinanden skal opfylde kravene i virksomhedsskatteloven. De skal hver især opgøre indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkastberegning, hæverækkefølge mv. uden hensyn til den anden (red.relation.nr.1.fjernet) virksomhed.

Når (red.relation.nr.1.fjernet)’rne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene (red.relation.nr.1.fjernet) virksomhed til den anden (red.relation.nr.1.fjernet) virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto." (Min fremhævning).

Dette medfører, at en efterfølgende betaling af et tilgodehavende tilkommer den (red.relation.nr.1.fjernet), hvis virksomhed havde tilgodehavendet som følge af den almindelige samhandel mellem virksomhederne.

I den forbindelse er det endvidere væsentligt at bemærke, at der ved en virksomhedsoverdragelse mellem (red.relation.nr.1.fjernet)’r er aftalefrihed vedrørende fordelingen af de finansielle aktiver, jf. SKM2021.4.SR og SKM2021.26.SR.

Det gøres gældende, at det er afgørende for sagens vurdering, at mellemværendet retteligt tilkom IA og ikke A. IA valgte at beholde tilgodehavendet først i G3-virksomhed og efterfølgende personligt.

Det bemærkes, at IA’s forklaring om, at han ikke har hævet tilgodehavendet ud af sin virksomhedsskatteordning, beror på, at beløbet ikke er hævet som en enkelt betaling tilgået IA personligt. Tidligere revisor JH og revisor LK forklarede imidlertid, at beløbet er disponeret ud af virksomhedsskatteordningen.

Det gøres gældende, at det faktum, at betalingen af mellemregningen ved en fejl fra A’s side skete til en konto tilhørende G3-virksomhed, og ikke til en konto tilhørende IA personligt, selvsagt ikke ændrer på, at tilgodehavendet rent faktisk tilkom IA.

Det gøres videre gældende, at det faktum, at G3-virksomhed efterfølgende, den 5. juli 2014, foretog et udlån til G2-virksomhed på et beløb svarende til betalingen til IA, ingen betydning har for vurderingen af sagen. Udlånet er med en anden kreditor for G2-virksomhed og fandt sted efter oplysninger fra revisor om, at et sådant udlån faldt inden for de selskabsretlige bestemmelser, jf. JH’s forklaring for Retten i Holbæk, dommen side 17, og A’s forklaring, dommen side 12.

Sammenfattende gøres det gældende, at den omhandlede mellemregning tilkom IA. Der er ikke grundlag for at kvalificere mellemregningen som et stiftertilgodehavende. A er således ikke i forbindelse med virksomhedsomdannelsen af G1-virksomhed blev erlagt med andet end aktier.

Nærmere om den subsidiære påstand

Det gøres gældende, at såfremt landsretten måtte finde, at mellemregningen mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed/IA ikke var erhvervsmæssig, medfører dette ikke, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig.

Hvis mellemregningen skal anses for privat eller ikke-erhvervsmæssig i forhold til G1-virksomhed, er den retlige følge, at mellemregningen skulle være hævet ud af A’s eller IA’s virksomhedsskatteordning senest ultimo 2013 og i realiteten løbende i de forudgående indkomstår. Hvem af (red.relation.nr.1.fjernet)’rne beskatningen påhviler, vil bero på den konkrete kvalifikation af mellemregningens dispositioner.

Retsfølgen af, at mellemregningen kvalificeres som ikke-erhvervsmæssig, skal i så fald være en forhøjelse af A’s eller IA’s skatteansættelse for indkomståret 2013 med et beløb svarende til mellemregningens udvisende kr. 484.906 - ikke at virksomhedsomdannelsen kvalificeres som skattepligtig.

Uanset hvorvidt mellemregningen kvalificeres som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig, indebærer dette ikke, at betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven ikke var opfyldt ved omdannelsen af G1-virksomhed til G2-virksomhed.

En omkvalifikation af mellemregningens erhvervsmæssige karakter kan indebære en ændret beregning af A’s anskaffelsessum for aktierne ved virksomhedsomdannelsen, men ikke at den samlede virksomhedsomdannelse anses for skattepligtig.

