Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H2 ikke vil blive udbyttebeskattet i medfør af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, jf. stk. 7, hvis selskabet foretager en udbytteudlodning til dets moderselskab H1 i Y-land med midler, som overføres direkte fra H2’s danske filial til H2´s moderselskab H1?

Svar

1.      Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet H2 er registreret og skattemæssigt hjemmehørende i Liechtenstein. Selskabet ejes af H1, som er registreret og skattemæssigt hjemmehørende i Y-land. Begge selskaber er datterselskaber i H-koncernen, som har hovedsæde i X-land.

Det ultimative moderselskab i H-koncernen, M1, er børsnoteret i X-land. Det ultimative moderselskab ejer H1 gennem tre mellemliggende selskaber. Både det ultimative moderselskab og de tre mellemliggende selskaber er registreret og skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

På nuværende tidspunkt har H2 ingen forretningsmæssig aktivitet i Liechtenstein; selskabet udøver alene forretningsmæssig aktivitet gennem dets to filialer i henholdsvis Danmark og Z-land. Af CVR fremgår, at den danske filial af H2 (D1) blev etableret [dato og år udeladt]. Filialen var fra [dato og år udeladt] afregistreret som følge af en selskabsretlig teknikalitet. Filialens startdato er derfor angivet til [dato og år udeladt]. Det fremgår dog af de historiske stamdata, at filialen blev registreret første gang [dato og år udeladt], Ingen i den nuværende ledelse i H-koncernen kender til baggrunden for, at koncernen valgte at placere de danske aktiviteter i et selskab, som er registreret og skattemæssigt hjemmehørende i Liechtenstein.

Skattestyrelsen har forstået den del af koncernens struktur, der er relevant for sagen således [figur udeladt]

Den danske filial af H2 udgør et fast driftssted, og H2 har derfor betalt selskabsskat i Danmark (og gør det fortsat) af alt overskud, som filialen har genereret. Filialen sambeskattes på nuværende tidspunkt med tre andre danske selskaber. Der har gennem tiden været visse ændringer i sambeskatningskredsen, idet det i øvrigt bemærkes, at filialen blev etableret længe før ikrafttræden af reglerne om obligatorisk national sambeskatning.

H2 er endvidere underlagt selskabsskat i Liechtenstein, som på nuværende tidspunkt beregnes på grundlag af en skattesats på [skattesats udeladt]. For god ordens skyld bemærkes, at hjemmehørende selskaber ikke er skattepligtige af indkomst fra udenlandske faste driftssteder i henhold til selskabsskatteloven i Liechtenstein (på samme måde som dansk hjemmehørende selskaber ikke er skattepligtige af indkomst fra udenlandske faste driftssteder i medfør af selskabsskattelovens § 8, stk. 2).

Gennem årene har H2’s danske filial genereret betydelige overskud, og koncernen ønsker derfor nu at lade H2 udbytteudlodde disse overskud til H2’s moderselskab, H1.

Det skal derfor lægges til grund for afgivelsen af det bindende svar, at det overskud, som den danske filial har genereret, overføres direkte fra H2´s danske filial til H1 ved en udbytteudlodning fra H2 til H1; overskuddene vil således ikke blive overført til H2´s hovedkontor i Liechtenstein.

H2 planlægger at udlodde udbytte til dets moderselskab H1. Udbyttet vil udbetales med midler, som overføres direkte fra den danske filial til H1. Disse midler henstår på nuværende tidspunkt på en bankkonto, som tilhører den danske filial.

Alle midler, som overføres fra den danske filials bankkonto, vil blive overført direkte til H1; ingen af de midler, som henstår på den danske filials bankkonto, vil derfor blive overført til H2’s hovedkontor i Liechtenstein.

Spørger oplyser, at det kan lægges til grund, at H1 ikke vil videreudlodde de modtagne midler til de overliggende selskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Overordnet regelgrundlag og -systematik

Selskaber, som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er skattepligtige af overskud, som genereres gennem et fast driftssted i Danmark (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 7). I store træk medfører dette, at overskud, der genereres af et dansk fast driftssted af et ikke-hjemmehørende selskab, beskattes på samme måde som overskud, der genereres af et hjemmehørende selskab (selskabsskattelovens § 8, stk. 1).

Fra et skatteretligt perspektiv udgør en filial en del af det selskab/den person, som udøver erhvervsaktivitet gennem filialen; overførsel af midler mellem konti eller forretningsenheder (filialer) tilhørende det samme selskab/den samme person har derfor ingen skatteretlig relevans. Dette gælder eksempelvis overførsel af beskattede midler fra en dansk filial til et udenlandsk hovedkontor for det selskab, som driver forretning gennem filialen. Hvis et ikke-hjemmehørende selskab udøver erhvervsaktiviteter i Danmark gennem en filial, der udgør et fast driftssted, vil det ikke-hjemmehørende selskab derfor kun blive selskabsbeskattet af det, som filialen genererer; overførsel af overskud efter skat fra den danske filial til det udenlandske hovedkontor vil som udgangspunkt kunne overføres skattefrit, idet sådanne overførsler ikke har nogen skatteretlig relevans.

I medfør af selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, skal en dansk filial af et ikke-hjemmehørende selskab dog i visse situationer behandles som et hjemmehørende selskab. Overordnet fastslår bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, at registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder skal behandles som et hjemmehørende selskab, hvis en (eller flere) af ejerne, som i alt, direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, aktiekapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1)  er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2)  er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller

3)  er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Rent praktisk medfører bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, at en dansk filial skal behandles som et hjemmehørende selskab, hvis det selskab, der driver filialen, er hjemmehørende i en stat, der ikke udgør en EU-medlemsstat og ikke har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, hvorefter kildeskat af udbytte til selskaber skal frafaldes eller nedsættes.

Når en filial af et ikke-hjemmehørende selskab skal behandles som et hjemmehørende selskab, skal alle pengeoverførsler fra filialen til hovedkontoret for det selskab, der driver filialen, behandles som udbytteudlodninger (selskabsskattelovens § 2C, stk. 7). Dette indebærer, at alle pengeoverførsler fra filialen vil blive udbyttebeskattet, idet udbytteudlodninger til ikke-hjemmehørende selskaber er skattepligtige, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der ikke udgør en EU-medlemsstat og ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c).

På denne baggrund kan det udledes, at når en dansk filial af et ikke-hjemmehørende selskab skal behandles som et fast driftssted, vil overskud, der genereres af filialen og efterfølgende overføres fra filialen til det udenlandske hovedkontor, i udgangspunktet kun pålægges selskabsskat i Danmark. Hvis en dansk filial af et ikke-hjemmehørende selskab derimod skal karakteriseres som et hjemmehørende selskab i medfør af selskabsskattelovens § 2 C, vil overskud, der genereres af filialen og efterfølgende overføres til det udenlandske hovedkontor, både pålægges selskabsskat og udbytteskat i Danmark.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C blev vedtaget i 2008 (Lov 2008-06-17 nr. 530 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love). Af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen havde til formål at forhindre muligheden for dobbelt ikke-beskatning som følge af, at en juridisk enhed kvalificeres anderledes i en anden stat. Forarbejderne henviser i den forbindelse blandt andet til, at kommanditselskaber ikke udgør skattepligtige enheder i Danmark, og at udenlandske selskaber, som driver virksomhed gennem et kommanditselskab i Danmark, derfor ikke beskattes af kommanditselskabets overskud i nogen stat, hvis den anden involverede stat anser kommanditselskabet for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, og kommanditselskabets virksomhed ikke skaber et fast driftssted i Danmark. Da hverken Danmark eller den anden involverede stat vil beskatte overskuddet, når dette genereres i kommanditselskabet, vil overskuddet først komme til beskatning i den anden stat, når overskuddet (hvis nogensinde) udloddes som udbytte (Lovforslag 2008-04-15 nr. 181 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love, Bemærkninger til lovforslaget, pkt. 1.2).

2. Spørgerens opfattelse

H2 er hjemmehørende i Liechtenstein, som hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, hvorefter kildeskat af udbytte til selskaber skal frafaldes eller nedsættes. Dette betyder, at H2’s filial skal behandles som et hjemmehørende selskab (selskabsskattelovens § 2 C), og at pengeoverførsler fra filialen til H2's hovedkontor derfor vil være omfattet af udbyttebeskatning i Danmark (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 2C, stk. 1 og 7).

Spørgeren finder imidlertid, at bestemmelsen i selskabsskatteloven § 2C udgør en overtrædelse af artikel 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (etableringsfriheden), og at bestemmelsen derfor må tilsidesættes i den foreliggende situation. Spørgeren finder på den baggrund, at H2 ikke er skattepligtig af udbetalinger fra dets danske filial til dets hovedkontor i Liechtenstein. Dette vil blive uddybet i de følgende underafsnit.

2.1.EØS-aftalens artikel 31 - Etableringsfriheden

Aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS) trådte i kraft i 1994 og medførte, at det indre marked blev udvidet til tre af de fire EFTA-medlemsstater (Norge, Island og Liechtenstein). Dette betød blandt andet, at bestemmelserne om fri bevægelighed for personer, varer, tjenesteydelser og kapital (de grundlæggende friheder) nu også finder anvendelse i situationer, der involverer disse tre EFTA-medlemsstater (EU-medlemsstaterne og de tre EFTA-medlemsstater vil i det følgende blive omtalt som "EØS-medlemsstater").

EØS-aftalens artikel 31 og 34 giver selskaber ret til at etablere sig i andre EØS-medlemsstater (etableringsfriheden). Overordnet fastslår artikel 31, at statsborgere i en EØS-medlemsstat frit kan etablere sig på en hvilken som helst anden EØS-stats område, mens artikel 34 fastslår, at selskaber, der er stiftet i overensstemmelse med lovgivningen i en EØS-medlemsstat, skal behandles på samme måde som statsborgere i en EØS-medlemsstat. Dette kræver imidlertid, at selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedforretningssted er beliggende på en EØS-medlemsstats område.

EU-Domstolen ("Domstolen") har fastslået, at bestemmelsen i EØS-aftalens artikel 31 er identisk med bestemmelsen i EUF-traktatens artikel 49 og den tidligere bestemmelse i EF-traktatens artikel 43 (se for eksempel C-471/04, Keller Holding, præmis 49; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-48/11, A, præmis 21). Domstolen har endvidere fastslået, at forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EØS-aftalen og forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EUF-traktaten skal fortolkes ensartet (se for eksempel sag C-452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, præmis 29; C-286/02, Bellio F.lli, præmis 34; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 42). Dette betyder, at retsvirkningen af EØS-aftalens forbud mod restriktioner for etableringsfriheden kan udledes på grundlag af Domstolens praksis vedrørende EUF-traktatens forbud mod restriktioner for etableringsfriheden.

For så vidt angår national lovgivning om direkte beskatning, anser Domstolen etableringsfriheden (og de øvrige grundlæggende friheder) for at udgøre et forbud mod diskrimination af grænseoverskridende aktivitet. Dette betyder, at etableringsfriheden forbyder EØS-medlemsstaterne at diskriminere nationale selskaber (selskaber stiftet i henhold til lovgivning i den pågældende EØS-medlemsstat), som etablerer sig i andre EØS-medlemsstater (udadgående grænseoverskridende aktivitet), og at etableringsfriheden forbyder EØS-medlemsstaterne at diskriminere udenlandske selskaber (selskaber stiftet i henhold til lovgivningen i andre EØS-medlemsstater), der etablerer sig i den pågældende EØS-medlemsstat (indadgående grænseoverskridende aktivitet) (se for eksempel C-264/96, Imperial Chemical Industries mod Colmer, præmis 20-21; C-418/07, Société Papillon, præmis 15-16 og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 42). Sidstnævnte form for forskelsbehandling (diskrimination af indadgående grænseoverskridende aktivitet) kaldes også nationalitetsdiskrimination.

Etableringsfriheden forbyder direkte diskrimination (åbenlys diskrimination) og indirekte diskrimination (skjult diskrimination). Direkte diskrimination opstår, når en forskelsbehandling opstår som følge af, at en medlemsstats lovgivning sondrer på grundlag af nationalitet, mens indirekte diskrimination opstår, når anvendelsen af andre kriterier end nationalitet i praksis medfører samme resultat (se for eksempel C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mod Schumacker, præmis 26; og C-152/73, Sotgiu mod Deutsche Bundespost, præmis 11).

Domstolen har fastslået, at en national bestemmelse diskriminerer, i) når sammenlignelige situationer behandles forskelligt, eller ii) når usammenlignelige situationer behandles på samme måde (se for eksempel C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mod Schumacker, præmis 30, og C-80/94, Wielockx mod inspektøren for direkte beskatning, præmis 17). I praksis vedrører alle Domstolens afgørelser imidlertid den førstnævnte form for diskrimination (sammenlignelige situationer behandles forskelligt). Det er også denne form for diskrimination, der er relevant i den foreliggende situation. Den anden type diskrimination (usammenlignelige situationer, der behandles på samme måde) vil derfor ikke blive behandlet yderligere.

Domstolen har - som forklaret ovenfor - fastslået, at etableringsfriheden udgør et forbud mod diskrimination af grænseoverskridende situationer, og at diskrimination (blandt andet) foreligger, når sammenlignelige situationer behandles forskelligt. For at fastslå om en national bestemmelse udgør en overtrædelse af etableringsfriheden, skal det derfor vurderes, om den pågældende bestemmelse medfører, at grænseoverskridende situationer (sammenligningssubjektet) behandles mindre gunstigt end andre situationer (sammenligningsobjektet). På grundlag af Domstolens praksis kan det udledes, at sammenligningsobjektet enten kan være en rent national situation (se for eksempel C-315/02, Lenz, præmis 20-21; og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 45-46) eller en anden grænseoverskridende situation (se for eksempel sag C-376/03, D., præmis 44-63; og C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 44). Den førstnævnte form for diskrimination betegnes normalt som vertikal diskrimination, mens sidstnævnte form for diskrimination normalt betegnes som horisontal diskrimination.

Hvis en national bestemmelse behandler en grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end en sammenlignelig rent national situation, medfører bestemmelsen, at den grænseoverskridende situation diskrimineres. Selv om en bestemmelse medfører diskrimination, udgør bestemmelsen dog ikke nødvendigvis en overtrædelse af etableringsfriheden, idet Domstolen anerkender, at diskriminerende nationale bestemmelser kan retfærdiggøres af tvingende almene hensyn (se for eksempel C-446/03, Marks & Spencer, præmis 35; C-250/95, Futura Participations og Singer mod Administration des contributions, præmis 26; og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 49).

På denne baggrund kan det derfor udledes, at en national bestemmelse er i strid med etableringsfriheden, hvis:

1. bestemmelsen medfører, at grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer (ulempetesten);
2. de to situationer er sammenlignelige (sammenlignelighedstesten); og
3. den pågældende bestemmelse ikke kan retfærdiggøres i et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

I de følgende underafsnit vil hver af disse tre tests blive uddybet.

2.1.1 Ulempetesten - Behandles grænseoverskridende situationer mindre fordelagtigt end rent nationale situationer?

Ved ulempetesten (den første test) afgøres det, om den nationale bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end den rent nationale situation/en anden grænseoverskridende situation. Hvis den nationale bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt, kan bestemmelsen udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden.

Når Domstolen vurderer, om en national bestemmelse behandler grænseoverskridende situationer mindre fordelagtigt, vurderer Domstolen, om den skattemæssige behandling ville have været mere fordelagtig, hvis den aktivitet, der har genereret den skattepligtige indkomst i den grænseoverskridende situation, var blevet udøvet i) i en situation, der ikke involverede et grænseoverskridende element (en rent national situation), eller ii) i en grænseoverskridende situation, der involverede en anden EØS-medlemsstat (en anden grænseoverskridende situation). Hvis behandlingen ville have været mere gunstig i den rent nationale situation eller i en anden grænseoverskridende situation, medfører den nationale bestemmelse, at den grænseoverskridende situation behandles mindre fordelagtigt, og at den nationale bestemmelse derfor kan udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden.

Det er vigtigt at bemærke, at omfanget af forskelsbehandlingen ikke har nogen betydning for, om en national bestemmelse udgør en forskelsbehandling (se for eksempel C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 21). Derudover er det vigtigt at bemærke, at forskelsbehandling ikke kan neutraliseres af andre fordele. Dette betyder for det første, at en national bestemmelse, der i ét indkomstår medfører en mindre fordelagtig behandling af en grænseoverskridende situation, skaber en forskelsbehandling, der kan udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden, selv om den selv samme bestemmelse medfører en mere fordelagtig behandling i andre indkomstår (se for eksempel C-10/14, Miljoen, præmis 51; og C-575/17, Sofina, præmis 30). For det andet betyder dette, at en bestemmelse, som medfører en mindre fordelagtig behandling af en grænseoverskridende situation, ikke kan neutraliseres ved, at andre bestemmelser i det samme skattesystem medfører, at den grænseoverskridende situation behandles mere fordelagtigt (se for eksempel C-387/11, Kommissionen mod Belgien, præmis 53; og C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, præmis 71).

2.1.2. Sammenlignelighedstesten

Ved sammenlignelighedstesten (den anden test) afgøres det, om den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation/den anden grænseoverskridende situation er sammenlignelige. Denne test udgør den vanskeligste del af Domstolens procedure for vurdering af nationale skattebestemmelser.

Af Domstolens praksis kan det udledes, at sammenligneligheden af to situationer i udgangspunktet skal fastslås under hensyntagen til det formål, som den omtvistede nationale bestemmelse forfølger (se for eksempel sag C-337/08, X Holding, præmis 22; C-39-41/13, SCA Group Holding m.fl., præmis 28; og C-20/16, Bechtel, præmis 53). Vurderingen af, hvorvidt to situationer er sammenlignelige under hensyntagen til det formål, som bestemmelsen forfølger, vil blive uddybet nedenfor i afsnit 2.1.2.2.

Det kan dog udledes af Domstolens praksis, at det ikke er nødvendigt at hense til bestemmelsens formål, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af sin skattelovgivning, idet de to situationer i sådanne tilfælde er sammenlignelige allerede af den grund. Vurderingen af, hvorvidt to situationer er sammenlignelige som følge af, at medlemsstaten har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning, vil blive uddybet nedenfor i afsnit 2.1.2.1.

Inden den nærmere behandling af sammenlignelighedstesten skal det dog bemærkes, at Domstolen - blandt de hundreder af domme vedrørende nationale skatteregler - kun i ganske få tilfælde har fundet, at den grænseoverskridende situation ikke var sammenlignelig med den rent nationale situation. Det er derfor særdeles sjældent, at den grænseoverskridende situation og den rent indenlandske situation ikke findes at være sammenlignelige. Det bemærkes endvidere, at Domstolen - så vidt Spørgeren er orienteret - i alle sager, hvor den omtvistede lovgivning vedrørte direkte beskatning af indkomst opnået fra specifikke indkomstkilder, alene ses at have fundet, at situationerne er usammenlignelige, hvor medlemsstaten har frasagt sig retten til at beskatte indkomst opnået fra den pågældende indkomstkilde.

2.1.2.1. Medlemsstaten har sidestillet de situationer i kraft af dets lovgivning

På grundlag af Domstolens praksis kan det udledes, at to situationer er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af sin lovgivning, og at det i sådanne tilfælde ikke er nødvendigt at hense til bestemmelsens formål for at afklare sammenligneligheden.

Det forhold, at den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning, er en praksis, som Domstolen har fulgt siden 1983, hvor den for første gang blev anvendt i afgørelsen C-270/83, Kommissionen mod Frankrig.

I C-270/83, Kommissionen mod Frankrig tog Domstolen stilling til de franske regler om "skattegodtgørelse". I henhold til den daværende franske lovgivning skulle franske selskaber og faste driftssteder af udenlandske selskaber medregne udbytte modtaget fra franske selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For at lempe den kumulative beskatning, som ellers ville følge af, at overskuddet først ville blive selskabsbeskattet i det udbyttebetalende selskab og dernæst indkomstbeskattet hos det udbyttemodtagende selskab, gav lovgivningen imidlertid ret til en såkaldt "skattegodtgørelse". Skattegodtgørelsen udgjorde et beløb svarende til halvdelen af det modtagne udbytte og neutraliserede dermed den skattebetaling, som udbyttet gav anledning til for det udbyttemodtagende selskab. Det fulgte imidlertid af den franske lovgivning, at faste driftssteder af udenlandske selskaber ikke havde ret til skattegodtgørelse for udbytte modtaget af aktier, som var indehavet af det faste driftssted. Domstolen fastslog indledningsvis, at den franske lovgivning medførte en forskelsbehandling, idet faste driftssteder af udenlandske selskaber ikke havde ret til skattegodtgørelse. Den franske lovgivning behandlede dermed udenlandske selskaber, som udøvede erhvervsvirksomhed i Frankrig gennem et fast driftssted, mindre fordelagtigt end franske selskaber, som udøvede den samme aktivitet i Frankrig. Herefter vurderede Domstolen, om situationen for et udenlandsk selskab med et fransk fast driftssted og situationen for et fransk selskab var sammenlignelige. I den forbindelse fastslog Domstolen følgende:

"19. Selv om det ikke helt kan udelukkes, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring på grundlag af en fysisk persons bopæl under visse betingelser kan være berettiget inden for det skatteretlige område, bemærkes med hensyn til den foreliggende sag, at der for så vidt angår fastlæggelsen af skattegrundlaget med henblik på opgørelsen af selskabsskat ikke i fransk skatteret sondres mellem selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet. I henhold til artikel 209 i lov om indkomstskat er begge former for selskaber skattepligtige af det overskud, de har realiseret i virksomheder, de driver i Frankrig, bortset fra overskud, der er realiseret i udlandet eller for hvilke beskatningsretten er tillagt Frankrig ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

20. Når det forholder sig således, at den omtvistede beskatningsordning behandler selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud, kan de to grupper af selskaber ikke inden for samme beskatningsordning behandles forskelligt med hensyn til en skattemæssig fordel som for eksempel en skattegodtgørelse, uden at der er tale om forskelsbehandling. Når de to former for etablering i indkomstskattemæssig henseende behandles ens, er det i fransk lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for den nævnte beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling." (Spørgerens understregning)

Domstolen fastslog således, at situationerne var sammenlignelige, idet medlemsstaten havde sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning; medlemsstaten beskattede overskud på samme måde i de to situationer. Det er i den forbindelse værd at bemærke, at Domstolen fuldstændig ignorerer hensynet bag den omhandlede lovgivning og dermed fandt, at situationerne var sammenlignelige allerede som følge af, at medlemsstaten havde sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning.

I det følgende gennemgås Domstolens afgørelser i C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S; C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH; og C-650/16, Bevola og Jens W. Trock. Baggrunden for at vælge netop disse afgørelser er grundlæggende, at afgørelserne viser, at det ikke er nødvendigt at vurdere sammenligneligheden under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfølger, når den pågældende medlemsstat har sidestillet den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation i kraft af dets lovgivning, idet de to situationer i sådanne tilfælde er sammenlignelige, allerede fordi den pågældende medlemsstat har sidestillet situationerne i kraft af dets lovgivning.

I C-48/13, Nordea Bank Danmark, tog Domstolen stilling til de danske regler om beskatning af danske selskaber med udenlandske faste driftssteder. I henhold til den daværende danske skattelovgivning blev danske selskaber i udgangspunktet beskattet på grundlag af globalindkomstprincippet. Dette indebar, at danske selskaber skulle medtage al indkomst, som var genereret af udenlandske fast driftssteder. Et dansk selskab kunne således fradrage underskud, som var generet af et udenlandsk fast driftssted. Sådanne underskud blev dog genbeskattet, såfremt det danske selskab afhændede det faste driftssted til et koncernforbundet selskab, i det omfang underskuddet ikke modsvaredes af senere års overskud. Domstolen fastslog indledningsvis, at den danske lovgivning medførte en forskelsbehandling, idet bestemmelsen om genbeskatning af underskud alene fandt anvendelse for udenlandske faste driftssteder. Den danske lovgivning behandlede dermed danske selskaber, som udøvede erhvervsvirksomhed i udlandet gennem et fast driftssted, mindre fordelagtigt end danske selskaber, som udøvede den samme aktivitet i Danmark. Herefter vurderede Domstolen, om situationen for et dansk selskab med et udenlandsk fast driftssted og situationen for et dansk selskab var sammenlignelig. I den forbindelse fastslog Domstolen følgende:

"24. Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne bemærkes, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder. Ved imidlertid at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder beliggende i Finland, Sverige og Norge har Kongeriget Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder (jf. analogt dom Denkavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 34 og 35)." (Spørgerens understregning)

Domstolen fastslog således, at situationerne var sammenlignelige, idet Danmark havde sidestillet situationerne i kraft af dets lovgivning; Danmark beskattede overskud opnået af faste driftssteder beliggende i udlandet på samme måde som overskud opnået i danske selskaber.

I C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH tog Domstolen stilling til en tysk lovgivning, der lignede den lovgivning, som var til bedømmelse i C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S. I medfør af den tyske lovgivning var hjemmehørende selskaber ikke skattepligtige af indkomst oppebåret af udenlandske faste driftssteder, men havde - i kraft af en særskilt bestemmelse - ret til at fratrække underskud, som var lidt i udenlandske fast driftssteder. Sådanne underskud blev dog i visse situationer genbeskattet, såfremt selskabet afhændede det faste driftssted til et koncernforbundet selskab. Domstolen fastslog indledningsvis, at genbeskatningen af de tidligere fratrukne underskud medførte en forskelsbehandling, idet bestemmelsen om genbeskatning af underskud alene fandt anvendelse for udenlandske faste driftssteder. Den nationale lovgivning behandlede dermed tyske selskaber, som udøvede erhvervsvirksomhed gennem et udenlandsk fast driftssted, mindre fordelagtigt end tyske selskaber, som udøvede den samme aktivitet i Tyskland. Herefter vurderede Domstolen, om situationen for et hjemmehørende selskab med et udenlandsk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab var sammenlignelig. I den forbindelse fastslog Domstolen følgende:

"27. Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne skal det bemærkes, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs fortjeneste, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden end den nævnte medlemsstat, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder (dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

28. Ved imidlertid at indrømme fradrag for tab i et fast driftssted i Østrig har Forbundsrepublikken Tyskland indrømmet en skattefordel til det hjemmehørende selskab, som dette faste driftssted tilhørte, på samme måde, som hvis dette faste driftssted havde været beliggende i Tyskland, og har derfor ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder for så vidt angår fradrag for tab (jf. i denne retning domme Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, præmis 35, og Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 24). Under disse omstændigheder er situationen for et hjemmehørende selskab med et fast driftssted i Østrig derfor sammenlignelig med situationen for et hjemmehørende selskab med et fast driftssted i Tyskland." (Spørgerens understregning)

Domstolen fastslog således endnu engang, at situationerne var sammenlignelige, idet medlemsstaten havde sidestillet situationerne i kraft af dets lovgivning; medlemsstaten tillod fradrag for underskud lidt i udenlandske fast driftssteder (den grænseoverskridende situation) på samme måde, som hvis den underskudsskabende erhvervsaktivitet, der blev udøvet gennem det udenlandske faste driftssted, var blevet udøvet i medlemsstaten (den rent nationale situation).

I C-650/16, Bevola og Jens W. Trock tog Domstolen stilling til de danske regler for beskatning af hjemmehørende selskabers udenlandske faste driftssteder. I medfør af den danske selskabsskattelovgivning havde hjemmehørende selskaber ikke mulighed for at fradrage tab i et udenlandsk fast driftssted, medmindre det hjemmehørende selskab havde valgt international sambeskatning (den grænseoverskridende situation). Det hjemmehørende selskab ville dog have ret til at fradrage et tab, hvis det fast driftssted havde været beliggende i Danmark (den rent nationale situation). Domstolen fastslog indledningsvis, at den danske lovgivning medførte en forskelsbehandling. Herefter vurderede Domstolen, om situationen for et dansk selskab med et udenlandsk fast driftssted og situationen for et dansk selskab var sammenlignelig. I den forbindelse fastslog Domstolen følgende:

"32. I denne henseende bemærkes det, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (dom af 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 38, af 25.2.2010, PX Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22, og af 12.6.2014, SCA Group Holding m.fl., C-39/13 - C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28).

33. I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, er dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), ikke udtryk for, at Domstolen har opgivet denne metode ved bedømmelsen af sammenligneligheden af situationer, som da også udtrykkeligt er blevet anvendt i senere domme (dom af 21.12.2016, Masco Denmark og Daxima, C-593/14, EU:C:2016:984, præmis 29, af 22.6.2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 53, og af 22.2.2018, X og X, C-398/16 og C-399/16, EU:C:2018:110, præmis 33).

34. Domstolen fandt i dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), blot, at der ikke var behov for, at den undersøgte formålet med de omhandlede nationale bestemmelser nærmere, når disse bestemmelser fastsatte den samme skattemæssige behandling af faste driftssteder i udlandet og faste driftssteder beliggende på nationalt område. Når lovgiver i en medlemsstat behandler disse to kategorier af faste driftssteder ens med hensyn til beskatning af deres overskud, har denne lovgiver dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for denne beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to kategorier, som kan begrunde en forskellig behandling (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig, 270/83, EU:C:1986:37, præmis 20)." (Spørgerens understregning)

I den konkrete situation fandt Domstolen imidlertid ikke, at Danmark havde sidestillet situationen for danske selskaber med udenlandske faste driftssteder (grænseoverskridende situationer) og situationen for danske selskaber (rent nationale situation), idet Danmark hverken beskattede danske selskaber af overskud opnået fra et udenlandsk faste driftssted eller tillod danske selskaber at fradrage underskud lidt af et udenlandsk faste driftssted (C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 36). Da Danmark således ikke sidestillede den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation i kraft af dets lovgivning, vurderede Domstolen, om situationerne var sammenlignelige under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfulgte (C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 37-40).

På grundlag af de citerede bestemmelser kan det konkluderes, at sammenligneligheden som udgangspunkt skal vurderes under hensyntagen til det formål, der forfølges med de nationale bestemmelser (præmis 32). Det kan dog endvidere konkluderes, at man ikke skal hense til formålet med de nationale bestemmelser, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. Hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning, er situationer nemlig sammenlignelige allerede af den grund (præmis 34). For samme resultat kan endvidere henvises til Domstolens afgørelse i C-712/19, Novo Banco, præmis 26.

Det forhold, at to situationer er sammenlignelige, når den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning, bekræftes endvidere i den juridiske litteratur. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til artiklen The Concept of Final Losses under EU Law and its Scope of Application af Thomas Kollruss, European Taxation, 2023 (Vol. 63), som anfører følgende på side 5:

“Furthermore, the ECJ has also correctly ruled that it does not have to deal with an examination of objective comparability in greater detail if the national tax law of the Member State treats cross-border cases and the comparable domestic case in the same way, since objective comparability is then to be assumed."

Sammenfattende kan det derfor konkluderes, at to situationer er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation i kraft af dets lovgivning, og at det i sådanne situationer derfor ikke er nødvendigt at hense til bestemmelsens formål.

Situationen for et liechtensteinsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet gennem en dansk filial, er derfor sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet, hvis den danske lovgivning har sidestillet de to situationer.

• En medlemsstat sidestiller to situationer når den skattemæssigt behandler situationerne ens

Af de ovenfor gennemgåede afgørelser kan udledes, at den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. I dette afsnit behandles, hvornår en medlemsstat har sidestillet den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation i kraft af dets lovgivning.

Af Domstolens praksis kan det udledes, at flere forskellige forhold vedrørende en medlemsstats skattelovgivning kan medføre, at den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer. Det kan eksempelvis udledes, at en medlemsstat har sidestillet de to situationer, hvis det kan konstateres, at den pågældende medlemsstats lovgivning medfører, at den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation skattemæssigt behandles ens. Dette kan eksempelvis udledes af afgørelserne C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 20; C-311/97, Royal Bank of Scotland, præmis 26-31; og C-307/97, Saint-Gobain ZN, præmis 47-48, som vil blive gennemgået nedenfor. Indledningsvis skal det bemærkes, at alle tre afgørelser vedrører situationer, hvor den nationale lovgivning medførte, at et ikke-hjemmehørende selskab med et fast driftssted i den pågældende medlemsstat, blev behandlet mindre fordelagtigt end et hjemmehørende selskab. Situationerne i de tre afgørelser er således identiske med den situation, som foreligger til bedømmelse i nærværende sag.

Afgørelsen i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, er gennemgået ovenfor, og de faktiske omstændigheder vil derfor ikke blive beskrevet yderligere. I afgørelsen fandt Domstolen, at den franske lovgivning sidestillede situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et fransk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab. Nærmere bestemt fastslog Domstolen følgende:

"19. Selv om det ikke helt kan udelukkes, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring på grundlag af en fysisk persons bopæl under visse betingelser kan være berettiget inden for det skatteretlige område, bemærkes med hensyn til den foreliggende sag, at der for så vidt angår fastlæggelsen af skattegrundlaget med henblik på opgørelsen af selskabsskat ikke i fransk skatteret sondres mellem selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet. I henhold til artikel 209 i lov om indkomstskat er begge former for selskaber skattepligtige af det overskud, de har realiseret i virksomheder, de driver i Frankrig, bortset fra overskud, der er realiseret i udlandet eller for hvilke beskatningsretten er tillagt Frankrig ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

20. Når det forholder sig således, at den omtvistede beskatningsordning behandler selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud, kan de to grupper af selskaber ikke inden for samme beskatningsordning behandles forskelligt med hensyn til en skattemæssig fordel som for eksempel en skattegodtgørelse, uden at der er tale om forskelsbehandling. Når de to former for etablering i indkomstskattemæssig henseende behandles ens, er det i fransk lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for den nævnte beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling." (Spørgerens understregning)

Domstolen fandt således, at den franske lovgivning havde sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et fransk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, idet den franske skattelovgivning medførte, at begge situationer var omfattet af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst skete efter de samme regler). Situationerne var derfor sammenlignelige. 

I C-311/97, Royal Bank of Scotland tog Domstolen stilling til en græsk lovgivning, som medførte, at et ikke-hjemmehørende selskab med et græsk fast driftssted, blev beskattet med skattesats på 40%, mens et hjemmehørende selskab blev beskattet med en skattesats på 35%. Efter at have konstateret, at den nationale lovgivning medførte en forskelsbehandling, fastslog Domstolen følgende i forhold til situationernes sammenlignelighed:

"27. For så vidt angår den direkte beskatning har Domstolen i sager vedrørende beskatning af fysiske personers indtægter anerkendt, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke er sammenlignelig, idet der er tale om objektive forskelle for så vidt angår både indtægtskilde, vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold (jf. Schumacker-dommen, a.st., præmis 31-34, Wielockx-dommen, a.st., præmis 18, og Asscher-dommen, a.st., præmis 41). Domstolen bemærkede dog, at når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, da situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt (jf. Schumacker-dommen, a.st., præmis 36, 37 og 38, og Asscher-dommen, a.st., præmis 42).

28. Det bemærkes i denne henseende, at for så vidt angår måden, hvorpå den skattepligtige indkomst fastlægges, foretager den græske skattelovgivning ikke en sondring mellem selskaber, der er hjemmehørende i Grækenland, og selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, men er fast etableret i Grækenland, der kan begrunde, at de to kategorier af selskaber behandles forskelligt. Som Kommissionen har bemærket i det skriftlige indlæg, hvilket ikke er blevet bestridt under retsforhandlingerne, beregnes skatten ved anvendelse af lovens artikel 99, stk. 1, litra d), sammenholdt med artikel 105, for både græske og udenlandske selskaber af indtægterne eller nettoudbyttet efter fradrag af et beløb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtægter. Udbyttet bestemmes efter disse regler både for græske og udenlandske selskaber." (Spørgerens understregning)

Domstolens fandt således - på samme måde som i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 19-20 - at den græske lovgivning havde sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et græsk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, idet den græske skattelovgivning medførte, at begge situationer var omfattet af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst skete efter de samme regler). Situationerne var derfor sammenlignelige. 

I C-307/97, Saint-Gobain ZN, tog Domstolen stilling til en tysk lovgivning, som medførte, at et tysk fast driftssted af et ikke-hjemmehørende selskab ikke kunne opnå en række skattemæssige fordele på samme betingelser som dem, der gjaldt for hjemmehørende selskaber. De i sagen omhandlede fordele omfattede blandt andet fritagelse for selskabsskat af udbytte, som er modtaget fra selskaber med hjemsted i tredjelande; nedslag i den tyske selskabsskat for selskabsskat, som var opkrævet af overskud genereret i et datterselskab beliggende i en anden stat; samt fritagelse for formueskat af kapitalandele i selskaber med hjemsted i tredjelande.

Efter at have konstateret, at den nationale lovgivning medførte en forskelsbehandling, fastslog Domstolen følgende i forhold til situationernes sammenlignelighed:

"47. Det bemærkes hertil, at for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt modtagelse i Tyskland af udbytte af kapitalandele i udenlandske datterselskaber og datter-datterselskaber og indehavelse af sådanne kapitalandele kan beskattes eller ej, befinder selskaber, som ikke er hjemmehørende i Tyskland, og som dér har et fast driftssted, og selskaber, som er hjemmehørende i Tyskland, sig i situationer, som er objektivt sammenlignelige. Dels kan modtagelse af udbytte i Tyskland beskattes i Tyskland, uanset om modtageren er et hjemmehørende selskab eller et ikke-hjemmehørende selskab, når det sidstnævnte modtager udbytte gennem et fast driftssted i Tyskland, og dels kan indehavelse i Tyskland af kapitalandele i udenlandske datterselskaber og datter-datterselskaber beskattes i Tyskland, uanset om kapitalandelene indehaves af et hjemmehørende selskab eller et ikke-hjemmehørende selskab, når det sidstnævnte er indehaver af kapitalandelene i et fast driftssted i Tyskland.

