A
(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet Departementet
(advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommer Ole Høyer.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 17. marts 2022.

Sagen drejer sig om, hvor stor en del af ejendommen beliggende Y1-adresse, der blev benyttet erhvervsmæssigt af ejendommens erhverver ved As´ overdragelse heraf til G1-virksomhed i forbindelse med SJ’s´ og MS´s´ skilsmisse i 2012.

A har nedlagt følgende påstand:

Der nedlægges principalt påstand om, at A´ momstilsvar for perioden 1. oktober 2011 til 31. december 2012 nedsættes med kr. 1.942.654.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at A´ momstilsvar for perioden 1. oktober 2011 til 31. december 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a men dog en dækkende gengivelse af de forklaringer, der er afgivet under hovedforhandlingen.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2021 fremgår:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten
17. december 2021
Sagsnr. 15-0835768

I afgørelsen har deltaget:      Poul Bostrup, Marianne Madsen og John Bygholm

Klager:                                      A

Klage over:                               SKATs afgørelse af 6. februar 2015

CVR-nr.:                                   …11

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 2.428.317 kr. for perioden fra den 1. oktober 2011 til den 31. december 2012, idet SKAT ikke har godkendt, at køberen af den af virksomheden overdragne ejendom kunne overtage virksomhedens reguleringsfor­pligtelse efter momslovens § 43, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem indehaveren, virksomhedens re­præsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Indehaveren og re­præsentanten har videre udtalt sig over for Landsskatterettens medlem­mer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

A (herefter benævnt virksomheden) er en enkeltmandsvirk­somhed, der havde startdato den 1. januar 2018. Virksomheden var i den omhandlede periode registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under (red.fjernet.branchekoden) Dyrkning af træer og andre sko­vbrugsaktiviteter. Videre var virksomheden registreret med bi brancher under (red.fjernet.branchekoden.2) Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår videre af CVR, at JS (herefter benævnt indehaveren) er fuldt ansvarlig deltager i virksomheden.

Virksomheden ejede en ejendom beliggende Y1-adresse (herefter benævnt ejendommen). I slutningen af 2009 blev de tidligere bygninger på ejendommen revet ned. Virksomheden opførte herefter nye bygninger på ejendommen i 2010 og 2011.

Virksomheden blev frivilligt momsregistreret og udlejede en del af ejen­dommen til indehaverens ægtefælle, som ifølge indehaveren drev virk­somhed fra de lejede lokaler.

Af en plantegning over ejendommen benævnt (red.fjernet.plantegning) af 29. marts 2010 fremgår der, at ejendommen består af tre sammenhængende fløje, der tilsammen udgør en samlet bygning. Af plantegningen over stuee­tagen fremgår der, at ejendommens østfløj i stueetagen består af et showroom, et værksted, en garderobe, et toilet, et multirum, (red.fjernet.rum). Der er adgang til ejendommens østfløj fra gårdspladsen og ejendommens hovedfløj. Det fremgår videre, at der går et brandskel mellem (red.fjernet.rum) op til den resterende del af østfløjen, som er adskilt ved en BD30-dør. Af plantegningen over kælderen fremgår der, at der er etableret en kælder under ejendommens hovedfløj bestå­ende af tre kælderrum, en (red.fjernet.rum1) og en krybekælder under hen­holdsvis ejendommens øst- og vestfløj. Der er nedgang til kælderen fra ejendommens hovedfløj. Af plantegningen over ejendommens tagetage fremgår der, at 1. salen i østfløjen består af et kontor. Der er adgang til 1. salen fra stueetagen i ejendommens østfløj. Ifølge det oplyste bestod ejendommen videre af et selvstændigt maskinhus.

Det er oplyst af indehaveren, at virksomheden udlejede kælderrum, maskinhuset og stueetagen samt 1. salen i østfløjen med undtagelse af saunaen og poolrummet. Den resterende del af ejendommen anvendte indehaveren og indehaverens ægtefælle til privat beboelse.

Den 2. marts 2011 sendte virksomhedens revisor en opgørelse over ejendommens anvendelse til SKAT.

Af opgørelsen fremgår der bl.a. følgende:

"

...

Fordeling foretages i henhold til areal anvendt i erhvervsmæssigt regi, og privat regi:

·       Hovedfløj 420,6 m2, 22%

·       Vestfløj 305,4 m2, 16%

·       Pool, 122,9 m2, 6%

·       Vestfløj 122,9 m2, 6%

·       Østfløj 305,4 m2, 16%

·       Kælder 257,6 m2, 13% (50/50)

·       Maskinhus 376,3 m2, 20%

I alt 1911,1 m2, 100 %. Heraf privat 1100,6 m2 og 810,5 m2. (...)".

Revisoren oplyste, at østfløjen blev anvendt 100 % erhvervsmæssigt, kælderen blev anvendt 50 % erhvervsmæssigt, og maskinhuset blev an­vendt 100 % erhvervsmæssigt. Revisoren opgjorde på denne baggrund den private anvendelse af ejendommens areal til 58 % og den erhvervs­mæssige anvendelse til 42 %. Denne fradragsfordeling blev accepteret af SKAT. Det er oplyst af repræsentanten, at SKAT i denne forbindelse besigtigede ejendommen.

Det er oplyst af SKAT, at virksomheden angav købsmoms af udgifterne til opførelse af ejendommen på 2.395.929 kr. i 2010 og 302.202 kr. i 2011.

I forbindelse med indehaverens skilsmisse i 2012 overdrog virksomhe­den ejendommen til indehaverens tidligere ægtefælle (herefter benævnt køberen) i bodelingsoverenskomsten.

Virksomheden og køberen aftalte, at køberen skulle overtage den på ejendommen hvilende momsreguleringsforpligtelse. G1-virksomhed (herefter benævnt køberens virksomhed) underskrev i den forbindelse en erklæring om overtagelse af reguleringsforpligtelsen. Heri erklærede køberens virksomhed at være indforstået med at overtage en reguleringsforpligtelse på 2.458.538 kr.

Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at køberen efter overdra­gelsen skulle anvende lokalerne erhvervsmæssigt i samme omfang som i 2011, hvor køberen lejede lokalerne. Således anvendte køberens virk­somhed både før og efter overdragelsen østfløjen til kontor, værksted og konferencerum, kælderrummene til arkiv og EDB-rum og maskinhu­set til paller til juletræer. Den resterende del af ejendommen anvendte køberen til privat beboelse.

Det fremgår af CVR, at køberens virksomhed har registreret adresse på ejendommen. Køberens virksomhed var ligeledes momsregistreret.

...

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virk­somhedens momstilsvar med 2.428.317 kr. for perioden fra den 1. okto­ber 2011 til den 31. december 2012, idet SKAT ikke har godkendt, at kø­beren af den af virksomheden overdragne ejendom kunne overtage virksomhedens reguleringsforpligtelse efter momslovens § 43, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juri­diske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virk­somhed.

Det fremgår af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Fritaget for afgift er ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, følgende:

"Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)     Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, og 39, stk. 1, og stk. 2, nr. 1:

"§ 37

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af af­giftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anven­des til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...

§ 39

Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1)  lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes er­hverv,"

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 4:

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
...

2)  fast ejendom, herunder til- og ombygning,

...

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

...

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Følgende fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 18, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006):

"Ved salg af fast ejendom og overdragelse af driftsmidler efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse, overtage hele regule­ringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers regule­ringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den re­sterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger."

EU-Domstolen fastslog i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingel­serne herfor er opfyldt.

Ifølge det oplyste var virksomheden registreret bl.a. under (red.fjernet. branchekoden.2) Udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden ejede en ejendom beliggende Y1-adresse. I 2010 og 2011 op­førte virksomheden nye bygninger på ejendommen.

Videre er det oplyst, at virksomheden blev frivilligt momsregistreret og efter opførelsen udlejede en del af ejendommen til køberen, som ifølge indehaveren drev virksomhed fra de lejede lokaler. Den resterende del af ejendommen anvendte indehaveren til privat beboelse.