Den subsidiære påstand om hjemvisning af skatteansættelsen for indkomståret 2014 til fornyet behandling ved skattemyndighederne er således nedlagt for det tilfælde, at landsretten finder, at mellemregningen ikke var erhvervsmæssig."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 26. februar 2024, hvoraf fremgår følgende:
 

"3. Anbringender

3.1 Overordnede anbringender 

Det gøres overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at hun opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 3, og hun kunne således ikke omdanne G2-virksomhed skattefrit. 

Hun har ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at de 484.906 kr., som fremgik af G2-virksomhed’s åbningsbalance …, var en gæld, som kunne indgå i omdannelsen, herunder at der var tale om en gæld, som tilkom IA. 

3.2 Mellemværendet kunne ikke indgå i omdannelsen 

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, og at bogføringen tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. 

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at det er en betingelse for skattefri omdannelse, at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet. Af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse fremgår af pkt. 3.2., at der ved opgørelsen af, hvilke aktiver og passiver som indgår i virksomheden, tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er blevet udarbejdet. 

Af (red.relation.nr.1.fjernet)’rnes formueopgørelser for 2013 … fremgår, at A’s nettoindestående i G1-virksomhed udgjorde 994.355 kr. ultimo 2013. Af samme formueopgørelse er egenkapitalen til brug for beregningen af kapitalafkastgrundlaget opgjort til 1.479.261 kr., svarende til det opgjorte nettoindestående med tillæg af 484.906 kr. Beløbet på 484.906 kr. er ikke selvstændigt angivet i (red.relation.nr.1.fjernet)’rnes formueopgørelse for 2013, men figurerer kun "indirekte", idet de 484.906 kr., som netop nævnt, indgår som en del af kapitalafkastgrundlaget. De 484.906 kr. er således tilsyneladende behandlet som er "rent" kapitalindskud. 

I G1-virksomhed’s årsregnskab for 2013 … er egenkapitalen anført at være 994.355 kr., svarende til A’s opgørelse over nettoindeståendet, dvs. uden tillægget på 484.906 kr. Men i modsætning til, hvad der kan udledes af (red.relation.nr.1.fjernet)’rnes formueopgørelse for 2013, er det omtvistede beløb i årsregnskabet anført som en gæld til G3-virksomhed. Ifølge revisor LK var dette imidlertid en fejl i teksten, da denne gæld i virkeligheden udtrykte A’s tilgodehavende, jf. det citerede brev nedenfor afsnit 3.2.1 af 5. marts 2018 …. 

I åbningsbalancen for G2-virksomhed … er mellemværendet på 484.906 kr. anført som "gæld til virksomhedsdeltager", dvs. som en gæld til A. 

Efter virksomhedsskattelovens § 4a, som regulerer brugen af mellemregningskontoen i virksomhedsordningen, er det muligt for virksomhedsejeren at hæve penge ud af virksomheden udenom hæverækkefølgen i lovens § 5. Men at der skulle være et gældsforhold mellem A og G1-virksomhed (og nu A/S) stemmer ikke med hendes formueopgørelse for 2013, hvor gælden netop ikke er anført, og hvor den derimod er behandlet som et privat indskud i kapitalafkastgrundlaget …. Et indskud kan ikke hæves uden om hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Med andre ord; de 484.906 kr., som egenkapitalen blev forhøjet med, jf. formueopgørelsen for 2013, er i åbningsbalancen "konverteret" til en direkte gæld til A. En sådan omkonvertering er ikke mulig efter reglerne i virksomhedsskatteloven. 

Da gælden ifølge hendes formueopgørelse for 2013 ikke bestod, kunne gælden ikke medtages som passiv i åbningsbalancen, da der i så fald er medtaget et passiv, som ifølge regnskaberne ikke eksisterede på omdannelsestidspunktet. Betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, modsætningsvist, og nr. 3, er derved ikke opfyldt. 

Allerede derfor kunne omdannelsen ikke ske skattefrit. 