48. At den situation, hjemmehørende selskaber befinder sig, og den situation, ikke-hjemmehørende selskaber befinder sig i, er sammenlignelig, gælder så meget mere, som den forskellige behandling reelt kun angår indrømmelse af de omhandlede skattemæssige fordele, som sætter hjemmehørende selskaber i stand til enten at fratrække den udenlandske skat, der er betalt af udbytte af kapitalandele i udenlandske selskaber, i selskabsskatten eller til at holde udbyttet eller kapitalandelene ude fra deres globalindkomst eller -formue, som er skattepligtig i Tyskland. Afslaget på at indrømme ikke-hjemmehørende selskaber, der har et fast driftssted i Tyskland, disse fordele medfører, at deres skattepligt, som teoretisk er begrænset til »indenlandsk« indkomst og formue, reelt omfatter udbytte fra kilder i udlandet og andele i udenlandske kapitalselskaber. Med hensyn til disse forhold må det stå fast, at forskellen mellem begrænset og ubegrænset skattepligt ikke er relevant, idet globalindkomsten og -formuen som følge af indrømmelsen af de omhandlede skattemæssige fordele, som ikke kan opnås af begrænset skattepligtige, hverken omfatter udbytte fra udenlandske selskaber eller kapitalandele i udenlandske selskaber." (Spørgerens understregning)

Domstolen fandt således, at det blotte forhold, at medlemsstaten udøvede beskatningskompetence over indkomst i begge situationer, medførte at medlemsstaten havde sidestillet de to situationer, for så vidt angik beskatningen af den omhandlede indkomst (præmis 47). Det forhold, at medlemsstaten havde sidestillet den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation, fulgte dog så meget desto mere af, at medlemsstaten i alle andre henseender behandlede de to situationer på samme måde (præmis 48). Med andre ord fandt Domstolen altså - på samme måde som i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig og C-311/97, Royal Bank of Scotland - at den tyske lovgivning også havde sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et tysk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, idet begge situationer var omfattet af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst skete efter de samme regler). Situationerne var derfor sammenlignelige. 

På grundlag af afgørelserne i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 19-20, C-311/97, Royal Bank of Scotland, præmis 27-28; og C-307/97, Saint-Gobain ZN, præmis 48, kan det således sammenfattende konkluderes, at en medlemsstat har sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, for så vidt angår beskatningen af indkomst opnået fra en given indkomstkilde, hvis skattelovgivning i den pågældende medlemsstat medfører, at begge situationer omfattes af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst sker efter de samme regler).

Det kan dog på grundlag af afgørelsen i C-307/97, Saint-Gobain ZN, præmis 48, konkluderes, at medlemsstaten også har sidestillet de to situationer, hvis medlemsstaten blot udøver beskatningskompetence over den pågældende indkomstkilde i begge situationer. Dette støttes endvidere af afgørelserne i C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 68; C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, præmis 24; C-170/05, Denkavit Internationaal and Denkavit France, præmis 34-35; C-6/16, Eqiom og Enka, præmis 59-60; C-504/16 og C-613/16, Deister Holding, præmis 93-94; C-487/08, Kommissionen mod Spanien, præmis 51-53; C-540/07, Kommissionen mod Italien, præmis 52-54; C-379/05,  , præmis 32-40; og C-10/14, C-14/14 og C-17/14, Miljoen m.fl., præmis 67; og C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 34.

Selvom flere af afgørelserne vedrører beskatning af forskellige situationer og indkomsttyper, kan det dog i kraft af Domstolens henvisninger konstateres, at Domstolen selv anser afgørelsernes præmisser for at være et udtryk for den samme generelle tilgang. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til, at Domstolen i C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, præmis 24, henviser til C-170/05, Denkavit Internationaal and Denkavit France, præmis 34-35, selvom førstnævnte afgørelse vedrørte den skattemæssige behandling af erhvervsindkomst oppebåret af et hjemmehørende selskab fra et udenlandsk fast driftssted (erhvervsindkomst - udadgående grænseoverskridende situation), mens den sidstnævnte afgørelse vedrørte den skattemæssige behandling af udbytteindkomst modtaget af et ikke-hjemmehørende selskab fra et hjemmehørende datterselskab (aktieudbytte - indadgående grænseoverskridende situation).

2.1.2.2 Situationerne er sammenlignelige under hensyntagen til det formål, som den nationale bestemmelse forfølger

2.1.3. Justifikationstesten

Ved justifikationstesten (den tredje test) afgøres det, om en national bestemmelse kan retfærdiggøres, og om bestemmelsen dermed kan tillades, selvom den diskriminerer grænseoverskridende situationer.

For at en diskriminerende skattebestemmelse er retfærdiggjort, skal den pågældende bestemmelse 1) forfølge et tvingende hensyn af almen interesse; 2) være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål og 3) må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette mål (se for eksempel sag C-446/03, Marks & Spencer, præmis 35; C-250/95, Futura Participations og Singer mod Administration des contributions, præmis 26; og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 49).

På nuværende tidspunkt har Domstolen fastslået, at følgende syv hensyn udgør tvingende almene hensyn, som kan retfærdiggøre en diskriminerende national bestemmelse:

• hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne;
• hensynet til sammenhængen i skattesystemet;
• hensynet til territorialprincippet;
• hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig;
• hensynet til at modvirke dobbelt fradrag af underskud;
• hensynet til en effektiv opkrævning af skatter;
• hensynet til en effektiv skattekontrol

• Hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne

Domstolen har fastslået, at en national bestemmelse forfølger hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hvis bestemmelsen per definition hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer (se for eksempel sag C-269/09, Kommissionen mod Spanien, præmis 77, og C-575/17, Sofina, præmis 57). Dette betyder for det første, at en national bestemmelse forfølger hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, hvis bestemmelsen hindrer, at en udgift/et underskud (en post der mindsker beskatningsgrundlaget i medlemsstaten) ikke medregnes i beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation, når den modsvarende indkomst/det modsvarende overskud (en post der øger beskatningsgrundlaget i medlemsstaten) heller ikke indgår i beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation. En lovgivning, som hindrer et hjemmehørende selskab i at fradrage underskud lidt af et udenlandsk datterselskab, forfølger således hensynet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hvis den pågældende medlemsstat ikke beskatter overskud opnået af det udenlandske datterselskab (se for eksempel C-446/03, Marks & Spencer, præmis 43-45). For det andet betyder dette, at en national bestemmelse forfølger hensynet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, hvis bestemmelsen medfører, at en indkomst/et overskud (en post der øger beskatningsgrundlaget i medlemsstaten) forbliver en del af beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation (se for eksempel C-231/05, Oy AA, præmis 51-56). Dette kræver dog, at indkomsten/overskuddet også indgår i beskatningsgrundlaget i den rent nationale situation (se for eksempel C‑284/09, Kommissionen mod Tyskland, præmis 78; C-379/05, Amurta, præmis 59; og C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, præmis 67).

Domstolen har - som beskrevet ovenfor - fastslået, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet og hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er sammenfaldende (se for eksempel C-371/10, National Grid Indus, præmis 80). Det er dog værd at bemærke, at en national bestemmelse ikke nødvendigvis kan retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet, selvom bestemmelsen per definition hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer, idet Domstolen kræver, at to yderligere betingelser er opfyldt, for at en bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet. For det første kræver Domstolen, at der foreligger en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og en skattemæssig fordel (se for eksempel C-484/93, Svensson and Gustafsson, præmis 18). En sådan direkte forbindelse foreligger alene, hvis fordelen og ulempen vedrører samme skatteyder og samme beskatning (se for eksempel C-35/98 Verkooijen, præmis 57-58, C-168/01, Bosal, præmis 30, og C-251/98, Baars, præmis 40). For det andet kræver Domstolen, at den pågældende bestemmelse rent faktisk har til hensigt at sikre sammenhængen i skattesystemet (se for eksempel i C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 64-65 og 67).

• Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig

Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig udspringer af det generelle EU-retlige princip om bekæmpelse af misbrug, som fastsætter, at ingen rettighed kan baseres på en EU-retsakt i tilfælde af misbrug (se for eksempel C-251/16, Cussens et al., præmis 30). Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig kan således retfærdiggøre nationale bestemmelser, som specifikt rammer rent kunstige arrangementer, der har til formål at omgå den pågældende medlemsstats skattelovgivning (se for eksempel sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 55, og C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 72). Et arrangement udgør et rent kunstigt arrangement, hvis det er etableret med henblik på at opnå en skattefordel (den subjektive betingelse) og medfører, at det formål, der forfølges med den pågældende traktatbestemmelse, ikke opnås, selv om de formelle kriterier for at kunne påberåbe sig traktatbestemmelsen er opfyldt (den objektive betingelse) (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 64; C-110/99, Emsland-Stärke, præmis 52-53; og C-255/02, Halifax et al., præmis 74-75).

• Hensynet til at hindre dobbelt fradrag for underskud

Hensynet til at hindre dobbelt fradrag for underskud kan retfærdiggøre nationale bestemmelser, som forhindrer, at det samme underskud fradrages i to forskellige medlemsstater på samme tid (se for eksempel sag C-446/03, Marks & Spencer, præmis 47-48; og C-123/11, A Oy, præmis 44). Hensynet har derved til formål at sikre, at grænseoverskridende situationer ikke undergives en mere fordelagtig skattemæssig behandling end rent nationale situationer (se for eksempel C-28/17, NN, præmis 48). Dette indebærer eksempelvis, at en national bestemmelse kan retfærdiggøres, hvis bestemmelsen forhindrer et hjemmehørende selskab i at fradrage et underskud, som et udenlandsk koncernselskab/udenlandsk fast driftssted har lidt, når skattelovgivningen i den anden medlemsstat tillader koncernselskabet/det faste driftssted at fradrage underskuddet i et efterfølgende indkomstår (se for eksempel C-446/03, Marks & Spencer, præmis 47-48; C-414/06, Lidl Belgien, præmis 35-37; C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 52; og C-28/17, NN, præmis 41 ff.).

• Hensynet til at sikre en effektiv opkrævning af skat

Hensynet til at sikre en effektiv skatteopkrævning kan begrunde nationale bestemmelser, der pålægger en forpligtelse til at indeholde skat i grænseoverskridende situationer (se for eksempel C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, præmis 36). Det er dog vigtigt at bemærke, at behovet for at sikre en effektiv opkrævning af skat kun kan retfærdiggøre selve indeholdelsesaspektet; hensynet kan derimod ikke retfærdiggøre det forhold, at medlemsstaten beskatter den pågældende indkomst.

• Hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol

Hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol kan retfærdiggøre nationale bestemmelser, der gør det muligt for medlemsstaten klart og præcist at fastslå den skattepligtige indkomst i grænseoverskridende situationer. Behovet for at sikre en effektiv kontrol er hovedsagelig blevet anvendt i forhold til nationale bestemmelser, som pålægger visse yderligere oplysnings-/dokumentationskrav i grænseoverskridende situationer (se for eksempel C-250/95, Futura Participations og Singer mod Administration des contributions, præmis 31; og C-254/97, Baxter, præmis 18; og C-39/04, Laboratoires Fournier, præmis 24). Domstolen har imidlertid fastslået, at behovet for at sikre en effektiv skattekontrol ikke kan begrunde en diskriminerende bestemmelse, i det omfang den pågældende medlemsstat kunne have tilvejebragt de pågældende oplysninger/den relevante dokumentation i medfør af de procedurer, der er fastsat i direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet (se for eksempel sag C-55/98, Vestergaard, præmis 26-28; og C-296/12, Kommissionen mod Belgien, bedste 42-45).

2.2. Selskabsskattelovens § 2C udgør en overtrædelse af etableringsfriheden

H2 er stiftet i overensstemmelse med selskabslovgivningen i Liechtenstein, og selskabets registrerede hjemsted er beliggende i Liechtenstein. Selskabet er derfor omfattet af bestemmelserne i EØS-aftalens art. 31 og 34 og har dermed ret til etableringsfrihed.

H2 har udøvet sin etableringsfrihed ved at etablere en filial i Danmark (en grænseoverskridende situation). Dette indebærer, at enhver bestemmelse i den danske skattelovgivning, som krænker H2's etableringsfrihed, skal tilsidesættes.

En national bestemmelse udgør - som beskrevet i afsnit 2.1 - en overtrædelse af etableringsfriheden, hvis:

1. bestemmelsen behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end den rent nationale situation (ulempetesten);
2. den grænseoverskridende situation er sammenlignelig med den rent national situation (sammenlignelighedstesten); og
3. bestemmelsen ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

Det er Spørgerens opfattelse, at selskabsskatteloven § 2C, stk. 1 og 7, udgør en overtrædelse af EØS-aftalens artikel 31 og 34, idet bestemmelsen medfører vertikal diskrimination (nationalitetsdiskrimination), som ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn. Mere specifikt er det Spørgerens opfattelse,

1. at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og 7, medfører, at Spørgeren, der er et selskab, som er stiftet i henhold til selskabslovgivningen i en anden EØS-medlemsstat (en grænseoverskridende situation), behandles mindre fordelagtigt, end det ville være blevet, hvis det havde været stiftet i henhold til selskabslovgivningen i Danmark (en rent national situation) (ulempetesten);
2. at situationen for et liechtensteinsk selskab, der udøver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial (en grænseoverskridende situation), er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, der udøver den samme aktivitet i Danmark (den rent nationale situation), for så vidt angår beskatning af overskud, som genereres fra aktiviteterne i Danmark (sammenlignelighedstesten); og
3. at den mindre fordelagtige behandling ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

I de følgende underafsnit vil hver enkelt test blive uddybet. Det er dog vigtigt at nævne, at Spørgeren ikke alene mener, at § 2C giver anledning til vertikal diskrimination, da grænseoverskridende situationer, der involverer selskaber, som er stiftet i EØS-medlemsstater, der ikke samtidig udgør EU-medlemsstater, behandles mindre fordelagtigt end selskaber, som er hjemmehørende i Danmark (rent nationale situationer), men også mener, at § 2C giver anledning til horisontal diskrimination, da grænseoverskridende situationer, der involverer selskaber, som er stiftet i EØS-medlemsstater, der ikke samtidig udgør EU-medlemsstater, også behandles mindre fordelagtigt end selskaber, der er hjemmehørende i EØS-medlemsstater, som også udgør EU-medlemsstater (andre grænseoverskridende situationer). Da argumenterne i vidt omfang er sammenfaldende, vil de følgende afsnit kun uddybe, hvorfor bestemmelsen giver anledning til vertikal forskelsbehandling.

2.2.1. Ulempetesten - Selskabsskattelovens § 2C medfører en mindre fordelagtig behandling

En national lovgivning medfører en forskelsbehandling (ulempetesten), hvis den omtvistede bestemmelse direkte eller indirekte behandler selskaber, der er registreret i en anden EØS-medlemsstat (en grænseoverskridende situation), mindre fordelagtigt end selskaber, der er registreret i den pågældende medlemsstat (rent nationale situationer). For en nærmere beskrivelse af ulempetesten henvises til afsnit 3.1.1.

I den foreliggende situation er den danske filial af H2 omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, idet H2 er stiftet og hjemmehørende i Liechtenstein, som hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. Dette betyder, at den danske filial skal behandles som et hjemmehørende selskab, og at pengeoverførsler fra den danske filial til hovedkontoret i Liechtenstein skal behandles som udbytteudlodninger til H2, jf. selskabsskattelovens § 2C, stk. 7. Spørgeren antager, at det samme er tilfældet, når midlerne overføres direkte fra den danske filial til H2’s moderselskab, H1, som følge af en udbytteudlodning fra H2 til H1, selvom midlerne derved faktisk ikke overføres fra den dansk filial til H2’s hovedkontor i Liechtenstein. Da Liechtenstein hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, vil disse "udlodninger" (pengeoverførsler) være skattepligtige i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Dette indebærer, at al overskud, der genereres af filialen og overføres til hovedkontoret i Liechtenstein, vil blive pålagt både almindelig selskabsskat og udbytteskat i Danmark.

På grundlag af bestemmelsens ordlyd i selskabsskattelovens § 2 C kan det udledes, at bestemmelsen kun finder anvendelse i situationer, hvor der udøves erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial, der skal registreres hos Erhvervsstyrelsen. Da virksomhed, som udøves af danske selskaber, aldrig skaber en forpligtelse for selskabet til at registrere virksomheden som en filial hos Erhvervsstyrelsen, kan det udledes, at bestemmelsen aldrig finder anvendelse i situationer, der involverer danske selskaber (rent nationale situationer). Hvis H2 var blevet stiftet i henhold til selskabslovgivningen i Danmark, ville bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C således ikke finde anvendelse, og al overskud, der ville blive genereret af virksomheden i Danmark og efterfølgende overført til hovedkontoret, ville kun blive pålagt almindelig selskabsskat i Danmark (ikke udbytteskat).

På den baggrund kan det derfor konkluderes, at selskabsskattelovens § 2 C medfører en mindre fordelagtig behandling af grænseoverskridende situationer (Spørgerens situation) end rent nationale situationer.

2.2.2. Sammenlignelighedstesten

2.2.2.1. Den danske skattelovgivning sidestiller situationerne på en måde, som gør, at situationerne er sammenlignelige

Den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelig (sammenlignelighedstesten), hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet situationerne. En medlemsstat har sidestillet den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation, for så vidt angår beskatningen af indkomst opnået fra en given indkomstkilde, hvis medlemsstaten udøver beskatningskompetence over den pågældende indkomstkilde i begge situationer eller skattelovgivningen i den pågældende medlemsstat medfører, at begge situationer omfattes af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst sker efter de samme regler). For en nærmere beskrivelse af dette aspekt af sammenlignelighedstesten henvises til afsnit 3.1.2.1.

Efter dansk skatteret beskattes overskud fra erhvervsmæssig virksomhed i Danmark på samme måde (selskabsskat), uanset om aktiviteterne er udført af et udenlandsk selskabs faste driftssted (en grænseoverskridende situation) eller af et hjemmehørende selskab (en rent national situation).

Den danske skattelovgivning sidestiller således situationen for et udenlandsk selskab med et dansk fast driftssted med situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet, på to forskellige måder. For det første sidestiller den danske skattelovgivning situationerne ved at udøve beskatningskompetence over aktiviteten i begge situationer. For det andet sidestiller den danske skattelovgivning situationerne ved at indkomsten, som opnås i de to situationer, omfattes af den samme beskatningsordning; beregningen af den skattepligtige indkomst sker efter de samme regler (almindelig selskabsskat). Hvert enkelt af disse forhold gør således, at den danske skattelovgivning har sidestillet situationerne.

Det forhold, at situationerne er sammenlignelige, kan endvidere udledes direkte af Domstolens generelle udsagn i C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 34, hvor Domstolen fastslog følgende:

"34. […] Når lovgiver i en medlemsstat behandler disse to kategorier af faste driftssteder ens med hensyn til beskatning af deres overskud, har denne lovgiver dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for denne beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to kategorier, som kan begrunde en forskellig behandling (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig, 270/83, EU:C:1986:37, præmis 20)."

Sammenfattende kan det således konkluderes, at situationen for et liechtensteinsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet gennem et fast driftssted i Danmark, og situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet, er sammenlignelige.

2.2.2.2. Situationer er sammenlignelige under hensyntagen til det formål, som bestemmelserne forfølger

På grundlag af det foregående afsnit (afsnit 2.2.2.1) kan det konkluderes, at situationen for et liechtensteinsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet gennem et fast driftssted i Danmark, og situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet, er sammenlignelig, idet den danske skattelovgivning sidestiller de to situationer. Da den danske lovgivning sidestiller de to situationer, er situationerne sammenlignelige allerede af denne grund, og det er derfor ikke nødvendigt at tage formålet, som de relevante bestemmelser forfølger, i betragtning for at vurdere sammenligneligheden, jf. C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 34, og C-712/19, Novo Banco, præmis 26.

Vi skal dog for god ordens skyld bemærke, at situationerne også er sammenlignelige, hvis sammenligneligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger. Dette vil blive uddybet umiddelbart nedenfor. Det skal dog understreges, at sammenligneligheden i nærværende sag ikke skal vurderes under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger, idet situationerne er sammenlignelige allerede fordi den danske skattelovgivning sidestiller de to situationer (afsnit 2.2.2.1).

Den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelig under hensyntagen til det formål, som den relevante bestemmelse forfølger, hvis formålet kan opnås både i den rent nationale situation og i den grænseoverskridende situation. For en nærmere beskrivelse af dette aspekt af sammenlignelighedstesten henvises til afsnit 2.1.2.2.

I nærværende situation opstår forskelsbehandlingen som følge af, at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, medfører, at det faste driftssted skattemæssigt skal behandles som et hjemmehørende selskab. Baggrunden for indførelsen af selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, var, at udenlandske selskaber kunne undgå beskatning af indkomst oppebåret i Danmark ved at udnytte forskelle i den skattemæssige kvalifikation af juridiske enheder, herunder kommanditselskaber.

Af forarbejderne til selskabsskattelovens § 2C fremgår følgende:

"Ved at udnytte forskelle i den skattemæssig kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber kan beskatning af indkomst i kommanditselskaber undgås.

Skattefriheden kan skabes ved, at kommanditselskabets ejere efter reglerne i USA vælger, at kommanditselskabet skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Når Danmark samtidigt anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed - og kommanditselskabet ikke har et fast driftssted i Danmark, beskattes kommanditselskabet hverken i Danmark eller USA. Der sker herefter først beskatning, når (hvis) indkomsten hjemtages til USA som udbytter - beskatningen kan med andre ord udskydes i det uendelige.

[…]

Det foreslås på baggrund af ovenstående, at kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter reglerne i en eller flere fremmede stater, hvor direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende. Tilsvarende foreslås for filialer af udenlandske virksomheder.

Det sikres herved, at der ikke er forskel på den skattemæssige kvalifikation af kommanditselskaberne i Danmark og ejernes hjemland(e). Der vil dermed ikke længere kunne spekuleres i udnyttelse af forskellig kvalifikation." (Lovforslag nr. 181 af den 15. april 2008, Bemærkninger til lovforslaget, Almindelige bemærkninger, afsnit 1.2).

Når en juridisk enhed udgør en skattemæssigt transparent enhed efter dansk skattelovgivning, men et selvstændigt skattesubjekt efter skattelovgivningen i den stat, hvor ejerne af den juriske enhed er hjemmehørende, vil de indtægter, som oppebæres af den juridiske enhed, hverken beskattes i Danmark eller i den stat, hvor ejerne af den transparente enhed er skattemæssigt hjemmehørende, hvis den juridiske enhed ikke udgør et fast driftssted i Danmark.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C sikrer beskatning i sådanne situationer, idet bestemmelsen medfører, at den juridiske enhed skal behandles som et skattemæssigt hjemmehørende selskab - altså på samme måde som den juridiske enhed behandles i ejernes hjemlande.

Bestemmelsen har således - som anført i citatets sidste afsnit - til formål at forhindre, at indtægter, som oppebæres af en juridisk enhed i Danmark, ikke beskattes i nogen stat som en følge af, at den juridiske enhed skattemæssigt kvalificeres forskelligt i Danmark og i de jurisdiktioner, hvor ejerne af den juridiske enhed er hjemmehørende.

I nærværende situation er der ingen forskel mellem den måde, hvorpå den danske filial af H2 kvalificeres skattemæssigt i Danmark og den måde, hvorpå den danske filial af H2 kvalificeres skattemæssigt i Liechtenstein, idet filialen både efter dansk skatteret og i liechtensteinsk skatteret kvalificeres som et fast driftssted. Da både Danmark og Liechtenstein kvalificerer filialen på samme måde, er der ingen risiko for, at indtægter, som genereres af filialen, hverken beskattes i Danmark eller Liechtenstein. Dette støttes også af det forhold, at H2 - i kraft af filialens status af et fast driftssted - hvert år har betalt dansk skat af filialens overskud og fortsat betaler dansk skat af filialens overskud.

På den baggrund kan det således konkluderes, at der ikke er nogen risiko for, at indtægter opnået af den danske filial af H2 hverken beskattes i Danmark eller Liechtenstein; indtægterne vil altid blive beskattet i Danmark, da filialen udgør et fast driftssted efter dansk skattelovgivning.

Under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger, er situationen for H2 og den danske filial (den grænseoverskridende situation) derfor sammenlignelig med situationen for et dansk selskab med en dansk filial (den rent nationale situation), idet der ikke i nogen af situationerne er risiko for, at indtægter, som oppebæres af den danske filial, ikke beskattes i nogen stat.

Situationerne er derfor også sammenlignelige, hvis sammenligneligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger. Det skal dog understreges, at sammenligneligheden i nærværende sag ikke skal vurderes under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger, idet situationerne er sammenlignelige allerede fordi den danske skattelovgivning sidestiller de to situationer (afsnit 2.2.2.1).

2.2.3 Justifikationstesten

Når en national bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end den rent nationale situation, og de to situationer er sammenlignelige, udgør bestemmelsen en overtrædelse af etableringsfriheden, medmindre den diskriminerende bestemmelse kan retfærdiggøres (justifikationstesten). For at en national bestemmelse er retfærdiggjort, skal bestemmelsen 1) være begrundet i et tvingende hensyn af almen interesse; 2) være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål og 3) må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (bestemmelsen skal være proportionel). For en mere uddybende præsentation af justifikationstesten henvises til afsnit 2.1.3.

På grundlag af EU-Domstolens praksis kan det udledes, at der findes syv forskellige hensyn, som udgør tvingende hensyn af almen interesse, der kan retfærdiggøre en diskriminerende bestemmelse. I lyset af bestemmelsens forarbejder og anvendelsesområde forekommer det imidlertid kun relevant at behandle, hvorvidt bestemmelsen kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig. Dette vil blive nærmere behandlet nedenfor i afsnit 2.2.3.1.

Det skal dog for god ordens skyld bemærkes, at forskelsbehandlingen ikke kan retfærdiggøres af hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne / hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet, da bestemmelsen ikke per definition hindrer, at den danske beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer. Dette kan for det første udledes af det forhold, at den danske stat ikke beskatter tilsvarende pengeoverførsler i den rent nationale situation (overførsler fra et dansk selskabs danske forretningsgren til dets hovedkontor). Der kan til støtte herfor eksempelvis henvises til afgørelserne i C‑284/09, Kommissionen mod Tyskland, præmis 78; C-379/05, Amurta, præmis 59; og C-303/07, Aberdeen Ejendom Fininvest Alpha, præmis 67. For det andet kan dette udledes af, at den danske stat allerede har beskattet den indkomst, der er genereret af det faste driftssted, og at derfor ikke er noget behov for at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne / sammenhængen i skattesystemet. Der kan til støtte herfor eksempelvis henvises til afgørelsen i C‑284/09, Kommissionen mod Tyskland, præmis 81. For en uddybende behandling af hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne / hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet henvises til afsnit 2.1.3.

2.2.3.1 Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig

Spørgeren gør gældende, at selskabsskattelovens § 2C ikke kan retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig, idet bestemmelsen ikke opfylder de tre kriterier, som er anført ovenfor. Nærmere gøres det således gældende, at bestemmelsen ikke er begrundet i hensynet til skatteunddragelse og skattesvig; at bestemmelsen ikke er egnet til at bekæmpe skatteunddragelse og skattesvig; og at bestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at bekæmpe skatteunddragelse og skattesvig (ikke er proportionel). Dette vil blive uddybet i de følgende underafsnit. Indledningsvis bemærkes, at Domstolen som oftest lader til at behandle de to første kriterier under ét. Disse to kriterier vil derfor ligeledes blive behandlet under ét i det følgende.

• Selskabsskattelovens § 2C er ikke begrundet i hensynet til skatteunddragelse og skattesvig / ikke egnet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig.

Domstolen har fastslået, at en national bestemmelse alene kan retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig, hvis den pågældende bestemmelse specifikt sigter mod rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats skattelovgivning. Dette følger eksempelvis af afgørelsen i afgørelsen i C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 51, som har følgende ordlyd:

"51.  En national foranstaltning, der begrænser etableringsfriheden, kan derimod være begrundet, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning." (Spørgerens understregning)

En bestemmelse kan altså alene retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis de kriterier, der anvendes af den diskriminerende bestemmelse, er egnede til at identificere situationer, som involverer rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning. Dette kan endvidere udledes af det forhold, at Domstolen ved flere lejligheder har fastslået, at en diskriminerende bestemmelse ikke kunne retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, når de kriterier, som den diskriminerende bestemmelse anvendte, medfører, at bestemmelsen finder anvendelse i bestemte typer af grænseoverskridende situationer, som ikke involverede rent kunstige arrangementer, hvis formål var at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning (se for eksempel C-436/00, X og Y, præmis 61; C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 50; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 79; C-504/16 og 613/16, Deister Holding, præmis 60-61, og C-264/96, Imperial Chemical Industries mod Colmer, præmis 26).

Af Domstolens praksis fremgår, at et arrangement udgør et rent kunstigt arrangement, hvis arrangementet 1) er etableret med henblik på at opnå en skattefordel (den subjektive betingelse) og 2) medfører, at det formål, der forfølges med den pågældende traktatbestemmelse, ikke opnås, selv om de formelle kriterier for at kunne påberåbe sig traktatbestemmelsen er opfyldt (den objektive betingelse) (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 64; C-110/99, Emsland-Stärke, præmis 52-53; og C-255/02, Halifax et al., præmis 74-75). Vurderingen af, om der foreligger et rent kunstigt arrangement skal inddrage alle omstændigheder, som vedrører det pågældende arrangement (se for eksempel C-613/16, Deister Holding, præmis 62). Domstolen har dog fastslået, at den blotte omstændighed, at et selskab har besluttet at udøve grænseoverskridende virksomhed, ikke medfører, at der foreligger et rent kunstigt arrangement (se for eksempel C-264/96, Imperial Chemical Industries mod Colmer, Præmis 26). Det samme er tilfældet, hvis udøvelsen af grænseoverskridende virksomhed er begrundet i et ønske om at drage fordel af en gunstigere lovgivning i den anden medlemsstat. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til afgørelsen i C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 37, hvor Domstolen fastslog følgende:

"Hvad angår etableringsfriheden har Domstolen allerede fastslået, at den omstændighed, at et selskab er blevet oprettet i en medlemsstat med det formål at drage fordel af en mere fordelagtig lovgivning, ikke i sig selv er tilstrækkelig til at konkludere, at der foreligger misbrug af denne frihed (jf. i denne retning Centros-dommen, præmis 27, og dom af 30.9.2003, sag C-167/01, Inspire Art, Sml. I, s. 10155, præmis 96)."

En bestemmelse kan altså alene retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis de kriterier, der anvendes af den diskriminerende bestemmelse, er egnede til at identificere situationer, som involverer rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning

Selskabsskattelovens § 2C finder - som beskrevet i afsnit 2 - anvendelse i alle situationer, hvor et liechtensteinsk selskab driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial. Da et liechtensteinsk selskabs udøvelse af erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial ikke per definition medfører, at der foreligger et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den danske skattelovgivning, kan det derfor konkluderes, at de kriterier, som bestemmelsen anvender, ikke medfører, at bestemmelsen specifikt sigter mod rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den danske skattelovgivning; de kriterier, som bestemmelsen anvender, er derfor ikke egnede til at identificere situationer, som involverer rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning.

Spørgeren gør på den baggrund gældende, at bestemmelsen ikke er begrundet i hensynet til skatteunddragelse og skattesvig / ikke egnet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig. Bestemmelsen kan derfor ikke retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig.

• Selskabsskattelovens § 2C går ud over, hvad der er nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse og skattesvig (bestemmelsen skal være proportionel)

En national bestemmelse kan kun retfærdiggøres af hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis bestemmelsen ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at forhindre skatteunddragelse og skattesvig. Dette indebærer, at en bestemmelse kun kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis bestemmelsen udelukkende finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger et rent kunstigt arrangement, der er etableret med henblik på at omgå den pågældende medlemsstats skattelovgivning (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 60-72; og C-282/12, Itelcar, præmis 41-42).

For god ordens skyld skal vi bemærke, at Domstolen i nogle ganske få afgørelser har fundet nationale bestemmelser retfærdiggjort af hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, selv om den omtvistede bestemmelse ikke udelukkende fandt anvendelse i situationer, hvor der forelå et rent kunstigt arrangement (se sag C-231/05, Oy AA, præmis 62-63; og C-311/08, SGI, præmis 66). I denne sammenhæng skal det dog bemærkes, at Domstolen kun har accepteret sådan retfærdiggørelse i situationer, hvor den omtvistede bestemmelse også var begrundet i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen (se for eksempel C-231/05, Ltd. AA, præmis 62-63; og C-311/08, SGI, præmis 66). Domstolen har således kun accepteret en sådan retfærdiggørelse, hvor den omtvistede bestemmelse per definition hindrede, at medlemsstatens beskatningskompetence blev undermineret i grænseoverskridende situationer. Dette kan også udledes af, at både hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen og hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig har til hensigt at forhindre at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 56; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 75; og C-388/14, Timac Agro Deutschland, præmis 47). Når en bestemmelse per definition hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres, er bestemmelsen derfor retfærdiggjort i behovet for at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, selvom bestemmelsen ikke er begrænset til situationer, der involverer rent kunstige arrangementer (se for eksempel C-231/05, Oy AA, præmis 62-63; og C-311/08, SGI, præmis 66). Hvis en bestemmelse derimod ikke per definition hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres, kan bestemmelsen kun retfærdiggøres, hvis bestemmelsen udelukkende finder anvendelse i situationer, der involverer rent kunstige arrangementer, idet bestemmelsen kun i sådanne situationer hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermines (C-196/04,  Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 65; C-524/04, og Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 80-83).

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C hindrer - som forklaret ovenfor i afsnit 2.2.3 - ikke per definition, at den danske beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer, og kan derfor ikke retfærdiggøres af hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Dette indebærer, at bestemmelsen derfor kun kan retfærdiggøres af hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis den udelukkende finder anvendelse i situationer, som involverer rent kunstige arrangementer.

I den foreliggende situation er overskuddet fra H2's danske filial blevet beskattet på samme måde, som overskuddet ville være blevet beskattet, hvis selskabet havde været stiftet og hjemmehørende i Danmark (eller i en anden EU-medlemsstat for den sags skyld); H2 har betalt den samme selskabsskat af overskuddet, som et dansk selskab ville have betalt af overskuddet. På den baggrund kan derfor udledes, at det forhold, at H2 er stiftet og hjemmehørende i Liechtenstein (og ikke i Danmark), ikke har medført, at selskabet har opnået eller vil opnå en skattefordel i Danmark. Da H2 ikke har opnået nogen skattefordel i Danmark, foreligger der ikke et rent kunstigt arrangement, som har til formål at omgå den danske skattelovgivning (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 60-72; og C-282/12, Itelcar, præmis 41-42).

Det bemærkes i denne forbindelse, at H-koncernen heller ikke opnår nogen udbyttebeskatningsmæssig fordel som følge af, at aktiviteterne i Danmark udøves af en dansk filial af et liechtensteinsk selskab i stedet for at blive udøvet af et dansk datterselskab, idet udbytteudlodninger fra et dansk datterselskab til H1 (det Y-land hjemmehørende selskab, der ejer H2) ville være skattefrie i Danmark (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.). (Spørger skal i den forbindelse minde om, at alle selskaber i ejerkæden mellem H1 og dets ultimative, børsnoterede moderselskab (såvel som det ultimative, børsnoterede moderselskab selv) er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. Selv hvis H1 ikke skulle udgøre den retmæssige ejer (beneficial owner) af en hypotetisk udbytteudlodning fra et dansk hjemmehørende datterselskab, ville den retmæssige ejer af udbyttet derfor under alle omstændigheder - som følge af art. 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA - skattefrit kunne modtage udbyttet i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvilket har den afledte effekt, at H1 tilsvarende skattefrit ville kunne modtage udbytte i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.) Hvis de danske aktiviteter var blevet udført af et dansk datterselskab af H1, ville det derfor fortsat kun være overskuddet fra filialen, som var selskabsskattepligtigt i Danmark (ikke en efterfølgende udbytteudlodning).

På den baggrund kan det derfor konkluderes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, idet bestemmelsen finder anvendelse i Spørgerens situation, selv om der ikke foreligger et rent kunstigt arrangement, som har til formål at omgå den danske skattelovgivning. Spørgeren opnår ikke nogen skattefordel, idet Spørgerens danske filial ville betale den samme selskabsskat som et dansk selskab, der udøver den samme aktivitet, hvis selskabsskattelovens § 2C ikke fandt anvendelse. Der er derfor ikke nogen skatteunddragelse/skattesvig at imødegå i den konkrete situation. Selv hvis bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skulle være begrundet i hensynet til skatteunddragelse og skattesvig/egnet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, kan bestemmelsen derfor ikke retfærdiggøres i den konkrete situation, idet den går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig.