Af en plantegning over ejendommen benævnt (red.fjernet.plantegning) af 29. marts 2010 fremgår der, at ejendommen består af tre sammenhængende fløje, der tilsammen udgør en samlet bygning. Af plantegningen over stuee­tagen fremgår der, at ejendommens østfløj i stueetagen består af et showroom, et værksted, en garderobe, et toilet, et multirum, (red.fjernet.rum). Der er adgang til ejendommens østfløj fra gårdspladsen og ejendommens hovedfløj. Det fremgår videre, at der går et brandskel mellem (red.fjernet.rum) op til den resterende del af østfløjen, som er adskilt ved en BD30-dør. Af plantegningen over kælderen fremgår der, at der er etableret en kælder under ejendommens hovedfløj bestå­ende af tre kælderrum, en (red.fjernet.rum1) og en krybekælder under hen­holdsvis ejendommens øst- og vestfløj. Der er nedgang til kælderen fra ejendommens hovedfløj. Af plantegningen over ejendommens tagetage fremgår der, at 1. salen i østfløjen består af et kontor. Der er adgang til 1. salen fra stueetagen i ejendommens østfløj. Ifølge det oplyste bestod ejendommen videre af et selvstændigt maskinhus. Endvidere er det op­lyst, at virksomhedens revisor indsendte en opgørelse over ejendom­mens anvendelse til SKAT. Revisoren opgjorde ejendommens erhvervs­mæssige anvendelse til 42 %. Revisoren oplyste, at østfløjen blev an­vendt 100 % erhvervsmæssigt, kælderen blev anvendt 50 % erhvervs­mæssigt, og maskinhuset blev anvendt 100 % erhvervsmæssigt. Denne fradragsfordeling blev accepteret af SKAT. Det er oplyst af repræsen­tanten, at SKAT i denne forbindelse besigtigede ejendommen. Det er oplyst af SKAT, at virksomheden angav købsmoms af udgifterne til op­førelse af ejendommen på 2.395.929 kr. i 2010 og 302.202 kr. i 2011.

Endvidere er det oplyst, at indehaveren overdrog ejendommen til købe­ren i 2012. Indehaveren og køberen aftalte, at køberen skulle overtage den resterende reguleringsforpligtelse. Køberens virksomhed under­skrev i den forbindelse en erklæring om overtagelse af reguleringsforpligtelsen, hvori køberens virksomhed erklærede at overtage en regule­ringsforpligtelse på 2.458.538 kr.

Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at køberen efter overdra­gelsen skulle anvende lokalerne erhvervsmæssigt i samme omfang som i 2011, hvor køberen lejede lokalerne. Det fremgår af CVR, at køberens virksomhed har registreret adresse på ejendommen. Køberens virksom­hed var ligeledes momsregistreret. Således anvendte køberens virksom­hed både før og efter overdragelsen østfløjen til kontor, værksted og konferencerum, kælderrummene til arkiv og EDB-rum og maskinhuset til paller til juletræer. Den resterende del af ejendommen anvendte kø­beren til privat beboelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at ejendommen skal betragtes som et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2. Videre lægger Landsskatteretten til grund, at byggeriet af ejendommen blev påbe­gyndt før den 1. januar 2011, og at overdragelsen af ejendommen der­med er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Ved overdragel­sen af ejendommen til køberen overgik ejendommen til ikke fradragsbe­rettiget anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten, at køberen kunne overtage en del af virksomhedens reguleringsforpligtelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste pkt., jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 18, stk. 1. Der er herved henset til, at køberen på bag­grund af en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger må anses for at have fradragsret for en del af købsmomsen af udgifterne til opfø­relse af ejendommen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker således herved, at ejendommens østfløj og kælderrummet ligger i direkte forbindelse til den resterende del af ejen­dommen, som køberen ifølge det oplyste anvendte til privat beboelse, uden en fysisk adskillelse heraf. Virksomheden har ikke fremlagt doku­mentation for lokalernes indretning. På denne baggrund er det Lands­skatterettens opfattelse, at virksomheden ikke har dokumenteret, at øst­fløjen og kælderrummet blev anvendt til brug for køberens momsplig-tige virksomhed, og lokalerne må dermed anses for anvendt til købe­rens beboelse, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 1.

Videre bemærker Landsskatteretten, at ejendommens maskinhus ligger adskilt fra den resterende del af ejendommen. Køberen drev efter over­dragelsen af ejendommen momspligtig virksomhed herfra. På denne baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at ejendommens maskin­hus må anses for anvendt til brug for køberens momspligtige virksom­hed. Køberen har dermed fradragsret for købsmomsen af udgifterne til opførelsen af maskinhuset, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Da køberen af ejendommen alene delvist opfylder betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, skal reguleringen af den resterende del af købsmomsen foretages af virksomheden.

Det af repræsentanten anførte om, at køberen kan støtte ret på virksom­hedens berettigede forventninger, ændrer ikke herved. Der er herved henset til, at SKATs tilkendegivelse, hvorved SKAT accepterede virk­somhedens fradragsret, ikke er afgivet til køberen.

Det er således med urette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momsstilsvar med samlet 2.428.317 kr. for perioden fra 1. oktober 2011 til 31. december 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Den talmæssige opgørelse af momstilsvaret overlades herefter til Skat­testyrelsen, jf. bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteret­ten nr. 1428 af 13. december 2013 § 12, stk. 4.

...I^,

Af SKATs kvitteringsbrev af 5. juli 2011 fremgår:

I^,

Kontrol af negativ momsangivelse - kvitteringsbrev.

SKAT har gennemført kontrol i forbindelse med udbetaling af negativ moms for 2. halvår 2010.

Formålet med kontrollen er at sikre, at grundlaget for at få udbetalt et negativt momstilsvar er i orden. Kontrollen er derfor alene koncentreret om den periode, det negative tilsvar vedrører.

Resultat af kontrollen:

Angivet:                          Ændret til:

Ændringen er gennemført ved den korrektionsangivelse, der er underskrevet og modtaget retur.

Det negativ tilsvar på -2.582.375 kr. er godkendt d.d.

Fakta om kontrollen:

Jeg sendte brev med indkaldelse af regnskabsmateriale for 2. halvår 2010 den 20. januar 2011. Den 2. marts 2011 modtog jeg brev fra R1-revision med forklaring på det negative tilsvar samt en fordeling af m2 på hhv. privat og erhvervsmæssig anvendelse. Endvidere var vedlagt ba­lance, kontospecifikationer samt et regneark med fordeling af alle bilag, der vedrører byggeriet.

Virksomheden G2-virksomheds momsmæssige aktivitet er primært salg af ju­letræer. Det negativ tilsvar skyldes, at der er opført en ejendom. En del af ejendommen er privat beboelse og en del er erhvervsmæssig. Den er­hvervsmæssige del består dels af et maskinhus og dels af udlejning af en kontorfløj til en rådgivningsvirksomhed.

Den 11. marts 2011 er revisor NJ kontaktet telefonisk med diverse spørgsmål. Efterfølgende er det bestemt, at bilagsmateria­let skal gennemgås på revisors kontor og dette er efter aftale med JK sket den 22. marts. I den forbindelse er det konstateret, at virksomheden ikke har en frivillig registrering for udlejning. Denne er nødvendig, for at de pågældende lokaler kan medregnes til virksom­hedens lokaler - og dermed give ret til fradrag jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 2. Revisor har lovet, at dette bliver bragt i orden.

Den 31. marts er ejendommen besøgt af undertegnede NJ og JK. Virksomheden var repræsenteret af MS.

Der er opført i alt 1.911,1 m² iflg revisors oplysninger. Disse er fordelt med 1.100,60 m² til privat og 810,50 m² til erhverv.

Dette giver fordeling på 58% privat og 42% erhverv ifm den momsmæs-sige behandling ved delvis fradragsret.