3.2.1 Hvis de 484.906 kr. udtrykte et reelt gældsforhold, tilkom tilgodehavendet A og ikke IA  

A har sendt under den administrative sag og videre under domstolsbehandlingen gjort gældende, at der blot var tale om fejlposteringer i åbningsbalancen og i formueopgørelsen, og at det i virkeligheden var IA’s tilgodehavende. Som ministeriet forstår anbringendet, har den indledende korrespondance med skattemyndighederne, jf. straks nedenfor, ifølge A været udtryk for fejl og misforståelser fra A’s revisorers side. Som ministeriet forstår det, har A altså fragået anbringendet om, at der bestod et gældsforhold mellem hende og G1-virksomhed. 

A har ikke dokumenteret, at revisorerne har misforstået sagen og begået fejl, som fører til, at der kan ses bort fra hendes ageren før og under den administrative sag, fordi hun netop har indrettet sig i overensstemmelse med revisorernes "misforståelser". 

A’s revisor fastholdt således forud for Skattestyrelsens afgørelse to gange, at de 484.906 kr. ikke var et mellemværende med G3-virksomhed (eller IA), og A har tilsyneladende også i de efterfølgende år - før skattesagen opstod - indrettet sig i overensstemmelse med disse synspunkter, jf. nedenfor. 

Revisor LK har således, som svar på Skattestyrelsens indledende høringsbrev af 9. januar 2018 … anført: 

"Vedrørende gæld til virksomhedsdeltager i åbningsbalancen 

Beløbet 484.906 kr. vedrører en mellemregning med A og ikke G3-virksomhed. Regnskabsposten i årsregnskabet for G1-virksomhed er tekstet forkert. 

A har valgt, at mellemregningen ikke skal indgå i virksomhedsomdannelsen, og dermed er beløbet afsat som en gæld i åbningsbalancen for G2-virksomhed, og fragår ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet er hævet den 25. juni 2014, jf. vedhæftet bilag, hvor selskabet er stiftet den 30. juni 2014." (understreget her) 

Revisor LK gentog dette synspunkt ved brev af 5. marts 2018… : 

"Beløbet er en mellemregning med (red.relation.nr.1.fjernet)’rne og da A har overtaget hele virksomheden G2-virksomhed, så har vi anset beløbet for at være hendes mellemregning med G2-virksomhed. 

Som tidligere anført, så valgte A, at mellemregningen ikke skulle indgå i virksomhedsomdannelsen, og beløbet blev afsat som en gæld i åbningsbalancen for G2-virksomhed, og fragik ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet blev hævet den 25. juni 2014 inden stiftelse af G2-virksomhed den 30. juni 2014. 

Beløbet er derfor hævet inden stiftelse af G2-virksomhed i henhold til Virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2.

SKAT anfører, at der i årsrapporten 2013 for G2-virksomhed er en gældspost benævnt "G3-virksomhed". 

Som vi har redegjort for ovenfor, er der tale om en mellemregning med A og ikke en gæld til G3-virksomhed. G3-virksomhed eksisterede ikke pr. 31. december 2013, og tilgodehavendet indgik ikke ved den skattepligtige overdragelse af aktiver til G3-virksomhed. 

Det er en forkert tekst i årsrapporten, som skyldes en overførsel af teksten fra årsrapporten for 2012." (min understregning) 

Herudover figurerer de 484.906 kr. i A’s formueopgørelser for indkomstårene 2014 … og 2015 …, og det fremgår af samme opgørelser, at hun oppebar renteindtægter af tilgodehavendet …. 

Hun har altså tilsyneladende indrettet sig på, at tilgodehavendet var hendes. 

Når først skatteyderen har afgivet oplysninger over for myndighederne, fastholdt rigtigheden heraf, og i øvrigt indrettet sig i overensstemmelse hermed, skal der foreligge sikre beviser, hvis skatteyderen vil anlægge et synspunkt om, at virkeligheden har været en anden, jf. eksempelvis SKM 2011.110 HR, UfR 1988.906/2 H og SKM 2023.485 VLR. 