I tillæg til ovenstående bemærkes endvidere, at det blotte forhold, at bestemmelsen fratager Spørgeren den skattefordel som et dansk selskab ville have modtaget, uden at skattemyndighederne har foretaget en egentlig vurdering af Spørgerens situation, ligeledes gør, at bestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig. Til støtte for dette forhold kan eksempelvis henvises til Domstolens afgørelse i C-504/16 og C-613/16, Deister Holding, præmis 62, hvor Domstolen fastslog følgende: 

"62. Ved afgørelsen af, om en transaktion har svig og misbrug til formål, kan de kompetente nationale myndigheder ikke blot anvende forud fastsatte, generelle kriterier, men skal foretage en individuel undersøgelse af hele den pågældende transaktion. Indførelsen af en skattemæssig foranstaltning, hvorefter visse kategorier af skattepligtige automatisk er udelukket fra at opnå skattefordele, uden at skattemyndighederne er forpligtet til at fremlægge blot antydningen af bevis eller indicier for svig og misbrug, går ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå svig og misbrug (dom af 7.9.2017, Eqiom og Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis)."

Spørgeren gør på den baggrund gældende, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig. Bestemmelsen kan derfor ikke retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig.

3. Opsummering

H2 er hjemmehørende i Liechtenstein, som hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, hvorefter kildeskat af udbytte til selskaber skal frafaldes eller nedsættes. Dette betyder, at H2’s filial skal behandles som et hjemmehørende selskab (selskabsskattelovens § 2 C), og at pengeoverførsler fra filialen til H2's hovedkontor derfor vil være omfattet af udbyttebeskatning i Danmark (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 2C, stk. 1 og 7).

Det er Spørgerens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C er i strid med EØS-aftalens artikel 31 og 34, og at bestemmelsen derfor må tilsidesættes, således at H2´s danske filial, kan overføre sit opsparede overskud til sit hovedkontor i Liechtenstein uden at blive pålagt dansk udbytteskat.

Mere specifikt er det Spørgerens opfattelse:

1. at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og 7, medfører, at Spørgeren, som er et selskab, der er stiftet i henhold til selskabslovgivningen i en anden EØS-medlemsstat (en grænseoverskridende situation), behandles mindre fordelagtigt, end det ville være blevet, hvis det havde været stiftet i henhold til selskabslovgivningen i Danmark (en rent national situation) (ulempetesten);
2. at situationen for et liechtensteinsk selskab, der udøver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial (en grænseoverskridende situation), er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, der udøver den samme aktivitet i Danmark (den rent indenlandske situation), for så vidt angår beskatning af overskud, som genereres fra aktiviteterne i Danmark (sammenlignelighedstesten); og
3. at den mindre fordelagtige behandling ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

Bestemmelsen udgør således en overtrædelse af etableringsfriheden og må derfor tilsidesættes. Dette indebærer, at overførsler fra H2’s danske filial til dets hovedkontor i Liechtenstein ikke pålægges udbytteskat, og at det stillede spørgsmål derfor skal besvares benægtende.

1. Skattestyrelsens forslag til afgørelse - Retmæssig ejer

Skattestyrelsen anfører, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7, udgør objektive bestemmelser, der medfører, at betalinger fra filialen i Danmark til hovedkontoret i  Liechtenstein skal behandles som udbytteudlodninger og beskattes som sådanne, uanset om midlerne efterfølgende anvendes af selskabet i Liechtenstein til videreudlodning. I forlængelse heraf konkluderer Skattestyrelsen, at der derfor ikke i den foreliggende situation er grundlag for at foretage en vurdering af, om en anden person end den umiddelbare ejer af betalingen fra filialen er retmæssig ejer (høringsbrevet, side 34-35).

Det bestrides, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7, udgør objektive bestemmelser, der medfører, at betalinger fra filialen i Danmark til hovedkontoret i Liechtenstein skal behandles som udbytteudlodninger og beskattes som sådanne, uanset om midlerne efterfølgende anvendes af selskabet i Liechtenstein til videreudlodning. Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7, fastslår alene, at selskaber, som omfattes af bestemmelsen, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, og at udlodninger til ejerne fra selskaber omfattet af stk. 1 anses for at være udbytteudlodninger. Hvis et ikke-hjemmehørende selskabs danske filial omfattes af bestemmelsen, vil filialen og dennes "udbytteudlodninger" altså blot skulle beskattes efter de almindelige regler for udenlandske selskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det overskud, som den danske filial af H2 har genereret, vil blive overført direkte fra den danske filial af H2 til H1 ved en udbytteudlodning fra H2 til H1; overskuddene vil således ikke blive overført til H2´s hovedkontor i Liechtenstein. Derudover kan det lægges til grund, at H1 ikke vil videreudlodde de modtagne midler til de overliggende selskaber. H1 må derfor anses for at være retmæssig ejer af udbytterne. Hvorvidt udbytterne er skattepligtige i Danmark, må derfor afgøres af, om H1 ville være skattepligtig af udbytterne, hvis de var udloddet direkte til H1. Til støtte for dette forhold kan blandt andet henvises til SKM2013.446.SR, SKM2017.74.SR og SKM2022.555.

Hvis H1 havde modtaget udbytter fra et dansk datterselskab, ville udbytterne være skattefrie i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Henset til, at H1 må anses for at være retmæssig ejer af udbytterne, må udbytterne derfor være skattefri i Danmark. Til støtte for dette forhold henvises til Højesterets afgørelse af den 9. januar 2023 (UfR.2023.1575), hvor Højesteret blandt andet statuerede, at dele af de i sagen omhandlede udbytte-udlodninger var skattefri i Danmark, idet den retmæssige ejer af udbytterne var skattemæssigt hjemmehørende i USA og dermed kunne have modtaget udbytter skattefrit, hvis udbytterne var udloddet direkte fra det udbytteudloddende danske selskab til selskabet i USA. Det forhold, at det amerikanske selskab modtog udbytterne, efter at disse var strømmet gennem et selskab på Bermuda, som ikke var berettiget til at modtaget udbytte fra det danske selskab skattefrit, ændrede således ikke på, at udbytterne var skattefri.

2. Skattestyrelsens forslag til afgørelse - Etableringsfriheden

Skattestyrelsen kan tilslutte sig (høringsbrevet side 36), at en national bestemmelse udgør en overtrædelse af etableringsfriheden, hvis:

1. Lovgivningen medfører en forskelsbehandling til skade for selskaber, der udøver etableringsfriheden (ulempetesten);

2. Forskelsbehandlingen vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige (sammenlignelighedstesten); og

3. Forskelsbehandlingen ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

Skattestyrelsen er endvidere enig i, at selskabsskattelovens § 2C medfører en forskelsbehandling til skade for liechtensteinske selskaber, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark (ulempetesten).

Skattestyrelsen er derimod ikke enig i, at situationen for et liechtensteinsk selskab, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, der driver en tilsvarende virksomhed i Danmark (sammenlignelighedstesten), og mener desuden, at forskelsbehandlingen kan retfærdiggøres af tvingende almene hensyn (justifikationstesten).

Skattestyrelsens synspunkter vedrørende sammenlignelighedstesten og justifikationstesten vil blive behandlet i de følgende afsnit 2.1 og 2.2.

2.1. Sammenlignelighedstesten - Forskelsbehandlingen vedrører objektivt sammenlignelige situationer

Skattestyrelsen anfører, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til det formål, der forfølges med den relevante nationale bestemmelse (høringsbrevet, side 48).

Skattestyrelsen ignorerer således de talrige afgørelser, der viser, at den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. For en nærmere redegørelse for dette forhold henvises til Spørgerens anmodning, side 6-12.

I nærværende situation sidestiller den danske lovgivning situationen for et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og situationen for et dansk selskab med en dansk filial, idet den danske lovgivning udøver beskatningskompetence og beskatter overskud på samme måde i de to situationer. Da den danske lovgivning har sidestillet situationerne, er situationerne sammenlignelige allerede af den grund, og der skal derfor ikke henses til det formål, der forfølges med den relevante nationale bestemmelse. For en nærmere redegørelse for dette forhold henvises til Spørgerens anmodning, side 17.

Det bemærkes dog, at selv i det tilfælde, hvor sammenligneligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfølger, er situationerne dog også sammenlignelige. For en nærmere redegørelse for dette forhold henvises til Spørgerens anmodning, side 17-19.

I det følgende underafsnit vil Spørgeren kommentere Skattestyrelsens argumenter.

2.1.1. Skattestyrelsens sammenlignelighedsvurdering

Skattestyrelsen anfører, at H2 ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for et dansk moderselskab med en dansk filial. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse sammenfattende til:

1) at beskatningen af udbytter til moderselskaber i Liechtenstein og andre lande, som enten ikke er medlem af EU eller som Danmark ikke har indgået en DBO med, har til formål at modvirke brugen af skattely og undgå, at de danske skatteregler anvendes til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet;

2) at de hensyn, der ligger bag EU’s moder-/ datterselskabsdirektiv, og som genfindes i den danske beskatning af danske kapitalselskaber, navnlig hensynet til at de omfattede selskaber skal være underlagt lokal selskabsskat uden valgmulighed og uden fritagelse, ikke ses at være til stede i forhold til H2; og

3) at H2 på grund af skattereglerne i Liechtenstein, herunder navnlig skattefriheden for udbytter og aktieavancer samt fradraget for forrentning af egenkapitalen, i praksis reelt har mulighed for under visse omstændigheder helt at undgå indkomstbeskatning i Liechtenstein (høringsbrevet, side 47).

I tillæg til ovenstående anfører Skattestyrelsen, at ingen af de afgørelser, som Spørgeren har henvist til, tager konkret stilling til, om et selskab i udlandet med en dansk filial befinder sig i en sammenlignelig situation med et selskab i Danmark med en dansk filial, når hovedkontoret i udlandet reelt har mulighed for at undgå indkomstbeskatning. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse endvidere til, at Domstolen derimod har fastslået, at et moderselskab, der reelt har mulighed for at undgå indkomstbeskatning, ikke skal nyde de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet.

Skattestyrelsens argument 1 og 2 - Spørgerens bemærkninger

Den i nærværende sag konstaterede forskelsbehandling opstår som følge af, at et dansk selskab med en dansk filial skattefrit kan overføre overskud fra filialen til hovedkontoret, mens et liechtensteinsk selskab beskattes, når det overfører overskud fra dets danske filial til dets hovedkontor i Liechtenstein. Forskelsbehandlingen opstår således ved at sammenligne den skattemæssige behandling af et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og et dansk selskab med en dansk filial. Det forhold, at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, fastslår, at den danske filial skal beskattes efter reglerne for hjemmehørende selskaber, ændrer ikke på, at der er tale om en dansk filial af et udenlandsk selskab.

Sammenlignelighedsvurdering skal derfor tage udgangspunkt i denne situation.

Det skal altså vurderes, hvorvidt situationen for et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og situationen for et dansk selskab med en dansk filial er sammenlignelige.

De argumenter, som Skattestyrelsen fremfører under punkt 1 og 2, vedrører imidlertid, hvorvidt situationen for et liechtensteinsk selskab med et dansk datterselskab og situationen for et dansk selskab med et dansk datterselskab er sammenlignelig.

Da Skattestyrelsen derved sammenligner situationer, som ikke har nogen relevans for den foreliggende sag, kan man allerede af den grund se bort de argumenter, som Skattestyrelsen opsummerer overfor i punkt 1 og 2.

Skattestyrelsens argument 3 - Spørgerens bemærkninger

Det forhold, at skattelovgivningen i Liechtenstein på visse punkter er mere fordelagtig end den danske skattelovgivning, har ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt situationen for et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og situationen for et dansk selskab med en dansk filial er sammenlignelig, idet andre staters lovgivning ikke skal inddrages ved vurderingen af, om situationerne er sammenlignelige.

Dette støttes for det første af det grundlæggende forhold, at EØS-aftalen kræver, at en medlemsstat (medlemsstat A) ikke behandler selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat (medlemsstat B), mindre fordelagtigt end selskaber, som er etableret medlemsstat A; dette er jo netop prisen, som medlemsstat A må betale, for at medlemsstat B ikke behandler selskaber, som er etableret medlemsstat A, mindre fordelagtigt end selskaber, som er etableret medlemsstat B. Det bemærkes i øvrigt i den forbindelse, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence (se for eksempel C-440/08, Gielen, præmis 35; C-383/05, Talotta, præmis 16; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 25; C-446/03 Marks & Spencer, præmis 29; og C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 36).

Hvordan en medlemsstat vælger at beskatte selskaber, er således et forhold, som alene tilkommer medlemsstaten at bestemme (så længe medlemsstaten ikke behandler grænseoverskridende situationer mindre fordelagtigt). Dette er endvidere særlig klart, idet EØS-aftalens bestemmelser om etableringsfrihed ikke opstiller nogen form for retningslinjer for, hvordan en medlemsstats skattelovgivning skal indrettes, herunder om en medlemsstat i det hele taget skal beskatte en given indkomst. Når en medlemsstat vurderer, hvorvidt situationen for et selskab, som er etableret i en anden medlemsstat (den grænseoverskridende situation), og situationen for et selskab, som er etableret i den pågældende medlemsstat (den rent nationale situation) er sammenlignelige, skal den pågældende medlemsstat altså ikke hense til hverken om eller hvordan andre medlemsstater har valgt at udøve deres beskatningskompetence.

Dette kan endvidere udledes af, at Domstolen i en række afgørelser har fastslået, at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling i én medlemsstat ikke kan begrundes i, at den pågældende skatteyder opnår en mere fordelagtig skattemæssig behandling i en anden medlemsstat. Der kan i den forbindelse henvises til C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG, præmis 44-45, hvor Domstolen anførte følgende:

"44. En eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, kan ikke tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling (jf. for så vidt angår EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43) dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 21, og Asscher-dommen, præmis 53).

45. Som Kommissionen med rette har anført, ville en sådan kompenserende beskatning udgøre et indgreb i selve grundlaget for det indre marked." (Spørgerens understregning)

Dette udgangspunkt er dog blevet marginalt modificeret, idet Domstolen har fastslået, at det ikke kan udelukkes, at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling i én medlemsstat kan retfærdiggøres af en mere fordelagtig skattemæssig behandling i en anden medlemsstat, hvis den anden medlemsstat er forpligtet til at yde den mere fordelagtige skattemæssige behandling i medfør af en dobbeltbeskatningsover-enskomst. Dette kan blandt andet udledes af Domstolens afgørelse i C-10/14, Miljoen, præmis 76-78, hvor Domstolen fastslog følgende:

"76. Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

77. Domstolen har allerede fastslået, at en medlemsstat derfor ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (dom Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 78).

78. Derimod kan det ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat (domme Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 71, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 79, og Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 58). (Spørgerens understregning)

Denne modificering har dog ingen relevans i nærværende sag, idet Danmark og Liechtenstein slet ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes for god ordens skyld, at Domstolen har gentaget ovennævnte præmisser i en række afgørelse, herunder eksempelvis C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG, præmis 44-45; C-379/05, Amurta, præmis 78; C-318/10, SIAT, præmis 39, samt C-422/01, Skandia og Ramstedt, præmis 52

På grundlag af ovenstående kan det derfor konkluderes, at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling i én medlemsstat (medlemsstat A) ikke kan begrundes i, at den pågældende skatteyder opnår en mere fordelagtig skattemæssig behandling i en anden medlemsstat (medlemsstat B). Medlemsstat A skal altså behandle selskaber, der er etableret i medlemsstat B, på samme måde, som selskaber, der er etableret i medlemsstat A, uanset hvordan det pågældende selskab beskattes i medlemsstat B. Dette er jo - som tidligere nævnt - netop prisen, som medlemsstat A må betale, for at medlemsstat B tilsvarende behandler selskaber, der er etableret i medlemsstat A, på samme måde som selskaber, der er etableret medlemsstat B.

Det forhold, at andre medlemsstaters skattelovgivning ikke skal tages i betragtning ved vurderingen af, om en national bestemmelse udgør en overtrædelse af en traktat bestemmelse, kan endvidere udledes af det forhold, at Domstolen flere gange har fastslået, at et selskabs ret til at påberåbe sig en traktatbestemmelse, herunder etableringsfriheden, ikke påvirkes af, at selskabets etablering i en anden medlemsstat var motiveret af denne stats fordelagtig skattelovgivning. Dette kan eksempelvis udledes af Domstolens afgørelse i C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 36, hvor Domstolen fastslog følgende:

"36. Den omstændighed, at en fællesskabsborger, hvad enten det er en fysisk eller juridisk person, har haft til hensigt at drage fordel af en fordelagtig skattelovgivning, der er gældende i en anden medlemsstat end den, hvori personen er hjemmehørende, tillader imidlertid ikke i sig selv, at per-sonen fratages muligheden for at påberåbe sig traktatens bestemmelser (jf. i denne retning dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Barbier, Sml. I, s. 15013, præmis 71)."

For det andet støttes dette af, at der ikke ses at foreligge én eneste afgørelse fra Domstolen, hvor Domstolen tillægger andre medlemsstaters skattelovgivning eller eksistensen af dobbeltbeskatningsaftaler betydning ved vurderingen af om den rent nationale situation er sammenlignelig med den grænseoverskridende situation. Der foreligger til gengæld afgørelser fra Domstolen, som fastslår, at andre medlemssta-ters skattelovgivning og eksistensen af dobbeltbeskatningsaftaler ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om den rent nationale situation ved vurderingen af om den rent nationale situation er sammenlignelig med den grænseoverskridende situation.

Der kan i den forbindelse henvises til Domstolens afgørelse C-270/83, Kommissionen mod Frankrig (gengivet overfor), hvor Domstolen umiddelbart efter at have konstateret, at situationerne var sammenlignelig, som følge af at medlemsstaten havde sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning, anførte følgende:

"23. Ved en række yderligere argumenter har den franske regering søgt at godtgøre, at den forskellige behandling i virkeligheden beror på særegenheder og forskelle i de forskellige medlemsstaters skattesystemer samt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Når de pågældende lovgivninger ikke er harmoniseret, må forskellige regler efter omstændighederne ifølge den franske regering være nødvendige for at tage højde for de nævnte forskelligheder i skattesystemerne og derfor være berettigede i henhold til traktatens artikel 52. Den i den foreliggende sag omtvistede ordning er således blandt andet nødvendig for at undgå skatteunddragelse. Spørgsmålet om anvendelse af skattelovgivninger over for fysiske personer og selskaber, som udøver virksomhed i forskellige medlemsstater, er reguleret af dobbeltbeskatningsoverenskomster, der udtrykkeligt er anerkendt i traktatens artikel 220. Den forskellige behandling i henhold til den omtvistede ordning er derfor ifølge den franske regering ikke i strid med traktatens artikel 52.

24. Hertil bemærkes først, at den omstændighed, at medlemsstaternes lovgivninger om selskabs-beskatning ikke er harmoniseret, ikke kan begrunde den nævnte forskellige behandling. I mangel af en sådan harmonisering afhænger et selskabs retsstilling i skattemæssig henseende af det nationale retssystem, det er omfattet af, men EØS-traktatens artikel 52 forbyder, at en medlemsstat i sin lovgivning for personer og selskaber, som udnytter retten til at etablere sig dér, fastsætter vilkår for deres udøvelse af virksomhed, der adskiller sig fra de vilkår, der er fastsat for landets egne statsborgere." (Spørgerens understregning)

Der kan endvidere henvises til, at Domstolen i andre sager vedrørende nationale værnsregler heller ikke har taget andre medlemsstaters skattelovgivning i betragtning ved vurdering af, om den grænseoverskridende situation og den rent national situation var sammenlignelig. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til afgørelserne i C-196/04, Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas, som vedrørte den britiske CFC-lovgivning, samt C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, som vedrørte de britiske regler om tynd kapitalisering. I ingen af disse afgørelser tillagde Domstolen den anden medlemsstats mere fordelagtige skattelovgivning nogen betydning i forhold til, hvorvidt situationerne var sammenlignelige, og fandt i begge afgørelser, at situationerne var sammenlignelige.

2.1.2. Generelle bemærkninger vedrørende Skattestyrelsens sammenlignelighedsvurdering

Både EUF-traktaten og EØS-aftalens bestemmelser om selskabers etableringsfrihed opstiller et forbud mod restriktioner uden at redegøre nærmere for, hvad der udgør en restriktion. Den nærmere afklaring af de kriterier, som skal være opfyldt for, at en national bestemmelse udgør en restriktion, må således foretages på grundlag af Domstolens praksis vedrørende de grundlæggende frihedsrettigheder.

På den baggrund skal det bemærkes, at Skattestyrelsens argumentation vedrørende sammenligneligheds-vurderingen (høringsbrevet side 37-47) alene henviser til tre afgørelser fra Domstolen: C-28/17 NN A/S, præmis 31 (høringsbrevet side 37); C-284/09, Kommissionen mod Tyskland (høringsbrevet side 39); og C-448/15 Belgische Staat mod Wereldhave NV m.fl., præmis 31-41 (høringsbrevets side 43). Den første afgørelse (C-28/17 NN A/S, præmis 30-31) anvendes blot til fastslå det generelle forhold, at en forskelsbehandling er uforenelig med traktatens bestemmelser, hvis den vedrører objektivt sammenlignelige situationer, og at sammenligneligheden skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser. I forhold til den anden afgørelse (C-284/09, Kommissionen mod Tyskland) påpeger Skattestyrelsen, at afgørelsen, som Spørgeren har henvist til, alene nævner EØS-landene Norge og Island, men ikke Liechtenstein. Den tredje afgørelse (C-448/15 Belgische Staat mod Wereldhave NV m.fl., præmis 31-41) vedrører ikke fortolkningen af de grundlæggende frihedsrettigheder, men fortolkningen af moder-datterselskabsdirektivets artikel 2, litra c; afgørelsen er derfor irrelevant for den foreliggende sag, som netop vedrører fortolkningen af EØS-aftalens grundlæggende frihedsrettighed om etableringsfrihed.

Skattestyrelsen har således i realiteten ikke henvist til én eneste afgørelse vedrørende de grundlæggende frihedsrettigheder, som støtter Skattestyrelsens konkrete synspunkt om, at situationen for et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og situationen for et dansk selskab ikke er sammenlignelig.

Så vidt Spørgeren er orienteret, foreligger der heller ikke sådanne afgørelser fra Domstolen.

Der foreligger til gengæld - som beskrevet i Spørgerens anmodning om bindende svar (side 6-12 og 17) - adskillige afgørelser fra Domstolen, som støtter, at situationerne er sammenlignelige.

2.2. Justifikationstesten - Forskelsbehandlingen kan ikke retfærdiggøres af tvingende almene hensyn

Skattestyrelsen anfører for det første, at den konstaterede forskelsbehandling kan retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet (høringsbrevet side 50-56). For det andet anfører Skattestyrelsen, at den konstaterede forskelsbehandling opstår som følge af anti-misbrugsbestemmelser og derfor er i overensstemmelse med EU-retten (høringsbrevet side 56-57). Skattestyrelsens synspunkter vedrørende hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet vil blive behandlet nedenfor i afsnit 2.2.1 mens synspunkterne vedrørende anti-misbrugsbestemmelser vil blive behandlet nedenfor i afsnit 2.2.2.

2.2.1. Hensynet til sammenhængen i det danske skattesystem

Skattestyrelsen anfører, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet kan retfærdiggøre den konstaterede forskelsbehandling. Den sammenhæng i det danske skattesystem, som ifølge Skattestyrelsen skulle kunne retfærdiggøre forskelsbehandlingen, består i, at indkomst, som optjenes i selskaber og udloddes til fysiske aktionærer, beskattes to gange: Første gang, når indkomsten realiseres i selskabet (i form af selskabsskat), og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytte-skat). Hvis midler fra danske filialer af selskaber i Liechtenstein kunne overføres skattefrit til hovedkontoret i Liechtenstein, vil der - efter Skattestyrelsens opfattelse - mangle et led i beskatningsordningen. Til støtte for at der vil mangle et led i beskatningsordningen henviser Skattestyrelsen for det første til, at holdingselskaber i Liechtenstein reelt kan akkumulere overskud uden beskatning af afkastet af den opsparede formue, og for det andet, at udbytter udloddet af selskaber i Liechtenstein ikke beskattes, hvis aktionæren ikke er skattepligtig af udbyttet i sit hjemland, idet Liechtenstein ikke kildebeskatter udbytter.

Spørgeren er enig i, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet kan retfærdiggøre en forskelsbehandling. Dette følger blandt andet af afgørelsen i C-204/90, Bachmann, som Skattestyrelsen henviser til (høringsbrevet side 50).

Spørgeren er derimod ikke enig i, at den forskelsbehandling, som bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skaber, kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet.

Til støtte for, at den forskelsbehandling, som bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skaber, ikke kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet, henviser Spørgeren for det første til de argumenter, som Spørgeren allerede har fremført vedrørende den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen (anmodningen side 14). Det erindres i den forbindelse, at Domstolen har fastslået i C-371/10, National Grid Indus, præmis 80, at kravene forbundet med sammenhængen i skattesystemet og med den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen er sammenfaldende.

Til støtte for, at den forskelsbehandling, som bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skaber, ikke kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet, skal Spørgeren for det andet bemærke, at hensynet til sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en forskelsbehandling, hvis der er en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og en skattemæssig fordel. Der kan i den forbindelse henvises til Domstolens afgørelse i C-484/93, Svensson and Gustafsson, hvor Domstolen fandt, at den i sagen omhandlede forskelsbehandling ikke kunne retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet, idet der ikke var en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og en skattemæssig fordel. Dette fremgår, af afgørelsens præmis 18, hvor Domstolen forklarede, hvordan den i sagen omhandlede lovgivning adskilte sig fra den lovgivning, der var under påkendelse i C-204/90, Bachmann og C-300/90, Kommissionen mod Belgien, hvor Domstolen netop fandt, at lovgivningen var retfærdiggjort i hensynet til sammenhængen i skattesystemet:

"18. De nævnte sager [C-204/90, Bachmann, og C-300/90, Kommissionen mod Belgien] angik situationer, hvor der var spørgsmål om en direkte sammenhæng mellem på den ene side fradragsret for bidrag og præmier og på den anden side beskatning af ydelser fra forsikringsgivere i henhold til forsikringsaftaler vedrørende alderspension og livsforsikring, hvorved denne sammenhæng måtte opretholdes for at bevare sammenhængen i den pågældende beskatningsordning, hvorimod der i denne sag ikke er tale om nogen direkte sammenhæng mellem henholdsvis ydelsen af rentetilskuddene til låntagerne og finansieringen af tilskudsordningen gennem beskatningen af kreditinstitutterne." (Spørgeren har indsat den forklarende bemærkning i […] og understregning)

For at der foreligger en sådan direkte forbindelse, kræver Domstolen, at fordelen og ulempen vedrører samme skatteyder og samme beskatning. Dette kan blandt andet udledes af Domstolens afgørelse i C-35/98 Verkooijen, hvor Domstolen vurderede en nederlandsk lovgivning, som indrømmede fysiske personer fritagelse for indkomstskat pålagt udbytte modtaget fra hjemmehørende selskaber, men ikke indrømmede fysiske personer fritagelse for indkomstskat pålagt udbytte modtaget fra ikke-hjemmehørende selskaber. Domstolen fandt, at den nationale lovgivning skabte en forskelsbehandling, og at de situationer for hjemmehørende aktionærer, der modtog udbytte fra hjemmehørende selskaber, og situationen for hjemmehørende aktionærer, der modtog udbytte fra ikke-hjemmehørende selskaber, var sammenlignelig. Under sagen blev det gjort gældende, at forskelsbehandlingen kunne retfærdiggøres af hensynet til sammenhængen i skattesystemet. Domstolen fandt dog ikke, at forskelsbehandlingen kunne retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet. Nærmere bestemt anførte Domstolen følgende:

"57. I de ovennævnte sager Bachmann og Kommissionen mod Belgien var der en direkte forbindelse, da det drejede sig om en og samme skatteyder, mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel ved en skattemæssig forudbetaling inden for samme beskatning. Det drejede sig om en forbindelse mellem fradragsret for præmier og beskatning af de beløb, der udbetales af forsikringsselskaber til opfyldelse af kontrakter om alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald, hvilket skulle bevares for at sikre sammenhængen i den pågældende beskatningsordning.

58. Der er imidlertid ikke en sådan direkte forbindelse i den foreliggende sag mellem indrømmelse af en fritagelse for aktionærer, der bor i Nederlandene, for så vidt angår indkomstskat af modtaget udbytte, og beskatningen af overskud for selskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Det dre-jer sig om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere." (Spørgerens understregning)

Domstolen fandt således, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en forskelsbehandling, hvis den ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og den fordel, som forskelsbehandlingen har til formål at udligne, vedrører samme skatteyder og samme beskatning. Dette kan endvidere udledes af Domstolens afgørelser i C-251/98, Baars, præmis 40; C-315/02, Lenz, præmis 36; C-157/07, Krankenheim, præmis 42; C-253/09, Kommissionen mod Ungarn, præmis 77; C-380/11, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., præmis 47; og C-559/13, Grünewald, præmis 49.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt (samme skatteyder og samme beskatning), for at der foreligger en direkte forbindelse, som gør, at forskelsbehandlingen kan retfærdiggøres af hensynet til sammenhængen i skattesystemet. Dette kan endvidere udledes af C-168/01, Bosal, præmis 30, hvor Domstolens fastslog følgende:

"30. Når der ikke foreligger en sådan direkte sammenhæng, fordi det f.eks. drejer sig om særskilte former for beskatning eller om skattemæssig behandling af forskellige skattepligtige, kan argumentet om sammenhængen i beskatningsordningen ikke påberåbes (jf. i denne retning dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 40)." (Spørgerens understregning)

På grundlag af Skattestyrelsens høringsbrev må det lægges til grund, at Skattestyrelsen mener, at sammenhængen i det danske skattesystem alene opretholdes, hvis det overskud som filialen genererer pålægges skat to gange: Første gang, når indkomsten realiseres i selskabet (i form af selskabsskat), og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat). Da skattesystemet i Liechtenstein - efter Skattestyrelsens opfattelse - ikke sikrer beskatning af udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat), vil sammenhængen i det danske skattesystem således ikke opretholdes, uden bestemmelse i selskabsskattelovens § 2C (høringssvaret, side 50).

Skattestyrelsen mener derfor, at den ulempe, som selskabsskattelovens § 2C medfører ved overførsel af overskud fra den danske filial, udligner den fordel, som opnås ved, at overskuddet ikke udbyttebeskattes i Liechtenstein, hvis det udloddes til en fysisk person.

På grundlag af den tidligere gennemgang kan det imidlertid konkluderes, at Domstolen alene anerkender, at en national bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til sammenhængen i skattesystemet, hvis der foreligger en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og den skattemæssige fordel, som forskelsbehandlingen har til formål at udligne. Endvidere kan det konkluderes, at der alene foreligger en sådan direkte forbindelse, hvis den ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og den fordel, som forskelsbehandlingen har til formål at udligne, vedrører samme skatteyder og samme beskatning.

Den ulempe, som selskabsskatteloven § 2C medfører, vedrører beskatning af overskud opnået af H2. Den fordel, som Skattestyrelsen henviser til, at selskabsskatteloven § 2C har til formål at udligne, vedrører derimod beskatning af udbytte modtaget af selskabets aktionærer. Den ulempe, som selskabsskatteloven § 2C skaber, og den fordel, som selskabsskatteloven § 2C har til formål at udligne, vedrører dermed ikke den samme beskatning og ikke den samme skatteyder. Der er derfor ikke en direkte forbindelse mellem den ulempe, som selskabsskatteloven § 2C skaber, og den fordel, som selskabsskatteloven § 2C har til formål at udligne. Den forskelsbehandling, som bestemmelsen medfører, kan således ikke retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet.

Dette støttes endvidere særligt af C-35/98 Verkooijen, præmis 58 (citeret ovenfor), hvor Domstolen netop fastslog, at der ikke er en direkte forbindelse mellem en fordel, der opstod som følge af én medlemsstats regler for beskatning af selskabers overskud, og en ulempe, som opstår af en anden medlemsstats regler for beskatning af aktionærer, som modtager udbytte fra det pågældende selskab, idet der er tale om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere. Nøjagtig det samme er tilfældet i nærværende situation.

Til støtte for, at den forskelsbehandling, som bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skaber, ikke kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet henviser Spørgeren for det tredje til, at hensynet til sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en mindre fordelagtig behandling, hvis både fordel og ulempe opnås inden for det samme skattesystem (den samme medlemsstat). Til støtte for dette forhold henvises til, at Domstolen - som behandlet ovenfor under afsnit 2.1.1 (side 3-5) - har fastslået, at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling i én medlemsstat ikke kan begrundes i, at den pågældende skatteyder opnår en mere fordelagtig skattemæssig behandling i en anden medlemsstat. Der kan i den forbindelse blandt andet henvises til C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG, præmis 44-45. Domstolen har dog fastslået, at det ikke kan udelukkes, at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling i én medlemsstat kan retfærdiggøres af en mere fordelagtig skattemæssig behandling i en anden medlemsstat, hvis den anden medlemsstat er forpligtet til at yde den mere fordelagtige skattemæssige behandling i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette kan blandt andet udledes af Domstolens afgørelse i C-10/14, Miljoen, præmis 76-78. Denne modificering har dog ingen relevans i nærværende sag, idet Danmark og Liechtenstein slet ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da de fordele, som Skattestyrelsen mener, at Spørgeren opnår, følger af skattesystemet i Liechtenstein, kan den mindre fordelagtige behandling derfor ikke retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet.

Til støtte for, at den forskelsbehandling, som bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C skaber, ikke kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet henvises for det fjerde til, at Domstolen alene anerkender, at en forskelsbehandling kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet, hvis den pågældende lovgivning rent faktisk har til hensigt at sikre denne sammenhæng. Dette kan eksempelvis udledes af Domstolens afgørelse i C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 64-65 og 67, hvor Domstolen fastslog følgende:

"64. Det bemærkes herved, at den i CGI’s artikel 167a omhandlede beskatningsordning, således som den franske regering har anført i sit skriftlige indlæg, har til formål at forhindre midlertidige flytninger af skattemæssigt hjemsted fra Frankrig, der udelukkende er begrundet i skattemæssige hensyn. Artiklen blev således vedtaget som en følge af visse skattepligtiges adfærd, der bestod i, før de afstod værdipapirer, midlertidigt at flytte deres skattemæssige hjemsted med det ene formål at undgå at betale den skat af avancen, som de ellers skulle betale i Frankrig.

65. CGI’s artikel 167a synes derfor ikke at have til formål generelt at sikre beskatningen af avancer i tilfælde, hvor en skattepligtigs hjemsted flyttes fra Frankrig, for så vidt som bestemmelsen vedrører avancer, der er opnået under den skattepligtiges ophold på fransk område.

…

67. Under disse omstændigheder er den forudsætning, som ligger til grund for det argument om den skattemæssige sammenhæng, den nederlandske regering har fremført, ikke korrekt, når henses til det formål, der forfølges med beskatningsordninger i henhold til CGI’s artikel 167a. Det må derfor afvises, at en sådan ordning kan være begrundet i et hensyn til sammenhængen i skattesystemet, hvilket endvidere ikke er blevet påberåbt af den franske regering." (Spørgerens understregning)

I nærværende situation fremgår det af forarbejderne - som beskrevet i anmodningens afsnit 3.2.2.2 - at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C havde til formål at sikre beskatning i situationer, hvor en juridisk enhed udgør en skattemæssigt transparent enhed efter dansk skattelovgivning, men et selvstændigt skattesubjekt efter skattelovgivningen i den stat, hvor ejerne af den juriske enhed er hjemmehørende; forarbejderne nævner intet om, at bestemmelsen skulle have til formål at sikre en to-leddet beskatning af udbytte.

Det kan på den baggrund konkluderes, at den forskelsbehandling, som selskabsskatteloven § 2C skaber, ikke kan retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemer. Det henvises i den forbindelse for det første til, at bestemmelsen ikke hindrer, at den danske beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situation. Dette kan udledes af det forhold, at den danske stat ikke beskatter tilsvarende pengeoverførsler i den rent nationale situation (overførsler fra et dansk selskabs danske forretningsgren til dets hovedkontor), og allerede har beskattet pengeoverførslerne som overskud, der er genereret af det faste driftssted. For det andet henvises til, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemer ikke kan retfærdiggøre bestemmelsen i selskabsskatteloven § 2C, idet der ikke er en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som selskabsskatteloven § 2C skaber, og den skattemæssige fordel, som selskabsskatteloven § 2C har til formål at udligne; der er tale om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere. For det tredje henvises til, at sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en mindre fordelagtig behandling, hvis både fordel og ulempe opnås inden for det samme skattesystem (den samme medlemsstat). I nærværende opstår ulempen i medfør af de danske skatteregler, mens de fordele, som Skattestyrelsen mener, at Spørgeren opnår, følger af de liechtensteinske skatteregler. For det fjerde henvises til, at hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemer ikke kan retfærdiggøre bestemmelsen i selskabsskatteloven § 2C, idet bestemmelsen ikke har til formål at sikre den sammenhæng i Skattesystemet, som Skattestyrelsen henviser til (at overskud gennemgår en to-leddet beskatning), men derimod har til formål at sikre beskatning af indkomst oppebåret i Danmark i situationer, hvor en juridisk enhed udgør en skattemæssigt transparent enhed efter dansk skattelovgivning, men et selvstændigt skattesubjekt efter skattelovgivningen i den stat, hvor ejerne af den juriske enhed er hjemmehørende.