Der er den 3. maj fremsendt regneark med opgørelse af købsmoms til revisor til gennemgang. Udgangspunktet for opgørelse er momslovens § 39, stk. I, hvor købsmoms vedr. opførelse af bygninger kan fradrages med den andel af byggeomkostningerne, der skønnes at vedrøre den momsmæssige virksomhed efter reglerne i momslovens § 37. Det er i denne forbindelse vurderet, at lokalerne er af samme standard og der­for kan den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af en m²-fordeling.

For udgifter til beboelsesdelen er der ingen momsfradrag. For udgifter til erhvervsdelen er der fuld fradrag og for blandede udgifter er der del­vis fradragsret efter fordelingen 58% / 42%. Undtaget herfra var G5-virksomhed, som jeg havde fordelt med 50/50.

Den 19. juni er regnearket modtaget retur efter revisor har haft møde med MS. De justeringer, jeg havde lavet, er godkendt - bort­set fra udgifter til G5-virksomhed. Her er forklaringen, at der er tale om udenomsarealer vedr. området omkring maskinhuset, hvorfor fordelin­gen ønskes ændret til 75% erhvervsmæssig og 25% privat. Dette er god­kendt. Og det er konstateret, at virksomheden nu har filet den frivillige registrering for udlejning på plads.

Korrektionsangivelse er fremsendt til underskrift den 21. juni og mod­taget retur den l. juli 2011.

Vi har foretaget kontrol af virksomhedens momsregnskab efter reglerne i momslovens § 74, stk. 1 og stk. 4.

Den udførte kontrol udelukker ikke, at virksomheden på et senere tids­punkt kan blive udtaget til en dyberegående kontrol, der også kan om­fatte ovennævnte periode.

Kopi af kvitteringsbrev er sendt til JK fra R1-revision.

Med venlig hilsen

NA
..."

Forklaringer

Sagsøgeren, SJ, har forklaret, at hun arbejder som (red.fjernet.arbejde), navnlig med trivsel og stress i børnefamilier. Tidligere arbejdede hun som (red.fjernet.arbejde1), herunder da hun og eksmanden MS opførte de nye bygninger på Y1-adresse. De boede også på ejendommen på Y1-adresse in­den ombygningen. Der var byggesjusk på den gamle ejendom, så de var nødt til at bygge den om efter at de havde boet der i nogle år. Det kan godt passe, at de startede på ombygningen i 2010. Hun og MS var fælles om at plan­lægge og indrette de nye bygninger, der både skulle bruges til bolig og hans er­hverv. Han havde flere forretninger, herunder G3-virksomhed, som drev erhverv in­denfor salg af (red.fjernet.erhverv), samt virksomhed med (red.fjernet.erhverv1), salg af (red.fjernet.varer). Det erhvervsmæssige hørte hjemme i østfløjen, her­under både maskinerne vedrørende G3-virksomhed og dele til køkkenerne. Der var også mødeaktivitet i de forskellige virksomheder, som han beskæftigede sig med. Eksmanden havde ikke lokaler andre steder end på ejendommen. Maskin­hallen blev brugt til at drive den jord, som de havde på stedet og som de udvi­dede undervejs, navnlig med juletræer, som hun stod for. Det var hende, der stod for gården og drev jorden, idet hun ejede ejendommen. Eksmandens er­hverv var i østfløjen og dele af kælderen. I østfløjen blev showroomet anvendt til at have maskiner stående, f.eks. fra G3-virksomhed, samt dele fra køkkenfirmaet. Værkstedet blev benyttet til håndværktøj, f.eks. til brug for maskinerne fra G3-virksomhed. Garderoben og toilettet der husker hun ikke så godt, da hun ikke benyt­tede det så meget, fordi det tilhørte erhvervsdelen. Trappen gik kun ovenpå til kontoret. I multirummet havde de på et tidspunkt et stort konferencebord. Det stod mere "råt" til at starte med, først med skibsmodeller tilhørende mandens virksomhed. Der var også møder i multirummet efter konferencebordet blev placeret der. Foreholdt ekstraktens side 86 var overetagen af østfløjen et stort kontor, hvor eksmanden og bogholderen ZS havde faste arbejds­pladser og hvor andre med ærinde til virksomheden også kom på besøg. ZS var der et par gange om ugen. Derudover kom revisorer og andre til møder deroppe. Der stod også nogle sofaer deroppe, hvor deres sønner nogle gange var for at være sammen med deres far. Foreholdt ekstraktens side 87 kan hun ikke præcist sige, hvordan kælderrummene blev benyttet, da hun kun kom jævnligt i trapperummet og i (red.fjernet.rum1)en, mens resten var erhverv. Et af rum­mene indeholdt en stor mængde papirer fra mange år fra eksmandens og hans fars virksomheder. Der var skabe fyldt med dokumenter, der skulle gemmes. Sagsøgeren havde ikke ærinder der. Der var også computerservere, som eks­manden havde stor fokus på, om var sikkert opbevarede og som der skulle pas­ses på. Derfor holdt hun og børnene sig væk fra de dele af kælderen. Man skulle gennem privatbeboelsen for at komme i kælderen. Det var ok, for kun eksman­den og ikke andre med tilknytning til virksomheden havde adgang. Foreholdt ekstraktens side 94 var hun med til byggemøderne, navnlig i starten, hvor hun havde fokus på privatdelen, men hun hørte også om det, der vedrørte erhvervs­delen. Der var særlige krav til erhvervsdelen, navnlig i relation til serverne i kælderen. Eksmanden gik meget op i sikkerheden, og det kostede meget at sikre yderligere mod brand, bl.a. mellem poolafdelingen og erhvervsdelen. Foreholdt ekstraktens side 133 har hun snakket med NH i anled­ning af sagen, fordi de ikke rigtigt havde nogle billeder af erhvervsdelen fra dengang. Derfor kontaktede hun NH herom. Hun har ikke dikteret, hvad han skulle skrive, men bedt ham fortælle, hvilke særlige hensyn der i byg­geriet blev taget til erhvervsafdelingen. Foreholdt billedet på ekstraktens side 129 var det 1. sal i østfløjen. Det så lidt anderledes ud i 2010. Skrivebordene stod anderledes, men ellers var der de samme møbler. Billedet side 130 er fra kælderen. Hun ved ikke, om det så sådan ud i 2010. Side 131 er det arkiv med papirer, som hun talte om. Der var også aflåste arkivskabe. De blev skilt i (red.fjernet.år), og aftalen blev, at eksmanden skulle overtage ejendommen og videreføre sine virksomheder som hidtil, og derudover juletræsproduktionen, som hun tidli­gere havde stået for. Hun skulle bare videre med sit liv, og de blev enige om, at han skulle fortsætte med ejendommen, derfor lavede de overdragelsen. Det, som hendes navn stod på, blev overdraget med rådgivning fra revisor og advo­kat. Hun havde i øvrigt slet ikke økonomisk mulighed for at beholde ejendom­men på egen hånd. Foreholdt ekstraktens side 119 var hun da vistnok flyttet til et andet hus på samme vej. Hun fik skrivelsen, men vidste ikke hvad det betød. Hun fik hjælp fra eksmanden og revisor, NJ. Hun havde ikke no­get indtryk af, at problemet var alvorligt. Da hun fik afgørelsen om, at hun skulle betale, tænkte hun, at det havde hun ikke noget med at gøre. Sagen er vi­dereført efter råd fra advokat og revisor. Foreholdt ekstraktens side 99 husker hun ikke helt kontrollen af momsangivelsen i 2011, men hun var med til mødet ved SKAT. De var trygge ved, at SKAT sendte en medarbejder ud og kontrolle­rede ejendommen, så man vidste, hvad der var privat og erhverv. De stolede på det, som medarbejderen fra SKAT godkendte, og så tænkte hun, at det var det. Alle tegningerne vedrørende byggeriet var der, da de holdt møder. Hun tror, at eksmanden også fik dem, men ved det ikke med sikkerhed. Efter at de blev skilt og ejendommen blev overdraget, har hun været på ejendommen for at hente deres børn jævnt tit. Det kunne også være for at hente noget andet der. Hun var efter skilsmissen også i erhvervsdelen af østfløjen, når der var anledning til det, f.eks. hvis noget skulle hentes eller der skulle snakkes med revisor. Hun kom der ikke ofte. Den eneste forskel reelle forskel i den erhvervsmæssige anven­delse var, at eksmanden overtog juletræsproduktion, som hun selv havde taget sig af tidligere. Hun husker ikke nærmere om sin egen frivillige momsregistrering. Hun lejede erhvervsdelen ud til sin eksmand, der drev virksomhed under navnet G1-virksomhed. Eksmanden stod for det økonomiske. Hun kan ikke huske, hvad der nærmere blev aftalt om udlejningen, da hun ikke har så stor talforståelse.