A har ikke ført et sådan sikkert bevis - heller ikke ved de afgivne forklaringer. Tværtimod synes omstændighederne i sagen og aktørernes handlemåde at understøtte, at de har anset mellemværendet som ét, som A succederede i efter (red.relation.nr.1.fjernet) udtræden af virksomheden - hvis der da i det hele taget har været tale om et reelt gældsforhold, og ikke et ejerindskud, jf. det ovenfor anførte. Dette bemærkes herved, at de væsentligste indbetalinger blev foretaget på et tidspunkt, hvor IA var medejer af G1-virksomhed, og det er derfor ikke afgørende, at indbetalingerne initialt er sket af IA. 

Eksempelvis fremgår det af A’s formueopgørelse for både 2014 og 2015 …, at hun oppebar renteindtægter af mellemværendet, som ifølge opgørelserne fortsat bestod i 2015. Den påståede revisorfejl er således "gentaget" i de efterfølgende indkomstår. A har ikke anført nærmere om, hvorfor hun har modtaget renteindtægter af de 484.906 kr., som er anført som et tilgodehavende, hun havde hos G2-virksomhed primo 2014 i formueopgørelsen for 2014, eller hvad mellemværendet i givet fald vedrørte, når nu hun påstår, at hun ikke havde et personligt tilgodehavende i G2-virksomhed.

Selv hvis A havde ført bevis for, at mellemregningen kunne indgå på åbningsbalancen som et passiv i ønsket om at holde de 484.906 kr. uden for omdannelsen efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., er betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke opfyldt. 

Det er således en betingelse for at kunne medtage mellemregningen på passivsiden, at gælden blev udlignet inden omdannelsen fandt sted, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 3. og 4. pkt. 

G1-virksomhed overførte faktisk den 25. juni 2014 484.906 kr. til G3-virksomhed …. Omdannelsen fandt sted pr. 30. juni 2014 …. Kort herefter, den 5. juli 2014, blev 484.906 kr. tilbageført til G2-virksomhed. Overførslen den 25. juni 2014 kan derfor ikke anses for en udligning af mellemregningen, dels fordi beløbet kort efter blev tilbageført til G2-virksomhed (uden at beløbet i øvrigt blev krediteret nogen), og derfor ikke kan betragtes for en reel tilbagebetaling, dels fordi mellemværendet ifølge A var et mellemværende mellem hende og G2-virksomhed. Mellemregningen kunne således kun være udlignet ved en hævning til hende selv, hvilket ikke skete. 

A har i øvrigt ikke ført noget bevis for, at beløbet er krediteret nogen efter tilbageførslen af beløbet til G2-virksomhed den 5. juli 2014. Disse forhold taler også klart for, at hun betragtede de 484.906 kr., som sit eget personlige tilgodehavende. 

A har gjort gældende, at tilbageførslen af de 484.906 kr. er et udtryk for et nyt mellemværende, jf. processkrift 1 under ankesagen …. Dette bestrides, jf. også ovenfor anførte om, at der aldrig skete tilbagebetaling af de 484.906 kr. Hvis A’s synspunkt om, at der er tale om et "nyopstået" tilgodehavende (og altså et tilgodehavende, som ikke har noget at gøre med de 484.906 kr., som figurerede på åbningsbalancen) måtte blive lagt til grund, må hun løfte en skærpet bevisbyrde for, at det forholder sig som påstået, da en sådan disposition må anses for forretningsmæssig usædvanlig, jf. UfR 2006.818 H. 

At gælden ikke blev udlignet ved omdannelsen understøttes yderligere af A’s formueopgørelse for 2014 og 2015, hvoraf det som nævnt fremgår, at hun oppebar renteindtægter for mellemværendet i begge indkomstår. Endvidere er det omtvistede beløb angivet som et omsætningsaktiv i balancen. Denne mellemregning bestod ifølge formueopgørelsen også - dog nedskrevet til 247.559 kr. - ved udgangen af 2014. Der er ingen oplysninger i sagen, som understøtter det sent fremførte anbringende om, at det i formueopgørelsen for 2014 anførte tilgodehavende ikke har noget at gøre med det tilgodehavende, som nævnes i åbningsbalancen, jf. nærmere herom i ministeriets processkrift C, side 1 og 2.

