Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 1.429.275 kr. for indkomståret 2018 ved salget af lejligheden Adresse Y1, By Y1.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klagerens forældre erhvervede den 15. august 2010 lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, for 1.515.000 kr. Skødet blev tinglyst den 6. september 2010. Lejligheden er en 2-værelses lejlighed med et areal på 64 m2.
Klageren har været tilmeldt adressen i perioden 1. september 2010 - 25. august 2018.
Lejligheden har i hele perioden frem til overtagelsen været udlejet til klageren. Klagerens kæreste flyttede ligeledes ind i lejligheden i 2014.
Ifølge den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2017 var lejlighedens ejendomsværdi 1.500.000 kr., heraf en grundværdi på 120.400 kr.
Repræsentanten har fremlagt en købsaftale dateret den 27. december 2017. Det fremgår af købsaftalen, at klageren erhvervede lejligheden til 1.725.000 kr. med overtagelse senest den 1. april 2018. Købsaftalen indeholder standardvilkår for overdragelse af fast ejendom og er underskrevet af klagerens forældre og klageren, samt attesteret af to vitterlighedsvidner, klagerens kæreste og søster. Ifølge aftalens § 5 skal der udarbejdes sædvanlig refusionsopgørelse med overtagelsesdagen som skæringsdag.
I mail af 15. februar 2018, der er sendt fra klagerens far til klageren fremgår, at klagerens far har taget kontakt til F1-Bank med henblik på at overdrage lånet i lejligheden, og at banken var positive overfor dette.
Der er videre fremlagt en anmodning om gældsovertagelse. Heraf fremgår, at der er tale om en familiehandel med overtagelsesdato den 7. marts 2018. Anmodningen er ikke dateret eller underskrevet. Skattestyrelsen har bekræftet, at gældsovertagelsen er sket den 7. marts 2018.
Den 17. marts 2018 blev klageren tinglyst som ejer i tingbogen.
Repræsentanten har forklaret, at erhvervelsen af lejligheden skete på baggrund af, at klageren havde afsluttet sit studie og fået job, og at klageren boede sammen med sin kæreste, hvis studiejob var beliggende tæt på lejligheden. Det er videre forklaret, at det var forventningen, at klageren og hans kæreste skulle bebo lejligheden i en længere periode, herunder da klagerens kæreste ville færdiggøre sit studie i december 2018.
Klagerens far har desuden oplyst, at der blev købt lejligheder til både klageren og hans søster. Da forældrene i slutningen af 2017 overvejede at købe et sommerhus til udlejning, blev det besluttet at overdrage lejlighederne til børnene, så det ikke var nødvendigt at starte en udlejningsvirksomhed. Efter det oplyste bor klagerens søster stadig i den lejlighed, hun erhvervede fra forældrene.
Repræsentanten har oplyst, at klageren kontaktede ejendomsmægleren, da der var indikation på en boligboble, samt da klagerens nabo havde solgt sin lejlighed til 3,7 mio., og klageren ønskede at undersøge mulighederne for salg af lejligheden.
Lejligheden blev den 29. marts 2018 besigtiget af en ejendomsmægler fra R1, der værdiansatte lejligheden til 3.695.000 kr. med et forventet salg inden for 3 måneder. Der blev herefter udfærdiget en formidlingsaftale, der blev underskrevet den 30. marts 2018.
Repræsentanten har fremlagt korrespondance fra perioden 3. april 2018 - 13. april 2018 mellem klageren og hans kæreste og F2-Bank, F3-Bank og F4-Bank vedrørende lånegodkendelse til erhvervelse af fast ejendom.
Klageren og hans kæreste indgik den 13. april 2018 en købsaftale vedrørende villaen beliggende Adresse Y2, By Y2. Købsaftalen var betinget af, at lejligheden blev solgt.
Lejligheden blev solgt til tredjemand ved købsaftale af 8. juni 2018 for 3.250.000 kr.
Klageren og hans kæreste blev den 31. august 2018 tinglyst som ejer af ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y2, med overtagelse den 1. oktober 2018.
Klageren har betalt ejendomsværdiskat for lejligheden i 2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 1.429.275 kr., for salget af lejligheden Adresse Y1, By Y1.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved salg af ejendom er skattepligtigt.
Hvis man sælger en ejendom, som man selv har beboet i ejertiden med varig bolig for øje, vil ejendommen kunne sælges skattefrit ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1.
Du har ved bindende aftale af 27. december 2017 købt lejligheden Adresse Y1.
Lejligheden blev overtaget den 7. marts 2018.
Den 3. april 2018 var lejligheden sat til salg på nettet. Forud for dette har ejendomsmægleren besigtiget ejendommen. Lejligheden blev solgt ved bindende aftale af 8. juni 2018.