MS har forklaret, at han og sagsøgeren flyttede ind på Y1-adresse i december (red.fjernet.år1). Der var mange problemer med byggesjusk, så de endte med at rive ejendommen ned og bygge den op på ny, hvorefter de flyttede ind igen den 1. februar (red.fjernet.år2). Foreholdt ekstraktens 86, østfløjen, havde de i showroomet va­reprøver fra de forskellige virksomheder, som han drev, herunder solpaneler, invertere m.v. Det nye multirum lå, hvor den gamle carport lå, derfor var der store vinduer. Derfor var der også porte i showroomet. Multirummet var fak­tisk et konferencerum, hvor der var bord med stole og en stor skærm, man kunne lave præsentationer på fra PC. Sådan var det indrettet fra 2011. Toilet og garderobe i østfløjen blev benyttet erhvervsmæssigt, og skabene i garderoben blev også benyttet til genstande fra erhverv. Der var en glasdør mellem mul­tirummet og bassinrummet, der tilhørte den private del. Det var en BD-30 dør. Hele den del af østfløjen, hvor der er erhverv, er skærmet særligt ind. Glasvæg­gene ind til trapperummet i østfløjen var af BD-60-standard, ligesom der var la­vet dobbelt brandisolering i etageadskillelsen, modsat i den private del. Der var også specielle krav til ventilationen, og specielle elektroniske låse i hele ejen­dommen, fordi alle adgangsveje skulle sikres. Der var også videoovervågning af hele ejendommen, som SKAT accepterede som erhvervsmæssigt. De havde ikke samme ventilation i resten af huset. Foreholdt ekstraktens side 86 blev ta­getagen i østfløjen anvendt som et stort kontor. Der var ikke særlig brandsik­ring af taget, men glasset i vinduerne var Skafor 30. Foreholdt ekstraktens side 129 viser billedet hans kontor i østfløjen i 2022. Han havde en sofa der, som han kunne benytte, når han havde det skidt. I 2011 havde han delvist andre møbler, idet han i 2013 købte andre stole, ellers er det stort set identisk. I kontoret arbej­dede han og bogholderen ZS. ZS var der normalt 2-3 gange om ugen og i længere tid, hvis der var regnskabsafslutning. ZS var oprindeligt ansat i G3-virksomhed, men ville gerne være selvstændig og begyndte at sende fakturaer for sit arbejde på et tidspunkt, måske i 2014-2015. Foreholdt side 87, kort over kælderen, er det kælderrum 3, det er billedet på side 130. Det er strømskabe og dataracks. Kun han måtte gå derind. Alt derinde var erhvervsmæssigt. Det var kun ham, der havde adgang til rummet. De andre kom der ikke, men det var dog ikke decideret aflåst. Foreholdt ekstraktens side 131 er det kælderrum 2 og viser den del af virksomhedens arkiv, der ikke er di­gitaliseret. Det er alene erhvervsmæssige genstande, der er i det rum. Foreholdt ekstraktens side 132 er det ventilationsanlægget til kontordelen, der også findes i kælderrum 2. De havde særlige filtre for at holde EDB-rummet rent. Foreholdt ekstraktens side 88, blev der holdt bygherremøde hver 2-3 uge. Sagsøgeren deltog kun 1-2 gange i alt, ellers var det ham, der deltog på hendes vegne. Fore­holdt side 93-95, oversigt over ekstraarbejder, position nr. 17, vedrører stueeta­gen i østfløjen omkring trappen. Position 7 vedrørende låse var også til hans ar­bejde. Position 53, 1, 2 & 4, vedrørte også erhverv i forbindelse med ændring af nogle branddøre. Foreholdt position 81, mener han, at der kun er lavet ekstra gips i erhvervsdelen. Han mener ikke, at det også er lavet i vestfløjen, men kan ikke udelukke det. Der var 36 møder på lidt over et år, så det var en intensiv proces. Foreholdt ekstraktens side 99 var det sådan, at da sagsøgeren købte ejendommen i 1999, sagde deres daværende rådgiver, advokat LH, at de skulle have fat i SKAT og få en frivillig momsfordeling. Tidligere lavede de en aftale om en fordeling med 60 % privat og 40 % erhverv. Der kom en ny medarbejder efter ombygningen, der gennemgik ejendommen grundigt, og for­delingen blev fordelingen ændret til 58 % til privat og 42 % til erhverv for ud­gifter, der vedrørte begge dele. De lavede herefter et stort regneark, hvor de af­holdte udgifter blev gjort op. Noget var rent erhverv, noget var rent privat, men det, der vedrørte begge dele, blev fordelt efter nøglen 58/42 %. Efter de blev skilt 2012, overdrog sagsøgeren efter aftale ejendommen til ham i mindelighed. Han brugte i den forbindelse advokat KV og hustruen brugte advokat IO. Advokat KV ekspederede skillemissepapirerne. Det var me­ningen, at han skulle overtage momsreguleringsforpligtelsen efter aftalen med sagsøgeren. Det stod direkte i skilsmissepapirerne. Driften ændrede sig i realite­ten meget lidt, da sagsøgeren flyttede ud. Det driftsmæssige var helt det samme som før, og hans egne erhvervsmæssige aktiviteter ændrede sig ikke. Driften af landbrugsjorden ændrede sig ikke, bortset fra, at han ophørte med juletræerne i 2013-2014 og gik over til almindelige afgrøder på jorden. Den erhvervsmæssige aktivitet, der var inde i bygningerne, ændrede sig ikke i forbindelse med over­dragelsen. Der var en lejekontrakt mellem hans virksomhed og sagsøgeren, da hun ejede ejendommen, og betaltes en årlig leje på ca. 150.000 kr. samt nogle få ydelser derudover. Der lå en egentlig lejekontrakt efter krav fra revisor. Han brugte uændret helt samme momsfordeling indtil han forlod ejendommen i marts 2023. Han gjorde ikke noget for at få det bekræftet efterfølgende. Det var der ingen grund til, da det ikke blev anfægtet. Foreholdt ekstraktens side 85, er det rigtigt, at der også er et brandskel i vestfløjen. Der er dog større sikring i øst­fløjen, hvor der er anvendt BD-60 døre. Foreholdt ekstraktens side 94, position 81, vedrører det ekstra lag gips formentlig kun østfløjen, som han husker det, for der var det et krav. Det var det ikke i vestfløjen. Det var undervejs i proces­sen, at de besluttede at rive ejendommen helt ned i stedet for at renovere, og det gav nogle justeringer af materialet. Han deltog i alle bygherremøder på vegne af sagsøgeren, og fik udleveret tegninger og andet materiale. Han tog dog mest stilling til tingene på byggemøder samt til ændringer af tegningerne, jf. refera­terne af byggemøderne. Dem har han stadig opbevaret. Foreholdt ekstraktens side 121 har han ikke nærmere forstand på papirarbejdet i forbindelse med be­regningen af momsreguleringsforpligtelsen, det var revisors opgave.