Endelig bemærkes, at IA tilsyneladende også er af den opfattelse, at der ikke er sket en udligning, idet han under byretssagen mente, at der fortsat består et gældsforhold, jf. hans forklaring for byretten …, selvom han dog ikke under hovedforhandlingen kunne redegøre nærmere for, hvad der var sket med mellemværendet. 

A har på den baggrund ikke bevist, at der var tale om fejl og misforståelser fra revisors side, som fører til, at der kan ses bort fra hendes indledende forklaringer om hændelsesforløbet. Navnlig ikke, da hun har indrettet sig i overensstemmelse med "fejlene" og "misforståelserne". Disse forhold viser, at hun selv har været af den opfattelse, at de 484.906 kr. var hendes tilgodehavende, og dette må også lægges til grund for bedømmelsen af sagen. 

Det bemærkes, at det ikke fremgår af sagen, at A har anmodet skattemyndighederne om tilladelse til omgørelse af dispositionerne efter skatteforvaltningslovens § 29. 

3.3 Mellemværendet var ikke et erhvervsmæssigt passiv og den påståede gæld tilkom ikke IA 

A har som nævnt skiftet standpunkt undervejs i sagen, således at hun nu gør gældende, at den bogførte gæld i G2-virksomhed var et erhvervsmæssigt passiv i virksomheden, som kunne indgå i omdannelsen og således overdrages til G2-virksomhed. Det har således ifølge A ikke været hendes 484.906 kr. A’s synspunkt må altså forstås sådan, at de 484.906 kr., som i åbningsbalancen er medtaget som "gæld til virksomhedsdeltager", i realiteten var IA’s personlige tilgodehavende, som var opstået ved almindelig erhvervsmæssig samhandel. 

At omstændighederne skulle være, som det nu hævdes af A, må kræve sikre beviser, og det ovenfor beskrevne under pkt. 3.2 peger klart i en anden retning, end at de 484.906 kr. faktisk tilkom IA. 

A skal derfor som betingelse for skattefrihed løfte sin skærpede bevisbyrde for, at der ikke var tale om en gæld til hende, men at der derimod var tale om et erhvervsmæssigt lån og/eller mellemværende af erhvervsmæssig karakter opstået på almindelige forretningsvilkår, jf. principperne i UfR 2013.2382 H. 

Denne bevisbyrde har A ikke løftet, jf. nærmere i det følgende.

3.3.1 Mellemværendet opstod ikke ved erhvervsmæssig samhandel

A har gjort gældende, at der har været løbende erhvervsmæssig samhandel mellem G3-virksomhed og G1-virksomhed …. Dette er der ikke enighed om. 

Ud over det allerede anførte ovenfor, gøres det gældende, at den fremlagte bogføring ikke viser, at tilgodehavendet er opstået som følge af en erhvervsmæssig samhandel. 

Det fremgår af kontospecifikationen …, at mellemværendet opstod primo 2011 og løb frem til 31. december 2013. Som anført af Skatteankenævnet … blev mellemværendet primært anvendt til større kontante overførsler i oktober/november 2011 og februar 2013 fra G3-virksomhed til G1-virksomhed samt én overførsel i juni 2013 fra G1-virksomhed til G3-virksomhed på 50.000 kr. 

A har kun fremlagt enkelte underbilag for posteringerne på kontospecifikationen. Det er således i det store hele udokumenteret, hvad disse forholdsvis store indskud reelt dækker over. Såfremt der havde været tale om en sædvanlig samhandel mellem to erhvervsdrivende, ville det ganske nemt kunne dokumenteres ved at fremlægge de tilhørende underbilag, men det har A ikke været i stand til eller ønsket at gøre. De under byretssagen fremlagte kontoudskrifter, som skulle belyse de erhvervsmæssige dispositioner på mellemregningen, bekræfter alene, at der er tale om kontante overførsler til G1-virksomhed, og understøtter blot, at der er tale om private indskud i virksomheden. Posteringerne er således bl.a. benævnt "(red.posteringstekst.nr.1.fjernet)" og "(red.posteringstekst.nr.2.fjernet)" …. 