Du overtog lejligheden den 7. marts 2018. Du har dermed fra denne dato overtaget risiko og forpligtigelser i forhold til ejerforening, kreditforening, forsyningsselskaber m.m. og står herefter som officiel ejer over for det øvrige samfund. Du har fra denne dato betalt ejendomsværdiskat af din rådighed over lejligheden. Du kan fra overtagelses datoen disponere frit over lejligheden f.eks. udleje eller sælge lejligheden.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når du har overtaget lejligheden den 7. marts 2018 og allerede har kontaktet ejendomsmægler, med henblik på videresalg af lejligheden før den 3. april 2018, har det ikke været din hensigt, at lejligheden skulle tjene som varig bolig for dig.
Fortjeneste ved salg af lejligheden er derfor skattepligtigt ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Fortjenesten ved salg af lejligheden Adresse Y1 kan jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og § 5 stk. 1 opgøres til:
Købspris 1.725.000 kr.
Tinglysning 12.060 kr.
Advokat salær 1.500 kr.
Tillæg jf. § 5 stk. 1 10.000 kr.
1.748.560 kr.
Salgspris 3.250.000 kr.
Ejendomsmægler - 72.165 kr.
3.177.835 kr.
Fortjeneste (3.177.835 - 1.748.560 kr.) 1.429.275 kr.
Din skattepligtige indkomst ændres med 1.429.275 kr."
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:
"I As tilfælde er der tale om en lejlighed, der er anskaffet af hans forældre, for at han kan bo til leje. Der er ikke tvivl om, at A rent faktisk har beboet lejligheden som lejer, inden han overtager lejligheden.
Det er ikke bemærkelsesværdigt, at A ikke har haft anden bolig til rådighed samtidig med, at han indleder salgsbestræbelser. Dette har ikke været nødvendigt, idet han, som sælger, i høj grad kan fastsætte den overtagelsesdag, han ønsker i forbindelse med handlen. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at det er et argument, der kan tillægges nogen særlig værdi i den samlede konkrete vurdering af, om ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 kan anvendes i dette tilfælde. Endvidere mener Skattestyrelsen ikke, at dokumentation for el, vand, varme internetforbindelse, indboforsikring m.v. kan tillægges nogen særlig værdi i dette tilfælde, idet det ikke kan betvivles, at A rente faktisk har boet i lejligheden som lejer, men spørgsmålet handler alene om, hvorvidt han har haft til hensigt at tage varig bolig på ubestemt tid i lejligheden, efter han købte lejligheden af sine forældre.
Skattestyrelsen har efterfølgende haft kontakt til ejendomsmægler R2 (tidligere R1). De oplyser, at de blev kontaktet den 26. marts 2018 med henblik på salg af lejligheden Adresse Y1. Formidlingsaftale (vedlagt) blev underskrevet 30. marts 2018. Salgsbestræbelseme blev altså indledt 19 dage efter lejligheden var overtaget."
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:
"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 12. maj 2020.
Skattestyrelsens begrundelse
Faktiske forhold
Klager købte af sine forældre, ved købsaftale af 27. december 2017, ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, for 1.725.000 kr. med overtagelse den 7. marts 2018.
Før købet har klager boet til leje i lejligheden.
Den 26. marts 2018 kontakter klager R1 med henblik på salg af lejligheden.
På baggrund af lejlighedens besigtigelse af ejendomsmægler den 29. marts 2018, underskrives formidlingsaftalen den 30. marts 2018, med en udbudspris af lejligheden til 3.695.000 kr.
Klageren har oplyst, at der i april 2018 blev indgået en købsaftale vedrørende ejendommen Adresse Y2, By Y2. Købsaftalen var betinget af, at klagers lejlighed blev solgt.
Lejligheden sælges ved bindende aftale af 8. juni 2018 for 3.250.000 kr. til tredjemand.
Skattestyrelsen træffer den 12. maj 2020 afgørelse om, at klager skal beskattes af fortjenesten på 1.429.275 kr. for salget af lejligheden Adresse Y1, By Y1.
Skattefrit salg ejendom jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Udgangspunktet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, er, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til skattepligtige indkomst efter reglerne i samme lov.
En undtagelse til udgangspunktet er ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorefter fortjeneste ved ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1-3 er opfyldt.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår der ikke et krav om den tidsmæssige varighed for beboelsen for at opfylde kriteriet om beboelse for at en lejlighed kan sælges skattefrit.
Det fremgår dog af SKM2007.74.HR, at det er et krav, at lejligheden skal have tjent som reel, permanent beboelse for klager og ikke blot midlertidigt ophold, der er derfor krav om karakteren af beboelsen.
Det fremgår direkte af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, at det kun er beboelse i ejertiden som kan opfylde kravet i bestemmelsen for at lejligheden kan sælges skattefrit.