ZS har forklaret, at hun har arbejdet som bogholder for MS og hans virksomheder. Hun startede omkring 2005-2006 og fortsatte ind­til 2014. Hun har ikke arbejdet for ham siden 2014. Hun har i den forbindelse fy­sisk arbejdet på ejendommen Y1-adresse. Foreholdt ekstraktens side 129 viser billedet kontoret på ejendommen, hvor hun sad til venstre. Hun udførte al­mindeligt bogføringsarbejde for de forskellige virksomheder. Hun var der om­kring 1-2 dage om ugen - længere tid, når der var behov for det. I perioden fra 2011-2014 så kontoret ud, som på billedet, også efter MS skilsmisse fra sagsøgeren. Vidnets arbejde var også det samme efter skilsmissen. Der blev heller ikke ændret på selskaberne. Foreholdt billedet side 130 ved hun, at der var en kælder, man gik ned i fra privaten. De havde nogle mapper og opbeva­ring, jf. også side 131. Hun var nogle gange nede ved mapperne i arkivet fordi det var arbejdsmaterialer.

Parternes synspunkter

A v. SJ har i sit påstandsdokument anført: "

...

Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gæl­dende, at G1-virksomhed, efter overta­gelse af ejendommen beliggende Y1-adresse, benyt­tede ejendommen erhvervsmæssigt i samme omfang og til samme fort­satte virksomhed, som blev drevet på ejendommen, da denne var ejet af A.

Der er, mellem parterne, enighed om, at der, som følge af fradragsretten for de afholdte omkostninger til opførelse af den erhvervsmæssige del af ejendommen Y1-adresse, påhvilede A en reguleringsforpligtigelse ved afhændelse af eller ændring i anvendelsen af ejendommen, jf. momslovens §§ 39 og 43.

Det fremgik af den dagældende momsbekendtgørelses § 18, stk. 1, at en køber med mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sæl­ger af ejendommen, kunne overtage hele reguleringsforpligtigelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Det gøres gældende, at dette er tilfældet i nærværende sag. I forbindelse med overdragelse af ejen­dommen blev der, efter henvendelse fra skattemyndighederne, udarbej­det en erklæring om overdragelse af reguleringsforpligtigelsen fra A til G1-virksomhed (bilag 9). Det fremgår af opgørelsen, at den fulde reguleringsfor­pligtigelse på kr. 2.458.538 overdrages i forbindelse med ejendommen.

Den erhvervsmæssige benyttelse af erhvervslokalerne, fastslået af Skat­testyrelsen (daværende SKAT) til 810,5 m² ud af ejendommens samlede areal på 1911,1 m², blev således videreført på præcis samme måde, som det var tilfældet, da A ejede ejendom­men.

Der er, mellem parterne, enighed om, at ejendommens maskinhus fort­sat blev benyttet erhvervsmæssigt efter overdragelsen af ejendommen. Dette i fuld overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse (bilag 1).

Det gøres gældende, at såvel ejendommens østfløj som kælderrum fort­sat blev anvendt erhvervsmæssigt på samme måde og præcis i samme omfang, som på tidspunktet for Skattestyrelsens (daværende SKAT) be­sigtigelse og godkendelse af lokalerne som fuldt ud erhvervsmæssige.

Der foreligger ikke nogen dokumentation for ejendommens indretning og lokalernes præcise udseende og benyttelse på besigtigelsestidspunk­tet, som følge af, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) ikke, i forbin­delse med besigtigelsen, dokumenterede den konkrete anvendelse nær­mere. Dette må komme sagsøgte bevismæssigt til skade på nuværende tidspunkt. A drev i 2012, forud for over­dragelsen af ejendommen til G1-virksomhed, ejendommen med juletræsproduktion. Denne produktion fandt sted fra maskinhuset, der i sin helhed er anerkendt som erhvervsmæs­sigt benyttet, også efter ejendommens overdragelse. De øvrige dele af ejendommen, der blev benyttet erhvervsmæssigt - det vil sige østfløjen og halvdelen af kælderlokalerne - blev benyttet af virksomheder tilhø­rende SJ's daværende ægtefælle, MS, til disse virksomheders drift.

Ved G1-virksomheds overtagelse af ejen­dommen blev den erhvervsmæssige drift, der var forud for overdragel­sen, videreført fuldstændigt i sin helhed som hidtil. Ingen af de virk­somheder, der drev virksomhed på adressen - udover A, som drev virksomhed fra maskinhuset - forlod adressen eller ændrede sin drift som følge af skilsmissen og SJ's fraflytning fra ejendommen.

Det gøres gældende, at det er fuldt ud dokumenteret, at østfløjen i ejen­dommen er specialindrettet til og har været benyttet som erhvervsafde­ling. Specialindretningen fremgår af østfløjens indretning og opbygning (bilag A) med showroom, værksted, garderobe m.v. samt en særlig brandsikring.

Videre fremgår specialindretningen af den erklæring (bilag 8) storentre­prenør og direktør hos G4-ApS har udarbejdet til SJ. Det fremgår af erklæringen, at "Bygherrens store krav til brand, lyd, el, CTS, sikring og ventilation betød at vi var udfordret i erhvervs­delen. Føringsveje på installationer krævede tætninger på dampspærre og for brand og lyd, som ikke var prøvet eller set før." Det fremgår videre, at "Øst­fløjen blev bygningsmæssigt adskilt fra boligen med brandsektion, og blev altid omtalt som et særskilt område til virksomheden. Indretningen i stueplan un­derstreger dette med showroom og tilhørende værksted til reparationer, vind­fang af glasvægge der forhindrer træk til multirummet, som i daglig tale hed receptionen, og Garderobe og særskilt toilet i denne del af bygningen under­streger også adskillelsen mellem erhverv og bolig."

Det gøres gældende, at indretningen med specialinstallationer og af­grænsning til privatdelen med særlig brand- og lydsikring m.v. meget klart understreger og dokumenterer såvel afgrænsning til den private del af ejendommen som den påtænkte og reelt gennemførte erhvervs­mæssige anvendelse.

I overensstemmelse med praksis kan og skal det, baseret på de oplys­ninger og den dokumentation, der nu er fremlagt ved sagens forbere­delse og førelse for retten, lægges til grund, at driften af de erhvervs­mæssigt indrettede lokaler i ejendommens østfløj og kælder blev fortsat i fuld overensstemmelse med den drift, der var forudgående for ejen­dommens overdragelse. Det er, baseret på Skattestyrelsens vurdering og besigtigelse af ejendommen, åbenlyst, at der foreligger specialindrettede lokaler, der har været i erhvervsmæssig anvendelse forud for over­dragelsen. Videreførelse af driften på præcis samme måde som forud for SJ´ fraflytning fra ejendommen indebærer dermed, at der ikke er grundlag for at opkræve reguleringsforpligtigelsen hos A.

I praksis har dokumentationen af en specialindretning af, de til virk­somhed benyttede lokaler, væsentlig betydning ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger dokumentation for, at reguleringsforpligtigelsen kan overtages, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.4.3 samt SKM2003.163.VLR.

Videre underbygger selve ejendommens indretning og den betydelige størrelse af den private beboelse på mere end 1000 m² med stor sikker­hed, at der ikke har været noget behov for privat anvendelse af er­hvervsdelen til beboelse, ligesom der ikke har været en naturlig anled­ning hertil. Der er tale om specialindrettede lokaler, der har været i brug erhvervsmæssigt i perioden såvel forud for som efter ejendom­mens overdragelse.

Den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand nedlægges for det tilfælde, at retten - mod for­ventning - måtte finde, at de erhvervsmæssigt benyttede lokaler i ejen­dommens østfløj og kælderrum er erhvervsmæssige, men ikke i fuldt ud i samme omfang som oprindeligt godkendt af Skattestyrelsen. I dette tilfælde bør retten hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at skønnet over hvor stor en andel af ejendommen, der kan anses for erhvervsmæssigt benyttet, udøves af Skattestyrelsen.

...I^,

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

I^,

...