Som skatteankenævnet også anfører …, medfører den omstændighed, at der er bogført fire tilfælde af leje af arbejdskraft fra G1-virksomhed til G3-virksomhed på mellemregningen …, debetposter af 30. september 2013, 30. september 2012, 20. december 2012 og 30. december 2011 ikke, at det kan karakteriseres som en løbende erhvervsmæssig samhandel. I to af tilfældene er leje af arbejdskraft på henholdsvis 173.786 kr. i 2012 og 147.450 kr. i 2013 betalt inden for 8-10 dage efter udstedelsen af fakturaerne, hvorfor de ikke anvendes til at få nedbragt G1-virksomhed’ gæld på mellemregningen. Den bogførte leje af arbejdskraft på 33.750 kr. i årene 2011 og 2012 er udokumenteret, og begge er udlignet ved en debet-bogføring ved udgangen af årene. 

Som ligeledes anført af skatteankenævnet … fremgår det også af bogføringen, at løn til (red.relation.nr.2.fjernet) IM blev betalt løbende og dermed heller ikke var årsagen til, at G3-virksomhed havde et tilgodehavende hos G1-virksomhed.

A har heroverfor anført, at det ikke er afgørende for vurderingen af, om de 484.906 kr. var en reel gæld i G1-virksomhed, at der er sket en forrentning af og afdrag på mellemværendet …. Uanset at også andre forhold kan tillægges vægt ved vurderingen af, om der er realitet bag en postuleret gæld, taler det forhold, at mellemværendet ikke er forrentet eller afdraget regelmæssigt (eller i det hele taget), klart imod, at der skulle være tale om et erhvervsmæssigt mellemværende og dermed en gæld i G1-virksomhed. 

På den baggrund bestrides det, at der har været tale om et løbende mellemværende, hvor den enkelte virksomhed af erhvervsmæssige årsager alt afhængig af sæson m.v. har udlånt midler til varetagelse af den daglige drift eller afholdt omkostninger på vegne af den anden virksomhed med henblik på at bistå de individuelle virksomheder i forhold til øvrig ekstern finansiering …. Mellemværendet er derimod i det væsentligste opstået ved tilførsel af likviditet til G1-virksomhed, som har karakter af private indskud i virksomheden, som det aldrig var intentionen at tilbagebetale, ligesom baggrunden for indskuddene synes at bero på rent private interesser. 

A har derfor ikke godtgjort, at der er tale om en gæld, som er opstået ved almindelig erhvervsmæssig samhandel, og mellemværendet kunne også af den grund ikke indgå i omdannelsen. 

3.3.2 A har ikke godtgjort, at der er en gæld til IA eller hans virksomheder  

A har i forlængelse af ovenstående gjort gældende, at uanset at der ikke bestod en erhvervsmæssig samhandel, tilkom mellemværendet ikke hende, da det i givet fald var en gæld til IA eller hans virksomheder …. Mellemværende kunne derfor - ifølge A - alligevel indgå som et passiv ved omdannelsen. Det bemærkes, at kun erhvervsmæssige passiver må indgå i virksomhedsomdannelsen, og der må således stilles strenge krav til beviset for, at der er tale om en erhvervsmæssig gæld, når denne indskydes af en interesseforbundet part, når der ikke er tale om en gæld, som opstår som følge af erhvervsmæssig aktivitet (samhandel, kredit mv.), jf. principperne i SKM 2023.190 HR, SKM2023.485.VLR og SKM2015.363.BR. 

Allerede af de grunde, som er nævnt ovenfor - navnlig under afsnit 3.2 - har A ikke godtgjort, at der i virkeligheden var tale om IA’s mellemværende med G1-virksomhed. 

Dette bevis er heller ikke ført, fordi (red.relation.nr.1.fjernet)’rne ikke bogførte det påståede private tilgodehavende på 484.906 kr. i deres formueopgørelse for 2013 …, og de har således ikke ageret som om, der eksisterede et (privat) gældsforhold mellem parterne.