Klagers beboelse af lejligheden som lejer forud for ejertiden, skal derfor ikke indgå i vurderingen af om lejligheden kan sælges skattefrit.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers ejertid af lejligheden skal regnes fra tidspunktet for den underskrevne købsaftale af 27. december 2017.
Endvidere er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at når en ejendom overdrages til en pris, der ligger væsentlig under markedsprisen, hvorefter ejendommen sælges kort tid herefter, har det en formodning for sig, at ejendommen ikke er erhvervet med henblik på reel permanent beboelse og at det er klageren, der skal godtgøre, at ejendommen har tjent til reel permanent beboelse og ikke blot som midlertidigt ophold.
Klager har anvendt lejligheden til beboelse og opfylder derfor som udgangspunkt betingelsen om anvendelse til beboelse bestemmelsen.
Spørgsmålet er derfor karakteren af anvendelsen, om klager ved erhvervelsen af lejligheden har haft til hensigt at tage varig bolig på ubestemt tid i lejligheden eller om hensigten var midlertidig.
Klager har mundtligt forklaret, at det var hensigten at bebo lejligheden i en længere periode, men at der i april måned blev indgået en betinget købsaftale vedrørende klagers erhvervelse af ejendommen Adresse Y2, By Y2.
Klager har ikke fremlagt købsaftalen for ejendommen Adresse Y2, By Y2, eller redegjort for de nærmere omstændigheder omkring erhvervelsen af ejendommen, f.eks. i form af e-mails med mægleren omkring besigtigelse af ejendommen eller indhentelse af lånetilbud til finansiering af købet af ejendommen.
Skattestyrelsen finder derfor ikke at klager ved objektive kendsgerninger har dokumenteret sin forklaring om, at klager først efter erhvervelsen af lejligheden besluttede sig for at videresælge denne og erhverve ejendommen Adresse Y2, By Y2.
Klager fik lejligheden besigtiget af en ejendomsmægler den 29. marts 2018 som på baggrund af besigtigelsen vurderede værdien af lejligheden til 3.695.000 kr.
Ejendomsmægleren besigtigede lejligheden 3 måneder efter klager underskrev købsaftalen på lejligheden og vurderede lejligheden til 1.970.000 kr. mere end klager selv gav for lejligheden 3 måneder tidligere.
Skattestyrelsen fastholder, at ved at lejligheden er erhvervet for 1.725.000 kr. 3 måneder før klager selv får lejligheden vurderet til en værdi der er 50 % højere end klager selv gav for lejligheden, så har det formodningen mod sig, at klager har erhvervet lejligheden med henblik på varig beboelse.
Skattestyrelsen finder derfor forsat, at klager ikke har dokumenteret at lejligheden er erhvervet med det formål at tage varigt ophold i lejligheden, henset til den lave købspris for klager i forhold til salgsprisen og perioden fra underskrift af købsaftalen til klager selv har indledt salgsbestræbelser af lejligheden og det endelige salg til tredjemand, har det formodningen mod sig at klager har erhvervet lejligheden med henblik på varigt ophold.
På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse af 12. maj 2020 om, at klager skal beskattes af fortjenesten på 1.429.275 kr. for salget af lejligheden Adresse Y1, By Y1 i indkomståret 2018."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fortjenesten ved salget af lejligheden Adresse Y1, By Y1, er skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvormed den skattepligtige indkomst skal nedsættes med 1.429.275 kr.
Repræsentanten har anført følgende begrundelse:
"…
"SAGSFREMTILLING
Med slutseddeldato den 15. august 2010 købte As forældre lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1. Der var tale om en såkaldt forældrekøbslejlighed, der straks efter købet blev lejet ud til sønnen, A. Siden 2010 har A været tilmeldt Folkeregisteret på denne adresse.
Ligeledes i 2010 påbegyndte A sit […]studie på [Universitet], i By Y4. Han fortsatte i 2014 på kandidatuddannelsen […] og afsluttede sit studieforløb i 2016. Siden 2017 har A arbejdet for H1 A/S.
I 2013 mødte A sin kæreste, B, som han flyttede sammen med i midten af 2014 i lejligheden på Adresse Y1. B læste […] og arbejdede som studentermedhjælper hos H2, der var beliggende ca. 200 meter fra lejligheden (ifølge KRAK tager det 1 min. på cykel at komme fra Adresse Y1 til H2).
Efter A havde afsluttet sit studie og fået job, besluttede han sammen med sine forældre i 2017, at han skulle overtage lejligheden på Adresse Y1, By Y1. Købsaftale underskrevet af begge parter den 27. december 2017 fremlægges som bilag 2. Som det fremgår, blev købesummen fastsat til 1.725.000 kr., hvilket svarede til den offentlige ejendomsvurdering tillagt 15 %.