3.1 Skatteministeriets overordnede anbringender

Skatteministeriets hovedanbringende er, at G1-virksomhed, ikke var berettiget til at overtage reguleringsforplig­telsen på ejendommen i videre omfang end, hvad der er anerkendt af Landsskatteretten.

G1-virksomhed har ikke anvendt den om­handlede ejendom til afgiftspligtige og dermed momsfradragsberettigende formål i samme omfang som sagsøgeren, og G1-virksomhed har således ikke haft den samme fradragsret (fradragsprocent) som sagsøgeren havde, og virksomheden har derfor ikke været berettiget til at overtage hele momsreguleringsforpligtelsen.

Det er således med rette, at skattemyndighederne ved den trufne afgø­relse som korrigeret ved Landsskatterettens afgørelse har forhøjet sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. oktober 2011 - 31. december 2012 med 1.942.654 kr., i medfør af momslovens § 43, stk. 1, jf. stk. 3, nr. 4, 1. og 2. pkt., og den dagældende momsbekendtgørelses § 18, stk. 1, sidste pkt., da sagsøgeren var forpligtet til at efterregulere den del af re­guleringsforpligtelsen i forbindelse med overdragelsen af ejendommen Y1-adresse, som G1-virksomhed ikke kunne overtage.

3.2 Det momsretlige grundlag

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder kan fradrage afgiften af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget. Sagsøgeren var dog frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig ud­lejning af den omhandlede ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., og foretog som ejer af ejendommen fradrag for momsen af omkostnin­gerne til opførelse af ejendommen.

For moms vedrørende opførelse af bygninger gælder efter momslovens § 39, stk. 1, der supplerer momslovens § 37, stk. 1, at der kan ske fradrag med den del af den samlede afgift på bygningen, som byg­geomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i for­hold til de samlede byggeomkostninger. Efter stk. 2, nr. 1, omfatter be­grebet "virksomhedens lokaler" ikke "lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv."

Fast ejendom betragtes i medfør af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, som et investeringsgode, for hvilket der skal ske regulering af den fradragsbe­rettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffel­sen af godet (herunder efter opførelsen af ejendommen), jf. bestemmel­sens stk. 1, eller ved levering, f.eks. salg, af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, 1. pkt. Leveringen si­destilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, 2. pkt. Sagsøgerens salg af ejendommen var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., da der var tale om leve­ring af en "gammel" bygning med tilhørende jord, hvorfor salget af ejendommen i 2012 som udgangspunkt udløste en momsreguleringsforpligtelse for sagsøgeren efter loven.

Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager regule­ringsforpligtelsen, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, 3. pkt. Betingelserne herfor frem­gik på tidspunktet for den omhandlede levering af den faste ejendom af momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006), § 18, stk. 1.

Det fremgår af § 18, stk. 1, at ved salg af fast ejendom og overdragelse af driftsmidler efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse, overtage hele reguleringsforpligtel­sen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers regulerings­forpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sæl­ger.

Efter den dagældende momsbekendtgørelses § 18, stk. 1, var det således en forudsætning for, at G1-virksomhed i forbindelse med købet af ejendommen kunne overtage momsreguleringsforpligtelsen, at G1-virksomhed på dette tidspunkt havde mindst samme fradragsret for moms i forbin­delse med sin anvendelse af ejendommen, som sagsøgeren havde på tidspunktet for godets anskaffelse (altså på opførelsestidspunktet), dvs. at der var tale om den samme fordeling mellem privat og afgiftspligtig (fradragsberettigende) anvendelse.

3.3 Den konkrete sag - sagsøgeren har ikke godtgjort, at lokalerne udelukkende er anvendt til køberens afgiftspligtige brug

Køberen, at G1-virksomhed, var ikke beretti­get til at overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen i videre om­fang end, hvad der er anerkendt af Landsskatteretten, eftersom sagsø­geren ikke har godtgjort, at de omhandlede lokaler udelukkende er an­vendt til at G1-virksomheds afgiftspligtige brug.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at lokalerne i ejendommens østfløj og kælderrummet er særligt indrettet til erhverv, eller at lokalerne fak­tisk har været anvendt til afgiftspligtige formål.

Som dokumentation for, at kontoret i ejendommens østfløj og kælderen er indrettet erhvervsmæssigt, har sagsøgeren fremlagt fotos som bilag 5 og 6. Sagsøgeren har oplyst, at disse fotos, der er fremlagt med sagsøge­rens replik af 11. juli 2022, er taget til brug for retssagen, jf. processkrift I, s. 3, 3. afsnit. Sagsøgeren gør imidlertid gældende, at billederne udgør dokumentation for, hvordan at G1-virksomhed anvendte lokalerne i 2012.

Det er at G1-virksomhed anvendelse af ejen­dommens lokaler på tidspunktet for overtagelsen i 2012, der er afgøren­de for at G1-virksomhed’ ret til at overtage reguleringsforpligtelsen.

De fremlagte billeder, der er taget i 2022 - altså 10 år efter at at G1-virksomhed overtog ejendommen udgør ikke do­kumentation for, hvordan lokalerne blev anvendt i 2012.

Ligeledes dokumenterer den fremlagte mail af 7. november 2022 fra NH til SJ (bilag 8) heller ikke, at ejendom­mens østfløj var specialindrettet til erhverv.

Sagsøgerens anvendelse af ejendommen inden overdragelsen bestod hovedsagelig i erhvervsmæssig udlejning af en del af ejendommen, som virksomheden var frivilligt momsregistreret for, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. Skatteministeriet har opfordret (A) sagsøgeren til oplyse, hvilke selskaber og virksomheder, sagsøgeren angiveligt udlejede lokaler til, og til at fremlægge alle indgåede lejeaftaler, herunder dokumenta­tion for hvilke dele af ejendommen, der var udlejet til hvilke selskaber/virksomheder.

Sagsøgeren har efterfølgende oplyst, at udlejningen af en del af ejen­dommen beliggende Y1-adresse, skete til sagsøgerens daværende ægtefælle MS og dennes virksomhed, men sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation herfor. Sagsøgeren har i processkrift I, s. 9, 3. afsnit, anført, at G1-virksomhed benyttede ejendommen erhvervsmæssigt i samme omfang og "til nøjagtig samme fortsatte virksomhed, som blev drevet på ejendommen, da denne var ejet" af sagsøgeren. Umiddelbart forstår Skatteministeriet det sådan, at sagsøgeren gør gældende, at G1-virksomhed drev afgiftspligtig virksomhed i mindst samme omfang, som sagsøgeren, ikke at hans virksomhed drev den samme udlejningsvirksomhed som sagsøgeren For sagsøgerens aktivi­tet i form af erhvervsmæssig udlejning ville ikke kunne overtages af G1-virksomhed, der var lejer af lokalerne, da sagsøgeren ejede ejendommen. I øvrigt er det ved SKM2001.409.ØLR fastslået, at et interessentskabs udlejning af en fast ejendom til interes­senterne i interessentskabet som følge af personsammenfaldet ikke kan anses for erhvervsmæssig udlejning, hvorfor en sådan udlejning (fra MS´ personligt drevne virksomhed til MS selv) ikke ville berettige hans virksomhed til en tilladelse til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1.

Det er ikke korrekt, når sagsøgeren i processkrift I, s. 3, 5. afsnit f., anfø­rer, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at lokalerne ikke udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt. Det påhviler efter fast retspraksis den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingel­serne herfor er opfyldte, jf. EU-Domstolens dom i sag C-268/83, Rompelman, præmis 24, vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 168, der er gennemført ved momslovens § 37, stk. 1.

Sagsøgeren har i replikken, s. 5, 2. nederste afsnit, henvist til Vestre Landsrets dom i SKM2003.163.VLR og gjort gældende, at denne dom viser, at et kontor, der indeholder særlige installationer med henblik på erhvervsmæssig anvendelse, skal kvalificeres som et erhvervsmæssigt anvendt lokale, selv om kontoret ikke er fysisk adskilt fra andre lokaler eller bygningsdele, der anvendes privat.