A har i forsøget på at besvare Skatteministeriets opfordring (C) under byretssagen og opfordring (E) under ankesagen om, at fremlægge dokumentation for, at de 484.906 kr. faktisk tilkom IA, alene fremlagt en række revisorerklæringer, som i vidt omfang synes at være udarbejdet til brug for sagen. Disse revisorerklæringer skulle ifølge A godtgøre, at mellemværendet stadig bestod mellem G2-virksomhed og IA. 

Der blev således i forbindelse med processkrift 1 for byretten fremlagt et støttebilag …, udarbejdet af den tidligere revisor JH, som nærmere skulle belyse formueopgørelserne. Dette bilag indeholdt fejl og er under ankesagen fremlagt som et "korrigeret" bilag …. Hverken støttebilaget eller den korrigerede opgørelse eller de øvrigt fremlagte revisoropgørelser … dokumenterer i sig selv eller sammen med JH’s forklaring for byretten, at IA eller hans virksomheder har et tilgodehavende i G2-virksomhed. Støttebilaget og de under ankesagen fremlagte revisoropgørelser, kan i det hele taget ikke tillægges bevisværdi, idet de er udarbejdet "på bagkant", og idet der ikke er fremlagt underbilag mv., som gør det muligt at undersøge og derved bekræfte rigtigheden af opgørelsernes indhold. 

Opgørelserne synes heller ikke at stemme med oplysningerne i IA’s kapitalafkastgrundlag for 2013 …. Eksempelvis fremgår de 484.906 kr. i revisoropgørelsen for 2013 …, men tilgodehavendet kan ikke genfindes i hverken i hans personlige virksomheds egenkapital … eller i hans kapitalafkastgrundlag. Hvorfor der ikke er overensstemmelse mellem revisoropgørelserne og de fremlagte formueopgørelser er uomtalt af A. Sådanne efterfølgende udarbejdede dokumenter har meget begrænset bevisværdi, jf. bl.a. SKM 2022.107 VLR og nærmere herom i ministeriets processkrift B af 7. februar 2024. 

Hvorfor A har oppebåret renter af det mellemværende, som påstås at være IA’s, er i øvrigt helt uomtalt af hende, og taler klart imod, at der skulle være tale om IA’s mellemværende. Det er således udokumenteret, at der er tale om et personligt tilgodehavende hos IA. 

Det fremgår derudover af kontokortet for G3-virksomhed…, at mellemværendet på 484.906 kr. er bogført på en mellemregningskonto med G2-virksomhed. Da beløbene ikke er bogført på en mellemregningskonto for IA, er det også af denne grund ikke godtgjort, at beløbene er tilgået/fragået IA privat. 

På den baggrund har A samlet set ikke ført bevis for, at mellemværendet udgjorde en gældspost i G1-virksomhed på omdannelsestidspunktet, som kan indskydes i selskabet som et erhvervsmæssigt passiv, da der ikke har været en almindelig erhvervsmæssig samhandel mellem de to virksomheder i sagen, ligesom der ikke har bestået en gæld til IA eller hans virksomheder.

Omdannelsen af A’s virksomhed til G2-virksomhed kan derfor ikke ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. 

3.4 A kan ikke anvende virksomhedsomdannelsesloven, hvis der ikke er tale om et erhvervsmæssigt passiv 

I anden række gør A gældende, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, selvom mellemværendet kvalificeres som ikke-erhvervsmæssigt. Retsfølgen bliver ifølge A ikke, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig …. Retsfølgen er ifølge A, at mellemværendet burde være hævet ud af (red.relation.nr.1.fjernet)’rnes virksomhedsordning senest ultimo 2013, hvorfor der skulle være sket en forhøjelse af A’s eller IA’s skatteansættelse for indkomståret 2013 med et beløb svarende til mellemværendets udvisende (484.906 kr.). 

Skatteministeriet bestrider, at A kan anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, når der ikke er tale om et erhvervsmæssigt passiv. Hvis mellemværendet ikke er et passiv, som kan indgå i virksomhedsomdannelsen, vil det i sig selv bevirke, at A ikke opfylder betingelserne for anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler. Der er i øvrigt ingen holdepunkter for, at A eller hendes (red.relation.nr.1.fjernet) rent faktisk har ageret på den måde, at der blev foretaget en hævning i 2013."