Som bilag 3 fremlægges "Anmodning om gældsovertagelse" fra F1-Bank, hvoraf det bl.a. fremgår, at ny ejer af Adresse Y1, er A. Overtagelsesdagen er angivet til den 7. marts 2018.
A har betalt forbrugsudgifter til el, vand og varme samt internetforbindelse, indboforsikring m.v., ligesom han også har betalt kommunal ejendomsskat for 2018, jf. bilag 4.
På købstidspunktet var der ingen planer om et hurtigt salg af lejligheden. Tværtimod ønskede både A og B at blive boende i lejligheden, idet forventningen var, at B ville færdiggøre sit […]studie i december 2018 og herefter opnå fastansættelse hos H2. Lejligheden var derfor optimalt beliggende for parret, der heller ikke havde andre boliger til rådighed.
Der var imidlertid indikationer på, at en boligboble var under opsejling på lejlighedsmarkedet i By Y1, og derfor kontaktede A i april 2018 en ejendomsmægler med henblik på et eventuelt salg af lejligheden. Dette resulterede i, at lejligheden med slutseddeldato den 8. juni 2018 blev solgt for 3.250.000 kr. Som bilag 5 fremlægges oversigt fra R1 med provenuberegning m.v.
Med overtagelsesdag den 1. oktober 2018 købte A og B ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y2.
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, har tjent til bolig for A og dennes kæreste, B, hvorfor A i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke skal beskattes af den realiserede avance ved salget af ejendommen.
Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringende.
1 Det juridiske grundlag
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår det, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, "(. . .) hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen". Anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er endvidere betinget af, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2.
Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, blev oprindeligt overført til ejendomsavancebeskatningsloven fra lov om særlig indkomstskat. I henhold til den oprindelige udformning af bestemmelsen var det en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.
Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.
Af bemærkningerne til lovforslaget (L 2 1989/90) fremgår ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skulle have "tjent til bolig" for ejeren eller dennes husstand, nærmere skal fortolkes i praksis.
I forbindelse med lovforslagets behandling blev der stillet en række spørgsmål til skatteministeren. Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser betingelsen om, at ejendommen skal have "tjent til bolig" for ejeren eller dennes husstand. Af skatteministerens besvarelse af de stillede spørgsmål fremgår bl.a. følgende:
"I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en proforma-indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler."
Skatteministeren anførte endvidere følgende:
"Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over f.eks. et par dage. Statueringen af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden."
Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændring af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil således ifølge skatteministeren kunne opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter frem for formaliteter forstået således, at der lægges vægt på objektive konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen. Dette i overensstemmelse med skatteministerens udsagn i forbindelse med lovens vedtagelse. Der kan blandt andet henvises til Højesterets dom refereret i TfS 2007, 179, og Østre Landsrets dom refereret i TfS 2006, 619.
Praksis viser, at der i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en bestemt tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 2003, 583.
Tilsvarende er anført af Skatterådet i nyere afgørelser. I Skatterådets afgørelser refereret i TfS 2008, 328 og TfS 2007, 1037 fandt Skatterådet, at beboelse af en ejendom i perioder på henholdsvis fem og ti måneder medførte, at ejendommen måtte anses for at have tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1's forstand.
Betingelsen om, at en konkret ejendom skal have tjent til bolig, indeholder således i henhold til praksis reelt to betingelser. Den første betingelse er, at skatteyderen rent faktisk har taget fysisk ophold på ejendommen. Den anden betingelse er, at skatteyderen på det tidspunkt, hvor opholdet på ejendommen begynder, skal have taget bolig på ejendommen med henblik på et mere varigt ophold på denne. Der må således ikke være tale om, at formålet med opholdet på ejendommen alene er at opnå skattefrihed ved et på indflytningstidspunktet planlagt hurtigt salg af ejendommen.
I den situation, hvor der er tale om midlertidig fraflytning fra familiens bolig efterfulgt af tilbageflytning til den hidtidige fælles bolig, må der foretages en vurdering af, hvorvidt det på tidspunktet for indflytningen i den "nye" bolig var skatteyderens hensigt, at der skulle være tale om et mere varigt ophold.
Retten i Næstveds dom optrykt i TfS 2009, 1045, Retten i Aarhus' dom optrykt i TfS 2010, 747, og Retten i Viborgs dom optrykt i TfS 2016, 169, udgør alle eksempler på tilfælde med tilbageflytning til den hidtidige bopæl. I alle tilfælde blev der foretaget en vurdering af skatteyderens hensigt på indflytningstidspunktet, og i alle tilfælde nåede retten frem til, at vedkommende skatteyder kunne sælge boligen skattefrit, uanset beboelsesperiodens længde på henholdsvis ca. 12 måneder, ca. fem måneder og ca. fire ½ måned.