Sammenhængen med hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen

Skattestyrelsen anfører, at Spørgeren har henvist til, at Domstolen har fastslået i C-371/10, National Grid Indus, præmis 80, at kravene forbundet med sammenhængen i skattesystemet og med den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen er sammenfaldende (høringsbrevet side 51), og at en national bestemmelse alene forfølger hensynet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen (og dermed også hensynet til sammenhængen i skattesystemet), hvis bestemmelsen sikrer, at en indkomst/et overskud (en post der øger beskatningsgrundlaget) forbliver en del af beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation, men at dette dog kræver, at indkomsten/ overskuddet også indgår i beskatningsgrundlaget i den rent nationale situation. På den baggrund kommenterer Skattestyrelsen de tre afgørelser, som Spørgeren baserer sidstnævnte synspunkt på (at hensynet til sammenhængen i skattesystemet forudsætter, at indkomsten/ overskuddet også indgår i beskatningsgrundlaget i den rent nationale situation).

I de følgende afsnit vil Spørgeren kommentere Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende de tre afgø-relser: C-284/09, Kommissionen mod Tyskland; C-379/05 Amurta; og C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha.

C-284/09, EU-kommissionen mod Tyskland (høringsbrevet side 53)

Skattestyrelsen fremhæver grundlæggende, at Domstolens afgørelse alene vedrørte EFTA-landene Island og Norge, men ikke nævner Liechtenstein. Da Domstolen ikke nævner, at det samme skulle gælde for Liechtenstein, kan dommen - efter skattestyrelsens opfattelse - ikke tages til indtægt for, at moderselskaber i Liechtenstein var berettiget til de samme skattemæssige fordele som moderselskaber i Tyskland og de øvrige EU-lande og EØS-lande, som Tyskland havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med.

Spørgeren fastholder, at C-284/09 EU-kommissionen mod Tyskland har nøjagtig den samme betydning i relation til selskaber, som er hjemmehørende i Liechtenstein, som den har for en EU-medlemsstat og de to EØS-medlemsstater, der specifikt blev henvist til i afgørelsen (Island og Norge). Grunden til, at Domstolen ikke behandlede Liechtenstein, var, at sagen udsprang af et traktatbrudssøgsmål anlagt af Kommissionen, og at Kommissionen ikke havde nedlagt påstand om, at den tyske lovgivning udgjorde en overtrædelse i forhold til moderselskaber, som var hjemmehørende i Liechtenstein. Dette kan udledes af afgørelsens præmis 25, som fastslår følgende:

"25. Kommissionen har gjort gældende, at Forbundsrepublikken Tyskland gør indgreb i de frie kapitalbevægelser, der er garanteret ved artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet den har fjernet den økonomiske byrde i forbindelse med kapitalindkomstskat, der indeholdes som kildeskat ved ud-bytteudlodning, ved kun at give moderselskaber, hvis hjemsted og ledelse er beliggende på dens område, mulighed for at modregne denne skat eller få den tilbagebetalt, men imidlertid ikke i henhold til interne foranstaltninger eller dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med henholdsvis andre af Unionens medlemsstater eller med Republikken Island eller Kongeriget Norge, indrømmer moderselskaber, der er etableret i disse stater, sådanne skattefordele." (Spørgerens understregning)

Det forhold, at Domstolen ikke inddrog situationer for moderselskaber etableret i Liechtenstein, var således blot en konsekvens af, at Kommissionen i kraft af dets påstand og anbringender ikke anmodede Domstolen om at vurdere, hvorvidt den nationale lovgivning udgjorde en overtrædelse af etableringsfriheden i forhold til moderselskaber, som var hjemmehørende i Liechtenstein.

Man kan altså ikke - som Skattestyrelsen lader til at mene - slutte modsætningsvis og konkludere, at Domstolen fastslog, at det samme resultat ikke også gælder for moderselskaber etableret i Liechtenstein.

Sammenfattende er Skattestyrelsens bemærkninger dermed uden betydning for gyldigheden af det generelle udsagn, som fremgår af EU-kommissionen mod Tyskland, præmis 78, og som Spørgeren henviser til i anmodningen side 14.

C-379/05, Amurta (høringsbrevet side 54)

Skattestyrelsen anfører for det første, at C-379/05, Amurta er afgjort efter reglerne om kapitalens fri bevægelighed og ikke efter reglerne om etableringsfriheden, og at Domstolen har fastslået, at etableringsfriheden finder anvendelse i situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på datterselskabet.

Det står ikke Spørgeren klart, hvad Skattestyrelsen præcis mener med dette udsagn. Det forhold, at C-379/05, Amurta blev afgjort efter reglerne om kapitalens frie bevægelighed, mens nærværende sag omhandler etableringsfriheden kan dog ikke gøre nogen forskel, da Domstolen fortolker alle de fire grundlæggende friheder, som restriktionsforbud og anvender præcis samme prøvelsesmåde.

For det andet anfører Skattestyrelsen, at Domstolen i sagen kun forholder sig til lande i EU, og ikke EØS-landene, herunder Liechtenstein, og henviser til sine bemærkninger vedrørende C-284/09, Kommissionen mod Tyskland.

Spørgeren bemærker til dette, at Domstolen netop har fastslået, at bestemmelsen i EØS-aftalens artikel 31 (etableringsfriheden) er identisk med bestemmelsen i EUF-traktatens artikel 49 (etableringsfriheden) og den tidligere bestemmelse i EF-traktatens artikel 43 (se for eksempel C-471/04, Keller Holding, præmis 49; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-48/11, A, præmis 21). Domstolen har endvidere fastslået, at forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EØS-af-talen og forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EUF-traktaten skal fortolkes ensartet (se for eksempel sag C-452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, præmis 29; C-286/02, Bellio F.lli, præmis 34; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 42).

Det er på den baggrund vanskeligt at se, at det skulle have nogen betydning, at Domstolen i sagen kun forholder sig til lande i EU og ikke EØS-landene; Domstolen har fastslået, at bestemmelserne om etableringsfriheden i EUF-traktaten er identiske med bestemmelserne om etableringsfriheden i EØS-aftalen og afgørelsens resultat ville derfor have været det samme, hvis sagen havde vedrørt en EØS-medlemsstat. Det bemærkes i den forbindelse, at Domstolen i øvrigt anvender reglerne på samme måde i de sager, som både involverer andre EU-lande og EØS-lande. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til C-48/13, Nordea Bank Danmark, og den tidligere behandlede C-284/09, EU-kommissionen mod Tyskland. Endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen selv anfører, at EU-domstolen har udtalt, at EØS-aftalens artikel 31 om etableringsfriheden svarer til de samme bestemmelser i EU-traktaten (høringsbrevet, side 36).

For det tredje anfører Skattestyrelsen, at Domstolen i præmis 51 i Amurta-sagen lægger vægt på, at Nederlandene ikke har bevist, at sammenhængen i skattesystemet bringes i fare, hvis fritagelsen for udbytteskat også indrømmes selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og som er i en situation, der er sammenlignelig med situationen for nederlandske selskaber.

Spørgeren bemærker til dette, at hele vurderingen af, hvorvidt en forskelsbehandling kan retfærdiggøres af et retfærdiggørende hensyn, kun er relevant, hvis situationerne er sammenlignelige. Det giver derfor ikke mening at påstå, at Amurta-sagens præmisser vedrørende et retfærdiggørende hensyn ikke kan anvendes i nærværende situation, idet situationerne i nærværende sag - efter Skattestyrelsens opfattelse - ikke er sammenlignelige; hvis situationerne i nærværende ikke er sammenlignelige, er der ikke behov for at retfærdiggøre den konstaterede forskelsbehandling.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at Spørgeren har redegjort for, at situationerne i nærværende sag er sammenlignelige (anmodningens side 6-12 og 17-19).

Sammenfattende er Skattestyrelsens bemærkninger dermed uden betydning for gyldigheden af det generelle udsagn, som fremgår af C-379/05, Amurta, præmis 59, og som Spørgeren henviser til i anmodningen side 7.

C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (høringsbrevet side 55)

Skattestyrelsen påpeger for det første, at den foreliggende situation afviger fra situationen i C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, idet udbyttebeskatningen af overførsler fra den danske filial ikke begrundes med, at der er tale om en juridisk form, der ikke findes i Danmark.

Spørgeren bemærker hertil, at de forhold, som Skattestyrelsen henviser til, ikke har nogen betydning for det generelle udsagn, som Domstolen fremkommer med i præmis 67, som Spørgeren henviser til på i anmodningen side 7.

For det andet påpeger Skattestyrelsen, at dommen kun omhandler udlodning til et EU-land, og ikke til EØS-landene, herunder Liechtenstein, og at de forhold, som blev påpeget i forhold til C-284/09, Kommissionen mod Tyskland og i C-379/05, Amurta derfor tilsvarene gør sig gældende her.

Spørgeren bemærker hertil, at disse forhold på samme måde ikke har nogen betydning, idet Domstolen for det første har fastslået, at bestemmelsen i EØS-aftalens artikel 31 er identisk med bestemmelsen i EUF-traktatens artikel 49 og den tidligere bestemmelse i EF-traktatens artikel 43 (se for eksempel C-471/04, Keller Holding, præmis 49; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-48/11, A, præmis 21), og for det andet har fastslået, at forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EØS-aftalen og forbuddet mod restriktioner for etableringsfriheden i EUF-traktaten fortolkes ensartet (se for eksempel sag C-452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, præmis 29; C-286/02, Bellio F.lli, præmis 34; C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 24; og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 42). Endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen selv anfører, at EU-domstolen har udtalt, at EØS-aftalens artikel 31 om etableringsfriheden svarer til de samme bestemmelser i EU-traktaten (høringsbrevet, side 36).

Sammenfattende er Skattestyrelsens bemærkninger dermed uden betydning for gyldigheden af det generelle udsagn, som fremgår af C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, præmis 67, og som Spørgeren henviser til i anmodningen side 7.

2.2.1.1 Proportionalitet - Selskabsskattelovens § 2C går ud over det som er nødvendigt for at sikre sammenhængen i skattesystemet

På grundlag af det foregående afsnit kan det konkluderes, at selskabsskattelovens § 2C hensyn til sammenhængen i skattesystemet ikke kan retfærdiggøre den konstaterede forskelsbehandling. Det er derfor i princippet ikke nødvendigt at foretage yderligere vurderinger i forhold til hensynet til sammenhængen i skattesystemet. Vi skal dog bemærke, at selv i det tilfælde, at selskabsskattelovens § 2C findes at forfølge sammenhængen i skattesystemet, vil bestemmelsen gå ud over det, som er nødvendigt for at sikre dette hensyn.

Den sammenhæng i det danske skattesystem, som ifølge Skattestyrelsen skulle kunne retfærdiggøre forskelsbehandlingen, består i, at indkomst, som optjenes i selskaber og udloddes til fysiske aktionærer, beskattes to gange: Første gang, når indkomsten realiseres i selskabet (i form af selskabsskat), og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat). Hvis midler fra danske filialer af selskaber i Liechtenstein kunne overføres skattefrit til hovedkontoret i Liechtenstein, vil der - efter Skattestyrelsens opfattelse - mangle det andet led i beskatningsordningen.

Det bemærkes i den forbindelse, at selskabsskattelovens § 2C ikke udbyttebeskatter overførsel af overskud fra en dansk filial, når det selskab, som driver virksomhed gennem filialen, er hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller en stat, som har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. Dette begrunder Skattestyrelsen med, at sådanne stater sikrer beskatningen i det andet led (når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat)). Dette kan endvidere udledes af Skattestyrelsens bemærkninger i høringsbrevet side 50, midtfor.

Hvis det selskab, som driver virksomhed gennem en dansk filial, er hjemmehørende i en stat, som hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark (herefter "Selskab A"), vil dette selskab blive beskattet, når det modtager overskud fra den danske filial i medfør af Selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, jf. stk. 7. Hvis selskab A er ejet af et selskab, som er hjemmehørende i en stat, der enten udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark (herefter "Selskab B"), og Selskab A udlodder det overskud, som er modtaget fra den danske filial, til Selskab B, vil beskatning i det andet led dog være sikret. I sådanne situationer vil der således ikke være noget behov for at beskatte det overskud, som overføres fra den danske filial til Selskab A’s hovedkontor, idet udbyttet udloddes til selskab B, som er hjemmehørende i en stat, som sikrer beskatningen i det andet led. Sammenhængen i skattesystemet er derved sikret, selvom overførslen ikke beskattes; over- havner hos selskab B, som er hjemmehørende i en stat, der sikrer beskatningen i det andet led.

Selskabsskattelovens § 2C finder dog uden undtagelse også anvendelse i sådanne situationer, selvom det ikke-hjemmehørende selskab (Selskab A) umiddelbart efter at have modtaget overskud fra dets danske filial udlodder overskuddet til et selskab, som er hjemmehørende i en stat, der enten udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark (Selskab B). Henset til, at der i sådanne situationer ikke er nogen grund til at beskatte overførslen af overskuddet fra den danske filial til Selskab A’s hovedkontoret, idet overskuddet havner hos selskab B, som er hjemmehørende i en stat, der sikrer beskatningen i det andet led (og derved sikrer sammenhængen i skattesystemet), går selskabsskattelovens § 2C ud over, hvad der nødvendigt for at sikre sammenhængen i beskatningssystemet.

I en sådan situation ville sammenhængen i beskatningssystemet stadig være sikret, hvis selskabsskattelovens § 2C gav Selskab A mulighed at undgå at blive udbyttebeskattet af det overskud, som det modtog fra dets danske filial, hvis Selskab A dokumenterede, at udbyttet var udloddet til Selskab B. Det bemærkes i den sammenhæng, at Danmark og Liechtenstein har indgået en informationsudvekslingsaftale, og at de danske skattemyndigheder således til hver en tid ville kunne få de liechtensteinske skattemyndigheder til at bekræfte rigtigheden af de oplysninger, som de danske skattemyndigheder måtte modtage fra Selskab A.

Da selskabsskattelovens § 2C ikke indeholder en sådan undtagelsesmulighed, går bestemmelsen udover, hvad der er nødvendigt for at sikre sammenhængen i skattesystemet. Dette indebærer, at indkomsten, som genereres i filialen beskattes tre gange: Første gang, når indkomsten realiseres i den danske filial (i form af selskabsskat); anden gang, når indkomsten overføres fra filialen til hovedkontoret (selskabsskattelovens § 2C), og tredje gang, når indkomsten udloddes som udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat).

Den situation, som er beskrevet umiddelbart overfor vedrørende Selskab A og Selskab B, er netop den situation, som foreligger i nærværende sag. H2 (Selskab A) er hjemmehørende i Liechtenstein, som hverken udgør en EU-medlemsstat eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, mens H1 er hjemmehørende i Y-land, som både udgør en EU-medlemsstat og har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. Hvis overskuddet fra H2’s danske filial overføres direkte til H1, vil der således ikke være noget behov for at sikre sammenhængen i skattesystemet, da beskatningen er sikret i begge led: Første gang, når indkomsten realiseres i selskabet (i form af selskabsskat), og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytteskat). Det bemærkes i øvrigt som nævnt ovenfor, at det ultimative moderselskab, M1, er noteret på børsen i X-land.

Da beskatningen er sikret i begge led og sammenhængen i skattesystemet derved er sikret, vil den beskatning, som pålægges i medfør af selskabsskattelovens § 2C, være uproportionel, idet den ikke nødvendig for at sikre beskatning i to led (og medfører beskatning i et tredje led).

Sammenfattende kan det derfor konkluderes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre sammenhængen i skattesystemet, da bestemmelsen beskatter overskud, som overføres direkte fra en dansk filial af et liechtensteinsk selskab til det liechtensteinske selskabs moderselskab, selvom dette moderselskab er hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller en stat, som har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark.

2.2.2. Anti-misbrugsbestemmelser (Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse)

Skattestyrelsen henviser til, at Domstolen i C-116-117/16, Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS, præmis 81, har fastslået, at en skattepligtig person ikke kan indrømmes en ret eller en fordel, der følger af EU-retten, såfremt den omhandlede transaktion økonomisk set er et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning. Endvidere henviser Skattestyrelsen til samme afgørelses præmis 100, som fastslår, at en koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan anses for et kunstigt arrangement.

Det bemærkes indledningsvis, at afgørelsen i C-116-117/16, Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS, og de præmisser vedrørende det generelle princip om, at en skatteyder ikke kan støtte ret på EU-retten i tilfælde af misbrug, fremkom i forbindelse med Domstolens behandling af et spørgsmål vedrørende moder-datterselskabsdirektivets, artikel 1, stk. 2. I forhold til fortolkningen af traktatfrihederne kommer det generelle misbrugsbegreb til udtryk i form af hensynet til undgåelse af skatteunddragelse og skattesvig. Dette kan endvidere udledes af, at de kriterier, som nævnes i C-116-117/16, præmis 81 og 100, er sammenfaldende med de kriterier, som skal være opfyldt for, at en national bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig (se fremstillingen anmod-ning side 7).

Skattestyrelsens bemærkninger forholder sig grundlæggende ikke til de enkelte kriterier, som skal være opfyldt for, at en national bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig. Disse kriterier beskrives nærmere i anmodning side 7 og 11.

Skattestyrelsen anfører i bund og grund alene, at Domstolen fastslog i C-196/04, Cadbury Schweppes plc, at EU-retten ikke hindrer CFC-regler, der angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige skat, og at beskatningen af overførslerne fra filialen derfor er i overensstemmelse med EU-retten, idet etableringen af selskabet i Liechtenstein, der efter det oplyste er tomt, fremstår rent kunstigt (høringsbrevet side 39).

På den baggrund bemærkes, at en national bestemmelse alene kan retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse skatteunddragelse og skattesvig, hvis den pågældende bestemmelse specifikt sigter mod rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats skattelovgivning. Dette følger eksempelvis af afgørelsen i C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 51, som har følgende ordlyd:

"55. En national foranstaltning, der begrænser etableringsfriheden, kan derimod være begrundet, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning." (Spørgerens understregning)

Et arrangement udgør et rent kunstigt arrangement, hvis det er etableret med henblik på at opnå en skattefordel (den subjektive betingelse) og medfører, at det formål, der forfølges med den pågældende traktatbestemmelse, ikke opnås, selv om de formelle kriterier for at kunne påberåbe sig traktatbestemmelsen er opfyldt (den objektive betingelse) (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 64; C-110/99, Emsland-Stärke, præmis 52-53; og C-255/02, Halifax et al., præmis 74-75).

En national bestemmelse skal altså anvende kriterier, som er egnede til at identificere situationer, der involverer 1) rent kunstige arrangementer, 2) hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning. En national lovgivning kan således ikke retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, hvis det opstiller generelle kriterier, som ikke er egnede til at identificere sådanne situationer (se for eksempel C-436/00, X og Y, præmis 61; C-9-02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 50; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 79). Dette kan endvidere udledes af C-6/16, Eqiom og Enka, pærmis 31, hvor Domstolen fastslog følgende:

"31. En generel formodning for svig og misbrug kan således hverken tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålet med et direktiv, eller en skattemæssig foranstaltning, der griber ind i udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten (dom af 26.9.2000, Kommissionen mod Belgien, C-478/98, EU:C:2000:497, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, og af 5.7.2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 38)."

Selskabsskattelovens § 2C finder anvendelse i alle situationer, hvor et liechtensteinsk selskab driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted og skaber dermed en generel formodning for svig og misbrug. Bestemmelsen kan derfor allerede af denne grund ikke retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse.

Skattestyrelsen lader dog til at mene (høringsbrevet side 51), at selskabsskattelovens § 2C, specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den danske skattelovgivning, idet bestemmelsen er rettet mod transaktioner med selskaber, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som ikke er medlemmer af EU. Skattestyrelsen uddyber dog ikke, hvorfor disse kriterier skulle være egnede til at identificere 1) rent kunstige arrangementer, 2) hvis formål er at omgå den danske skattelovgivning. På grundlag af Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende proportionalitetstesten (høringsbrevet side 57) må det dog lægges til grund, at Skattestyrelsen finder, at bestemmelsen hindrer skatteunddragelse, som opstår ved, at det liechtensteinske skattesystem ikke sikrer en to-leddet beskatning.

Som anført ovenfor finder bestemmelsen anvendelse i alle situationer, hvor et liechtensteinsk selskab driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted.

Det bemærkes dog i den forbindelse, at det forhold, at Liechtenstein har en mere favorabel skattelovgivning end Danmark, ikke medfører, at et liechtensteinsk selskab med et dansk fast driftssted må formodes at udgøre et rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet (kriterie 1). Der kan i den forbindelse endvidere henvises til

"Hvad angår etableringsfriheden har Domstolen allerede fastslået, at den omstændighed, at et selskab er blevet oprettet i en medlemsstat med det formål at drage fordel af en mere fordelagtig lovgivning, ikke i sig selv er tilstrækkelig til at konkludere, at der foreligger misbrug af denne frihed (jf. i denne retning Centros-dommen, præmis 27, og dom af 30.9.2003, sag C-167/01, Inspire Art, Sml. I, s. 10155, præmis 96)."

Dette er endda også tilfældet, hvis udøvelsen af grænseoverskridende virksomhed er begrundet i et ønske om at drage fordel af en gunstigere lovgivning i den anden medlemsstat (se for eksempel C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 37; C-294/97, Eurowings Luftverkehr, præmis 44; og C-212/97, Centros, præmis 27).

Derudover bemærkes, at det forhold, at overskud, der optjenes af en dansk filial, som er etableret af et liechtensteinsk selskab, ikke medfører en risiko for, at der ikke bliver betalt den normalt skyldige skat i Danmark (kriterie 2). Det bemærkes i den forbindelse, at den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes af virksomheden i Danmark, vil være betalt, når det faste driftssted har betalt sin selskabsskat i Danmark.

Sammenfattende kan det således konkluderes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C ikke kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, idet bestemmelsen ikke anvender kriterier, som er egnede til at identificere situationer, der involverer rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, som er oprettet med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område. Bestemmelsen

2.2.2.1 Proportionalitet - Selskabsskattelovens § 2C går ud over det som er nødvendigt for at sikre hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse

Selv hvis det lægges til grund, at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og 7, forfølger hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, kan dette ikke retfærdiggøre den konstaterede forskelsbehandling, da bestemmelsen går ud over det, som er nødvendigt for at sikre de pågældende hensyn.

På grundlag af C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 75, kan det udledes, at en bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, hvis den alene rammer rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning.

Skattestyrelsen har ikke nærmere redegjort for, på hvilken måde den pågældende bestemmelse hindrer en omgåelse af den danske skattelovgivning i nærværende situation. Skattestyrelsen anfører derimod, at bestemmelsen hindrer skatteunddragelse, som opstår ved, at det liechtensteinske skattesystem ikke sikrer en to-leddet beskatning. Dette er imidlertid ikke et udtryk for, at den danske skattelovgivning omgås; H2 betaler jo nøjagtig den samme skat i Danmark af dets aktiviteter, som et dansk selskab. Det, som Skattestyrelsen argumenterer for, er tværtimod, at Danmark skal have lov til at beskatte erhvervsaktiviteter i Danmark hårdere, når de udføres af et liechtensteinsk selskab, end når de udføres af et dansk selskab, fordi Liechtensteins skattesystem - efter Skattestyrelsens opfattelse - er mere fordelagtigt end det dansk skattesystem. Det, som Skattestyrelsen i bund og grund argumenterer for, er dermed, at den fordel, som H2 opnår i Liechtenstein, retfærdiggør den forskelsbehandling, som selskabsskattelovens § 2C medfører.

Det forhold, at et ikke-hjemmehørende selskab opnår en fordel i den medlemsstat, hvor det er hjemmehørende, kan imidlertid ikke retfærdiggøre, at en anden medlemsstat udsætter det pågældende selskab for en forskelsbehandling. Dette fremgår klart af Domstolens afgørelse i C-10/14, Miljoen, præmis 76-77, hvor Domstolen fastslog følgende:

"76. Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

77. Domstolen har allerede fastslået, at en medlemsstat derfor ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (dom Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 78).

Der kan endvidere henvises til afgørelserne i C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG, præmis 44-45; C-379/05, Amurta, præmis 78; C-318/10, SIAT, præmis 39, samt C-422/01, Skandia og Ramstedt, præmis 52 (se også afsnit 3.2.1 overfor).

Ovenstående er grundlæggende et udtryk for det forhold, at EØS-aftalen kræver, at en medlemsstat (medlemsstat A) ikke behandler selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat (medlemsstat B), mindre fordelagtigt end selskaber, som er etableret i medlemsstat A. Dette er jo - som tidligere nævnt - prisen, som medlemsstat A må betale, for at medlemsstat B ikke behandler selskaber, som er etableret medlemsstat A, mindre fordelagtigt end selskaber, som er etableret medlemsstat B. Medlemsstat A må altså ikke hense til, hvordan et selskab, som er hjemmehørende i medlemsstat B, beskattes i medlemsstat B, når det fastlægger, hvordan det pågældende selskab skal beskattes i medlemsstat A.

Den forskelsbehandling, som selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, skaber for H2, kan altså ikke retfærdiggøres af det forhold, at H2 er underlagt en - efter Skattestyrelsens opfattelse - mere fordelagtig skattelovgivning.

På den baggrund må det således lægges til grund, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, idet bestemmelsen i nærværende situation finder anvendelse, selvom der ikke foreligger en omgåelse af den danske skattelovgivning; H2 betaler nøjagtig den samme skat i Danmark af dets aktiviteter, som et dansk selskab (og har altid gjort det).

Selv i det tilfælde, at man lægger til grund, at Danmark med henblik på at sikre en to-leddet beskatning af det overskud, som genereres i den danske filial, kan pålægge udbytteskat på midler, som overføres fra en dansk filial, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C gå over det, som er nødvendigt for at sikre hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse.

Da det for afgivelsen af det bindende svar skal lægges til grund, at overskuddet overføres direkte fra den danske filial til H1, vil der allerede blive gennemført en to-leddet beskatning; H2 vil have betalt selskabsskat i Danmark, og der blive betalt udbytteskat, når der ultimativt udloddes udbytte til en fysisk person fra moderselskabet, M1.

Da der således allerede sker en to-leddet beskatning, vil den yderligere beskatning, som pålægges H2 i medfør af selskabsskattelovens § 2C - også af denne grund - gå over det, som er nødvendigt for at sikre hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at vurderingen i den foreliggende sag ikke - som Skattestyrelsen anfører - vedrører fremtidige pengeoverførsler generelt. Vurderingen vedrører midler, som overføres direkte fra den danske filial til H1 fra H2 og ikke videreudloddes fra H1 til de overliggende selskaber.

Sammenfattende må det således konkluderes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C går ud over det, som er nødvendigt for at sikre hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse.

3. Opsummering

Det er Spørgerens opfattelse, at H1må anses for at være retmæssig ejer af udbytterne fra den danske filial, og at udbytterne derfor må være skattefri i Danmark, idet udbytterne ville være skattefrie i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvis H1havde modtaget udbytterne direkte fra et dansk datterselskab.

Derudover er det Spørgerens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C er i strid med EØS-aftalens artikel 31 og 34, og at bestemmelsen derfor må tilsidesættes, således at H2kan overføre det opsparede overskud direkte fra den danske filial til H1 ved en udbytteudlodning uden at blive pålagt dansk udbytteskat.

Mere specifikt er det Spørgerens opfattelse, at selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og 7, medfører, at Spørgeren, som er et selskab, der er stiftet i henhold til selskabslovgivningen i en anden EØS-medlemsstat (en grænseoverskridende situation), behandles mindre fordelagtigt, end det ville være blevet, hvis det havde været stiftet i henhold til selskabslovgivningen i Danmark (en rent national situation) (ulempetesten);

Derudover er det Spørgerens opfattelse, at situationen for et liechtensteinsk selskab, der udøver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem en filial (en grænseoverskridende situation), er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, der udøver den samme aktivitet i Danmark (den rent indenlandske situation), for så vidt angår beskatning af overskud, som genereres fra aktiviteterne i Danmark (sammenlignelighedstesten), allerede fordi den danske skattelovgivning har sidestillet de to situationer. Den danske skattelovgivning har sidestillet de to situationer dels ved at udøve beskatningskompetence i begge situationer, og dels ved at lade beregningen af den skattepligtige indkomst ske efter de samme regler i begge situationer. Selv hvis sammenligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som selskabsskattelovens § 2C forfølger, er situationen for H2 og den danske filial (den grænseoverskridende situation) sammenlignelig med situationen for et dansk selskab med en dansk filial (den rent nationale situationer), idet der ikke i nogen af situationerne er risiko for, at indtægter, som oppebæres af den danske filial, ikke beskattes i nogen stat (afsnit 2.1 samt anmodningen side 17-19).

Endelig er det spørgerens opfattelse, at den mindre fordelagtige behandling ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn (justifikationstesten). Det er således Spørgerens opfattelse, at forskelsbehandlingen ikke kan retfærdiggøres af hensynet til sammenhængen i skattesystemet. Dette skyldes for det første, at forskelsbehandlingen ikke hindrer, at den danske beskatningskompetence undermineres i grænseoverskridende situationer, idet den danske stat ikke beskatter tilsvarende pengeoverførsler i rent nationale situationer (overførsler fra et dansk selskabs danske forretningsgren til dets hovedkontor) og allerede har beskattet pengeoverførslerne, da overførslerne blev genereret som overskud i det faste drifts-sted. For det andet skyldes dette, at der ikke er en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som selskabsskatteloven § 2C skaber, og den skattemæssige fordel, som selskabsskatteloven § 2C har til formål at udligne; der er tale om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere. For det tredje skylde dette, at sammenhængen i skattesystemet alene retfærdiggøre en mindre fordelagtig behandling, hvis både fordel og ulempe opnås inden for det samme skattesystem (den samme medlemsstat). For det fjerde skyldes dette, at bestemmelsen ikke har til formål at sikre den sammenhæng i Skattesystemet, som Skattestyrelsen henviser til (at overskud gennemgår en to-leddet beskatning), men derimod har til formål at sikre beskatning af indkomst oppebåret i Danmark i situationer, hvor en juridisk enhed udgør en skattemæssigt transparent enhed efter dansk skattelovgivning, men et selvstændigt skattesubjekt efter skattelovgivningen i den stat, hvor ejerne af den juriske enhed er hjemmehørende. Det skal for god ordens skyld bemærkes, at hver af disse fire grunde i sig selv medfører, at den mindre fordelagtige behandling ikke kan retfærdiggøres. Selv hvis det vurderes, at bestemmelsen forfølger hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet, kan bestemmelsen ikke retfærdiggøres, idet bestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre sammenhængen i skattesystemet. Der henvises i den forbindelse til, at bestemmelsen beskatter overskud, som overføres fra H2’s danske filial, selvom overskuddet med det samme udloddes til et selskab, som er hjemmehørende i en stat, der udgør en EU-medlemsstat og har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark; overskuddet ville således allerede gennemgå en to-leddet beskatning, selvom bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C ikke finder anvendelse (afsnit 2.2.1 samt anmodningen side 19-21).

Derudover er det Spørgerens opfattelse, at forskelsbehandlingen ikke kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, idet bestemmelsen finder anvendelse i alle situationer, som omfatter et liechtensteinsk selskab med et dansk fast driftssted. Bestemmelsen anvender dermed ikke kriterier, som er egnede til at identificere situationer, der involverer rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som er oprettet med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område. Selv hvis det vurderes, at bestemmelsen forfølger hensynet til at hindre skatteunddragelse, kan bestemmelsen ikke retfærdiggøres, idet bestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at hindre skatteunddragelse. Der henvises i den forbindelse til, at H2’s ikke opnår nogen skattefordel i den pågældende situation, da det overskud, som overføres fra H2’s danske filial, overføres ved en udbytteudlodning til et selskab, som er hjemmehørende i en stat, der udgør en EU-medlemsstat og har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark; overskuddet ville således allerede gennemgå en to-leddet beskatning, selvom bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2C ikke fandt anvendelse. Derudover henvises til, at en forskelsbehandling i én stat ikke kan retfærdiggøres af, at der opnås en fordel i en anden medlemsstat (afsnit 2.2.2 samt anmodning side 21-22).

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H2 ikke vil blive udbytte-beskattet i medfør af selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, jf. stk. 7, hvis selskabet foretager en udbytteudlodning til dets moderselskab i Y-land (H1) med midler, som overføres direkte fra H2’s danske filial til H1.

Begrundelse

Registreringspligtige filialer og transparente enheder bliver omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller

3) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Dette fremgår af hovedreglen i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, og kan også ses af Den juridiske vejledning C.D.1.2.7.

Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein, og Liechtenstein er ikke medlem af EU, og den danske filial skal derfor behandles som et hjemmehørende selskab, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3.

Udlodninger til ejerne fra selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, anses for at være udbytteudlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7.

Det medfører, at pengeoverførsler fra den danske filial af H2 til hovedkontoret i Liechtenstein, behandles som udbytteudlodninger.

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige af udbytter, der oppe-bæres fra selskaber her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skattepligten gælder dog ikke for moderselskaber, der modtager udbytter fra "dat-terselskabsaktier", hvis den danske skat skal frafaldes eller nedsættes efter bestem-melserne i Rådets direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og den stat, hvor modersel-skabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 6. pkt.

Datterselskabsaktier er defineret i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1, som aktier, der ejes af et selskab, der ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i datterselskabet.

Skattepligten af udbytter gælder heller ikke for koncernselskaber, der modtager udbytter fra "koncernselskabsaktier", når

1. det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i et EU/EØS-land, og

2. udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller DBO’en med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 7. pkt.

Koncernselskabsaktier er defineret i aktieavancebeskatningslovens § 4 B som aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A (international sambeskatning).

Udbytter fra datterselskabsaktier er kun skattefri, hvis den danske skat af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller den relevante DBO.

Udbytter fra koncernselskabsaktier er derimod kun skattefri, hvis det udbyttemod-tagende selskab

1. er hjemmehørende i et EU- eller EØS-land, og

2. den danske skat af udbyttet skulle være frafaldet eller nedsat efter moder-/datterselskabsdirektivet eller den relevante DBO, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

Forskellen på beskatningen af udbytter fra datterselskabsaktier og udbytter fra kon-cernselskabsaktier er således alene, at udbytte fra koncernselskabsaktier til lande uden for EU/EØS er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, uanset om der foreligger en DBO med det pågældende land.

Udbytter fra et dansk selskab til et selskab beliggende i et land inden for EØS, som ikke har en DBO med Danmark og som ikke er medlem af EU, er derimod skattepligtige, uanset om der er tale om datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier eller øvrige aktier.

Selskaber i Liechtenstein er ikke omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, og Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein. Udbytter fra filialen til selskabet i Liechtenstein vil derfor ikke være fritaget for skattepligten efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 6. og 7. pkt.

Spørger har oplyst, at midler, som overføres fra den danske filials bankkonto, vil blive overført direkte til H1 som en udbytteudlodning fra H2 til H1.

Det er derfor et spørgsmål, om den påtænkte udlodning af midlerne fra den danske filial til H1, medfører, at selskabsskattelovens § 2 C ikke anvendes i den konkrete situation.

Spørger antager, at pengeoverførsler fra den danske filial til hovedkontoret i Liechtenstein også skal behandles som udbytteudlodninger til H2, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7, når midlerne overføres direkte fra den danske filial til H2’s moderselskab, H1, som følge af en udbytteudlodning fra H2 til H1, selvom midlerne derved faktisk ikke overføres fra den danske filial til H2’s hovedkontor i Liechtenstein.

Spørger anfører dog også, at udbytteudlodninger fra et dansk datterselskab til H1 (det i Y-land hjemmehørende selskab, der ejer H2) ikke ville medføre betaling af udbytteskat i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, og stk. 7, er objektive bestemmelser, der medfører, at betalinger fra filialen i Danmark til hovedkontoret i Liechtenstein skal behandles som udbytteudlodninger, og beskattes som sådanne, uanset om midlerne efterfølgende anvendes af selskabet i Liechtenstein til videreudlodning.

Spørger anfører, at filialer, der omfattes af bestemmelsen, og disses udbytteudlodninger skal beskattes efter de almindelige regler for udenlandske selskaber, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Spørger finder, at H1 må anses for at være retmæssig ejer af udbytterne fra den danske filial, da overskuddene ikke vil blive overført til hovedkontoret i Liechtenstein, og da H1 ikke vil videreudlodde de modtagne midler til de overliggende selskaber. Spørger anfører videre, at hvis H1 havde modtaget udbytter fra et dansk datterselskab, ville udbytterne være skattefrie i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og henviser videre til Højesterets dom i UfR.2023.1575.

Skattestyrelsen bemærker, at vurderingen af, hvem der er retmæssig ejer, er transaktionsbestemt, og skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen. Det skal på forhånd kunne konstateres, hvem der har dispositionsretten til udlodningen. En sådan besvarelse kræver, at der er tale om en konkret transaktion, hvor alle relevante fakta er belyst. For vurderingen af, hvem der skal anses for retmæssig ejer ("Beneficial owner") henviser Skattestyrelsen til praksis, herunder til SKM2012.121.ØLR, SKM2014.741.SR, SKM2014.333.SR, SKM2014.18.SR, SKM2014.13.SR, SKM2013.446.SR, SKM2012.592.SR, SKM2012.320.SR, SKM2012.246.SR, SKM2020.355.LSR og SKM2021.304.ØLR, SKM2021.520.SR og SKM2022.140.SR.

Fastlæggelsen, af hvem der vil være retmæssig ejer af fremtidige udbytteudlodninger fra den danske filial af H2, kan derfor ikke ske generelt, men skal ske for hver enkelt udbytteudlodning.