Landsrettens begrundelse og resultat

Denne sag drejer sig om, hvorvidt betingelserne for skattefri omdannelse af A’s virksomhed G1-virksomhed til et aktieselskab var opfyldt ved omdannelsen, som fandt sted den 30. juni 2014 med virkning fra den 1. januar 2014. 

Det fremgår af § 2, stk. 1, nr. 2 og 3, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at skattefri virksomhedsomdannelse er betinget af bl.a., at alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet, samt at hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter. Det er således ikke muligt at modtage nogen del af vederlaget for virksomheden som et stiftertilgodehavende.

Det påhviler A at godtgøre, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse var opfyldt ved omdannelsen. 

Landsretten tiltræder af de grunde, som er anført af byretten, at den omhandlede mellemregning på 484.906 kr. ikke kan anses for at udgøre et erhvervsmæssigt passiv i virksomhedsomdannelseslovens forstand. Der er herved lagt vægt på navnlig, at mellemregningen ikke kan anses som opstået som følge af sædvanlige erhvervsmæssige dispositioner mellem G3-virksomhed og G1-virksomhed. Mellemregningen opstod derimod i det væsentlige ved tilførsler af likviditet til G1-virksomhed og havde karakter af private indskud, som blev foretaget, mens IA stadig var medejer af virksomheden.  

A har gjort gældende, at mellemregningen på 484.906 kr. under alle omstændigheder ikke kan anses for et stiftertilgodehavende for hende, men derimod et tilgodehavende tilhørende først IA’s personligt ejet virksomhed og efterfølgende IA.

Det lægges til grund, at det omhandlede mellemværende er medtaget i opgørelsen af A’s kapitalafkastgrundlag for 2013 og indgår i ultimo posten ud for "Egenkapital virksomhed". Det her anførte beløb på 1.479.261 kr. svarer således til summen af mellemværendet på 484.906 kr. og virksomhedens egenkapital pr. ultimo 2013 på 994.355 kr. angivet i virksomhedens årsrapport. Det fremgår endvidere, at mellemværendet er medtaget i åbningsbalancen pr. 1. januar 2014 for G2-virksomhed som "Gæld til virksomhedsdeltager". Endvidere er mellemværendet medtaget under aktiver i A’s og IA’s formueopgørelse for 2014 under posten "Mellemregning G2-virksomhed" pr. ultimo 2013, og det er ifølge indkomstopgørelserne alene A, der oppebærer renter heraf. I overensstemmelse hermed oplyste A’s revisor ved skrivelser af 31. januar 2018 og 12. marts 2018 til SKAT, at der var tale om en mellemregning med A.

Landsretten finder, at A ikke ved de efterfølgende skrivelser fra revisoren til SKAT og forklaringerne afgivet af revisor LK og forhenværende revisor JH samt det i øvrigt fremlagte har godtgjort, at mellemværendet på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen rettelig tilkom IA. Det bemærkes i den forbindelse, at det interne "Balanceark for året 2013", som er fremlagt under sagens behandling ved landsretten, og som efter det oplyste ikke indgik i skattemyndighedernes behandling af sagen, under de foreliggende omstændigheder ikke kan tillægges nogen videre bevismæssig værdi.

Landsretten finder endvidere, at overførslen af 484.906 kr. den 25. juni 2014 til G3-virksomhed sammenholdt med tilbageførslen af beløbet til G2-virksomhed den 5. juli 2014 ikke godtgør, at der forud for virksomhedsomdannelsen skete en udligning af mellemregningen. Der er i øvrigt ikke fremlagt nærmere dokumentation for, hvordan man siden har forholdt sig til mellemværendet.

Herefter tiltræder landsretten, at A ikke har godtgjort, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, var opfyldt ved virksomhedsomdannelsen.

Landsretten finder under de anførte omstændigheder heller ikke grundlag for at tage A’s subsidiære påstand til følge.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 120.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, samt at hovedforhandlingen har varet halvanden retsdag.  

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 120.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.