Sagsøgerens udlægning af dommen kan ikke tiltrædes. Vestre Landsret tog ikke stilling til, hvorvidt det pågældende kontor var særligt indret­tet til erhverv, da spørgsmålet om fradragsret for denne del af lokalerne ikke var en del af sagen for landsretten. Det fremgår således af landsret­tens præmisser, at de i sagen omhandlede lokaler - dvs. de øvrige loka­ler i den nederste etage - ikke var særligt indrettet til erhverv, og at det ikke var godtgjort, at lokalerne udelukkende blev anvendt til er­hvervsvirksomhedens brug. Landsretten udtalte således:

"De omhandlede lokaler i ejendommens stueetage er ikke særligt indrettet til erhverv, og de er kun i begrænset omfang fysisk adskilt fra sagsøgerens bolig på første sal og det værelse i stueetagen, der ikke er udlejet. Lokalerne er egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig, og sagsø­geren har ikke godtgjort, at lokalerne udelukkende er opført og anvendt til erhvervsvirksomhedens brug. Sagsøgeren har derfor vedrørende disse loka­ler ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne efter momslovens § 51, stk. 1, sammenholdt med § 39.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge."

Som det fremgår, lagde landsretten ved sin vurdering vægt på, at loka­lerne kun i begrænset omfang var fysisk adskilt fra de private dele af bygningen, og at lokalerne var egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Begge disse forhold gør sig også gældende i den foreliggende sag. Dommen støtter således - i modsætning til det af sagsøgeren anførte - at det ikke er godtgjort, at østfløjen og kælderen udelukkende er an­vendt til G1-virksomheds erhvervsmæs­sige brug.

3.4 Særligt vedrørende østfløjen

Sagsøgeren har oplyst, at østfløjen - med undtagelse af ejendommens pool og sauna - er "opført efter [...] særlige bestemmelser om erhvervsejen­domme", jf. processkrift I, s. 5, 2. afsnit, og at østfløjen og den private del af ejendommen adskilles af en branddrøj dør, der "blot fremhæver, at den erhvervsmæssige del af østfløjen udgør en reel erhvervsejendom med sine omkostningsfordyrene installationer", jf. processkrift I, s. 5, 4. afsnit.

Det er udokumenteret, at østfløjen er opført efter særlige bestemmelser om erhvervsejendomme. Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen oplysnin­ger om opførelsen af ejendommen eller noget objektivt bevis, der un­derstøtter at dette skulle være tilfældet. Sagsøgeren har end ikke rede­gjort for, hvilke "særlige bestemmelser om erhvervsejendomme", som ejen­dommen skulle være opført efter.

Hverken anvendelsen af branddøre eller brandsikring med ekstra lag af gips indebærer, at østfløjen er uegnet til anvendelse som privat bolig el­ler er særligt indrettet til erhverv. Sagsøgeren har i øvrigt ikke fremlagt nogen dokumentation for, at ejendommen er opført med "omkostningsfordyrende installationer, der blandt andet består af [...] brandsikrede ruder og ventilationsanlæg samt der er ført specielle ledningsinstallationer", jf. proces­skrift I, s. 6, øverst.

Det fremgår af arbejdstegningerne, at adskillelsen af østfløjen fra den private del af ejendommen udgøres af en BD30-dør - som sagsøgeren i replikken, s. 4, 2. afsnit, oprindeligt havde oplyst var en BD60-dør (bilag A, s. 1). Det fremgår imidlertid også af arbejdstegningen, at der i vestfløjen, som er den private del af ejendommen, ligeledes er to BD30-døre fra baggangen til hhv. udestuen og garagen (bilag A, s. 1). Som et eksempel på en omkostningsfordyrende installation nævner sagsøgeren desuden i processkrift I, s. 6, 1. afsnit, at ejendommens østfløj "er opført med [...] dobbelt gips". Sagsøgeren fremhæver i den forbindelse, at det fremgår af et referat af byggemøde afholdt den 11. oktober 2010 (bilag 7, s. 7), at:

"Pos nr. 81 - brandsikr. af etagedæk m. ekstra lag gips i øst og vest fl." (Understreget her)

Der er altså også her tale om en påstået "omkostningsfordyrende instal­lation", som imidlertid både er opført i ejendommens øst- og vestfløj, der - for sidstnævnte fløjs vedkommende - ubestridt er privat.

At østfløjen er adskilt fra den private del af ejendommen med en BD30-dør, og at den er opført med dobbelt gips, dokumenterer ikke, at øst­fløjen er særligt indrettet til erhverv, når det samme gør sig gældende for vestfløjen.

Indretningen af lokalerne er imidlertid blot et enkelt af kriterierne, der indgår i vurderingen af, om de pågældende lokaler kan anses for ude­lukkende at være anvendt til erhverv, med den konsekvens at der er fradragsret for momsen, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.11.4.4.3. I vurderingen indgår også, hvor lokalerne er placeret i for­hold til den private beboelse, herunder om de er adskilt fra beboelsen.

Det fremgår af arbejdstegningerne for ejendommens stueetage, at der er direkte adgang til lokalerne i ejendommens østfløj fra de dele af ejen­dommen, som i både sagsøgerens og køberens ejertid har været og sta­dig anvendes som privat bolig (bilag A, s. 1).

Ifølge sagsøgeren "bestod og består [den erhvervsmæssige benyttelse af øst­fløjens førstesal] fortsat i, at selskabernes (daværende) bogholder ZS arbejdede i kontoret", jf. replikken, s. 5, 4. afsnit.

Skatteministeriet har opfordret (B) sagsøgeren til at fremlægge doku­mentation for, at ZS på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen havde arbejdsplads på Y1-adresse, herunder ved at fremlægge hendes ansæt­telseskontrakt.

Sagsøgeren har i processkrift I på s. 6 tilkendegivet, at ZS var "ansat af G3-virksomhed, og fra dette selskab udlejet til G1-virksomhed to dage om ugen". Hertil bemærkes, at G3-virksomhed ifølge CVR-registeret, som sagsøgte har slået op, har været ejet af MS, og at han var bestyrelsesmedlem i selskabet i 2012, samt at han var direktør i selskabet i perioden fra 5. oktober 2009 til 1. januar 2012. På trods heraf har sagsøgeren imidlertid ikke fremlagt noget ma­teriale i form af ansættelsesaftaler, udlejningsaftaler eller fakturaer, der dokumenterer, at ZS var ansat af MS eller hans virksomheder eller selskaber i 2012, herunder hvor hendes fysiske ar­bejdsplads var.

3.5 Særligt vedrørende kælderen

Ligesom for østfløjen gælder det for kælderen, at der er direkte adgang fra de dele af ejendommen, som i både sagsøgerens G1-virksomhed’ ejertid har været og stadig anvendes som privat bolig (bilag A, s. 1 og 3). Kælderen kan endda udelukkende tilgås fra den private del af ejendommen. De fire lokaler i kælderen, der ifølge tegningerne i bilag A er anført som hhv. "(red.fjernet.rum1)", "Kælderrum 1", "Kælderrum 2" og "Kælderrum 3", er således egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig (bilag A, s. 3).

Bilag 6 indeholder - så vidt Skatteministeriet kan udlede - fotos af tre forskellige kælderrum. Skatteministeriet har opfordret (C) sagsøgeren til at redegøre for, hvilke af de kælderrum, der fremgår af bilag A, som de enkelte fotos kan henføres til, og om det alene er disse kælderrum, som G1-virksomhed efter sagsøgerens op­fattelse har anvendt erhvervsmæssigt.

Sagsøgeren har som svar på opfordringen henvist til replikken, s. 5, 8. afsnit, hvor sagsøgeren har anført, at "Den erhvervsmæssige del af sagsø­gers kælder (50 %), der anvendes til edb-rum og arkivrum, er fyldt op med virksomhedens bilag samt særlige elinstallationer. Billeddokumentation fremlægges som bilag 6."