Spørger har i anmodningen om bindende svar ikke spurgt til en konkret udbytteudlodning, og der kan derfor ikke foretages en vurdering af, hvem der er retmæssig ejer. Spørgsmålet om, hvilket selskab, der er retmæssig ejer, kan ikke besvares generelt. Spørgsmålet vil kun kunne besvares for en konkret udbytteudlodning, og det kan derfor ikke bekræftes, at H1 generelt vil være retmæssig ejer af fremtidige udbytter.

Hvis der blev spurgt til en konkret udbytteudlodning, og H1 i en sådan bedømmelse skulle kunne anses at være retmæssig ejer af udbyttet, ville det kræve, at der i en transaktionsbestemt vurdering kunne redegøres for, hvorfor H2 ikke ville være retmæssig ejer af udlodningen. Det har i den forbindelse betydning, om H2 har dispositionsret over midlerne, og om der er substans i H2.

Herudover skulle der redegøres for, hvorfor H1 skulle anses for at være retmæssig ejer. Det skulle i den forbindelse med fornøden sikkerhed kunne sandsynliggøres, at betalingen overføres til H1´s hjemmehørende land, og at H1 kunne anses for retmæssig ejer af det pågældende udbytte (i den konkrete transaktion), og at udbyttet eksempelvis ikke er bestemt til at blive videreført. Såfremt den umiddelbare udbyttemodtager ikke skal kunne anses for at være retmæssig ejer, kræves det, at dette kan sandsynliggøres på en måde, så spørgsmålet kan besvares med fornøden sikkerhed.

Spørger skriver i anmodningen, at "H2 planlægger at udlodde udbytte til H1". Dette viser, at H2 har dispositionsret over udbyttet. En videreførsel af udbyttet medfører ikke nødvendigvis, at H2 ikke er retmæssig ejer af udbyttet.

Der foreligger ikke de nødvendige oplysninger og redegørelser for at kunne foretage de konkrete vurderinger. Også af den grund kan det ikke bekræftes, at H1 er retmæssig ejer af udbytterne.

Skattestyrelsen har i de seneste år rejst en række sager, hvor det er gjort gældende, at hverken moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat på udbytter til udlandet, såfremt modtageren af udbytterne ikke er den retmæssige ejer. Se Den juridiske vejledning C.D.8.10.5. I den foreliggende sag er det ikke Skattestyrelsen, der anser det umiddelbart modtagende selskab for en gennemstrømningsenhed, men derimod Spørger, der ikke mener, at den umiddelbare aktionær, er retmæssig ejer. Der må derfor stilles krav, om at det kan sandsynliggøres, at midlerne modtages hos H1, og at H1 skal være retmæssig ejer af det konkrete udbytte, og fx ikke videreføre det, hvis begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skal undgås.

Der er ikke hermed taget stilling til, om misbrugsgrundsætningen om retmæssig ejer kan påberåbes af skatteyder.

I SKM2018.189.SR kunne Skatterådet ikke generelt bekræfte, at et udenlandsk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtigt ved enhver udbytteudlodning fra et underliggende dansk selskab, da spørgsmålet om retmæssig ejer af udlodning af udbytte var en transaktionsmæssig vurdering. Også i SKM2023.308.SR afviste Skatterådet at besvare spørgsmål om fremtidige udbytteudlodninger.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at overførsler af penge fra den danske filial til hovedkontoret i Liechtenstein, skal udbyttebeskattes efter selskabsskattelovens § 2C, stk. 1, jf. stk. 7, og at der er begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

I UfR.2023.1575 tog Højesteret bl.a. stilling til, hvornår et udenlandsk moderselskab er "retmæssig ejer" ("beneficial owner") efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

For en udbytteudlodning på 566 mio. kr. fra et dansk selskab til et selskab på Cypern, hvor udbyttet blev videreudloddet til først et selskab på Bermuda, og derefter til det ultimative moderselskab i USA, fandt Højesteret, at selskabet i USA ikke kunne anses for retmæssig ejer af beløbet.

Endelig beslutning om hjemtagning til selskabet i USA blev først truffet, efter at udbyttebeløbet havde henstået i selskabet på Bermuda i ca. 5 måneder, hvor det blev investeret i obligationer, og at det måtte lægges til grund, at koncernen i denne periode frit kunne have besluttet at anvende udbyttet til andet end hjemtagelse til USA.

For en udlodning på 92 mio. kr. fra det danske selskab til selskabet på Cypern, fandt Højesteret, at den eneste retmæssige ejer af dette udbytte var det ultimative moderselskab i USA, hvor udbyttet også var blevet beskattet.

Det fremgår således også af Højesterets dom i UfR2023.1575, at vurderingen af, hvem der er retmæssig ejer foretages for hver enkelt udbytteudlodning.

Da der ikke er spurgt til en konkret disposition, men til ikke nærmere specificerede udbyttebetalinger, er der i den foreliggende situation ikke grundlag for at foretage en vurdering af, om en anden person, end den umiddelbare ejer af betalingen fra filialen, er retmæssig ejer.

Begrebet "retmæssig ejer" er et begreb, der tager sigte på at hindre misbrug, der består i, at en person disponerer via en mellemliggende juridisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, med det hovedformål at opnå en overenskomstmæssig fordel, som ikke vil kunne opnås uden brug af den mellemliggende juridiske enhed. Se kommentarerne pkt. 12-12.7 til art. 10 i OECD’s modeloverenskomst.

Et selskab som hævder, at det ikke er den umiddelbare modtager af rente eller kursgevinst, men at det derimod skulle være bagvedliggende personer eller selskaber i lande med dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, der er de ultimative og retmæssige ejere, har desuden bevisbyrden herfor. Se Højesterets dom i SKM2023.398.HR (U.2023.3198 H).

Dommen omhandlede to sager. Moderselskaber, der var hjemmehørende i henholdsvis Sverige og Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skattepligtige af renter, som moderselskaberne havde oppebåret på lån ydet til deres danske datterselskaber. I den ene sag fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at renternes retmæssige ejer var det bagvedliggende SICAR-selskab i Luxembourg, som renterne i hvert fald var gennemstrømmet til, eller aktionærerne og investorerne i dette selskab. Højesteret fandt, at det heller ikke var godtgjort, at betingelserne for bortfald af skattepligten af renterne i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, var opfyldt.

I den anden sag fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at investorerne i de kapitalfonde, der stod bag gennemstrømningsselskaberne i Luxembourg, var renternes retmæssige ejere. Højesteret afviste endvidere en indsigelse om, at der skulle være tale om en praksisskærpelse. 

I SKM2023.404.ØLR fandt Østre Landsret tilsvarende, at det påhvilede det danske selskab, der havde gjort gældende, at to nærmere angivne selskaber måtte anses for gennemstrømningsselskaber i relation til renter og udbytter fra Danmark at føre sikkert bevis herfor.

Hvis H1 skulle kunne anses som retmæssig ejer i en konkret transaktion, ville det derfor kræve, at selskabet kunne godtgøre, at H1 var retmæssig ejer.

Det er på ovenstående baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at H2 som den umiddelbare modtager af betalingen fra den danske filial skal anses for at have modtaget betalingen, hvorfor der skal ske beskatning efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7.

Efter kildeskattelovens § 65 skal det danske selskab ved udbetaling af udbytte til et udenlandsk selskab, som er skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, indeholde 27 procent udbytteskat.

Det er Spørgers opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C udgør en overtrædelse af artikel 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsom-råde (etableringsfriheden), og at bestemmelsen derfor må tilsidesættes i den forelig-gende situation, således at H2 ikke er skattepligtig af udbetalinger fra den danske filial til dets hovedkontor i Liechtenstein.

Vurdering af om anvendelse af selskabsskattelovens § 2 C er i strid med EØS-aftalen

1. Beskatning af danske selskabers indkomst fra en dansk filial

For at vurdere, om beskatningen er i strid med EØS-aftalen, skal det først fastslås, hvordan danske selskaber beskattes af indkomst fra en filial.

Hvis et dansk selskab har en dansk filial, betales der selskabsskat af indkomsten i filialen og den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindeli-ge regler. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Der betales ikke udbytteskat ved pen-geoverførsler fra filialen til hovedkontoret.

Sammenligning af beskatningen

Selskaber, som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er skattepligtige af overskud fra faste driftssteder i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 7.

Selskaber, der er hjemmehørende i EØS, som modtager pengeoverførsler fra deres danske filialer, er begrænset skattepligtige af pengeoverførslerne, jf. selskabsskatte-lovens § 2, stk. 1, litra c, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7.

Det kan således konstateres, at der er forskel på beskatningen af overførsler fra danske filialer til selskaber i EØS-lande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark sammenlignet med beskatningen af overførsler fra danske filialer til selskaber i Danmark. I SKM2020.445.SR fandt Skatterådet, at det ikke var i strid med EØS-aftalen, at Danmark beskattede udbytter fra et dansk datterselskab til dets moderselskab i Liechtenstein. Moderselskabet i Liechtenstein befandt sig ikke i en situation, der var sammenlignelig med et dansk moderselskab. Desuden kunne den danske udbyttebeskatning begrundes i tvingende almene hensyn til sammenhængen i skattesystemet.

I den foreliggende situation er der ikke formelt tale om udbytteudlodning til et mo-derselskab i Liechtenstein. Men hvis et selskab i Liechtenstein har en dansk filial, medfører selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, at filialen skal behandles som et hjem-mehørende selskab, og udlodninger til ejerne anses derfor for at være udbytteud-lodninger, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7, og disse er skattepligtige efter sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det må herefter undersøges, om denne forskel i beskatningen, der sker i kraft af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C, er i strid med EØS-aftalen.

2. Om EØS og EØS-aftalen

Aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejde (EØS-aftalen) blev underskrevet den 2. maj 1992 af de daværende 12 EF-lande og de daværende 7 medlemmer af Det Europæiske Frihandelsområde (EFTA): Finland, Island, Liechtenstein, Norge, Schweiz, Sverige og Østrig.

Finland, Sverige og Østrig blev optaget som medlemmer af EU i 1995. Schweiz valgte ikke at ratificere EØS-aftalen, efter at aftalen var blevet forkastet ved en folkeafstemning i december 1992.

EØS-landene er herefter de nuværende 27 EU-lande samt Norge, Island og Liechtenstein.

Formålet med EØS-aftalen er at udvide EU’s indre marked til også at omfatte EØS-landene, således at principperne om den fri bevægelighed for varer, tjenesteydelser, personer og kapital, herunder den fri etableringsret, finder anvendelse inden for hele EU/EØS-området.

Tvister om EØS-aftalen kan behandles af den særlige EFTA-domstol og af EU-domstolen. EU-domstolens afgørelser om den fri bevægelighed i forhold til EU-lande har også retskraft i forhold til EØS-landene.

Statsborgere i en EF-medlemsstat og en EFTA-stat skal frit kunne etablere sig på en hvilken som helst anden af disse staters områder, jf. artikel 31 i Aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Etableringsfriheden indebærer bl.a. ad-gang til at oprette selskaber på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fast-sat for landets egne statsborgere.

Selskaber, der er oprettet i en EF-medlemsstat eller en EFTA-stat sidestilles i denne forbindelse med statsborgere, jf. EØS-aftalens artikel 34.

EU-domstolen har udtalt, at EØS-aftalens artikel 31 om etableringsfriheden svarer til de samme bestemmelser i EU-traktaten. Se sag C-269/09 Kommissionen mod Spanien (gengivet i SU 2012, 318) præmis 95.

3. Vurdering i forhold til etableringsfriheden

Det stillede spørgsmål skal vurderes ud fra EØS-aftalens artikel 31 om etablerings-friheden, herunder EU-domstolens praksis i forhold til artikel 49 TEUF.

I henhold til EU-domstolens praksis er der følgende tre betingelser for, at en med-lemsstats lovgivning kan udgøre en hindring for etableringsfriheden:

1. Lovgivningen fører til en forskelsbehandling til skade for selskaber, der udøver etableringsfriheden.

2. Forskelsbehandlingen vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige.

3. Forskelsbehandlingen er ikke begrundet i tvingende almene hensyn eller står i rimeligt forhold til dette mål.

Se hertil fx EU-domstolens dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17 NN A/S mod Skatte-ministeriet, præmis 18.

3.1 Er der tale om forskelsbehandling?

Som beskrevet ovenfor kan det umiddelbart konstateres, at der er forskel på beskatningen af på den ene side overførsler fra en dansk filial til et selskab i Danmark og på den anden side overførsler fra en dansk filial til et selskab i Liechtenstein.

Forskelsbehandlingen fremkommer for det første, fordi selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og stk. 7, fastslår, at en dansk filial af et selskab hjemmehørende i et EØS-land uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal behandles som et hjemmehørende selskab og at udlodninger til ejerne skal behandles som udbytte.

For det andet fremkommer forskelsbehandlingen, fordi selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, ikke fritager moderselskaber i EØS-lande fra beskatning af udbytter, medmindre beskatningen af udbyttet skal nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da Danmark ikke har indgået en dob-beltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein, og da Liechtenstein ikke er omfat-tet af EU’s moder-/datterselskabsdirektiv, er betingelserne for fritagelse for beskatning af udbytter således ikke opfyldt.

Det kan også umiddelbart konstateres, at denne forskelsbehandling er ufordelagtig for udøvelsen af etableringsfriheden for moderselskabet i Liechtenstein, da det indebærer, at overførsler fra det danske selskab beskattes i Danmark med 22 procent, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt. Selskabsskatten opkræves som kildeskat med 27 procent, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1, og der kan herefter søges om refusion af for meget indeholdt kildeskat, dvs. forskellen mellem skattesatsen på 22 procent og kildeskattesatsen på 27 procent. Der indeholdes derimod ikke kildeskat på overførsler fra danske filialer til deres hovedkontorer i Danmark.

Forskelsbehandlingen kan således gøre det mindre attraktivt for moderselskaber i Liechtenstein at udøve etableringsfriheden ved at oprette filialer i Danmark. Den er imidlertid kun uforenelig med etableringsfriheden i EØS-aftalen og EU-traktaten, hvis den vedrører objektivt sammenlignelige situationer, jf. sag C-28/17 NN A/S, præmis 30.

3.2. Vedrører forskelsbehandlingen situationer, der er objektivt sammenlignelige?

Sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situati-on skal ifølge EU-domstolens praksis vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, jf. sag C-28/17 NN A/S, præmis 31.

3.2.1 Formålet med selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7

Selskabsskattelovens § 2C blev indført med lov nr. 530 af 17. juni 2008. Bestem-melsen indebærer, at filialer, kommanditselskaber og andre skattemæssigt transpa-rente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet anses for et selvstændigt skatte-subjekt for flertallet af evt. udenlandske ejere eller, når flertallet af ejere er hjemme-hørende i lande, der ikke udveksler oplysninger.

Baggrunden for bestemmelsens indførelse var, at ved at udnytte forskelle i den skattemæssige kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber kunne beskatning af indkomst i kommanditselskaber undgås.

Skattefriheden kunne skabes ved, at kommanditselskabets ejere efter reglerne i USA valgte, at kommanditselskabet skulle anses for at være et selvstændigt skatte-subjekt. Når Danmark samtidigt anså kommanditselskabet for at være en transparent enhed - og kommanditselskabet ikke havde et fast driftssted i Danmark, beskattedes kommanditselskabet hverken i Danmark eller USA. Der skete herefter først beskatning, når (hvis) indkomsten hjemtoges til USA som udbytter - beskatningen kunne med andre ord udskydes i det uendelige.

Det foresloges derfor, at kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet ansås for at være et selvstændigt skat-tesubjekt efter reglerne i en eller flere fremmede stater, hvor direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne var hjemmehørende. Tilsvarende foresloges for filialer af udenlandske virksomheder.

Problemet med forskellig kvalifikation opstår hovedsageligt i forhold til komman-ditselskaber, hvis direkte ejere er hjemmehørende i USA.

Danmark vil ikke altid kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommandit-selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette vil ikke være muligt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Ofte vil dette andet land tillige være et skattelyland, som alligevel ikke beskatter indkomsten, selvom kommanditselskabet anses for at være transparent.

Det fremgår videre af forarbejderne til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7, at når udlodninger fra selskaber omfattet af bestemmelsens stk. 1, anses for at være udbytteudlodninger, medfører det, at bl.a. alle betalinger til ejere, der ikke modsvares af en modydelse, skal beskattes efter udbyttereglerne, herunder lignings-lovens §§ 16 A og 16 B og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3:

"Dette har særligt betydning, når der er tale om selskaber, der omkvalificeres som følge af stk. 1, nr. 2 (manglende udveksling af oplysninger). Udlodninger fra selskaber til ejerne i lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, bliver således omfattet af kildeskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Der vil dermed skulle indeholdes kildeskat på 28 pct. af udlodningerne. I lovforslag L 31 om ændring af forskellige skattelove (Diverse EU-tilpasninger af skattelovgivningen m.v.) er det foreslået, at kildeskatten nedsættes til 15 pct., hvis det andet land udveksler oplysninger og aktiebesiddelsen er mindre end 10 pct. af aktiekapitalen."

Se bemærkningerne til lov nr. 530 af 17. juni 2008 (L 181 2007-08, 2. samling).

Overførsler til lande uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver altså med selskabsskattelovens § 2 C omfattet af kildeskattepligten i bl.a. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C er altså at modvirke brugen af kommanditselskaber og filialer til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet. Ved overførsel af penge fra en dansk filial af et dansk selskab er denne risiko ikke til stede.

Moderselskaber i EØS-lande er ikke fritaget fra beskatning af udbytter fra danske selskaber, medmindre beskatningen af udbyttet skal nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens udbyttemodtagende selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, er skattefri af udbytte fra dattersel-skabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der kan altså ikke udloddes midler fra et dansk datterselskab til et moderselskab i Liechtenstein uden indeholdelse af kildeskat, og bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C er udtryk for, at der tilsvarende ikke kan overføres midler fra en dansk filial af et liechtensteinsk selskab uden betaling af kildeskat.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c) er det en betingelse for skattefrihed, at udbyttet er beskyttet af EU’s moder-/ datterselskabsdirektiv eller en indgået dob-beltbeskatningsoverenskomst. Formålet med den nugældende betingelse i selskabs-skattelovens § 2, stk. 1, litra c, er således at undgå, at de danske skatteregler anven-des til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Dan-mark eller i udlandet. Ved udbytter fra et dansk datterselskab til et dansk modersel-skab er denne risiko ikke til stede, ligesom den ikke er til stede ved overførsel af penge mellem en dansk filial af et dansk selskab til det danske selskab.

Skatterådet har i SKM2020.445.SR slået fast, at det ikke er i strid med EØS-aftalen, at Danmark beskatter udbytter fra et dansk datterselskab til dets moderselskab i Liechtenstein.

Repræsentanten har henvist til tre afgørelser fra EU-domstolen, der konkluderer, at moderselskaber i et andet EU-land end datterselskabet, befinder sig i en sammen-lignelig situation med moderselskaber i samme land som datterselskabet.

Skattestyrelsen bestrider ikke, at dette er udgangspunktet.

Det bemærkes dog, at de afgørelser fra EU-domstolen, der er henvist til, alle om-handler udbytter fra en EU-medlemsstat til en anden EU-medlemsstat eller en EØS-medlemsstat, med hvilken der eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Sag C-284/09 Kommissionen mod Tyskland er den eneste af de af tre afgørelser, der tager stilling til EØS-aftalen, og her nævnes specifikt EØS-landene Norge og Island, mens Liechtenstein ikke nævnes i afgørelsen.

Som beskrevet nedenfor under afsnit 3.2.3. er det Skattestyrelsens opfattelse, at fritagelsen for beskatning af udbytter mellem moder- og datterselskaber inden for EU, som er indeholdt i moder-/ datterselskabsdirektivet, hviler på en forudsætning om, at der sker en tilstrækkelig beskatning i de forskellige EU-lande.

Som beskrevet i afsnit 3.2.4. er det desuden Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke sker en tilstrækkelig effektiv beskatning i Liechtenstein.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de nævnte afgørelser fra EU-domstolen er baseret på en forudsætning, om at der sker en effektiv beskatning i de pågældende lande, og at det ikke kan udelukkes, at afgørelserne var faldet anderledes ud, hvis EU-domstolen havde forholdt sig konkret til udbytteudlodninger til moderselskaber i Liechtenstein, hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst og hvor der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sker en effektiv beskatning af det udbyttemodtagende moderselskab. Se Skatterådets afgørelse i SKM2020.445.SR.

3.2.2. Formålet med selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c)

Ved lov nr. 282 af 25. april 2001 (L 99 af 10 november 2000) blev det indført som en betingelse for skattefrihed af udbytter til moderselskaber i udlandet, at beskat-ningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i EU’s moder-/datterselskabsdirektiv eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

Lovændringen var en reaktion på, at Danmark var blevet et attraktivt land for place-ring af holdingselskaber, som primært havde til formål at undgå andre landes udbyt-tebeskatning.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

"Lovforslaget genindfører 25 pct. kildeskat på udbytte, som et dansk datterselskab betaler til dets udenlandske moderselskab. Dette sker dog kun i de tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land, som ikke er medlem af EU, eller i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Efter de gældende regler er der ingen dansk skat på udbytte, som et dansk selskab udlodder til dets udenlandske moderselskab, uanset hvor moderselskabet er hjemmehørende. Uden for moder/datterselskabsforhold opkræves der 25 pct. skat på udbytte, der udloddes af et dansk selskab til dets udenlandske aktionærer.

De nuværende holdingregler blev indført ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove (international beskatning af udbytter og aktieavancer m.v.). Ved denne lov blev alle udbytter fra udenlandske datterselskaber gjort skattefri uanset beskatningen i udlandet, og kildeskatten på udgående udbytter til udenlandske moderselskaber blev ophævet uden hensyn til, hvor det udenlandske moderselskab er beliggende. (…)

Baggrunden for 1998-forslaget var, at de tidligere holdingregler var vanskelige at administrere og gav et lille provenu.

Når et dansk datterselskab udloddede udbytte til et udenlandsk moderselskab, skulle moderselskabet efter de tidligere gældende regler i teorien betale 25 pct. dansk skat af udbyttet, men skatten skulle næsten altid ophæves eller nedsættes. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet EU-land, må Danmark efter moder/datterselskabsdirektivet ikke beskatte udbyttet. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skulle Danmark nedsætte skatten fra 25 pct. til den sats, der var aftalt i den pågældende overenskomst, typisk 5 - 10 pct.

(…)

Erfaringen har imidlertid vist, at de ny regler åbnede op for etablering af danske holdingselskaber, som alene har til formål at omgå andre landes beskatning, og at denne mulighed er blevet markedsført af danske skatterådgivere i udlandet. I tilfælde, hvor et datterselskab i f.eks et EU-land er ejet af et moderselskab i et skattely uden dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan koncernen ofte undgå den beskatning, som det førstnævnte land ville gennemføre ved direkte udlodning af udbytter fra datterselskabet i dette land til dets udenlandske moderselskab ved at indskyde et dansk holdingselskab.

Lovforslaget om at genindføre udbytteskatten for moderselskaber i ikke-EU-lande uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark er også et bidrag til de internationale bestræbelser på at modvirke skadelig skattekonkurrence eller skadelig skattepraksis, som foregår både i EU-regi og i OECD-regi.

EU-landene vedtog på ECOFIN-Rådet den 1. december 1997 en adfærdskodeks for erhvervsbeskatning. Kodeksen er en politisk aftale om, at et EU-land ikke må have særregler om skattebegunstigelse, der skal tiltrække investeringer fra udlandet og derfor er isoleret fra landets indenlandske økonomi. Kodeksen opstiller kriterier for, hvornår en skattemæssig ordning anses som skadelig.

(…)

De danske holdingregler adskiller sig fra andre landes tilsvarende regler derved, at de danske regler medfører skattefritagelse både for udbyttebetalinger fra et udenlandsk datterselskab og for udbyttebetalinger til et udenlandsk moderselskab. Det medfører som nævnt, at de danske regler kan anvendes til at udhule andre landes beskatning. Andre lande, som beskatter udbytter fra selskaber i disse lande til moderselskaber i skattely-lande, er derfor utilfreds med, at deres beskatning kan omgås ved hjælp af de danske holdingregler.

Det foreslås derfor som et bidrag fra dansk side til at modvirke brugen af skattely og for at imødekomme udenlandsk kritik at genindføre skatten på 25 pct. af udbyttebetalinger fra et dansk datterselskab til dets udenlandsk moderselskab, men kun i tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land uden for EU eller i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Af bemærkningerne til lov nr. 1026 af 23. december 1998 (lovforslag L 53 af 21. oktober 1998), som indførte de kritiserede holdingregler, fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås generelt at afskaffe kildeskatten på udbytter betalt til udenlandske moderselskaber, når det danske datterselskab er omfattet af EU's moder/datterselskabsdirektiv, således at EU-selskaber og ikke-EU-selskaber ligestilles. Dette vil betyde, at indkomst i et dansk datterselskab i Danmark alene vil blive pålagt dansk selskabsskat. Herved vil et udenlandsk moderselskab skattemæssigt i Danmark blive ligestillet med et dansk moderselskab, som efter de allerede gældende regler ikke beskattes af udbytte fra et dansk datterselskab. Endvidere vil datterselskabet skattemæssigt blive ligestillet med en filial af et udenlandsk selskab i Danmark - et fast driftssted - idet et sådant i Danmark ikke pålægges nogen udbytteskat, men alene pålægges dansk selskabsskat af sit overskud."

Fra 1. januar 1999 og indtil 1. juli 2001 kunne udbytter fra danske datterselskaber til udenlandske moderselskaber således udloddes uden dansk udbytteskat, uanset hvor det udenlandske moderselskab var hjemmehørende. Baggrunden herfor var en administrativ lettelse, da udbytter til udenlandske moderselskaber i de fleste tilfælde alligevel var helt eller delvist fritaget for beskatning efter EU’s moder-/datterselskabsdirektiv eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da det imidlertid viste sig, at Danmark hermed blev et attraktivt land for placering af holdingselskaber, der primært havde til formål at kanalisere udbytter skattefrit fra underliggende selskaber til moderselskaber i lande, der normalt ikke ville kunne modtage disse udbytter skattefrit direkte fra de underliggende selskaber, blev sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c) ændret, således at det blev en betingelse for skattefrihed, at udbyttet var beskyttet af EU’s moder-/datterselskabsdirektiv eller en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Formålet med den nugældende betingelse er således at modvirke brugen af skattely og undgå, at de danske skatteregler anvendes til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet. Ved udbytter fra et dansk datterselskab til et dansk moderselskab er denne risiko ikke til stede.

Omvendt er formålet med skattefriheden for udbytter til EU- og DBO-lande dels at leve op til Danmarks forpligtelser i henhold til moder-/datterselskabsdirektivet og dels - som en administrativ lettelse - at sidestille udenlandske moderselskaber i EU- og DBO-lande med danske moderselskaber i relation til beskatning af udbytte fra danske datterselskaber, når Danmarks beskatningsret til disse udbytter alligevel vil være begrænset af enten moder-/datterselskabsdirektivet eller den relevante DBO.

Spørger anfører, at forarbejderne til selskabsskattelovens § 2 C ikke nævner noget om, at bestemmelsen skulle have til formål at sikre en to-leddet beskatning af udbytte. Spørger mener derfor ikke, at den forskelsbehandling, som selskabsskattelovens § 2 C skaber, kan retfærdiggøres af hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne til selskabsskattelovens § 2 C tydeligt giver udtryk for, at der skal indføres kildeskat på udbytte, som et dansk datterselskab betaler til dets udenlandske moderselskab, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land, som ikke er medlem af EU, eller i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Videre fremgår det: "Tilsvarende foreslås for filialer af udenlandske virksomheder".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har redegjort for, at den fritagelse for beskatning af udbytte mellem moder- og datterselskaber inden for EU, som er fastslået i moder-/ datterselskabsdirektivet, hviler på en forudsætning om, at der sker en tilstrækkelig beskatning i de forskellige EU-lande (se nedenfor i afsnit 3.2.3). Skattestyrelsen har videre redegjort for, at der ikke sker en tilstrækkelig effektiv beskatning i Liechtenstein.

3.2.3. EU’s moder-/datterselskabsdirektiv (Rådets direktiv (EU) 2011/96)

Liechtenstein er ikke omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet eller af en aftale om tilsvarende tiltag. Selskaber, der er hjemmehørende i Liechtenstein, kan derfor i ingen tilfælde påberåbe sig beskyttelse efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Det kan dog overvejes, om de hensyn, der ligger bag Danmarks forpligtelser i hen-hold til EU’s moder-/datterselskabsdirektiv, som forbyder beskatning af udbytter fra et datterselskab i ét EU-land til et moderselskab i et andet EU-land, også gør sig gældende i forhold til EØS-landene, herunder Liechtenstein.

Som tidligere nævnt, gælder etableringsfriheden og det heraf følgende diskrimine-ringsforbud også i forhold til Liechtenstein, uanset at moder-/datterselskabsdirektivet ikke finder anvendelse. Moder-/datterselskabsdirektivet indfører i princippet blot fælles minimumsregler i EU for beskatning af udbytter. National lovgivning, der ikke lever op til moder-/datterselskabsdirektivet, kan således derudover også være i strid med etableringsfriheden.

Af præamblen til moder-/datterselskabsdirektivet (oprindeligt direktiv 90/435/EØF) fremgår bl.a. følgende:

"(3) Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.

(4) Sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater kan være nødvendige for at tilvejebringe forhold i Unionen, der svarer til forholdene på et indre marked, og dermed sikre, at et sådant indre marked kommer til at fungere bedst muligt. Sådanne sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler. Det er derfor vigtigt at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sam-menslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det indre markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.

(5) Sådanne sammenslutninger kan føre til, at der oprettes koncerner bestående af moder- og datterselskaber.

(6) Inden direktiv 90/435/EØF trådte i kraft, varierede de beskatningsregler, der regulerer forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat, og de var generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat. Samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater var således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat. Det var nødvendigt at fjerne denne forskelsbehandling gennem indførsel af en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på EU-plan."

Formålet med direktivet er således navnlig at sikre, at grænseoverskridende koncerner bestående af moder- og datterselskaber i forskellige medlemsstater, ikke er undergivet mindre attraktive vilkår end tilsvarende rent indenlandske koncerner, og at afskaffe dobbeltbeskatning af udbytter (dvs. beskatning både i moderselskabets og i datterselskabets hjemland), således at koncernerne kan indrette deres virksomhed i forhold til det indre marked, uden at nationale, skattemæssige forhold skaber ulige konkurrencevilkår.

Moder-/datterselskabsdirektivet hviler dog også på en forudsætning om, at de sel-skaber, der nyder beskyttelse af direktivet, er underlagt et skattesystem, som ikke indebærer en reel skattefrihed.

Ifølge direktivets artikel 2, litra a) iii) (tidligere artikel 2, litra c) forstås ved et "sel-skab i en medlemsstat" ethvert selskab, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, som er anført i direktivets bilag 1, del B, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.

"Uden fritagelse" skal i denne forbindelse forstås således, at direktivet ikke finder anvendelse på selskaber, som i kraft af særlige skatteregler i hjemlandet, reelt ikke beskattes i hjemlandet.

Et eksempel herpå er EU-domstolens dom af 8. marts 2017 i sag C-448/15 Belgi-sche Staat mod Wereldhave NV m.fl. Sagen vedrørte et belgisk kommanditaktiesel-skab (partnerselskab), som havde udloddet udbytter til bl.a. to nederlandske aktionærer, Wereldhave NV og Wereldhave International NV, som ejede henholdsvis 44 % og 35 % af aktierne i det belgiske selskab.

De nederlandske aktionærer var udloddende, kollektive investeringsinstitutter efter nederlandsk ret. Et udloddende investeringsinstitut var i princippet omfattet af nederlandsk selskabsskattepligt, men hvis det fuldt ud udloddede sit overskud til sine aktionærer, så var det berettiget til en selskabsskatteprocent på nul.

Den belgiske stat var af den opfattelse, at selskaber, som er selskabsskattepligtige med en nulsats, ikke var omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet og derfor var Belgien berettiget til at beskatte udbytterne til de nederlandske aktionærer.

EU-domstolen bemærker i sagen bl.a. følgende (præmis 31-41):

"31. Det bemærkes i denne henseende, at artikel 2, litra c), i direktiv 90/435 inde-holder et positivt kvalifikationskriterium, nemlig at være omfattet af den pågældende skat, og et negativt kvalifikationskriterium, nemlig at være uden fritagelse for denne skat og uden valgmulighed.

32. Angivelsen af disse to kriterier - det ene positivt, det andet negativt - fører til den antagelse, at betingelsen i nævnte direktivs artikel 2, litra c), ikke alene kræver, at et selskab er omfattet af anvendelsesområdet for den pågældende skat, men tilsigter ligeledes at udelukke de situationer, der indeholder den mulighed, at selskabet, til trods for at være omfattet af denne skat, ikke reelt skal betale den nævnte skat.

33. Selv om et selskab, der er omfattet af en skat med en nulsats på den betingelse, at hele dets overskud udloddes til dets aktionærer, ikke er fritaget for en sådan skat, befinder det sig imidlertid i praksis i samme situation som den, som betingelsen i artikel 2, litra c) tilsigter at udelukke, nemlig den situation, hvor selskabet ikke skal betale skatten.

34. At den nationale lovgivning indeholder en bestemmelse, hvorefter en bestemt kategori af selskaber under visse omstændigheder kan være berettiget til en skatte-procent på nul, svarer nemlig til (…) at disse selskaber ikke undergives denne skat (…)

35. En sådan fortolkning er i overensstemmelse med opbygningen af direktiv 90/435 og det formål, der forfølges hermed, om at sikre en skattemæssig neutralitet for udlodning af udbytte fra et datterselskab med hjemsted i en medlemsstat til dets moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat ved at fjerne dobbeltbeskatning af disse udbytter.

(…)

40. Når et moderselskab, ligesom de i hovedsagen omhandlede udloddende investe-ringsinstitutter, i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor det har hjemsted, er berettiget til en skatteprocent på nul for hele sit overskud på den betingelse, at dette overskud fuldt ud udloddes til dets aktionærer, er risikoen for dobbelt beskatning hos moderselskabet af det udbytte, som dets datterselskab har udloddet til det, imidlertid udelukket.

41. Henset til samtlige ovenstående betragtninger må det følgelig fastslås at et sel-skab, der ligesom de i hovedsagen omhandlede udloddende investeringsinstitutter er undergivet en selskabsbeskatning med en nulsats på den betingelse, at hele deres overskud udloddes til dets aktionærer, ikke opfylder betingelsen i artikel 2, litra c) i direktiv 90/435 og derfor ikke er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i dette direktivs forstand." (Skattestyrelsens understregning)

Det følger således af EU-domstolens dom, at moder-/datterselskabsdirektivet ikke beskytter selskaber, som principielt er omfattet af sædvanlig skattepligt, men som pga. særlige regler har mulighed for i praksis at undgå denne beskatning, hvis de opfylder bestemte betingelser.

Dommen understreger også, at moder-/datterselskabsdirektivets formål ikke er at afskaffe beskatning af udbytter, men at fjerne dobbeltbeskatning af udbytter.

Det bør herefter undersøges, om H2 kan siges reelt ikke at være undergivet selskabsskat i Liechtenstein.

3.2.4. Om beskatningen af H2 i Liechtenstein

Det lægges til grund, at H2 er et aktieselskab oprettet i henhold til selskabslovgivningen i Liechtenstein, og at selskabsformen er sammenlignelig med et tysk Aktiengesellschaft.

Det lægges endvidere til grund, at selskabet er fuldt skattepligtigt i Liechtenstein. Herudover lægges det til grund, at skattelovgivningen i Liechtenstein er som beskrevet i SKM2020.445.SR, hvilket vil sige, at selskabsskattesatsen udgør 12,5 procent, og at minimumsskatten udgør CHF 1.800 (ca. DKK 12.000).

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger, som lægges til grund i det følgende, tager den skattepligtige indkomst udgangspunkt i det regnskabsmæssige resultat tillagt diverse skattemæssige justeringer. Liechtenstein anvender ligesom Danmark et territorialbeskatningsprincip, dvs. resultatet fra udenlandske faste ejendomme og faste driftssteder medregnes ikke i det skattepligtige resultat.

Udbytter og aktieavancer er i alle tilfælde skattefri for selskaber, og der pålægges i ingen tilfælde kildeskat på udbytter udloddet fra selskaber i Liechtenstein.

Selskaber i Liechtenstein har desuden mulighed for at fratrække et beløb svarende til en årligt fastsat forrentning (aktuelt 4 procent) af en beregnet egenkapital. Denne form for fradrag kaldes også "notional interest deductions" (NID) eller "allowance for corporate equity" (ACE).

Den beregnede egenkapital skal fratrækkes værdien af datterselskaber, ikke-driftsrelaterede aktiver samt et beløb svarende til 6 procent af resterende aktiver. Fradraget for forretning af egenkapitalen kan dog ikke resultere i et underskud eller forhøje et allerede realiseret underskud.

Ikke-driftsrelaterede aktiver er defineret i artikel 32a i Verordnung vom 21. Dezember 2010 über die Landes- og Gemeindesteuern (Steuerverordnung) med senere ændringer. Heraf fremgår, at ikke-driftsrelaterede aktiver omfatter formue-genstande, som ikke overvejende tjener den faktiske virksomhed, navnlig luksus- og kunstgenstande, jord samt overskydende likviditetsreserver ("ubermässige Liquiditätsreserven").