Dommene illustrerer alle, at beboelsesperiodens længde ikke er afgørende, og at der, i den situation hvor der er tale om midlertidig fraflytning fra familiens bolig efterfulgt af tilbageflytning til den hidtidige fælles bolig, må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den "nye" bolig reelt har tjent til bolig for skatteyderen, i den periode hvor vedkommende har boet der.
2 Den konkrete sag
Det gøres gældende, at den første betingelse for, at lejligheden Adresse Y1, By Y1, har tjent til bolig for A, er opfyldt. A har således taget fysisk ophold i lejligheden og havde bopæl i lejligheden i perioden fra 2010 frem til fraflytningen i 2018.
Til støtte herfor skal der henvises til, at han gennem hele perioden har været tilmeldt Folkeregistret på adressen, og at han ikke har haft andre boliger til sin rådighed - både i den periode, hvor han lejede lejligheden af sine forældre, og i den periode, hvor han efterfølgende selv var ejer af lejligheden.
Det gøres gældende, at også den anden betingelse for, at lejligheden har tjent til bolig for A, er opfyldt. På overtagelsestidspunktet var der ingen planer om salg af lejligheden, idet kæresteparret netop fandt beliggenheden optimal henset til bl.a. Bs kommende job ved H2.
Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 12. maj 2020 bl.a. henvist til, at " ... når du har overtaget lejligheden den 7. marts 2018 og allerede har kontaktet ejendomsmægler, med henblik på videresalg af lejligheden før den 3. april 2018, har det ikke været din hensigt, at lejligheden skulle tjene som varig bolig for dig."
I forhold til afståelsestidspunktet bemærkes, at datoen for købsaftalen er det afgørende tidspunkt, hvilket vil sige den 27. december 2017. Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning 2020, 1. udgave, afsnit C.H.2.1.7.1, hvor der bl.a. anføres følgende:
"Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende.
Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.
Er der indgået en endelig og bindende købsaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, er datoen for aftalen afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, fx med hensyn til tidspunktet for betaling af restkøbesummen."
Videre skal det bemærkes, at i hele den periode, hvor A var ejer af lejligheden, var der tale om reel permanent beboelse af lejligheden for A og Bs vedkommende - og ikke blot et midlertidigt ophold.
Der foreligger ikke - som i eksempelvis SKM2007.74.HR - forhold, der indikerer, at der alene har været tale om et midlertidigt ophold. I den nævnte sag fra Højesteret blev der ved afgørelsen af sagen bl.a. lagt vægt på, at salgsbestræbelserne blev påbegyndt forinden indflytningen, at sagsøgerens daværende samlever og deres fælles barn fortsat beboede den i efteråret 1998 erhvervede fælles bopæl, hvortil sagsøgeren flyttede tilbage efter salget af den omhandlede ejendom, og at sagsøgeren ikke medtog bohave bortset fra en seng og nogle personlige ejendele til ejendommen, der i et vist omfang var møbleret med faderens indbo.
Det gøres gældende, at i hele den periode, hvor A og B boede på Adresse Y1, By Y1, var der tale om reel permanent beboelse. Det gælder også selvom den periode, hvor A var ejer af lejligheden, var relativt kort, idet parret som nævnt ikke havde andre boliger til rådighed."
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Efter en nærmere gennemgang af udtalelsen kan vi konstatere, at Skattestyrelsen fortsat er af den opfattelse, at der ved vurderingen af, hvorvidt ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, finder anvendelse, alene skal lægges vægt på, hvilken hensigt A havde ved købet af lejligheden fra sine forældre. Ifølge Skattestyrelsen er det ikke godtgjort, at A købte lejligheden med henblik på varig beboelse. I den forbindelse er der endnu en gang henvist til, at "... salgsbestrebelserne blev indledt 19 dage efter lejligheden var overtaget."
I forhold til overdragelsestidspunktet er det fortsat vores opfattelse, at der skal lægges vægt på datoen for købsaftalen, hvilket vil sige den 27. december 2017, jf. nærmere Den juridiske vejledning 2020, 1. udgave, afsnit C.H.2.1.7.1. Videre skal der henvises til Skatteretten 1", 8. udgave, 2018, side 600, afsnit 2.1.2 med overskriften "Overdragelsestidspunkt", hvor der bl.a. anføres følgende:
"Hvor ejendomsovertagelsen sker ved salg, anses overdragelsen sket på det tidspunkt, hvor der mellem parterne er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse. I almindelighed vil der foreligge en skriftlig købsaftale (slutseddel), hvorfor dateringen for den aftaleretlige accept er afgørende. Det må bemærkes, at tidspunktet for ejendommens fysiske overtagelse, overgang af risiko etc. er uden betydning."