Skatteministeriets opfordring er ikke besvaret hermed, da det fortsat ikke er oplyst, hvilket fotos der viser hvilke kælderrum.

Som anført ovenfor dokumenterer de som bilag 6 fremlagte fotos ikke, at kælderen udelukkende blev anvendt til afgiftspligtige formål på tids­punktet for G1-virksomheds køb af ejen­dommen.

Sagsøgeren har ikke for retten redegjort for, hvori G1-virksomheds afgiftspligtige anvendelse af kælderen be­står, og dette kan ikke umiddelbart udledes af de som bilag 6 fremlagte fotos.

Sagsøgeren har endvidere ikke oplyst om, at der ved opførelsen eller in­dretningen af kælderen er foretaget omkostningsfordyrende tilpasnin­ger, som kunne indikere, at kælderen udelukkende anvendes til afgifts­pligtige formål.

3.6 G1-virksomhed kan ikke støtte ret på SKATs meddelelse af 21. juni 2011

Sagsøgeren gør i replikken, s. 2, fjerde til syvende afsnit, gældende, at SKATs meddelelse om rettelse af momsangivelse af 21. juni 2011 (bilag 4) har karakter af en egentlig forvaltningsafgørelse, og at der ikke er grundlag for, at skattemyndighederne kan tilbagekalde denne afgø­relse, da afgørelsen hverken beror på urigtige eller bristede forudsæt­ninger.

Der er imidlertid ikke tale om en afgørelse, jf. Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit A.A.2.8 om efterangivelser, men en meddelelse fra SKAT om opgørelsen af sagsøgerens fradragsberettigede købsmoms for 2. hal­vår 2010 som afslutning på en kontrolsag, som sagsøgeren var enig i. Selv hvis der var tale om en afgørelse, kan G1-virksomhed ikke støtte ret på SKATs meddelelse af 21. juni 2011, allerede fordi meddelelsen ikke er adresseret til køberen af ejendommen, G1-virksomhed, hvis momsmæssige stil­ling er afgørende for, om momsfradraget skulle efterreguleres eller ej, jf. herved UfR 2005.1863 H og SKM2021.606.ØLR.

Hverken SKATs afgørelse af 6. februar 2015 eller Landsskatterettens af­gørelse af 17. december 2021 (bilag 1) indebærer en tilbagekaldelse eller ændring af sagsøgerens momsangivelse eller af den fordelingsnøgle, som SKAT ved meddelelsen af 21. juni 2011 accepterede at lægge til grund for sagsøgerens ret til fradrag for købsmoms (bilag 3, s. 2 f., og bilag 4).

SKATs og Landskatterettens afgørelser fra henholdsvis 2015 og 2021 går ikke ud på, at sagsøgeren nægtes et fradrag for momsen af opførel­sesomkostningerne, men at sagsøgeren som følge af salget af ejendom­men foretaget i 2012 er forpligtet til at efterregulere fradraget i medfør af reglerne i momslovens §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder, da køberen af ejendommen ikke kunne overtage (hele) momsreguleringsforpligtelsen på ejendommen. Dette har ikke noget med SKATs meddelelse fra 2011 om opgørelsen af sagsøgerens fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne at gøre. Den foreliggende sag angår ude­lukkende, om det er med rette, at SKAT fandt, at køberen af ejendom­men ikke kunne overtage (hele) momsreguleringsforpligtelsen ..."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det kan ved bedømmelsen af sagen lægges til grund, at sagsøgeren frem til, at hun blev skilt fra MS i 2012, var ejer af ejendommen Y1-adresse, som dels blev benyttet som parternes fælles bopæl, dels til erhverv. Erhvervet omfattede dels de virksomheder, som MS drev, dels landbrugspro­duktion, på daværende tidspunkt navnlig juletræer, som sagsøgeren drev.

Det han også lægges til grund, at der i forbindelse med, at der blev opført nye bygninger på ejendommen fra ca. 2009 - 2011 i stedet for de hidtidige, der blev nedrevet, var en dialog med SKAT på baggrund af, at sagsøgeren havde opgjort et negativt momstilsvar. Det fremgår således af momsmeddelelse af 21. juni 2011, at en negativ momsangivelse på 1.272.210 kr. for 2. halvår 2010, som sagsøgeren havde foretaget, efter dialogen med skat blev ændret til 2.582.375 kr. Det fremgår endvidere af skrivelse af 5. juli 2011 fra SKAT, som nærmere er gengivet ovenfor, at der i 1. halvår 2011 skete gennemgang af sagsøgerens regnskabsmateriale samt en fysisk besigtigelse af ejendommen den 31. marts 2011, hvori SKAT deltog. Dette mundede ud i, at momsangivelsen blev forhøjet som ovenfor anført, lige­som den momsmæssige fordeling for blandede udgifter til ejendommen blev fastsat til 58 % privat og 42 % erhverv. Det fremgår også, at sagsøgeren i forbin­delse hermed blev frivilligt momsregistreret for udlejning af ejendommen, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 2.

Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at der i forbindelse med, at sagsø­geren solgte ejendommen til MS, herefter blev opgjort en momsregu-leringsforpligtelse på 2.458.538 kr., jf. udateret erklæring, bl.a. fremlagt som sa­gens bilag B.

Det omtvistede spørgsmål i denne sag er herefter, om det var med rette, at Lands­skatteretten ved den indbragte afgørelse nægtede MS adgang til at overtage momsreguleringsforpligtelsen vedrørende ejendommen, bortset fra den del, der vedrører maskinhuset, og som ubestridt kan opgøres til 485.663 kr., således at den omstridte del af momsreguleringsforpligtelsen herefter udgør 1.942.654 kr., svarende til sagsøgerens påstand.

Retten kan som udgangspunkt for afgørelsen tiltræde Landsskatterettens be­mærkninger om, at det var MS, der som den, der anmodede om momsfradrag, havde bevisbyrden for, at betingelserne herfor var opfyldt, jf. Rompelman-afgørelsen. Retten kan også som udgangspunkt kan tiltræde, at der på grund af, at de omhandlede lokaler i ejendommens østfløj og kælder lå i for­bindelse med de dele af ejendommen, der blev benyttet til privatbeboelse, uden en fysisk adskillelse heraf, påhvilede MS en særlig pligt til at doku­mentere, at de omhandlede lokaler blev anvendt til brug for hans momspligtige virksomhed og ikke til privat beboelse.

Retten finder imidlertid, at der ved bedømmelsen af sagen må lægges betydelig vægt på, at der fra SKATs side kort tid forinden overdragelsen havde fundet en besigtigelse sted af ejendommen, hvor man på baggrund af den daværende an­vendelse, uanset den manglende fysisk adskillelse af erhvervsdelen og boligde­len, havde godkendt den procentuelle fordeling mellem erhverv og privat, og at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at der ikke er sket nogen faktisk æn­dring af brugen af lokalerne i forbindelse med overdragelsen, uanset at de forin­den overdragelsen formelt set var udlejet til MS og efter overdragel­sen var ejet af MS. Retten bemærker endvidere, at en frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom ikke kan omfatte udlejning til boligfor­mål, jf. dagældende momslovs § 51, stk. 1, 3. pkt., og retten finder, at der dermed ved godkendelsen af den frivillige momsregistrering er skabt en berettiget for­ventning ved sagsøgeren om, at de omhandlede lokaler anvendtes erhvervsmæs­sigt af MS. Retten finder endelig, at det anførte i Landsskatterettens kendelse om, at SKATs accept af fradragsretten vedrørte sagsøgeren og ikke kø­beren af ejendommen, ikke kan tillægges afgørende betydning, navnlig fordi virkningen af, at køberen ikke indrømmes mulighed for at overtage regulerings­forpligtelsen vedrørende de omhandlede lokaler, reelt vil være, at sagsøgeren skulle efterbetale den tidligere fratrukne moms i strid med, hvad hun med rette kunne forvente på baggrund af SKATs tidligere anerkendelse af fradragsretten vedrørende ejendommen.