Steuerverordnung artikel 32a, nr. 2 og 3, bestemmer, at overskydende likviditetsre-server formodes at foreligge, hvis kortfristede fordringer og likvide midler overstiger kortfristet gæld til nærtstående personer samt 160 procent af kortfristet gæld til tredjemand. Artikel 32a, nr. 5, bestemmer dog, at dette ikke gælder banker, forsik-ringsselskaber, holdingselskaber og finansieringsselskaber.

I 2017 foretog EU-rådet for økonomi og finans (ECOFIN) en analyse af Liechtensteins regler om fradrag for forrentning af egenkapitalen i henhold til EU’s adfærds-kodeks for erhvervsbeskatning, jf. Rådets resolution af 1. december 1997.

ECOFIN konkluderede, at reglerne kunne medføre en væsentlig lavere beskatning end det generelle beskatningsniveau på 12,5 procent for selskaber i Liechtenstein. ECOFIN konkluderede også, at der i henhold til EU’s adfærdskodeks for erhvervs-beskatning var tale om skadelig skattekonkurrence, da reglerne fandt anvendelse også i situationer uden reel økonomisk aktivitet i Liechtenstein, og i øvrigt kun indeholdt få værnsregler til undgåelse af misbrug ved transaktioner mellem for-bundne enheder.

I 2018 indførte Liechtenstein en række værnsregler i lovgivningen for at imødegå misbrug ved visse transaktioner mellem forbundne enheder og herved imødekomme kritikken fra ECOFIN. Reglerne fik virkning fra 1. januar 2019. Den 2. oktober 2018 accepterede ECOFIN, at Liechtenstein herved havde opfyldt sine forpligtelser i henhold til adfærdskodekset.

Selvom Lichtensteins regler om fradrag for forrentning af egenkapital hermed ikke længere kategoriseres som skadelig skattekonkurrence i henhold til EU’s adfærds-kodeks for erhvervsbeskatning, gælder det dog fortsat, at reglerne kan medføre en væsentlig lavere beskatning end det generelle beskatningsniveau på 12,5 procent for selskaber i Liechtenstein.

I mange tilfælde, navnlig for holdingselskaber med passiv formueanbringelse, hvor det skattepligtige afkast ikke overstiger de nuværende 4 procent af nettoaktiverne, vil fradraget i praksis reelt kunne eliminere enhver potentiel skattebetaling, bortset fra minimumsskatten.

Reelt har holdingselskaber i Liechtenstein dermed mulighed for at akkumulere overskud uden indkomstbeskatning af afkastet af den opsparede formue.

Skattefriheden for udbytter og aktieavancer samt fradraget for forrentning af egen-kapitalen medfører derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at H2 i praksis reelt kan undgå beskatning i Liechtenstein, uanset hvilke aktiver, selskabet investerer i. Det ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse, at H2 i 20XX og 20XX ikke har kunnet tage fradrag for NID pga. generering af underskud før fradrag af NID.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er i strid med etableringsretten, når Danmark beskatter H2 af pengeoverførsler fra den danske filial. H2 ikke beskattes i Liechtenstein af pengeoverførslerne, svarer situationen til den situation, der omhandles i SKM2020.445.SR, hvor Skatterådet fandt, at det ikke var i strid med EU-retten, at Danmark beskattede udbytte fra et dansk datterselskab til et moderselskab i Liechtenstein. I SKM2020.445.SR levede moderselskabet i Liechtenstein ikke op til moder-/datterselskabsdirektivets krav om, at et selskab skal være omfattet af skattepligt "uden fritagelse" for at være omfattet af direktivet.

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling ovenfor under 3.2.2., er moder-/datterselskabsdirektivets formål ikke at afskaffe beskatning af udbytter, men at fjerne dobbeltbeskatning af udbytter. Da skattereglerne i Liechtenstein giver mulighed for at akkumulere formue uden beskatning af afkastet af denne formue, sker der ikke dobbeltbeskatning ved overførsel af penge til et hovedkontor i Liechtenstein. Der er derfor ikke tale om, at pengene dobbeltbeskattes, når der sker beskatning efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7.

Til sammenligning er et dansk selskab, som er et aktie- eller anpartsselskab, skatte-frit af overførsler fra en dansk filial, da den danske selskabsskattelovgivning ikke indeholder regler, der giver danske selskaber mulighed for at akkumulere formue uden beskatning af afkastet af denne formue.

3.2.5. Sammenfattende om sammenlignelighed

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H2 ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for et dansk moderselskab.

Der lægges i denne forbindelse især vægt på, at

• Beskatningen af udbytter til moderselskaber i Liechtenstein og andre lande, som enten ikke er medlem af EU eller som Danmark ikke har indgået en DBO med, har til formål at modvirke brugen af skattely og undgå, at de danske skatteregler anvendes til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet.
• H2 på grund af skattereglerne i Liechtenstein, herunder navnlig skattefriheden for udbytter og aktieavancer samt fradraget for forrentning af egenkapitalen, i praksis reelt har mulighed for under visse omstændigheder helt at undgå indkomstbeskatning i Liechtenstein.
• Af de hensyn, der ligger bag EU’s moder-/ datterselskabsdirektiv, og som genfindes i den danske beskatning af danske kapitalselskaber, navnlig hensynet til at de omfattede selskaber skal være underlagt lokal selskabsskat uden valgmulighed og uden fritagelse, ikke ses at være til stede i forhold til H2.

Det bemærkes endvidere, at ingen af de EU-domme, som repræsentanten har henvist til, tager konkret stilling til, om et selskab i udlandet med en dansk filial befinder sig i en sammenlignelig situation med et selskab i Danmark med en dansk filial, når hovedkontoret i udlandet reelt har mulighed for at undgå indkomstbeskatning. EU-domstolen har derimod fastslået, at et moderselskab, der reelt har mulighed for at undgå indkomstbeskatning, ikke skal nyde de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet - et direktiv, der har til formål at harmonisere udbyttebeskatningsreglerne i koncernforhold for at eliminere dobbeltbeskatning og sikre, at bl.a. etableringsfriheden ikke overtrædes.

Spørger anfører, at den grænseoverskridende og den rent nationale situation er sammenlignelige, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. Spørger mener ikke, at der skal henses til det formål, der forfølges med den relevante nationale bestemmelse. Spørger mener samtidig, at selv i det tilfælde, hvor sammenligneligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfølger, er situationerne dog også sammenlignelige.

Som anført ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål, der forfølges med de omhandlede nationale be-stemmelser, jf. sag C-28/17 NN A/S, præmis 31: "Det bemærkes, at sammenligne-ligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen  til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser…".

H2 har pga skattereglerne i Liechtenstein reelt mulighed for under visse omstændigheder at undgå indkomstbeskatning i Liechtenstein.

Spørger henviser bl.a. til C-270/83 Kommissionen mod Frankrig. Det er dog Skat-testyrelsens opfattelse, at omstændighederne i dommen adskiller sig fra omstændighederne i den foreliggende situation. Der er i den foreliggende situation ikke tale om, at filialen af selskabet i Liechtenstein nægtes en fordel, der tildeles filialer af danske selskaber, men om at beskatningen af overførsler til selskaber i Liechtenstein som beskrevet skal hindre brugen af skattely.

Spørger skriver, at domstolen i dommen fuldstændig ignorerer hensynet bag den omhandlede lovgivning. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en konkret begrundet dom, hvor Frankrigs argumenter for forskelsbehandlingen, bl.a. baserede sig på en forkert antagelse om, at skattegodtgørelsen kunne være et incitament til at opføre aktier som aktiver i filialer i Frankrig, at medlemsstaternes lovgivning ikke var harmoniseret og at den forskellige behandling beroede på dobbeltbeskatningsoverenskomster. Hensynet bag anvendelsen af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, er begrundet i helt andre hensyn, nemlig hensynet til at modvirke brugen af skattely, H2’s mulighed for helt at undgå indkomstbeskatning i Liechtenstein samt hensynene bag EU’s moder-/datterselskabsdirektiv, navnlig hensynet til at de omfattede selskaber skal være underlagt lokal selskabsskat uden valgmulighed og uden fritagelse.

Spørger henviser også til C-48/13 Nordea Bank Danmark, præmis 24, hvoraf frem-går, at Danmark ved at opkræve skat af overskud i Nordeas faste driftssteder i andre lande, havde Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet de udenlandske faste driftssteder med hjemmehørende faste driftssteder.

Spørger henviser endvidere til støtte for sit synspunkt til en række andre domme fra EU-domstolen.

Spørger anerkender med henvisning til C-650/16 Bevola og Jens W. Trock, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation efter Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål, der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser. Spørger anfører dog videre, at der ikke skal henses til formålet med de nationale bestemmelser, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. Spørger finder på den baggrund, at situationen for et liechtensteinsk selskab med en dansk filial og situationen for et dansk selskab er sammenlignelig, hvis den danske lovgivning har sidestillet de to situationer.

Spørger finder, at da den danske selskabsskattelovgivning har sidestillet situationerne, er situationerne sammenlignelige allerede af denne grund, og der skal efter Spørgers opfattelse derfor ikke henses til formålet med selskabsskattelovens § 2 C.

Som det fremgår ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at situationen, hvor der er tale om en filial i Danmark af et selskab i Liechtenstein, af de ovennævnte grunde netop ikke er sammenlignelig med en situation, hvor der er tale om en filial af et selskab i Danmark. De domme, som Spørger henviser til, omhandler situationer, der adskiller sig fra situationen med et en filial af et selskab i Liechtenstein, hvor der i praksis reelt er mulighed for at undgå indkomstbeskatning.

Spørger anfører endvidere, at selv hvis sammenligneligheden vurderes under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfølger, er situationerne også sammenlignelige. Spørger henviser i den forbindelse til forarbejderne til selskabsskattelovens § 2 C. Det er Spørgers opfattelse, at der ikke er nogen forskel i den måde, hvorpå H2’s danske filial kvalificeres skattemæssigt, da filialen både efter dansk skatteret og liechtensteinsk skatteret udgør et fast driftssted.

Som det fremgår af forarbejderne, var formålet med selskabsskattelovens § 2 C ikke blot at kommanditselskaber mv. skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter reglerne i en eller flere fremmede stater, hvor direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende. Det fremgår således: "Tilsvarende foreslås for filialer af udenlandske virksomheder". Formålet med selskabsskattelovens § 2 C er altså at modvirke brugen af kommanditselskaber og filialer til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet (Skattestyrelsens understregning).

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at sammenligneligheden skal vurderes under hensyntagen til det formål, som de relevante bestemmelser forfølger, og at denne vurdering fører til, at der ikke er tale om sammenlignelige situationer.

Den forskelsbehandling af H2 i relation til beskatningen af udbytter, som selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7, medfører, er derfor ikke i strid med etableringsfriheden efter EU-traktaten eller EØS-aftalen.

Spørger finder, at Skattestyrelsen ignorerer de afgørelser, der viser, at situationerne er sammenlignelige. Spørger finder desuden, at Skattestyrelsen sammenligner situationer, der ikke er relevante for sagen. I den forbindelse henviser Spørger til domstolens sag i C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG, hvor Domstolen anførte, at en skattemæssig fordel som følge af lav beskatning i etableringsstaten ikke kan begrunde en mindre fordelagtig behandling i den anden stat. Der var i den pågældende sag tale om bestemmelser, som forbeholdt en skattemæssig fordel for de fleste af de virksomheder, der lejede formuegoder af udlejere, der var etableret i samme medlemsstat, mens de altid udelukkede virksomheder, der lejede formuegoder af udlejere, der var etableret i en anden medlemsstat. Der var derfor tale om forskellig behandling, som var forbudt. Se præmis 40 i dommen. De bestemmelser, som dommen omhandlede, afveg dermed fra selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7.

Spørger henviser herudover til præmis 23 og 24 i sag C-270/83 Kommissionen mod Frankrig, hvor domstolen udtalte, at EØS-traktatens artikel 52 forbyder, at en medlemsstat i sin lovgivning for personer og selskaber, som udnytter retten til at etablere sig dér, fastsætter vilkår for deres udøvelse af virksomhed, der adskiller sig fra de vilkår, der er fastsat for landets egne statsborgere.

Som Skattestyrelsen har redegjort for ovenfor under afsnit 3.2.5, adskiller omstændighederne i Kommissionen mod Frankrig sig fra omstændighederne i den foreliggende situation. Der er i den foreliggende situation ikke tale, om at filialen af selskabet i Liechtenstein nægtes en fordel, der tildeles filialer af danske selskaber, men om at beskatning af overførsler til selskaber i Liechtenstein, som beskrevet, skal hindre brugen af skattely.

Det er med andre ord Skattestyrelsens opfattelse, at den omhandlede franske lovgivning ikke på samme måde som selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og stk. 7, er rettet mod de specifikke, grænseoverskridende situationer, der har skatteunddragelse som formål. Formålet med selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og 7, er at modvirke brugen af skattely. De franske regler var rettet mere bredt mod alle filialer af udenlandske selskaber. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at dommen i sag C-270/83 kan tolkes som udtryk for, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og stk. 7, skulle være i strid med EU-retten

Spørger anfører, at Skattestyrelsen ikke har henvist til konkrete afgørelser om de grundlæggende frihedsrettigheder, som støtter Skattestyrelsens synspunkt, om at situationerne ikke er sammenlignelige. Det er samtidig Spørgers opfattelse, at der heller ikke foreligger sådanne afgørelser fra Domstolen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de afgørelser, som Skattestyrelsen har henvist til, er relevante i forhold til de problemstillinger, som de hver især belyser.

Herudover anfører Spørger, at andre staters lovgivning ikke skal inddrages ved vurderingen af, om situationerne er sammenlignelige. Sammenligneligheden skal, som nævnt ovenfor, vurderes under hensyntagen til, hvilket formål de nationale bestemmelser har. Formålet med den omhandlede bestemmelse er, som beskrevet i afsnit 3.2.1, at modvirke brugen af skattely og undgå, at de danske skatteregler anvendes til international skatteplanlægning med henblik på at undgå beskatning i Danmark eller i udlandet.

3.3. Tvingende almene hensyn

Ud over, at H2 ikke befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med et dansk selskab, er det Skattestyrelsens opfattelse, at en forskelsbehandling kan begrundes i tvingende almene hensyn, navnlig hensynet til at sikre sammenhængen i det danske skattesystem.

Hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet er tidligere anerkendt af EU-domstolen fx i domstolens dom af 23. oktober 2008 i sag C-157/07 Krankenheim samt i domstolens dom af 28. januar 1992 i sag C-204/90 Bachmann.

Den helt grundlæggende sammenhæng i det danske skattesystem består i, at ind-komst, som optjenes i selskaber og udloddes til fysiske aktionærer, beskattes to gange: Første gang, når indkomsten realiseres i selskabet (i form af selskabsskat), og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær (i form af udbytte-skat).

Hovedreglen om, at udbytter fra datterselskaber til moderselskaber som udgangs-punkt ikke beskattes, sikrer, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved udlodning gen-nem en kæde af koncernforbundne selskaber.

I EU-sammenhæng udstrækkes skattefriheden for datterselskabsudbytter til moderselskaber i andre medlemsstater, der er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, netop for at undgå dobbeltbeskatning. Skattefriheden udstrækkes endvidere til moderselskaber i tredjelande uden for EU, hvis landet har et skattesystem, der ikke underminerer sammenhængen i det danske beskatningssystem. Dette sker på aftalebasis ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster.

For så vidt angår Liechtensteins skattesystem er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette fundamentalt afviger fra det danske. Danmark har ikke nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein. En dobbeltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein ville nemlig underminere sammenhængen i det danske beskatnings-system.

Som anført ovenfor kan navnlig holdingselskaber i Liechtenstein som følge af fradraget for forrentning af egenkapitalen reelt akkumulere overskud uden beskatning af afkastet af den opsparede formue, da beskatning af formueafkast som fx renter modsvares af et tilsvarende fradrag for forrentning af egenkapital.

Når selskaber i Liechtenstein udlodder udbytte til aktionærer, herunder fysiske ak-tionærer, indeholdes der ingen kildeskat på udbyttet. Hvis aktionæren ikke er skattepligtig af udbyttet i sit hjemland, kan udbyttet altså oppebæres helt uden beskatning ved brug af et moderselskab etableret i Liechtenstein og et eller flere datterselskaber etableret i Danmark. Dette vil også være tilfældet, når der modtages penge fra en dansk filial af et selskab i Liechtenstein.

Liechtensteins skattesystem sikrer således ikke en to-leddet beskatning af indkomsten. En sådan to-leddet beskatning er som nævnt en helt grundlæggende forudsætning for skattefrihed for udbytter til moderselskaber efter det danske system.

Efter Skattestyrelsens opfattelse vil det derfor stride mod sammenhængen i det danske beskatningssystem, hvis midler fra danske filialer af selskaber i Liechtenstein kunne overføres skattefrit til hovedkontoret i Liechtenstein, da der mangler et led i beskatningsordningen.

Det grundlæggende formål med EU-traktatens frihedsrettigheder er at sikre virksomhederne lige vilkår i det indre marked. Denne målsætning om lige vilkår vil blive undermineret, hvis skattefriheden for datterselskabsudbytter udstrækkes til tilfælde, hvor der drives virksomhed gennem moderselskaber etableret i lande med skattesystemer, der på centrale punkter ikke er sammenlignelige.

Spørger anfører, at det forhold, at en bestemmelse alene kan retfærdiggøres af hensynet til skatteunddragelse og skattesvig, hvis bestemmelsen specifikt sigter mod rent kunstige arrangementer, medfører, at en bestemmelse ikke kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis bestemmelsen finder anvendelse i alle grænseoverskridende situationer. Spørger anfører, at da et liechtensteinsk selskabs udøvelse af virksomhed i Danmark ikke per definition udgør et rent kunstigt arrangement, sigter selskabsskattelovens § 2 C ikke specifikt mod kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning.

Spørger henviser i den forbindelse bl.a. til EU-domstolens dom i C-264/96, Imperi-al Chemical Industries mod Colmer, præmis 26. Dommen omhandlede en situati-on, hvor et britisk selskab ejede 49% af et holdingselskab, der ejede 23 selskaber, hvoraf de 19 var beliggende uden for Det Forenede Kongerige. Skattevæsenet i Det Forenede Kongerige havde på baggrund af en bestemmelse i Det Forenede Kongeriges lovgivning udelukket at anerkende holdingselskabet som et holdingselskab, der kunne opnå de fordele, der var forbundet hermed, fordi 19 ud af dets 23 datter-selskaber ikke havde hjemsted i Det Forenede Kongerige.

EU-domstolen bemærkede, at den omhandlede lovgivning ikke specielt havde til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer kunne give en skattefordel, men generelt tog sigte på enhver situation, i hvilken flertallet af datterselskaber var etableret uden for Det Forenede Kongerige. Etableringen af et selskab uden for Det Forenede Kongerige indebar ikke i og for sig en skatteunddragelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den bestemmelse, som dommen i C-264/96 omhandlede, adskiller sig væsentligt fra bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C, der ikke på samme måde retter sig generelt mod transaktioner med udenlandske selskaber, men mod transaktioner med selskaber, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som ikke er medlemmer af EU.

Repræsentanten henviser til, at EU-domstolen i C-371/10, National Grid Indus, præmis 80, har anset hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet og hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningsretten mellem medlemsstaterne for at være sammenfaldende.

Spørger opfatter herudover Skattestyrelsens indstilling, således at Skattestyrelsen mener, at sammenhængen i det danske skattesystem kun opretholdes, hvis det overskud, som filialen genererer, pålægges skat to gange: Først, når indkomsten realiseres af selskabet, og anden gang, når der udloddes udbytte til en fysisk aktionær i form af udbytteskat. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den to-leddede beskatning også skal sikres ved beskatning af renter ved opsparing af overskuddet.

Spørger anfører videre, at den danske stat ikke beskatter pengeoverførsler ved overførsel fra en dansk filial til dets danske hovedkontor. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der også i denne situation sker beskatning, da der her sker beskatning af rente ved opsparing af overskuddet. Spørger henviser også til formålet med selskabsskattelovens § 2 C, og anfører, at forarbejderne ikke nævner, at bestemmelsen skulle have til formål at sikre en to-leddet beskatning af udbytte. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne fastslår, at "Tilsvarende foreslås for filialer af udenlandske virksomheder".

For så vidt angår hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne anfører repræsentanten, at en national bestemmelse forfølger hensynet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, hvis bestemmelsen hindrer, at en udgift/ et underskud (en post der mindsker beskatningsgrundlaget) ikke medregnes i beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation, når den modsvarende indkomst/ det modsvarende overskud (en post der øger beskatningsgrundlaget i medlemsstaten) heller ikke indgår i beskatningsgrundlaget i den grænseoverskridende situation.

Spørger mener ikke, at den forskelsbehandling, som selskabsskattelovens § 2C medfører, kan retfærdiggøres af hensyn til sammenhængen i skattesystemet. Spørger anfører, at hensynet til sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en forskelsbehandling, hvis der er en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og en skattemæssig fordel. Spørger anfører videre, at fordelen og ulempen skal vedrøre samme skatteyder og samme beskatning, for at der kan foreligge en sådan direkte forbindelse, og Spørger henviser i den forbindelse bl.a. til C-35/98 Verkooijen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sag C-35/98 omhandler en anden situation end den foreliggende. Der var i C-35/98 Verkooijen tale om, at skattefritagelsen var betinget af, at skatteyderen var underlagt nederlandsk udbytteskat, jf. præmis 14. Det fremgår videre af dommens præmis 34, at den omhandlede nederlandske lovbestemmelse havde som virkning at afskrække en medlemsstats statsborgere, der boede i Nederlandene, fra at investere i selskaber, der havde hjemsted i en anden medlemsstat. Det fremgik også klart af lovbestemmelsens tilblivelseshistorie, at udbyttefritagelsen og dens begrænsning til kun at gælde for aktieudbytte fra selskaber med hjemsted i Nederlandene netop tilsigtede at fremme borgernes investeringer i selskaber med hjemsted i Nederlandene for at forbedre deres finansielle stilling. Det vil sige, at bestemmelsen ikke tilsigtede at sikre sammenhæng i skattesystemet. Der var endvidere tale om, at skattefritagelsen var rettet mod en fysisk aktionær, mens skatteyderen var et selskab. I den foreliggende situation er der tale om, at det selskab, der driver en filial i Danmark - uanset om selskabet er hjemmehørende i Danmark eller i Liechtenstein beskattes af overskud. Samtidig er det det samme selskab, som enten kan være skattefritaget ved overførsel af overskuddet eller være skattepligtig af overskuddet. Det er også det selskab, der driver filialen, som i Liechtenstein har mulighed for at akkumulere overskud uden beskatning af afkastet af den opsparede formue. Der er derfor på dette punkt tale om den samme skatteyder.

Sagen adskiller sig også fra C-35/98 Verkooijen ved, at det i den foreliggende sag er et selskab, der modtager det overførte overskud, og derfor har mulighed for at videreudlodde overskuddet, hvor det i C-35/98 var en fysisk, og dermed ultimativ, aktionær. Det fremgår således også af præmis 58 i C-35/98: "Der er imidlertid ikke en sådan direkte forbindelse i den foreliggende sag mellem indrømmelse af en fritagelse for aktionærer, der bor i Nederlandene, for så vidt angår indkomstskat af modtaget udbytte, og beskatningen af overskud for selskaber med hjemsted i andre medlemsstater" (Skattestyrelsens understregning). Dommen ses derfor at være begrundet i de konkrete omstændigheder. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at de to sager er sammenlignelige.

Repræsentanten henviser yderligere til C-284/09 (Kommissionen mod Tyskland, præmis 78), C-379/05 (Amurta, præmis 59) og C-303/07 (Aberdeen Property Fininvest Alpha, præmis 67).

C-284/09 EU-kommissionen mod Tyskland

Repræsentanten har henvist til EU-domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-284/09 EU-kommissionen mod Tyskland. I denne sag fandt EU-domstolen, at Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser efter EF-traktatens artikel 56 (nu EU-traktatens artikel 63) og EØS-aftalens artikel 40 om kapitalens fri bevægelighed, idet Tyskland beskattede udbytter til selskaber i EU- og EØS-lande hårdere end udbytter til selskaber i Tyskland.

Tyskland gjorde i sagen bl.a. gældende, at ordningen for beskatning af udbytte var begrundet i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Fritagelsen for beskatning af udbytte til tyske selskaber, blev således udlignet ved en skattemæssig ulempe, nemlig beskatning af aktionærerne. Selv i tilfælde, hvor udbytte ikke blev udloddet til aktionærerne, blev den anden beskatningsetape foretaget i Tyskland, dvs. beskatning af selskabet af det opsparede og ikke-udloddede overskud.

Domstolen kunne dog ikke tiltræde Tysklands begrundelse, men fandt, at der ikke forelå en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem fritagelsen for beskatning af udbyttet og den senere beskatning af aktionærerne (eller hvis der ikke skete udlodning: selskabet), at det kunne begrunde den pågældende forskelsbehandling.

Domstolen tog dog kun stilling til, om Tyskland havde overtrådt EØS-aftalen i forhold til Island og Norge. Liechtenstein er ikke omtalt i dommen, selvom Liechtenstein blev medlem af EØS i 1995 Kommissionen havde i sagen også kun nedlagt påstand om, at Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EØS-aftalens artikel 40 i forhold til Island og Norge.

I dommens konklusion udtaler EU-domstolen:

"Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet den undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i Republikken Island eller Kongeriget Norge, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område."

Det fremgår af sagen, at Tyskland havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskom-ster med samtlige EU-lande samt Island og Norge. Kommissionen gjorde derfor gældende, at den konkrete skattefordel, som Tyskland gav moderselskaber belig-gende i Tyskland, også skulle gives til de øvrige EU-lande samt Island og Norge, hvilket blev tiltrådt af EU-domstolen. Domstolen nævner derimod ikke, at dette også skulle gælde for Liechtenstein.

Da kun Island og Norge specifikt er nævnt i dommen, kan dommen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tages til indtægt for, at moderselskaber i Liechtenstein var berettiget til de samme skattemæssige fordele som moderselskaber i Tyskland samt de øvrige EU-lande og EØS-lande, som Tyskland havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med.

Dette er også i overensstemmelse med Skattestyrelsens opfattelse ovenfor, hvoref-ter moderselskaber i Liechtenstein er underlagt et selskabsskattesystem, der fundamentalt afviger fra det danske. Derfor befinder moderselskaber i Liechtenstein sig for det første ikke i en sammenlignelig situation med moderselskaber i Danmark, og for det andet, så er en eventuel forskelsbehandling begrundet i det tvingende almene hensyn at sikre sammenhængen i det danske skattesystem.

Spørger mener, at det forhold, at Domstolen ikke inddrog situationer for moderselskaber etableret i Liechtenstein, blot var en konsekvens af, at Kommissionen ikke anmodede Domstolen om at vurdere, om den nationale lovgivning overtrådte etableringsfriheden for moderselskaber i Liechtenstein. Spørger mener derfor tilsyneladende, at dommen også gælder moderselskaber i Liechtenstein. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette ikke kan sluttes uden nærmere holdepunkter herfor.

C-379/05 Amurta SGPS mod Inspecteur von de Belastingdienst/Amsterdam

Repræsentanten har endvidere henvist til EU-domstolens dom af 8. november 2007 i sag C-379/05 Amurta. Denne afgørelse er således truffet før ovennævnte sag C-284/09 Kommissionen mod Tyskland.

Sagen vedrørte et nederlandsk selskab, Retailbox BV, som udloddede udbytte til sine aktionærer, herunder et nederlandsk selskab, der ejede 66 procent af aktierne, og et portugisisk selskab, Amurta SGPS, som ejede 14 procent af aktierne.

Nederlandene indeholdt kildeskat på det udbytte, der blev udloddet til Amurta SGPS, mens der ikke blev indeholdt kildeskat på det udbytte, der blev udloddet til den nederlandske aktionær.

På tidspunktet for udbytteudlodningen fritog moder-/ datterselskabsdirektivet kun udbytter for kildeskat, hvis udbyttemodtageren ejede mindst 25 procent af kapitalen i det udloddende selskab. Amurta SGPS kunne derfor ikke påberåbe sig moder-/ datterselskabsdirektivet som begrundelse for at være fritaget for nederlandsk udbytteskat.

EU-domstolen fandt på trods heraf, at det var i strid med kapitalens fri bevægelighed, at Nederlandene fritog nederlandske aktionærer for udbytteskat, hvis de ejede mere end 5 procent af aktierne, mens dette ikke var tilfældet for aktionærer i andre EU-lande. EU-domstolen fandt, at der var tale om en forskelsbehandling, der udgjorde en restriktion af kapitalens fri bevægelighed, som ikke kunne begrundes med henvisning til tvingende almene hensyn.

EU-domstolen afviste Nederlandenes argument om, at fritagelsen for udbytteskat til nederlandske aktionærer var nødvendig for at undgå kædebeskatning. For aktionæren gjaldt der en regel om, at modtagne udbytter var skattefri, når de blev modtaget fra et selskab, hvor aktionæren ejede mindst 5 procent. Denne regel ville ikke være effektiv, hvis der i stedet blev pålagt kildeskat på udbyttet for det udloddende selskab. EU-domstolen fandt dog, at dette højst kunne fremhæves som en administrativ forenkling, som ikke i sig selv kunne begrunde en restriktion.

Domstolen udtaler bl.a. i præmis 51:

" I det omfang udbytte udloddet til såvel selskaber, der er etableret i Nederlandene, som til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, er undergivet selskabsskat hos det udloddende selskab, har den nederlandske regering ikke bevist, hvorledes sammenhængen i dens skattesystem bringes i fare, hvis fritagelsen for udbytteskat også blev indrømmet selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat, og som, selv om de ikke skal betale selskabsskat i Nederlandene, er i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast drifts-sted…"

Skattestyrelsen bemærker for det første, at Amurta-sagen er afgjort efter reglerne om kapitalens fri bevægelighed og ikke efter reglerne om etableringsfriheden. EU-domstolen har i sin dom af 11. september 2014 i sag C-47/12, Kronos International Inc., mod Finanzamt Leverkusen, fastslået, at i situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på datterselskabet, skal spørgsmål bedømmes efter etableringsfriheden.

Skattestyrelsen bemærker for det andet, at EU-domstolen i sagen kun forholder sig til lande i EU, og ikke EØS-landene, herunder Liechtenstein. De samme forhold som i C-284/09 Kommissionen mod Tyskland gør sig derfor også gældende her.

Skattestyrelsen bemærker for det tredje, at EU-domstolen i præmis 51 i Amurta-sagen lægger vægt på, at Nederlandene ikke har bevist, at sammenhængen i skattesystemet bringes i fare, hvis fritagelsen for udbytteskat også indrømmes selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og som er i en situation, der er sammenlignelig med situationen for nederlandske selskaber.

Som beskrevet ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udbyttemodtagende selskaber, der er hjemmehørende i Liechtenstein, og som modtager udbytte fra et dansk selskab, ikke befinder sig i en situation, der kan sammenlignes med udbyttemodtagende selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, og som modtager udbytte fra et dansk selskab. Det samme gør sig gældende for betalinger mellem en filial og et hovedkontor, hvor en situation med en dansk filial af et hovedkontor i Liechtenstein ikke kan sammenlignes med en situation med en dansk filial af et dansk hovedkontor.

Spørger anfører desuden, at det ikke giver mening at påstå, at Amurta-sagens præmisser ikke kan anvendes på den foreliggende situation, da Skattestyrelsen har anført, at situationerne ikke er sammenlignelige. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at Skattestyrelsens opfattelse af Amurta-sagens præmisser blot nævnes for det tilfælde, at der skulle være tale om sammenlignelige situationer, hvilket Skattestyrelsen dog ikke finder, at der er.

Spørger mener, at dommens resultat ville have været det samme, hvis sagen havde vedrørt en EØS-medlemsstat. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at konkludere dette - i hvert fald ikke, hvis der havde været tale om en situation med et selskab i Liechtenstein.

C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha

Sagen drejede sig om, hvorvidt det finske selskab, Alpha, skulle indeholde kilde-skat af det udbytte, som det betalte til Nordic Fund SICAV i Luxembourg, under hensyn til artikel 43 EF og 56 EF og henset til, at udbytte betalt til et finsk aktieselskab svarende til et selskab af SICAV-typen, der investerer i fast ejendom, eller et andet lignende selskab, etableret i Finland, ikke ville være skattepligtig indkomst i henhold til finsk lovgivning og heller ikke ville være undergivet kildebeskatning.

SICAV’er var ikke anført på listen i bilaget til direktiv 90/435 og betalte ikke indkomstskat i den medlemsstat, hvori selskaberne var etablerede. De finske myndigheder havde derfor fundet, at Nordic Fund SICAV ikke kunne anses for et selskab, der var omfattet af dette direktiv, og derfor skulle det udbytte, som det fik udbetalt, ikke fritages for kildeskat. Den finske regering var af den opfattelse, at der ikke ifølge den finske lovgivning kunne stiftes et selskab i Finland, som har en juridisk form som et SICAV efter luxembourgsk ret. Et SICAV befandt sig derfor på grund af sin juridiske form og skattemæssige behandling i en objektivt anden situation end selskaber eller investeringsfonde etableret i Finland. Den finske regering fandt, at til forskel fra et finsk aktieselskab var et SICAV ikke undergivet indkomstskat i etableringsmedlemsstaten, for så vidt som et sådant selskab i Luxembourg alene beskattes af kapitalen med 0,01%, og udbytte udbetalt af dette til en person med bopæl eller hjemsted i en anden medlemsstat ikke giver anledning til nogen kilde-beskatning. Derimod fritoges udbytte modtaget af finske aktieselskaber kun fra beskatning for at undgå kædebeskatning heraf ved udlodningen af udbytte mellem aktieselskaber, hvorimod disses øvrige indkomster var undergivet beskatning.

EU-domstolen udtalte bl.a.: " For det første bemærkes, at den omstændighed, at der ikke i finsk ret findes et selskab med en juridisk form, der er identisk med den form, som et SICAV efter luxembourgsk ret har, ikke i sig selv kan begrunde en forskelshandling, da det forhold, at medlemsstaternes selskabsret ikke fuldt ud er harmoniseret på fællesskabsplan, i så fald ville fratage etableringsfriheden enhver effektiv virkning. 

For det andet medfører den omstændighed, som den finske regering gør gældende vedrørende den manglende beskatning af et SICAV’s indtægter i Luxembourg, såfremt den antages for godtgjort, ikke en forskel mellem dette og et hjemmehørende aktieselskab, der begrunder en forskellig behandling, for så vidt angår kilde-beskatning af udbytte modtaget af disse to typer af selskaber."

Den foreliggende situation afviger fra situationen i dommen. Beskatningen som udbytte af overførsler fra den danske filial til hovedkontoret i Liechtenstein begrundes ikke som i dommen med, at der er tale om en juridisk form, der ikke findes i Danmark. Desuden omhandler dommen kun udlodning til et EU-land, og ikke til EØS-landene, herunder Liechtenstein. De samme forhold som i C-284/09 Kommissionen mod Tyskland og i C-379/05 Amurta gør sig derfor også gældende her.

Spørger anfører, at de forhold i dommen, som Skattestyrelsen henviser til, ikke har nogen betydning for gyldigheden af de udsagn, som Domstolen kommer med i Aberdeen Property Fininvest Alpha. Skattestyrelsen er ikke enig heri.

3.4 Anti-misbrugsbestemmelser

I henhold til EU-domstolens praksis kan EU-traktatens frihedsrettigheder ikke på-beråbes i situationer, hvor der er tale om misbrug af EU-retten til at opnå fordele, som ikke svarer til de reelle, økonomiske omstændigheder.

Se hertil EU-domstolens dom af 26. februar 2019 i de forenede sager C-116/16 og C-117/16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS. Det følger således af dommens præmis 81, at en skattepligtig person "ikke kan indrømmes en ret eller en fordel, der følger af EU-retten, såfremt den omhandlede transaktion økonomisk set er et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning."

Det følger endvidere af dommens præmis 100, at "en koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan anses for et kunstigt arrangement."

Ligningslovens § 3 medfører, at der skal ses bort fra arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, dvs. som ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Selskabet i Liechtenstein har efter det oplyste ingen funktioner. Det fremgår således af anmodningen om bindende svar, at H2 ikke har nogen forretningsmæssig aktivitet i Liechtenstein, og at selskabet alene udøver forretningsmæssig aktivitet gennem dets to filialer i Danmark og Dubai.

EU-domstolen afgjorde med dommen i C-196/04 - Cadbury Schweppes plc, at EU-retten ikke hindrer CFC-regler, der angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige skat. Etableringen af selskabet i Liechtenstein, der efter det oplyste er tomt, fremstår rent kunstigt.

Også af denne grund er det Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen af overførs-lerne fra filialen er i overensstemmelse med EU-retten.

Spørger anfører i sit høringssvar, at Skattestyrelsens bemærkninger om anti-misbrugsbestemmelser grundlæggende ikke forholder sig til de enkelte kriterier, som skal være opfyldt for, at en national bestemmelse kan retfærdiggøres af hensynet til at forhindre skatteunddragelse og skattesvig.

Skattestyrelsen har i afsnit 3.3 redegjort for det hensyn til sammenhængen i skattesystemet, som ligger bag bestemmelserne i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og stk. 7.

3.5 Proportionalitet

Spørger anfører, at en national bestemmelse kun kan retfærdiggøres af hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, hvis bestemmelsen ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at forhindre skatteunddragelse og skattesvig.