Det fastholdes, at på det tidspunkt, hvor A købte lejligheden af sine forældre i december 2017, havde han ingen planer om at fraflytte denne, idet lejligheden var optimalt beliggende for både A og B.
For så vidt angår selve beboelsen af lejligheden, synes der at være enighed om, at der har været tale om reel beboelse af lejligheden, jf. Skattestyrelsens henvisning til, at A "... rent faktisk har beboet lejligheden". Der synes videre at være enighed om, at A ikke har haft andre boliger til sin rådighed, ligesom det også er ham, der har betalt for el, vand, varme, forsikring m.v.
De nævnte forhold kan imidlertid ikke tillægges nogen særlig værdi ifølge Skattestyrelsen, hvilket vi er afgørende uenige i, da de nævnte forhold netop viser, at A har beboet den omhandlede lejlighed. De nævnte forhold må derfor indgå i den konkrete vurdering af, hvorvidt ejendomsavancebeskatningslovens § 8's krav er opfyldt. Der skal i den forbindelse henvises til Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, side 619, hvor det i afsnittet med overskriften "Kravet om reel beboelse" netop anføres, at: "I praksis må derfor foretages en konkret bevisbedømmelse på grundlag af hver sags individuelle omstændigheder."
Fra vores side fastholdes det, at en konkret bevisbedømmelse af samtlige forhold omkring lejligheden på Adresse Y1, By Y1, tilsiger, at lejligheden har tjent til bolig for A i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvorfor avancen ved afhændelse af lejligheden er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1."
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Det gøres helt overordnet gældende, at i den periode, hvor A var ejer af lejligheden, var der tale om reel beboelse - og ikke et midlertidigt ophold - hvorfor avancen ved salget af lejligheden er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteankestyrelsen har i sit forslag bl.a. henvist til, at: "Klageren har indledt salgsbestræbelser 92 dage efter erhvervelsen af lejligheden."
Det fremgår klart af både retspraksis og svar fra Skatteministeren i forbindelse med vedtagelsen af L 2 1989/90, at længden af beboelsen ikke er afgørende, og at selv kortvarige beboelsesperioder vil berettige til skattefritagelse. Eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom.
Det gøres gældende, at i den periode, hvor A var ejer af lejligheden, var der tale om reel permanent beboelse af lejligheden for A og Bs vedkommende - og ikke blot et midlertidigt ophold.
Der foreligger ikke - som i eksempelvis SKM2007.74.HR - forhold, der indikerer, at der alene har været tale om et midlertidigt ophold. I den nævnte sag fra Højesteret blev der ved afgørelsen af sagen bl.a. lagt vægt på, at salgsbestræbelserne blev påbegyndt forinden indflytningen, at sagsøgerens daværende samlever og deres fælles barn fortsat beboede den i efteråret 1998 erhvervede fælles bopæl, hvortil sagsøgeren flyttede tilbage efter salget af den omhandlede ejendom, og at sagsøgeren ikke medtog bohave bortset fra en seng og nogle personlige ejendele til ejendommen, der i et vist omfang var møbleret med faderens indbo.
Der er ikke grundlag for at sammenligne nærværende sag med den nævnte højesteretssag. Der må særligt henses til, at der har været tale om reel beboelse fra overtagelsestidspunktet i december 2017. A og kæresten B havde således ikke andre boligmuligheder frem til flytningen til Adresse Y2, og lejligheden var tillige indrettet med alle deres personlige ting.
Den omstændighed, at parret efter købet af lejligheden begynder at undersøge andre boligmuligheder, og i den forbindelse kontakter en ejendomsmægler i marts 2018, kan ikke medføre, at skattefriheden dermed fortabes under henvisning til, at der ikke har været tale om reel beboelse.
Der skal i den forbindelse bl.a. henvises til, at F1-Bank først blev kontaktet i februar 2018 med henblik på overdragelse af gælden i lejligheden. Dette underbygger netop, at parret ikke havde travlt med at gennemføre købet af lejligheden med henblik på et hurtigt videresalg, netop fordi hensigten var at blive boende i lejligheden."
Repræsentanten har fremsendt yderligere bemærkninger og materiale til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, hvoraf der fremgår følgende:
"…
For så vidt angår ejertiden af lejligheden, synes der på nuværende tidspunkt at være enighed om, at denne skal regnes fra tidspunktet for den underskrevne købsaftale, hvilket vil sige den 27. december 2017, jf. udtalelsen side 3, øverst, samt Skatteankestyrelsens indstilling side 10, tredje afsnit.
Der synes ligeledes at være enighed om, at A har anvendt lejligheden til beboelse i sin ejertid. Spørgsmålet er herefter alene, hvorvidt lejligheden blev erhvervet med henblik på varig beboelse.
A har gennem hele forløbet forklaret, at på det tidspunkt, hvor han købte lejligheden af sine forældre i december 2017, havde han ingen planer om at fraflytte denne, idet lejligheden var optimalt beliggende for både A og B. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at denne forklaring ikke er dokumenteret ved objektive kendsgerninger. Skattestyrelsen anfører således bl.a. følgende i udtalelsen af den 6. juni 2023:
"Klager har ikke fremlagt købsaftalen for ejendommen Adresse Y2, By Y2, eller redegjort for de nærmere omstændigheder omkring erhvervelsen af ejendommen, f.eks. i form af emails med mægleren omkring besigtigelse af ejendommen eller indhentelse af lånetilbud til finansiering af købet af ejendommen. Skattestyrelsen finder derfor ikke at klager ved objektive kendsgerninger har dokumenteret sin forklaring om, at klager først efter erhvervelsen af lejligheden besluttede sig for at videresælge denne og erhverve ejendommen Adresse Y2, By Y2."
For så vidt angår skriftlig dokumentation for fremvisning af Adresse Y2 findes en sådan desværre ikke, da der var tale om en mundtlig aftale med mægleren, men der er fremfundet dokumentation for fremvisning af ejendommen Adresse Y3, By Y3 den 10. april 2018. Kopi af mailkorrespondancen fremlægges som bilag 7. Det var således først i foråret 2018 - nærmere bestemt april 2018 - at søgningen efter en ny bolig blev aktuel for A og B - og ikke som antaget af Skattestyrelsen allerede umiddelbart efter købet af lejligheden i december 2017. Dette understøttes også af, at F1-Bank først blev kontaktet i februar 2018 med henblik på overdragelse af gælden i lejligheden, jf. bilag 6.
Videre fremlægges som bilag 8, 9 og 10 kopi af korrespondance med henholdsvis F2-Bank, F3-Bank samt F4-Bank i relation til godkendelse af et muligt huskøb. Som det fremgår, er de respektive korrespondancer med bankerne/kreditforening dateret fra den 3. april 2018 og frem til underskrivelsen af købsaftalen for Adresse Y2 den 13. april 2018.
Selve købsaftalen for Adresse Y2, dateret den 13. april 2018, fremlægges som bilag 11. Som det fremgår af afsnit 10, side 6, øverst, var handlen fra købers side betinget af salget af lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1.
Det gøres gældende, at både faktuelle og objektive kendsgerninger understøtter, at beslutningen om at videresælge lejligheden først blev truffet efter erhvervelsen af lejligheden i december 2017. Først i foråret 2018 begynder A og B aktivt at lede efter en anden bolig, hvor de bl.a. besigtiger Adresse Y2 og Adresse Y3. Det fastholdes, at på erhvervelsestidspunktet i december 2017 havde A ingen planer om et videresalg af lejligheden på Adresse Y1. Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at en relativt lav købspris for lejligheden (baseret på gældende regler for overdragelse i familieforhold) ikke kan tages til indtægt for, at A dermed ikke erhvervede lejligheden med henblik på varig beboelse.
Faktum er, at i den periode, hvor A ejede lejligheden, boede han i lejligheden og havde ikke andre bopælsmuligheder. Såfremt han allerede på tidspunktet for købet af lejligheden i december 2017 havde haft planer om et køb af en anden bolig, ville det have været oplagt at undersøge finansieringsmuligheder herfor. Kontakten til bank/kreditforening i forhold til godkendelse af finansiering af et huskøb skete imidlertid først i april 2018, jf. bilag 8-10."
Retsmøde
Repræsentanten gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg.
Klageren forklarede herefter, at hensigten med erhvervelsen af lejligheden var at tage reelt ophold. Både klageren og hans samlever havde planer om at blive boende i lejligheden, der var fordelagtig placeret i forhold til arbejde. Derudover var det klagerens opfattelse, at parrets gældsgearing ville være for stor til at erhverve en ny ejendom. Da det viste sig muligt alligevel, og da markedet for ejerlejligheder i By Y1 syntes at være nedadgående, besluttede parret sig for at sælge lejligheden i slutningen af marts 2018.
Repræsentanten anførte i den forbindelse, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke stiller krav til beboelsens længde og henviste til SKM2023.572.ØLR.
Klageren blev spurgt, om der var indgået yderligere aftaler eller tillæg til købsaftalen af 27. december 2017, hvori det fremgår, at overtagelsesdatoen var senest den 1. april 2018. Klageren oplyste, at der ikke var indgået yderligere aftaler eller tillæg.
Derudover blev klageren spurgt, om der var udarbejdet en refusionsopgørelse, hvilket klageren oplyste, at der efter hans viden ikke var udarbejdet.
Skattestyrelsen fastholdt, at afgørelsen skulle stadfæstes og uddybede synspunkterne herfor.