Spørger finder, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C går ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage hensynet til at hindre skatteunddragelse og skattesvig, fordi bestemmelsen anvendes i Spørgers situation, selvom der efter Spørgers opfattelse ikke foreligger et rent kunstigt arrangement. Spørger anfører, at hvis en bestemmelse ikke per definition hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres, kan bestemmelsen kun retfærdiggøres, hvis bestemmelsen udelukkende finder anvendelse i situationer, der involverer rent kunstige arrangementer, idet bestemmelsen kun i sådanne situationer hindrer, at medlemsstatens beskatningskompetence undermineres.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at da skattesystemet i Liechtenstein efter Skatte-styrelsens opfattelse afviger fundamentalt fra det danske skattesystem, og ikke sikrer en sådan to-leddet beskatning af indkomsten, som udgør en grundlæggende forudsætning for skattefrihed for overførsler af penge til filialers hovedkontorer efter det danske system, så er der ikke tale om, at der i det konkrete tilfælde kan være en risiko for misbrug. Det er derimod helt generelt, at skattesystemet i Liechtenstein ikke lever op til de forudsætninger, som skattefriheden for udbytter efter dansk ret hviler på.

Spørger anfører, at det forhold, at H2 er stiftet og hjemmehørende i Liechtenstein, og ikke i Danmark, ikke har medført, at selskabet har opnået eller vil opnå en skattefordel i Danmark, og at der derfor ikke foreligger et rent kunstigt arrangement. Spørger anfører videre, at koncernen ikke opnår no-gen udbyttebeskatningsmæssig fordel som følge af, at aktiviteten i Danmark ud-øves af en dansk filial af et liechtensteinsk selskab i stedet for at blive udøvet af et dansk datterselskab, da udbytteudlodninger fra et dansk datterselskab til H2’s ejer H1 i Y-land ville være skattefrie i Danmark, hvis de danske aktiviteter var blevet udført af et dansk datterselskab af H1.

Vurderingen af, hvem der er retmæssig ejer, er en transaktionsbestemt vurdering, og vurderingen skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Fastlæggelsen af hvem der vil være retmæssig ejer af fremtidige pengeoverførsler fra den danske filial kan derfor ikke ske generelt, men skal ske for hver enkelt udbytteudlodning.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der som udgangspunkt skal indeholdes dansk kildeskat på overførsler af penge fra den danske filial til hovedkontoret i Liechtenstein.

Skattestyrelsen er ikke enig i Spørgers synspunkt. Der er tale om en situation, hvor der ikke er beskyttelsesværdige hensyn. Det er ikke muligt at vurdere fremtidige penge-overførsler generelt. Når selskabet i Liechtenstein modtager betalinger fra den danske filial, er der mulighed for at akkumulere de overførte penge i Liechtenstein uden beskatning. Det forhold, at udlodninger direkte til Y-land ville være beskyttet mod kildelandsbeskatning som følge af moder-/datterselskabsdirektivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsen er ikke heller ikke i øvrigt enig i Spørgers opfattelse. Som beskre-vet ovenfor, adskiller skattereglerne i Liechtenstein sig væsentligt fra de danske skatteregler, hvorfor der ikke sikres den samme beskatning af overskud overført til et hovedkontor i Liechtenstein, som den der ville ske ved overførsel til et dansk hovedkontor. Situationen adskiller sig også grundlæggende fra den situation, hvor der ville blive overført penge fra et dansk datterselskab til et moderselskab i Y-land, der er medlem af EU, og som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Ved overførsel af penge fra en dansk filial til Liechtenstein er der ikke sikret den samme to-leddede beskatning som ved udbytteudlodninger til selskaber, der er hjemmehørende i EU eller i lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskat-ningsoverenskomst med.

Derfor er det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke disproportionalt at beskatte overførsler af penge fra danske filialer af selskaber i Liechtenstein til et hovedkontor i Liechtenstein, således som det er foreskrevet i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1 og stk. 7.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der med indstillingen ikke er taget stilling til, om selskabet har ledelsens sæde i Danmark. Spørger bemærker, at hensynet til sammenhængen i skattesystemet alene kan retfærdiggøre en forskelsbehandling, hvis der er en direkte forbindelse mellem den skattemæssige ulempe, som forskelsbehandlingen skaber, og en skattemæssig fordel. For at der foreligger en sådan di-rekte forbindelse, kræver Domstolen, at fordelen og ulempen vedrører samme skat-teyder og samme beskatning. Det er Spørgers opfattelse, at fordelen og ulempen i den foreliggende situation ikke vedrører den samme beskatning og den samme skatteyder, og at der derfor ikke er en direkte forbindelse mellem ulempen og fordelen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H2 har en skattemæssig fordel ved, at modtagne overførsler af penge ikke beskattes i Liechtenstein. H2 beskattes af modtagne overførsler fra den dansk filial (ulempen), og der er derfor en direkte forbindelse mellem fordelen og ulempen.

Spørger finder desuden, at selskabsskattelovens § 2 C går ud over det, som er nødvendigt for at sikre sammenhængen i skattesystemet, fordi bestemmelsen ikke indeholder en undtagelsesmulighed, når udbyttet havner hos et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der sikrer beskatningen i det andet led. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en vurdering af beneficial ownership i en konkret beskrevet transaktion vil kunne medføre, at der ikke er begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvis det konkret kan sandsynliggøres, at retmæssig ejer af betalinger fra en dansk filial af et selskab i Liechtenstein er et selskab i et land, som er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet eller som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Spørger anfører yderligere, at Skattestyrelsen ikke har redegjort nærmere for, hvordan bestemmelsen hindrer, at den danske skattelovgivning omgås i den foreliggende situation. Spørger mener, at Skattestyrelsen argumenterer for, at Danmark skal have lov til at beskatte aktiviteter i Danmark hårdere, når de udføres af et liechtensteinsk selskab, end når de udføres af et dansk selskab.

Spørger finder også, at bestemmelsen går ud over det, som er nødvendigt for at sikre hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, da Spørger finder, at det kan lægges til grund, at overskuddet overføres direkte fra den danske filial til H1, og at der dermed vil blive gennemført en to-leddet beskatning, da der vil blive betalt udbytteskat, når der ultimativt udloddes udbytte til en fysisk person fra moderselskabet, M1. Spørger mener ikke, at vurderingen vedrører fremtidige pengeoverførsler generelt, men at vurderingen vedrører midler, som overføres direkte fra den danske filial til H1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt at lægge til grund for vurderingen af beneficial ownership, at midlerne udloddes til H1. Se ovenfor, hvor Skattestyrelsen bl.a. har henvist til SKM2023.398.HR, hvor Højesteret i to sager fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at nærmere angivne selskaber rådede over beføjelsen til frit at kunne fastlægge anvendelsen af overførte renter. Det kan derfor i overensstemmelse med praksis ikke lægges til grund, at H2 ikke er retmæssig ejer. Som anført ovenfor, er vurderingen af beneficial ownership transaktionsbestemt, og de ikke-konkretiserede, fremtidige pengeoverførsler til H1 er ikke konkrete transaktioner, der kan vurderes i forhold til beneficial ownership. Herudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at det skal sandsynliggøres, at hver enkelt betaling modtages af H1, hvis H2 skal kunne overtage beskyttelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land. Forudsætningerne for en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er dermed ikke opfyldte. Der er ikke tale om en konkret udlodning, og det kan i øvrigt ikke afvises, at H2 er retmæssig ejer.

Den skattefrihed for overførsler fra en filial af et dansk selskab til hovedkontoret, som findes i Danmark, hviler på en forudsætning om en to-leddet beskatning af indkomsten, se ovenfor. Skattestyrelsen har endvidere redegjort for, at der ikke sker en tilstrækkelig effektiv beskatning i Liechtenstein. Der er derfor ikke tale, om at Danmark skal kunne beskatte aktivitet udført af et liechtensteinsk selskab hårdere, men om at forudsætningerne for den fritagelse for beskatning, der gælder i andre situationer, ikke er opfyldt, når det er et liechtensteinsk selskab, der udfører aktiviteten. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, stk. 3 og stk. 7

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A

(…)

b)      oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 4. og 5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

(…)

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 7.Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Selskabsskattelovens § 2C, stk. 1 og stk. 7

Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller

3) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Stk. 7. Udlodninger til ejerne fra selskaber omfattet af stk. 1 anses for at være udbytteudlodninger.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 1

Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,  for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17

I §§ 8 D og 8 E forstås ved:

(…)

17) Tilknyttet person:  Et selvstændigt skattesubjekt, hvori et andet selvstændigt skattesubjekt (subjektet) har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra subjektet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Ved tilknyttet person forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af subjektets overskud. Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte indflydelse i subjektet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder subjektet, for tilknyttede personer. Agerer en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt sammen med en anden person eller et selvstændigt skattesubjekt, for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et subjekt, skal det selvstændige skattesubjekt henholdsvis personen hver især anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende subjekt. Ved en tilknyttet person forstås også et selvstændigt skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som subjektet, et selvstændigt skattesubjekt, hvor subjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af subjektet. Uanset 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(…)

2)  Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 b og 6, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. 1. pkt. omfatter ikke udbytter, i det omfang det udbyttegivende selskab har fradrag for udlodningen. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19 A. Bestemmelserne i 1.-5. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved bedømmelsen af, om et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt., medregnes samtlige aktiebesiddelser, som selskabet eller foreningen m.v. har i det udbyttegivende selskab.

(…)

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 B, stk. 1

Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning

Kildeskattelovens § 65

I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning  om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet følger af stk. 2 eller 4-6, eller følger af stk. 12, jf. dog stk. 13, eller af regler, der er fastsat i medfør af stk. 3. Opkøb af egne aktier eller andele sidestilles med en beslutning om udbetaling eller godskrivning. Til udbytte henregnes beløb omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, og udlodning af likvidationsprovenu foretaget i kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når en af betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d, er opfyldt. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«.

(…)

Stk. 3.  Skatteministeren kan fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Skatteministeren kan endvidere fastsætte regler om offentliggørelse af en database over selskaber og foreninger m.v., som er berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat. § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren kan fastsætte regler om nødvendig dokumentation for foreninger m.v., som er berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 9. pkt.

Stk. 4.  Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. stk. 1, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Aftale om Det Europæiske Økonomiske samarbejdsområde

Artikel 31

Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser skal statsborgere i en EF-medlemsstat og en EFTA-stat frit kunne etablere sig på en hvilken som helst anden af disse staters områder. Dette gælder også for oprettelse af agenturer, filialer og datterselskaber, som foretages af statsborgere i en EF-medlemsstat eller en EFTA-stat, der er etableret på en af disse staters område.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitel 4 indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 34, stk. 2, anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

Stk. 2.Bilag VIII-XI indeholder særlige bestemmelser om etableringsretten.

Artikel 34

Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en EF-medlemsstats eller en EFTA-stats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for de kontraherende parters område, ligestilles for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel med personer, der er statsborgere i EF-medlemsstaterne eller EFTA-staterne.

Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje.

Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 (Moder-/ datterselskabsdirektivet

(…)

(3) Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.

(4) Sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater kan være nødvendige for at tilvejebringe forhold i Unionen, der svarer til forholdene på et indre marked, og dermed sikre, at et sådant indre marked kommer til at fungere bedst muligt. Sådanne sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler. Det er derfor vigtigt at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det indre markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.

(5) Sådanne sammenslutninger kan føre til, at der oprettes koncerner bestående af moder- og datterselskaber.

(6) Inden direktiv 90/435/EØF trådte i kraft, varierede de beskatningsregler, der regulerer forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat, og de var generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat. Samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater var således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat. Det var nødvendigt at fjerne denne forskelsbehandling gennem indførsel af en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på EU-plan.

Gesetz vom 23. September 2010 über de Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz: SteG), artikel 54 (kilde: www.gesetz.li)

Art. 54

Eigenkapital-Zinsabzug

1) Als geschäftsmässig begründete Aufwendung gilt auch die angemessene Verzinsung des modifizierten Eigenkapitals in Höhe des Sollertrags nach Massgabe des Art. 5 (Eigenkapital-Zinsabzug). Durch den Eigenkapital-Zinsabzug kann kein laufender Verlust entstehen oder sich erhöhen.

2) Das modifizierte Eigenkapital umfasst das einbezahlte ←Grund→-, Stamm- oder Anteilskapital ←und→ die eigenes Vermögen darstellenden Reserven. Von diesem sind in Abzug zu bringen:

a) eigene Anteile;

b) Beteiligungen an juristischen Personen;

c) nicht betriebsnotwendiges Vermögen;

d) ein Abzug von 6 % aller Vermögenswerte unter Ausschluss der Vermögenswerte gemäss Bst. a bis c.

Die Bewertung erfolgt auf den Beginn des Geschäftsjahres; dabei sind die Zu- ←und→ Abgänge des laufenden Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Ist das modifizierte Eigenkapital negativ, beträgt der Eigenkapital-Zinsabzug 0 Franken.

3) Von dem gemäss Abs. 1 ←und→ 2 ermittelten Eigenkapital-Zinsabzug ist bei Forderungen gegenüber Anteilseignern, Errichtern ←und→ Begünstigten sowie diesen nahestehenden Personen, welche unter dem Eigenkapital-Zinssatz verzinst sind, die Differenz der tatsächlichen Verzinsung zur Verzinsung zum Eigenkapital-Zinssatz in Abzug zu bringen. Kein Abzug ist jedoch vorzunehmen, sofern die Forderungen aus der operativen Haupttätigkeit der juristischen Person stammen.

4) Werden Beteiligungen an juristischen Personen, die einen Eigenkapital-Zinsabzug nach den Bestimmungen dieses Gesetzes oder einen diesem in der Wirkung vergleichbaren Abzug geltend machen, mit Fremdkapital finanziert, erfolgt eine steuerwirksame Aufrechnung im Umfang des Sollertrags dieser Fremdfinanzierung, maximal jedoch in der Höhe des von der Beteiligung geltend gemachten Eigenkapital-Zinsabzuges. Die massgebende Fremdfinanzierung ergibt sich durch den Abzug eigener Anteile ←und→ Beteiligungen nach Satz 1 vom Eigenkapital nach Abs. 2 Satz 1.

5) Im Falle der folgenden Transaktionen wird der Eigenkapital-Zinsabzug nicht gewährt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Transaktionen nicht aus steuerlichen, sondern aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen erfolgten:

a) Geld- ←und→ Sacheinlagen von nahe stehenden Personen, soweit nicht bereits von Abs. 2 Bst. c erfasst;

b) Erwerb von Betrieben oder Teilbetrieben, die von ←verbundenen→ Unternehmen gehalten werden;

c) Übertragung von Beteiligungen an nahe stehende oder von nahe stehenden Personen.

6) Die Regierung regelt das Nähere mit Verordnung.

Vom 21. Dezember 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuerverordnung SteV Artikel 32a (Kilde: www.gesetz.li)

Art. 32a 45

Nichtbetriebsnotwendiges Vermögen (Art. 54 Abs. 2 SteG)

1) Als nicht betriebsnotwendiges Vermögen gelten Vermögenswerte, die nicht überwiegend dem tatsächlichen Unternehmensgegenstand dienen, insbesondere Luxus- ←und→ Kunstgegenstände, Landreserven sowie übermässige Liquiditätsreserven.

2) Eine übermässige Liquiditätsreserve wird bei operativ tätigen Unternehmen vorbehaltlich Abs. 3 in dem Umfang vermutet, als ←aufgrund→ folgender Berechnung ein positiver Saldo erzielt wird:

	Bilanzposten	Bewertung zu
	kurzfristige Forderungen, Rechnungsabgrenzungsposten ←und→ flüssige Mittel	100 %
abzüglich	kurzfristige Verbindlichkeiten ←und→ Rechnungsabgrenzungsposten gegenüber Dritten	160 %
abzüglich	kurzfristige Verbindlichkeiten gegenüber nahe stehenden Personen	100 %

Nicht zu den kurzfristigen Verbindlichkeiten ←und→ Rechnungsabgrenzungsposten gehören Anzahlungen ←und→ Umsatzabgrenzungen.

3) Bei operativ tätigen Unternehmen mit einem Umsatz von weniger als 10 000 000 Franken wird eine übermässige Liquiditätsreserve in dem Umfang, als die flüssigen Mittel 25 % des Nettoumsatzerlöses überschreiten oder im Umfang des positiven Saldos nach Abs. 2 vermutet. Massgebend ist der tiefere der beiden Werte.

4) Beschlossene Ausschüttungen werden von den übermässigen Liquiditätsreserven nach Abs. 2 ←und→ 3 in Abzug gebracht.

5) Die Bestimmungen nach Abs. 2 bis 4 gelten nicht für Banken, Versicherungen sowie Holding- ←und→ Finanzgesellschaften

ECOFIN analyse af 4. Oktober 2018: "Liechtenstein’s interest deduction on equity/ notional interest deduction regime (LIOO3)

I/STANDSTILL REVIEW PROCESS (DECEMBER 2017):

(…)

The general tax rate in Liechtenstein is 12.5%.

The interest deduction on equity (allowance for corporate equity, ACE) is calculated as a percentage of a company’s modified equity (article 54 para. 1 of the Tax Act). For the tax year 2016, the rate of interest deduction on equity is 4 %.

This reduction of the tax base may lead to a significantly lower level of taxation.

(…)

According to the standard practice for the evaluation of the potentially harmful measures against criterion 3, a measure is caught by this criterion if there are no express requirements with regard to real economic activities and notably any requirement with respect to employment obligations.

Such express requirements aims at ensuring that the activities generating the income are undertaken by the taxpayer benefiting from the preferential tax regime.

Notional interest regimes such as the Liechtenstein ACE are different from other preferential tax regimes in that their tax benefits are not based on income generated or the activity performed but on the policy goal to tackle the debt bias, making it difficult to expect a correlation between income-generating activities and benefits.

(…)

Overall assessment: “Without prejudice to the respective spheres of competence of the Member States and the Community, this code of conduct, which covers business taxation, concerns those measures which, or may affect, in a significant way the location of business activity in the Community"

With respect to the overall evaluation of the Liechtenstein ACE and considering the lack specific anti-abuse measures regarding transaction between related parties, this regime shall be considered harmful.

II/ ROLLBACK REVIEW PROCESS (OCTOBER 2018):

The Liechtenstein Parliament adopted the legislation to comply with criterion 2.1 on 8 May 201, no referendum was called and the new legislation thus entered into force on 10 July 2018. Liechtenstein has therefore fulfilled its commitment.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1026 af 23. december 1998 (L53 1998-99)

(…)

Det foreslås generelt at afskaffe kildeskatten på udbytter betalt til udenlandske moderselskaber, når det danske datterselskab er omfattet af EU’s moder/datterselskabsdirektiv, således at EU-selskaber og ikke-EU-selskaber ligestilles. Dette vil betyde, at indkomst i et dansk datterselskab i Danmark alene vil blive pålagt dansk selskabsskat. Herved vil et udenlandsk moderselskab skattemæssigt i Danmark blive ligestillet med et dansk moderselskab, som efter de allerede gældende regler ikke beskattes af udbytte fra et dansk datterselskab. Endvidere vil datterselskabet skattemæssigt blive ligestillet med en filial af et udenlandsk selskab i Danmark - et fast driftssted - idet et sådant i Danmark ikke pålægges nogen udbytteskat, men alene pålægges dansk selskabsskat af sit overskud.

(…)

Bemærkninger til lov nr. 282 af 25. april 2001 (L 99 2000-01)

Lovforslaget genindfører 25 pct. kildeskat på udbytte, som et dansk datterselskab betaler til dets udenlandske moderselskab. Dette sker dog kun i de tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land, som ikke er medlem af EU, eller i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Efter de gældende regler er der ingen dansk skat på udbytte, som et dansk selskab udlodder til dets udenlandske moderselskab, uanset hvor moderselskabet er hjemmehørende. Uden for moder/datterselskabsforhold opkræves der 25 pct. skat på udbytte, der udloddes af et dansk selskab til dets udenlandske aktionærer.

De nuværende holdingregler blev indført ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove (international beskatning af udbytter og aktieavancer m.v.). Ved denne lov blev alle udbytter fra udenlandske datterselskaber gjort skattefri uanset beskatningen i udlandet, og kildeskatten på udgående udbytter til udenlandske moderselskaber blev ophævet uden hensyn til, hvor det udenlandske moderselskab er beliggende. Samtidig blev CFC-beskatningen udvidet, således at ejerbetingelserne for CFC-beskatningen kom til at svare til ejerbetingelsen for skattefrihed for skattefri udbytter, nemlig 25% af aktiekapitalen. CFC-beskatning medfører, at et dansk moderselskab beskattes efter danske regler af dets udenlandske datterselskabs finansielle indtægter, såfremt den udenlandske beskatning er væsentlig lavere end her i landet.

Baggrunden for 1998-forslaget var, at de tidligere holdingregler var vanskelige at administrere og gav et lille provenu.

Når et dansk datterselskab udloddede udbytte til et udenlandsk moderselskab, skulle moderselskabet efter de tidligere gældende regler i teorien betale 25 pct. dansk skat af udbyttet, men skatten skulle næsten altid ophæves eller nedsættes. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet EU-land, må Danmark efter moder/datterselskabsdirektivet ikke beskatte udbyttet. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skulle Danmark nedsætte skatten fra 25 pct. til den sats, der var aftalt i den pågældende overenskomst, typisk 5 - 10 pct.

(…)

Erfaringen har imidlertid vist, at de ny regler åbnede op for etablering af danske holdingselskaber, som alene har til formål at omgå andre landes beskatning, og at denne mulighed er blevet markedsført af danske skatterådgivere i udlandet. I tilfælde, hvor et datterselskab i f.eks et EU-land er ejet af et moderselskab i et skattely uden dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan koncernen ofte undgå den beskatning, som det førstnævnte land ville gennemføre ved direkte udlodning af udbytter fra datterselskabet i dette land til dets udenlandske moderselskab ved at indskyde et dansk holdingselskab.

Lovforslaget om at genindføre udbytteskatten for moderselskaber i ikke-EU-lande uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark er også et bidrag til de internationale bestræbelser på at modvirke skadelig skattekonkurrence eller skadelig skattepraksis, som foregår både i EU-regi og i OECD-regi.

EU-landene vedtog på ECOFIN-Rådet den 1. december 1997 en adfærdskodeks for erhvervsbeskatning. Kodeksen er en politisk aftale om, at et EU-land ikke må have særregler om skattebegunstigelse, der skal tiltrække investeringer fra udlandet og derfor er isoleret fra landets indenlandske økonomi. Kodeksen opstiller kriterier for, hvornår en skattemæssig ordning anses som skadelig.

(…)

De danske holdingregler adskiller sig fra andre landes tilsvarende regler derved, at de danske regler medfører skattefritagelse både for udbyttebetalinger fra et udenlandsk datterselskab og for udbyttebetalinger til et udenlandsk moderselskab. Det medfører som nævnt, at de danske regler kan anvendes til at udhule andre landes beskatning. Andre lande, som beskatter udbytter fra selskaber i disse lande til moderselskaber i skattely-lande, er derfor utilfreds med, at deres beskatning kan omgås ved hjælp af de danske holdingregler.

Det foreslås derfor som et bidrag fra dansk side til at modvirke brugen af skattely og for at imødekomme udenlandsk kritik at genindføre skatten på 25 pct. af udbyttebetalinger fra et dansk datterselskab til dets udenlandsk moderselskab, men kun i tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land uden for EU eller i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Bemærkninger til lov nr. 530 af 17. juni 2008 (L 181 2007-08, 2. samling, pkt. 1.2)

Ved at udnytte forskelle i den skattemæssig kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber kan beskatning af indkomst i kommanditselskaber undgås.

Skattefriheden kan skabes ved, at kommanditselskabets ejere efter reglerne i USA vælger, at kommanditselskabet skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Når Danmark samtidigt anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed - og kommanditselskabet ikke har et fast driftssted i Danmark, beskattes kommanditselskabet hverken i Danmark eller USA. Der sker herefter først beskatning, når (hvis) indkomsten hjemtages til USA som udbytter - beskatningen kan med andre ord udskydes i det uendelige.

Den indkomst, der kan gøres skattefri, kan eksempelvis være afkastet af immaterielle rettigheder. Det foregår på den måde, at et amerikansk ejet kommanditselskab etableres i Danmark. Kommanditselskabets funktion er at eje immaterielle rettigheder. Det skal ikke selv producere produkterne og salgsfunktionen placeres i udlandet. Produkterne skal fremstilles af et produktionsdatterselskab i henhold til en række produktionsaftaler. Kommanditselskabet vil under hele forløbet beholde ejerskabet til de immaterielle rettigheder, råvarerne og den færdige produktion. Kommanditselskabet har på den anførte måde indrettet sig således, at der ikke kan statueres fast driftssted i Danmark. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder ikke i Danmark. Samtidig har de amerikanske ejere af kommanditselskabet valgt, at kommanditselskabet skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder ikke i USA.

De immaterielle aktiver vil i visse brancher være grundlaget for en meget stor del af indkomsten. Det er således indkomster af betydelig størrelse, der kan gøres skattefrie.

Det foreslås på baggrund af ovenstående, at kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter reglerne i en eller flere fremmede stater, hvor direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende. Tilsvarende foreslås for filialer af udenlandske virksomheder.

Det sikres herved, at der ikke er forskel på den skattemæssige kvalifikation af kommanditselskaberne i Danmark og ejernes hjemland(e). Der vil dermed ikke længere kunne spekuleres i udnyttelse af forskellig kvalifikation.

Problemet med forskellig kvalifikation opstår hovedsageligt i forhold til kommanditselskaber, hvis direkte ejere er hjemmehørende i USA. I USA kan ejerne nemlig selv vælge, at et dansk kommanditselskab skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Vælger ejerne, at kommanditselskabet skal være et selvstændigt skattesubjekt, beskattes kommanditselskabet ikke i USA, idet der efter amerikanske regler er tale om et dansk selskab.

I Danmark anses kommanditselskabet til gengæld for at være en skattemæssigt transparent enhed. Dette betyder, at Danmark i stedet beskatter selskabsdeltagerne direkte af indkomsten i kommanditselskabet. Når kommanditselskabets ejere er hjemmehørende i USA, vil der kun ske dansk beskatning af virksomhedsindkomsten i kommanditselskabet, hvis kommanditselskabet har et fast driftssted i Danmark.

Når der ikke er et fast driftssted i Danmark, vil virksomhedsindkomsten være skattefri. De amerikanske regler medfører således, at kommanditselskabets ejere selv kan bestemme, om indkomsten skal være skattefri eller ej.

De amerikanske regler er gennemgået mere detaljeret nedenfor under gældende regler (pkt. 2.2.).

Danmark vil ikke altid kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette vil ikke være muligt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Ofte vil dette andet land tillige være et skattelyland, som alligevel ikke beskatter indkomsten, selvom kommanditselskabet anses for at være transparent.

Det foreslås derfor, at kommanditselskaber anses for at være selvstændige skattesubjekter, hvis hovedparten af de direkte ejere er hjemmehørende i stater, der anser kommanditselskabet for et selvstændigt skattesubjekt eller der ikke udveksler oplysninger med Danmark.

(…)

Det foreslås, at skattemæssigt transparente enheder (f.eks. kommanditselskaber og interessentskaber) samt filialer anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes efter reglerne for kapitalselskaber (selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2), når direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller af stemmerne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller i Grønland,

01) hvor enheden anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) der ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Filialer er filialer af udenlandske aktieselskaber, udenlandske SE-selskaber, udenlandske anpartsselskaber, udenlandske erhvervsdrivende fonde og udenlandske erhvervsvirksomheder. Bestemmelsen omfatter de filialer, der skal indregistreres i Danmark efter f.eks. kapitel 17 i aktieselskabsloven eller § 1 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Bestemmelsen vil omfatte filialer af udenlandske selskaber, uanset om filialen udgør et fast driftssted eller ej.

Filialerne og de transparente enheder svarer til de enheder, der efter de amerikanske regler kan anses for at være selvstændige skattesubjekter, hvis ejeren/ejerne vælger det.

Det er ikke en forudsætning, at ejerne er koncernforbundne parter. Der kan således være tale om uafhængige selskaber eller personer hjemmehørende i flere forskellige lande, der tilsammen ejer mere end 50 pct. af kommanditselskabet. Kriteriet er, at et flertal af direkte ejere er hjemmehørende i land(e), der anser enheden for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller at hjemland(ene) ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder.

Bestemmelsen finder således anvendelse, hvis mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i et land (f.eks. USA), der anser et kommanditselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i et land, der ikke udveksler oplysninger med Danmark (f.eks. Cayman Islands).

Kvalificeringen efter § 2 C, stk. 1, sker på det tidspunkt, hvor betingelserne for kvalificering efter stk. 1 er opfyldt. Hvis valget efter amerikanske regler har tilbagevirkende kraft, vil kvalificeringen efter stk. 1 ligeledes skulle ske med tilbagevirkende kraft.

Ved direkte ejere forstås de ejere, der efter danske regler er de direkte ejere af den transparente enhed. Det påvirker således ikke bedømmelsen, hvis der mellem ejerne og den transparente danske enhed ligger enheder, der er transparente efter dansk opfattelse, men et selskab efter amerikansk opfattelse.

Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et svensk kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke valgt international sambeskatning. Det amerikanske moderselskab har valgt, at såvel det svenske som det danske kommanditselskab skal anses for at være selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske kommanditselskab. Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse, og det danske kommanditselskab skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis en dansk transparent moderenhed samtidig omkvalificeres. I givet fald er den direkte ejer ikke længere det amerikanske moderselskab, men den omkvalificerede danske moderenhed.

Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab (K1), som igen ejer hovedparten af et andet dansk kommanditselskab (K2). Det amerikanske moderselskab har valgt, at begge kommanditselskaber skal anses for at være selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde finder den foreslåede bestemmelse kun anvendelse på K1. K2 anses for at være en transparent enhed ejet af K1.

Det foreslås, at bestemmelsen finder anvendelse, når den transparente enhed er indregistreret , har hjemsted eller ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen omfatter således også transparente enheder, der ikke er indregistreret, men som blot har sit vedtægtsmæssige hjemsted eller ledelsens sæde her i landet.

Indregistrerede enheder omfatter bl.a. erhvervsdrivende interessentskaber og kommanditselskaber, hvori alle interessenterne henholdsvis komplementarerne er aktieselskaber, partnerselskaber (kommanditaktieselskaber), anpartsselskaber eller selskaber med en tilsvarende retsform, som skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. således lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3.

Bestemmelsen gælder endvidere, når ejernes hjemlande ikke skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel om informationsudveksling, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en anden aftale om informationsudveksling. De danske skattemyndigheder skal f.eks. kunne få verificeret, om det andet lands skattemyndigheder anser det danske kommanditselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt.

(…)

Det foreslås, at udlodninger fra selskaber omfattet af stk. 1, anses for at være udbytteudlodninger. Dette medfører, at bl.a. alle betalinger til ejere, der ikke modsvares af en modydelse, skal beskattes efter udbyttereglerne, herunder ligningslovens §§ 16 A og 16 B og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3.

Dette har særligt betydning, når der er tale om selskaber, der omkvalificeres som følge af stk. 1, nr. 2 (manglende udveksling af oplysninger). Udlodninger fra selskaber til ejerne i lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, bliver således omfattet af kildeskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Der vil dermed skulle indeholdes kildeskat på 28 pct. af udlodningerne. I lovforslag L 31 om ændring af forskellige skattelove (Diverse EU-tilpasninger af skattelovgivningen m.v.) er det foreslået, at kildeskatten nedsættes til 15 pct., hvis det andet land udveksler oplysninger og aktiebesiddelsen er mindre end 10 pct. af aktiekapitalen.

(…)

Praksis

EU-domstolens dom af 28. januar 1986 i C-270/83 Kommissionen mod Frankrig

20 Når det forholder sig således, at den omtvistede beskatningsordning behandler selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud, kan de to grupper af selskaber ikke inden for samme beskatningsordning behandles forskelligt med hensyn til en skattemæssig fordel som for eksempel en skattegodtgørelse, uden at der er tale om forskelsbehandling. Når de to former for etablering i ind-komstskattemæssig henseende behandles ens, er det i fransk lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for den nævnte beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etablerings-former, som kan begrunde en forskellig behandling.

23 Ved en række yderligere argumenter har den franske regering søgt at godtgøre, at den forskellige behandling i virkeligheden beror på særegenheder og forskelle i de forskellige medlemsstaters skattesystemer samt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Når de pågældende lovgivninger ikke er harmoniseret, må forskellige regler efter omstændighederne ifølge den' franske regering være nødvendige for at tage højde for de nævnte forskelligheder i skattesystemerne og derfor være berettigede i henhold til traktatens artikel 52. Den i den foreliggende sag omtvistede ordning er således blandt andet nødvendig for at undgå skatteunddragelse. Spørgsmålet om anvendelse af skattelovgivninger over for fysiske personer og selskaber, som udøver virksomhed i forskellige medlemsstater, er reguleret af dobbeltbeskatningsoverenskomster, der udtrykkeligt er anerkendt i traktatens artikel 220. Den forskellige behandling i henhold til den omtvistede ordning er derfor ifølge den franske regering ikke i strid med traktatens artikel 52.

24 Hertil bemærkes først, at den omstændighed, at medlemsstaternes lovgivninger om selskabsbeskatning ikke er harmoniseret, ikke kan begrunde den nævnte forskellige behandling. I mangel af en sådan harmonisering afhænger et selskabs retsstilling i skattemæssig henseende af det nationale retssystem, det er omfattet af, men EØFtraktatens artikel 52 forbyder, at en medlemsstat i sin lovgivning for personer og selskaber, som udnytter retten til at etablere sig dér, fastsætter vilkår for deres udøvelse af virksomhed, der adskiller sig frá de vilkår, der er fastsat for landets egne statsborgere.

EU-domstolens dom af 26. oktober 1995 i C-294/97 Eurowings Luftverkehrs AG

44 En eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, kan ikke tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling (jf. for så vidt angår EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43) dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 21, og Asscher-dommen, præmis 53).

45 Som Kommissionen med rette har anført, ville en sådan kompenserende beskatning udgøre et indgreb i selve grundlaget for det indre marked.

EU-domstolens dom af 11. marts 2004 i sag C-9/02 Lasteyrie du Saillant

64 Det bemærkes herved, at den i CGI's artikel 167a omhandlede beskatningsordning, således som den franske regering har anført i sit skriftlige indlæg, har til formål at forhindre midlertidige flytninger af skattemæssigt hjemsted fra Frankrig,

der udelukkende er begrundet i skattemæssige hensyn. Artiklen blev således vedtaget som en følge af visse skattepligtiges adfærd, der bestod i, før de afstod værdipapirer, midlertidigt at flytte deres skattemæssige hjemsted med det ene

formål at undgå at betale den skat af avancen, som de ellers skulle betale i Frankrig.

65 CGI's artikel 167a synes derfor ikke at have til formål generelt at sikre beskatningen af avancer i tilfælde, hvor en skattepligtigs hjemsted flyttes fra Frankrig, for så vidt som bestemmelsen vedrører avancer, der er opnået under den

skattepligtiges ophold på fransk område.

(…)

67 Under disse omstændigheder er den forudsætning, som ligger til grund for det argument om den skattemæssige sammenhæng, den nederlandske regering har fremført, ikke korrekt, når henses til det formål, der forfølges med beskatningsordninger i henhold til CGI's artikel 167a. Det må derfor afvises, at en sådan ordning kan være begrundet i et hensyn til sammenhængen i skattesystemet, hvilket endvidere ikke er blevet påberåbt af den franske regering.

EU-domstolens dom af 16. juli 1998 i C-264/96 Imperial Chemical Industries plc (ICI) mod Colmer

26 Det bemærkes vedrørende argumentationen om risikoen for skatteunddragelse, at den i hovedsagen omtvistede lovgivning ikke specielt har til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå Det Forenede Kongeriges skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, i hvilken flertallet af en koncerns datterselskaber af en eller anden grund er blevet etableret uden for Det Forenede Kongerige. Etableringen af et selskab uden for Det Forenede Kongerige indebærer imidlertid ikke i og for sig en skatteunddragelse, idet det pågældende selskab under alle omstændigheder er omfattet af skattelovgivningen i etableringsstaten.

EU-domstolens dom af 6. juni 2000 i C-35/98 Verkooijen

34 En lovbestemmelse som den i hovedsagen omhandlede har imidlertid som virkning at afskrække en medlemsstats statsborgere, der bor i Nederlandene, fra at investere i selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat. Det fremgår i øvrigt klart af lovbestemmelsens tilblivelseshistorie, at udbyttefritagelsen og dens begrænsning til kun at gælde for aktieudbytte fra selskaber med hjemsted i Nederlandene netop tilsigter at fremme borgernes investeringer i selskaber med hjemsted i Nederlandene for at forbedre deres finansielle stilling. 

52 Den nederlandske regering har ligeledes under den mundtlige forhandling anført, at den skat, der opkræves af selskabers overskud af skattemyndighederne i andre stater end Kongeriget Nederlandene, ikke kunne være genstand for en  kompensation i form af indrømmelse af udbyttefritagelse for personer, der bor i Nederlandene, og som er aktionærer i sådanne selskaber, idet dette automatisk vil medføre et indtægtstab for den nederlandske statskasse, der således ikke ville modtage selskabsskat fra de selskaber, der udloddede udbyttet. 