Skattestyrelsen anførte, at det har formodningen imod sig, at lejligheden var erhvervet til reel beboelse, når den købes til den offentlige ejendomsvurdering + 15 % og kort herefter sælges til en betydelig højere markedspris. Det er klageren der skal løfte bevisbyrden herfor, hvilken ikke ses at være blevet løftet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommen fra Østre Landsret ikke ændrer på den praksis, der blandt andet er fra Højesteret, herunder i SKM2007.74.HR. Derudover er de faktiske omstændigheder i SKM2023.572.ØLR ikke tilsvarende med nærværende sag og derfor ikke sammenlignelig.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klagerens fortjeneste i indkomståret 2018 på 1.429.275 kr. ved salget af Adresse Y1, By Y1, ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Retsgrundlaget
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1-3, i øvrigt er opfyldt.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, stiller ikke krav om beboelsens længde, men ejendommen skal reelt have tjent som bolig for skatteyderen, jf. U.2006.178.H og SKM2007.74.HR.
Det er, jf. de to nævnte højesteretsdomme, klageren, der skal godtgøre, at lejligheden reelt har tjent som bolig for ham.
Fortjenesten er alene omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, når den beboelse, som skatteyderen påberåber sig, har fundet sted i ejerperioden.
Beboelse, der finder sted uden for ejerperioden, er således uden betydning for vurderingen af, hvorvidt avance ved salg af ejendommen vil være omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Landsskatterettens bemærkninger
Klagerens forældre købte lejligheden i Adresse Y1, By Y1, den 15. august 2010 for 1.515.000 kr. Lejligheden er en 2-værelses lejlighed på 64 m2.
Lejligheden har af forældrene været udlejet til klageren, der har boet i lejligheden i perioden 1. september 2010 - 25. august 2018. Klagerens kæreste flyttede ind i lejligheden i 2014.
Klageren købte lejligheden af sine forældre ved købsaftalen af 27. december 2017 for 1.725.000 kr., hvilket svarer til den offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, med overtagelse senest den 1. april 2018.
Det er oplyst, at klageren overtog eksisterende lån den 7. marts 2017.
Der er ikke fremlagt en sædvanlig refusionsopgørelse med overtagelsesdagen som skæringsdag, jf. købsaftalens § 5.
Skattestyrelsen har fra ejendomsmægleren R2 (tidligere R1) fået oplyst, at ejendomsmægleren blev kontaktet den 26. marts 2018 med henblik på salg af lejligheden.
Lejligheden blev besigtiget af ejendomsmægleren den 29. marts 2018.
Den 30. marts 2018 indgik klageren en formidlingsaftale med ejendomsmægleren, hvorefter lejligheden skulle udbydes til salg for 3.695.000 kr., der var svarende til ejendomsmæglerens værdiansættelse med et forventet salg inden for 3 måneder.
Ifølge en købsaftale dateret den 13. april 2018 købte klageren og hans kæreste ejendommen Adresse Y2, By Y2, med overtagelse den 1. august 2018 for en kontantpris på 3.775.000 kr. Aftalen er betinget af, at køberen får solgt lejligheden i Adresse Y1.
Lejligheden blev solgt til tredjemand den 6. juni 2018 for 3.250.000 kr.
I købsaftalen af 27. december 2017, hvorved klagerens forældre solgte lejligheden til klageren for 1.725.000 kr., var der ikke aftalt et bestemt overtagelsestidspunkt, idet overtagelsestidspunktet i aftalen som anført var fastsat til senest 1. april 2018. Inden da, og senest ved henvendelsen til ejendomsmægleren den 26. marts 2018, der førte til formidlingsaftalen af 30. marts 2018, hvorefter lejligheden skulle udbydes til salg for 3.775.000 kr., indledte klageren således bestræbelserne på at sælge lejligheden. Klageren solgte lejligheden til tredjemand den 6. juni 2018 for 3.250.000 kr.
Over for dette forløb foreligger der ikke oplysninger, der godtgør, at klagerens køb af lejligheden fra hans forældre ifølge købsaftalen af 27. december 2017 for en væsentlig lavere pris, end han videresolgte lejligheden for mindre end et halvt år efter til tredjemand, skete med henblik, at lejligheden herefter reelt skulle tjene som bolig for klageren, og at købet ikke blot skete i et forsøg på at undgå beskatning af den betydelige fortjeneste.
Oplysningerne om, at det var forventningen, at klageren og hans kæreste skulle bo i lejligheden i en længere periode, men at klageren satte lejligheden til salg af frygt for en boligboble, og at han som følge af naboens salg for 3,7 mio. kr. ønskede at se, hvilke salgsmuligheder der var for hans lejlighed, kan ikke føre til et andet resultat.
Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.