57 I ovennævnte Bachmann-sag og sagen Kommissionen mod Belgien var der en direkte forbindelse, da det drejede sig om en og samme skatteyder, mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel ved en skattemæssig forudbetaling inden for samme beskatning. Det drejede sig om en forbindelse mellem fradragsret for præmier og beskatning af de beløb, der udbetales af forsikringsselskaber til opfyldelse af kontrakter om alderspensionsfor-sikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald, som skulle bevares for at sikre sammenhængen i den pågældende beskatningsordning.

58 Der er imidlertid ikke en sådan direkte forbindelse i den foreliggende sag mellem indrømmelse af en fritagelse for aktionærer, der bor i Nederlandene, for så vidt angår indkomstskat af modtaget udbytte, og beskatningen af overskud for 2

selskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Det drejer sig om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere.

EU-domstolens dom af 12. september 2006 i C-196/04 Cadbury Schweppes plc og Cadbury Schweppes Overseas Ltd.

55 Heraf følger, at for at en restriktion for etableringsfriheden vil kunne være begrundet i hensynet til bekæmpelse af misbrug, skal det specifikke formål med en sådan restriktion være at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område.

(…)

Artikel 43 EF og 48 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for, at der i beskatningsgrundlaget for et hjemmehørende selskab, der er etableret i en medlemsstat, medregnes overskud, der er optjent af et kontrolleret udenlandsk selskab i en anden medlemsstat, når disse overskud dér beskattes på et lavere niveau end det, der finder anvendelse i den første stat, medmindre en sådan medregning kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat. Anvendelsen af en sådan skattemæssig foranstaltning skal derfor undlades, når det på grundlag af objektive omstændigheder, som kan efterprøves af tredjemand, fremgår, at det kontrollerede udenlandske selskab, uanset at der foreligger skattemæssige bevæggrunde, reelt er etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed.

EU-domstolens dom af 8. november 2007 i sag C-379/05 Amurta

51 I det omfang udbytte udloddet til såvel selskaber, der er etableret i Nederlande-ne, som til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, er undergivet sel-skabsskat hos det udloddende selskab, har den nederlandske regering ikke bevist, hvorledes sammenhængen i dens skattesystem bringes i fare, hvis fritagelsen for udbytteskat også blev indrømmet selskaber, der modtager udbytte, og som er etab-leret i en anden medlemsstat, og som, selv om de ikke skal betale selskabsskat i Ne-derlandene, er i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast drifts-sted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, med hensyn til udbyt-tebeskatningen og de eventuelle skattefordele knyttet til ophævelsen af dobbeltbe-skatningen.

59 Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskat-ningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskat-ning af selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlems-stat.

77  Det fremgår også af denne doms præmis 39, at for så vidt som disse selskaber, der modtager udbytte, med hensyn til formålet om at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, er Kongeriget Nederlandene forpligtet til i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning, at sikre, at de selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat, får en behandling, der svarer til den behandling, som selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene, modtager.

78 Kongeriget Nederlandene kan derfor ikke påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler det i henhold til traktaten.

EU-domstolens dom af 14. november 1995 i sag C-484/93 Svensson and Gustafsson

18 De nævnte sager angik situationer, hvor der var spørgsmål om en direkte sammenhæng mellem på den ene side fradragsret for bidrag og præmier og på den anden side beskatning af ydelser fra forsikringsgivere i henhold til forsikringsaftaler vedrørende alderspension og livsforsikring, hvorved denne sammenhæng måtte opretholdes for at bevare sammenhængen i den pågældende beskatningsordning, hvorimod der i denne sag ikke er tale om nogen direkte sammenhæng mellem

henholdsvis ydelsen af rentetilskuddene til låntagerne og finansieringen af tilskudsordningen gennem beskatningen af kreditinstitutterne.

EU-domstolens dom af 18. juni 2009 i sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha

67 Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret på dens område, af denne type indkomst, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompeten-cen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat (Amurta-dommen, præmis 59).

EU-domstolens dom af 29. november 2011 i sag C-371/10 National Grid Indus

80 Som generaladvokaten har anført i punkt 99 i forslaget til afgørelse, er kravene forbundet med sammenhængen i skattesystemet og med den afbalancerede forde-ling af beskatningskompetencen sammenfaldende.

EU-domstolens dom af 7. september 2017 i sag C-6/16 Eqiom og Enka

31 En generel formodning for svig og misbrug kan således hverken tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålet med et direktiv, eller en skattemæssig foranstaltning, der griber ind i udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten (dom af 26.9.2000, Kommissionen mod Belgien, C-478/98, EU:C:2000:497, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, og af 5.7.2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 38).

EU-domstolens dom af 12. juni 2018 i C-650/16 Bevola og Jens W. Trock

32.I denne henseende bemærkes det, at sammenligneligheden af en grænseoverskri-dende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (dom af 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 38, af 25.2.2010, PX Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22, og af 12.6.2014, SCA Group Holding m.fl., C-39/13 - C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28).

33 I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, er dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), ikke udtryk for, at Domstolen har opgivet denne metode ved bedømmelsen af sammenligneligheden af situationer, som da også udtrykkeligt er blevet anvendt i senere domme (dom af 21.12.2016, Masco Denmark og Daxima, C-593/14, EU:C:2016:984, præmis 29, af 22.6.2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 53, og af 22.2.2018, X og X, C-398/16 og C-399/16, EU:C:2018:110, præmis 33).

34 Domstolen fandt i dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), blot, at der ikke var behov for, at den undersøgte formålet med de omhandlede nationale bestemmelser nærmere, når disse bestemmelser fastsatte den samme skattemæssige behandling af faste driftssteder i udlandet og faste driftsste-der beliggende på nationalt område. Når lovgiver i en medlemsstat behandler disse to kategorier af faste driftssteder ens med hensyn til beskatning af deres overskud, har denne lovgiver dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for denne beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to kategorier, som kan begrunde en forskellig behandling (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig, 270/83, EU:C:1986:37, præmis 20).

EU-domstolens dom af 17. september 2015 i sag C-10/14 Miljoen

76 Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

77 Domstolen har allerede fastslået, at en medlemsstat derfor ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (dom Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 78).

78 Derimod kan det ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat (domme Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 71, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 79, og Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 58).

EU-domstolens dom af 27. juli 2014 i sag C-48/13 Nordea Bank Danmark

24 Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne bemærkes, at med hen-syn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhin-dre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder. Ved imidlertid at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder beliggende i Finland, Sverige og Norge har Kongeriget Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder (jf. analogt dom Den-kavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 34 og 35).

25 Hindringen kan derfor kun begrundes i tvingende almene hensyn. Endvidere kræves det, såfremt dette er tilfældet, at hindringen er egnet til at sikre gennemfø-relsen af det mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. dom Lidl Belgium, EU:C:2008:278, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

EU-domstolens dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17 NN A/S mod Skatteministeriet

18 For at en medlemsstats lovgivning kan udgøre en hindring for etableringsfrihe-den for selskaber, er det en forudsætning, at den fører til en forskelsbehandling til skade for selskaber, der udøver denne frihed, at denne forskelsbehandling vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige, og at den ikke er begrundet i tvingen-de almene hensyn eller står i rimeligt forhold til dette mål (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 20).

(…)

30 Denne forskelsbehandling kan gøre det mindre attraktivt at udøve etableringsfri-heden ved oprettelsen af datterselskaber i andre medlemsstater. Den er imidlertid kun uforenelig med traktatens bestemmelser, hvis den vedrører objektivt sammen-lignelige situationer.

Situationernes sammenlignelighed

31 Det bemærkes, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensynta-gen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22, af 12.6.2014, SCA Group Holding m.fl., C-39/13 - C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28, af 22.6.2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 53, og af 12.6.2018, Bevola og Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, præmis 32).

EU-Domstolens dom af 11. september 2014 i C-47/12 Kronos International Inc. mod Finanzamt Leverkusen

31 En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden (jf. domme Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, præmis 37, Idryma Typou, C‑81/09, EU:C:2010:622, præmis 47, Accor, EU:C:2011:581, præmis 32, Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, præmis 23, og Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, præmis 91). (Skattestyrelsens understregning)

EU-Domstolens dom af 23. oktober 2008 i C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

43 Det må derfor fastslås, at den restriktion, som følger af denne medregning, er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i det tyske skattesystem.

44 Denne restriktion er egnet til at nå et sådant mål, da den anvendes fuldstændig parallelt, idet kun de underskud, der er blevet fradraget, medregnes.

45 Denne restriktion står desuden i rimeligt forhold til det tilsigtede formål, idet det medregnede underskud svarer til det oparbejdede overskud.

EU-domstolens dom af 26. februar 2019 i sag C-116/16 T Danmark og C-117/16 Y Denmark

81 Selv om den omstændighed, at den skattepligtige person søger den skatteord-ning, der er den mest fordelagtige for personen, ganske vist ikke i sig selv kan danne grundlag for en generel formodning for svig eller misbrug (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 50, af 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 84, og af 24.11.2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 60), forholder det sig ikke desto mindre således, at en sådan skattepligtig person ikke kan indrømmes en ret eller en fordel, der følger af EU-retten, såfremt den omhandlede transaktion økonomisk set er et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 51, af 7.11.2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 61, og af 25.10.2017, Polbud - Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, præmis 61-63).

100 En koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensig-ten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan anses for et kunstigt ar-rangement. Dette er navnlig tilfældet, når betalingen af udbytteskat undgås ved i koncernstrukturen at indskyde en gennemstrømningsenhed mellem det selskab, som udlodder udbyttet, og det selskab, som er udbyttets retmæssige ejer.

EU-domstolens dom af 8. marts 2017 i sag C-448/15 Belgische Staat mod Wereldhave NV m.fl.

31 Det bemærkes i denne henseende, at artikel 2, litra c), i direktiv 90/435 indehol-der et positivt kvalifikationskriterium, nemlig at være omfattet af den pågældende skat, og et negativt kvalifikationskriterium, nemlig at være uden fritagelse for denne skat og uden valgmulighed.

32      Angivelsen af disse to kriterier - det ene positivt, det andet negativt - fører til den antagelse, at betingelsen i nævnte direktivs artikel 2, litra c), ikke alene kræver, at et selskab er omfattet af anvendelsesområdet for den pågældende skat, men til-sigter ligeledes at udelukke de situationer, der indeholder den mulighed, at selska-bet, til trods for at være omfattet af denne skat, ikke reelt skal betale den nævnte skat.

33      Selv om et selskab, der er omfattet af en skat med en nulsats på den betingel-se, at hele dets overskud udloddes til dets aktionærer, ikke er fritaget for en sådan skat, befinder det sig imidlertid i praksis i samme situation som den, som betingel-sen i artikel 2, litra c), tilsigter at udelukke, nemlig den situation, hvor selskabet ikke skal betale skatten.

34      At den nationale lovgivning indeholder en bestemmelse, hvorefter en bestemt kategori af selskaber under visse omstændigheder kan være berettiget til en skatte-procent på nul, svarer nemlig til - således som generaladvokaten har anført i punkt 43 og 44 i sit forslag til afgørelse - at disse selskaber ikke undergives denne skat (jf. ligeledes dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, præmis 33 og 34).

35      En sådan fortolkning er i overensstemmelse med opbygningen af direktiv 90/435 og det formål, der forfølges hermed, om at sikre en skattemæssig neutralitet for udlodning af udbytte fra et datterselskab med hjemsted i en medlemsstat til dets moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat ved at fjerne dobbeltbeskat-ning af disse udbytter.

(…)

40      Når et moderselskab, ligesom de i hovedsagen omhandlede udloddende inve-steringsinstitutter, i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor det har hjemsted, er berettiget til en skatteprocent på nul for hele sit overskud på den betingelse, at dette overskud fuldt ud udloddes til dets aktionærer, er risikoen for dobbelt be-skatning hos moderselskabet af det udbytte, som dets datterselskab har udloddet til det, imidlertid udelukket.

41      Henset til samtlige ovenstående betragtninger må det følgelig fastslås, at et selskab, der ligesom de i hovedsagen omhandlede udloddende investeringsinstitutter er undergivet en selskabsbeskatning med en nulsats på den betingelse, at hele deres overskud udloddes til dets aktionærer, ikke opfylder betingelsen i artikel 2, litra c), i direktiv 90/435 og derfor ikke er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i dette direktivs forstand.

EU-domstolens dom i sag af C-284/09 Kommissionen mod Tyskland

25 Kommissionen har gjort gældende, at Forbundsrepublikken Tyskland gør indgreb i de frie kapitalbevægelser, der er garanteret ved artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet den har fjernet den økonomiske byrde i forbindelse med kapitalindkomstskat, der indeholdes som kildeskat ved udbytteudlodning, ved kun at give moderselskaber, hvis hjemsted og ledelse er beliggende på dens område, mulighed for at modregne denne skat eller få den tilbagebetalt, men imidlertid ikke i henhold til interne foranstaltninger eller dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med henholdsvis andre af Unionens medlemsstater eller med Republikken Island eller Kongeriget Norge, indrømmer moderselskaber, der er etableret i disse stater, sådanne skattefordele.

SKM2012.121.ØLR

I forbindelse med en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev mellemliggende luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab udloddet til det nederste luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital.

Det var oplyst, at fremgangsmåden ved stiftelsen af holdingselskabskonstruktionen var anvendt med henblik på at undgå kapitaltilførselsafgift i Luxembourg, idet kapitaltilførselsafgift var blevet pålagt, såfremt kapitalen i det luxembourgske selskab var indskud "fraoven". Det var endvidere oplyst, at det fra starten var tiltænkt at udstede det konvertible lån, idet renterne på lånet ville være fradragsberettigede i Danmark, mens afkastene betragtedes som skattefri udbytter i Luxembourg (den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2B var dengang ikke indført).

SKAT havde anset det øverste danske holdingselskab for pligtig til at indeholde kildeskat på det udbyttebeløb, der var udbetalt til det nederste luxembourgske holdingselskab. Begrundelsen herfor var blandt andet, at luxembourg-selskabet ikke havde nogen reel ret til at råde over udbyttebeløbet, idet det på forhånd var fastlagt, at beløbet straks skulle genudlånes til det danske selskab, og at luxembourg-selskabet ikke var udbyttets retmæssige ejer. SKAT havde fundet, at udbyttet derfor var skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra c, idet indeholdelse af kildeskat ikke kunne anses for at være i strid med hverken den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder/datterselskabsdirektivet.

Landsretten tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om, at begrebet retmæssig ejer så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, ligesom landsretten tiltrådte, at ændringerne i 2003-kommentarerne har karakter af præciseringer, der kan inddrages ved fortolkningen af begrebet retmæssig ejer. Landsretten fandt videre, at et holdingselskab kun kan frakendes status som retmæssig ejer, hvis ejeren/ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale koncerner, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejeren/ejerne direkte. I den foreliggende sag, hvor det af det danske selskab udbetalte udbytte ikke var ført videre til den/de bagvedliggende ejere, men derimod var tilbageført som et lån til den danske selskab, måtte det luxembourgske selskab efter landsrettens opfattelse anses for retmæssig ejer, således at selskabet ikke var skattepligtigt med hensyn til udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og artikel 10, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg.

SKM2012.246.SR

Skatterådet bekræfter, at den påtænkte omstrukturering medfører, at "K" skal anses for at have foretaget en udbytteudlodning omfattet af ligningslovens § 16 A til F A/S og videre til sit danske moderselskab E ApS, og derefter gennem sit cypriotiske moderselskab D og op til C. Skatterådet bemærker i den forbindelse, at det fremgår af ordlyden af kildeskattelovens § 65, at indeholdelsespligten indtræder ved enhver "vedtagelse" om udbetaling eller godskrivning af udbytter. De i nærværende anmodning om bindende svar beskrevne dispositioner, beskrevet under trin 1-8, gennemføres efter det oplyste i sammenhæng og i umiddelbar forlængelse af hinanden, og må udfra en konkret vurdering derfor vurderes som en samlet disposition, med det formål at overføre værdier fra en gren af koncernen til en anden gren af koncernen. Når man tager midler ud af et selskab under omstændigheder, hvor det er åbenbart, at det er udbytte, kan man ikke undgå indeholdelse af udbytteskatten blot ved at undlade at vedtage det som et udbytte. Der kan dermed kræves indeholdt udbytteskat, hvis det på betalingstidspunktet stod helt klart, at der var tale om udbytte.

Skatterådet bekræfter herefter, at C er retsmæssig ejer ("beneficial owner") af udbyttebeløbet, samt at E ApS ikke er forpligtet til at indeholde udbytteskat i forbindelse med den påtænkte omstrukturering. I den forbindelse bemærkes det, at det er oplyst, at der efter gennemførelsen af trin 1-8 ikke vil blive foretaget yderligere dispositioner eller transaktioner, og at der ikke sker videreudlodning af det konkrete udbytte. Idet det videre udtrykkeligt bemærkes, at der ved nærværende anmodning om bindende svar alene er taget stilling til den samlede disposition, som gennemføres ved trin 1-8, men derimod i øvrigt ikke er forholdt til de skattemæssige konsekvenser, som hver enkelt disposition, beskrevet under trin 1-8 indebærer for de deltagende parter, også set i lyset af eventuelle efterfølgende dispositioner m.v.

SKM2012.320.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at A DK A/S ikke skal indeholde skat i forbindelse med udlodning af en aktiepost i datterselskabet B AB til sit moderselskab C AB, jf. kildeskattelovens § 65, da C AB ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet kunne bekræfte, at A A/S ikke skal indeholde skat af likvidationsprovenu udloddet i forbindelse selskabets likvidation, jf. kildeskattelovens § 65, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Skatterådet kunne bekræfte, at C AB (eller andre af koncernselskaberne/aktionærerne over C AB) ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af de udloddede aktieposter fra A A/S og/eller likvidationsprovenu fra A A/S

SKM2012.592.SR

Skatterådet bekræftede, at et likvidationsprovenu ikke ville udløse dansk kildeskat. Forudsætningen for svaret var, at likvidationsprovenuet ikke blev stillet til rådighed for selskaber, som var hjemmehørende i lande med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller lande uden for EU/EØS.

SKM2013.446.SR

Det er oplyst, at A koncernen under det ultimative moderselskab, A i X-land, påtænker at udskille x-forretningsområde i en selvstændig koncern, således at koncernen opdeles i to koncerner. Den overordnede plan er, at koncernen skal opsplittes i to, og hvor det overordnede formål med den påtænkte omstrukturering blandt andet er, at flytte E ApS´ nuværende datterselskaber og datterdatterselskaber til den del af koncernen, hvor disse datterselskaber retmæssigt hører til efter opsplitningen. Skatterådet kan bekræfte med et "Ja, se dog indstilling og begrundelse", at E ikke er forpligtet til at indeholde kildeskat af en række påtænkte udlodninger, som foretages i forbindelse med ovenstående omstrukturering, til sit moderselskab D, jf. kildeskattelovens § 65, idet D ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne udlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet bemærker herved, at der ved anmodningen således ikke er taget stilling til de skattemæssige konsekvenser, som hver enkelt disposition, beskrevet under de fremlagte beskrivelse, indebærer for de deltagende parter, herunder hvorledes dispositionerne isoleret set skal vurderes skattemæssigt og set i relation til moder/datterselskabsdirektivet, direktiv 2011/96/EU, og relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster m.v. Ligeledes henvises til foreliggende praksis om vurderingen af, hvem der skal anses for at være retmæssig ejer ("beneficial owner") af udlodninger.

SKM2014.13.SR

Skatterådet bekræfter, at den russiske fond, C, efter dansk ret betragtes som en skattemæssig transparent enhed på baggrund af en samlet konkret vurdering.

Der lægges vægt på, at de månedlige nettoresultater udbetales direkte til unitholderne uden formelle godkendelsesprocesser, samt strukturen omkring C, som er uden selvstændige vedtægter og et selvstændigt ledelsesorgan.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at den russiske fond, C, ikke er skattepligtig til Danmark af indkomst fra udenlandske faste ejendomme samt ejendomsavance, og skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst i henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det cypriotiske selskab, A Limited, ikke vil være begrænset skattepligtig af fremtidige udbytteudlodninger fra det danske selskab, B ApS, efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra C.

Skatterådet afviser spørgsmål 3 i medfør af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet der er tale om en disposition vedrørende udbytteudlodning, der ikke er transaktionsbestemt, men derimod kendetegnet ved at fremtidige forhold, hvor det ikke for nuværende er muligt at fastlægge, hvem der kan disponere, og hvem slutmodtageren er.

SKM2014.18.SR

A A/S er ejet med 59,0625 % af A Ltd., Cypern. Derudover er der en række mindre aktionærer i selskabet. A A/S er under omdannelse til et SE-selskab. A SE påtænker at flytte sin ledelse og sit hjemsted fra Danmark til Malta. Aktionæroverenskomsten i A A/S fastsætter, at visse beslutninger kræver flertalsafgørelser med mindst 75 % af aktiekapitalen. Skatterådet bekræfter, at A SE's danske skattepligt ophører på tidspunktet for flytningen af ledelsen og selskabets hjemsted fra Danmark til Malta. Skatterådet bekræfter også, at A SE skattemæssigt vil blive anset for at være likvideret, hvis A SE's skattepligt til Danmark ophører. Herudover bekræfter Skatterådet, at aktionæroverenskomsten for A A/S ikke anses for at give aktionærerne en samlet bestemmende indflydelse i A A/S. Skatterådet bekræfter endvidere, at A SE ikke skal indeholde skat af likvidationsprovenu ved selskabets likvidation. Endelig bekræfter Skatterådet, at A Limited, Cypern, eller andre af aktionærerne over A Ltd., og de øvrige aktionærer i A SE ikke er begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet fra A SE.

SKM2014.333.SR

Skatterådet bekræfter, at et schweizisk selskab ikke er begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som udloddes samme år som selskabet ophører, idet likvidationsprovenuet ikke er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

SKM2014.741.SR

Skatterådet bekræfter, at et amerikansk selskab og et italiensk selskab ikke er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som udloddes samme år, som selskabet ophører, idet likvidationsprovenuet ikke er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Uanset om likvidationsudlodningen videreudloddes af det amerikanske selskab og det italienske selskab, ændres besvarelsen ikke herved, idet de bagvedliggende ejere er fysiske personer bosiddende i EU/EØS, der ikke er begrænset skattepligtige af aktieavancerne.

SKM2017.74.SR

Skatterådet bekræftede, at G4 Holdings Ltd. efter en konkret vurdering ikke ville være begrænset skattepligtig af et planlagt udbytte udloddet fra H1 ApS i År 2 eller År 3 efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet lagde vægt på, at retmæssig ejer af udbyttet, G2 LLC, blev anset for at være et selskab i USA og var underlagt føderal indkomstskattepligt i USA. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at SF-koncernen havde været på markedet i over 25 år, at G2 LLC havde operationelle aktiviteter, en bestyrelse, en direktion og 450 ansatte, der alle modtog vederlag efter normale vilkår for selskabet. Endelig fandt SKAT det afgørende, at det øverste selskab i koncernen, G2 LLC, kunne modtage udbyttet skattefrit, hvis selskabet havde modtaget udbyttet direkte af H1 ApS.

SKM2018.189.SR

Skatterådet bekræftede, at en række ændringer i strukturen i en koncern, der har hovedsæde i udlandet, ikke ville få skattemæssige konsekvenser i Danmark. Herunder bekræftede Skatterådet, at et apportindskud af aktier ikke ville medføre begrænset skattepligt i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. selskabsskattelovens § 2 D. Skatterådet afviste dog at svare på, om der ville være begrænset skattepligt ved fremtidige udbytter fra Danmark, idet dette er en transaktionsmæssig vurdering.

SKM2020.355.LSR

Kontantudlodning til moderselskab i Singapore kunne ikke ske uden indeholdelse af kildeskat, da moderselskabet ikke var retmæssig ejer. Datterselskabsaktier kunne derimod udloddes uden indeholdelse af kildeskat, idet det var oplyst, at der ikke ville ske videreudlodning. Det kunne derfor ikke konstateres, at der foreslå misbrug af de fordele som følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Singapore.

SKM2020.445.SR

Det ønskedes bekræftet, at det var i strid med EØS-aftalen, at Danmark beskatter udbytter fra det danske datterselskab H2 A/S til dets moderselskab H1 i Liechtenstein.

Dette kunne dog ikke bekræftes.

Det var Skattestyrelsens opfattelse, at moderselskabet i Liechtenstein ikke befandt sig i en situation, der var sammenlignelig med et dansk moderselskab, da moderselskabet i praksis reelt havde mulighed for under visse omstændigheder helt at undgå indkomstbeskatning i Liechtenstein. Det var derudover også Skattestyrelsens opfattelse, at den danske udbyttebeskatning kunne begrundes i det tvingende almene hensyn til sammenhængen i skattesystemet. Dette blev tiltrådt af Skatterådet.

EU-domstolens dom af 28. januar 1986 i C-270/83 Kommissionen mod Frankrig

19 Selv om det ikke helt kan udelukkes, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring på grundlag af en fysisk persons bopæl under visse be-tingelser kan være berettiget inden for det skatteretlige område, bemærkes med hen-syn til den foreliggende sag, at der for så vidt angår fastlæggelsen af skattegrundla-get med henblik på opgørelsen af selskabsskat ikke i fransk skatteret sondres mellem selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet. I henhold til artikel 209 i lov om indkomstskat er begge former for selskaber skattepligtige af det overskud, de har realiseret i virksomheder, de driver i Frankrig, bortset fra overskud, der er realiseret i udlandet eller for hvilke beskatningsretten er tillagt Frankrig ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKM2021.304.ØLR

Moderselskaber, der var hjemmehørende henholdsvis på Cypern og i Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), skattepligtige af udbytter fra deres danske datterselskaber, idet der hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Cypern og Luxembourg skulle ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi der forelå misbrug af direktivet og overenskomsterne. Datterselskabernes indsigelse om, at der skulle være tale om en praksisskærpelse, blev afvist. Datterselskabet i sag B-1980-12 var ansvarlig for den manglende indeholdelse af udbytteskat. For så vidt angår den ene af de to udbytteudlodninger fra selskabet i sag B-1980-12, fandt landsretten dog, at det hverken forelå misbrug af den dansk-cypriotiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabsdirektivet, hvorfor denne udbytteudlodning ikke var skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c).

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), 5. pkt. (nu 6. pkt.), skal fortolkes sådan, at skattefrihed efter bestemmelsen forudsætter, at betingelsen i bestemmelsen i dagældende 3. pkt. til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), er opfyldt, dvs. at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKM2021.520.SR

C påtænkte at udlodde 900.000 euro til moderselskabet, B Ltd. i X-land. 200.000 euro af udbyttet skulle anvendes til at afdrage på en mellemregning med C. Ca. 50.000 euro skulle blive i B og anvendes til nye investeringer. 650.000 euro af udbyttet skulle udloddes videre til den personlige aktionær. Spørger ønskede derfor at vide, om B blev begrænset skattepligtig til Danmark af udbytteudlodningen. Hvis Skatterådet svarede nej til dette, ønskede spørger at vide, om B blev begrænset skattepligtig til Danmark af den del af udbyttet, som ikke udloddedes til den personlige aktionær. Skatterådet fandt, at B blev begrænset skattepligtig til Danmark af udlodningen. Skatterådet bekræftede, at B ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den del af udbyttet, som ikke udloddedes til den personlige aktionær.

SKM2022.140.SR

Flytning af skattemæssigt hjemsted udløste ikke likvidationsbeskatning af aktionærer og var ikke omfattet af ligningslovens § 3.

H1 var et dansk selskab, der ejede fast ejendom i EU-land 1. Der pågik forhandlinger om salg af ejendommen. Selskabets hjemsted var flyttet til EU-land 1. H1 var ejet med 94% af H2 i EU-land 1 og med 6% af H6 i EU-land 2. De to aktionærer var ikke forbundne parter. H2 var ejet indirekte 100% af H5 i EU-land 1. H5 var via et K/S i DBO-land 1 ejet med ca. 32% af fysiske personer i DBO-land 1, ca. 58% var via selskaber i EU-land 3 ejet af private equity fonde (hverken EU eller DBO-land), og 7,5% af aktierne var børsnoterede. Skatterådet bekræftede, at H2 ikke var skattepligtig af likvidationsprovenu i forbindelse med H1’s flytning af hjemsted, idet H2 skulle anses for beneficial owner heraf. Der blev lagt vægt på, at der måtte anses for at være substans i H5, og at H5 havde reel råden over likvidationsprovenuet, idet likvidationsprovenuet ikke skulle føres videre eller i hvert fald ikke med sikkerhed var bestemt til at blive ført videre til personer, der ikke ville have tilsvarende beskyttelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at H6 ikke var skattepligtig af likvidationsudlodningen, eftersom selskabet ikke havde bestemmende indflydelse på H1. Skatterådet bekræftede desuden, at ligningslovens § 3, ikke fandt anvendelse, da et af de væsentligste formål med arrangementet på baggrund af det oplyste ikke var at opnå en skattefordel som virkede mod formålet og hensigten med skatteretten. Det var en forudsætning, at der ikke ville blive udloddet udbytte til aktionærerne i H5 indenfor den nærmeste årrække

SKM2022.555.SR

Spørger, Holdo-1, var ejet af fonden i Luxembourg. Spørger ejede selskaber hjemmehørende i en række lande, herunder Danmark. Spørger havde købt en ejendom gennem selskabet Holdco-2 i Danmark. Spørger finansiererede sine investeringer dels ved hjælp af egenkapital og dels ved hjælp af aktionærlån fra fonden. I den aktuelle sag var det et dansk selskab, Holdco-2, der betalte renter til Spørger i Luxembourg. Renter påløb som følge af et aktionærlån i Holdco-2 til finansiering af købet af en ejendom. Spørger ønskede derfor bekræftet, at Spørger skulle anses for at være den reelle ejer af modtaget udbytte fra et helejet dansk ejendomsselskab og derfor ikke skulle anses for at være skattepligtigt i Danmark i henhold til den danske selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c). Spørger ønskede også bekræftet, at Holdco-1 skulle anses for at være den reelle ejer af modtagne/påløbne renter af kontrolleret gæld (aktionærlån), hvor långiver var et helejet dansk ejendomsselskab, og derfor ikke skulle anses for at være skattepligtigt i Danmark i henhold til den danske selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra d). Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger var den reelle ejer af modtaget udbytte fra det danske ejendomsselskab, og at Spørger var den reelle ejer af modtagne renter af aktionærlån.

SKM2023.308.SR

G koncernen påtænkte at flytte hjemstedet for Spørger ApS og dettes datterselskab, G7 ApS, samt datterselskabets datterselskab, G9, til X-land. Spørger ApS’ umiddelbare moderselskab var G5. Det øverste selskab, G1, var et Y-landsk børsnoteret selskab.

Det ønskedes bekræftet, at der ikke indtrådte begrænset skattepligt af likvidationsprovenu ved flytning af det skattemæssige og selskabsretlige hjemsted for Spørger ApS fra Danmark til X-land. Da den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet var G5, og dette selskab havde substans, og dermed formodedes at have dispositionsretten over likvidationsprovenuet, blev ligningslovens § 3 ikke anvendt, og Skatterådet besvarede spørgsmålet bekræftende.

Derudover ønskedes det bekræftet, at ændringen af det skattemæssige og selskabsretlige hjemsted, i det omfang aktiverne alene bestod af aktier i datterselskaber og tilgodehavender mod koncernforbundne selskaber, ikke udløste beskatning. Der var ikke hjemmel til at beskatte de nævnte aktiver, og Skatterådet bekræftede derfor spørgsmålet.

Endelig ønskedes det bekræftet, at der ikke indtrådte begrænset skattepligt af fremtidigt udbytte, der udloddedes fra de underliggende datterselskaber, efter flytning af de tre selskabers hjemsted til X-land. Der var ikke fremlagt konkrete faktiske oplysninger, om hvor de fremtidige udbytteudlodninger endte. Spørgsmålet afvistes derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, da spørgsmålet var af teoretisk karakter og ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed.

SKM2023.251.HR

Moderselskaber, der var hjemmehørende henholdsvis på Cypern og i Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skattepligtige af udbytter fra deres danske datterselskaber, idet der hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem

Danmark og henholdsvis Cypern og Luxembourg skulle ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi der forelå retsmisbrug efter direktivet, og fordi moderselskaberne ikke kunne anses for at være retmæssig ejer af de udloddede beløb efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

I den ene sag (sag 69/2021), der angik to udbytter, fandt Højesteret, at det ene udbytte var fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, sammenholdt med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Højesteret tiltrådte, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. pkt., om transparente moderselskaber, må forstås således, at fritagelse for skattepligt forudsætter, at også betingelsen om, at beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er opfyldt.

En indsigelse om, at en beskatning stred imod en bindende administrativ praksis, blev ikke taget til følge. I sag 69/2021 blev det indeholdelsespligtige selskab anset for ansvarlig for den manglende indeholdelse af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Kravet på betaling af det ikke indeholdte beløb skulle tillægges renter efter opkrævningsloven. EMRK artikel 6 og EU’s Charter om grundlæggende rettigheder kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2023.398.HR

Moderselskaber, der var hjemmehørende i henholdsvis Sverige og Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skattepligtige af renter, som moderselskaberne havde oppebåret på lån ydet til deres danske datterselskaber. Der skulle hverken efter rente-/royaltydirektivet eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi moderselskaberne var gennemstrømningsselskaber, der ikke kunne anses for retmæssige ejere af renterne i direktivets og overenskomsternes forstand, og fordi der forelå misbrug. Højesteret anførte, at det var uden betydning for vurderingen af spørgsmålet om retmæssig ejer, om renterne blev betalt effektivt eller blev tilskrevet lånets hovedstol. 

I den ene sag (116/2021) fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at renternes retmæssige ejer var det bagvedliggende SICAR-selskab i Luxembourg, som renterne i hvert fald var gennemstrømmet til, eller aktionærerne og investorerne i dette selskab. Højesteret fandt, at det heller ikke var godtgjort, at betingelserne for bortfald af skattepligten af renterne i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, var opfyldt.

I den anden sag (117/2021) fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at investorerne i de kapitalfonde, der stod bag gennemstrømningsselskaberne i Luxembourg, var renternes retmæssige ejere. Højesteret afviste endvidere en indsigelse om, at der skulle være tale om en praksisskærpelse. 

I begge sager fandt Højesteret, at de danske datterselskaber var ansvarlige for den manglende indeholdelse af renteskat i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

SKM2023.404.ØLR

Et moderselskab hjemmehørende i Y1-land var skattepligtig af renter og udbytter, som det havde oppebåret fra sit danske datterselskab. Der skulle hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet henholdsvis rente-/royaltydirektivet eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, da hverken moderselskabet eller dette selskabs eget Y1-landske moderselskab kunne anses for retmæssig ejer af udbytterne og renterne i direktivernes og overenskomstens forstand, og da der forelå misbrug. Landsretten fandt således, at de Y1-landske selskaber var gennemstrømningsselskaber for renterne og udbytterne, der blev ført videre til bagvedliggende selskaber i skattelyene Y2-ø og Y3-ø.

Landsretten fandt, at der ikke var ført sikkert bevis for, at selskaberne på Y2-ø også var gennemstrømningsselskaber, og at den retmæssige ejer af renterne og udbytterne var en bagvedliggende trust eller investorer hjemmehørende i Y4-land. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y4-land kunne derfor ikke give grundlag for nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten af renterne og udbytterne.

Landsretten fandt heller ikke, at der var ført bevis for, at der var grundlag for at foretage en delvis nedsættelse af kildeskattekravet som følge af, at en af investorerne i selskabet på Y3-ø var hjemmehørende i Y5-land, hvormed Danmark også havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I forhold til en indsigelse om, at renterne for en del af den omhandlede periode ikke vedrørte kontrolleret gæld i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d’s forstand, fandt landsretten, at en aktionæroverenskomst indgået mellem ejerne af det øverste y-landske moderselskab indeholdt så detaljerede regler for parternes udøvelse af deres ejerskab af selskabet, at de gennem aktionæroverenskomsten måtte anses for at have haft en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse på selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, med den følge at den omhandlede gæld måtte anses for kontrolleret gæld.

Landsretten afviste desuden en indsigelse om, at der skulle være tale om en praksisskærpelse.

Endvidere fandt landsretten, at det danske datterselskab var ansvarligt for den manglende indeholdelse af udbytteskat og renteskat i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Landsretten fandt, at det offentliges krav mod det danske datterselskab vedrørende manglende indeholdelse af renteskat og udbytteskat for det ene af de omhandlede år (2008) ikke var forældet, idet SKAT først på et tidspunkt, der lå mindre end 5 år før SKATs afgørelser, fik kendskab til eller burde have fået kendskab til fordringen mod selskabet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

Endelig fandt landsretten, at kravet på betaling af den ikke indeholdte udbytteskat skulle tillægges renter efter opkrævningsloven.

Den juridiske vejledning C.D.1.2.7 Skattemæssig selskabskvalifikation -SEL § 2 C

(…)

Betingelser

Efter hovedreglen i SEL § 2 C, stk. 1, bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1. er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt,
2. er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller
3. er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Ad tilknyttede personer

Kredsen af tilknyttede personer svarer til den kreds, som anvendes i SEL § 8 D om hybride mismatch, jf. definitionen af tilknyttede personer i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17. Dette er en ændring i forhold til før 1. januar 2020, hvor kredsen kun omfattede  direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne.

Ændringen tager højde for, at ejerandele kan være placeret i forskellige led i koncernstrukturen og i forskellige lande, hvorved den direkte kvalificerende ejerandel kan formindskes, samtidig med at den indirekte ejerandel fastholdes. Det bemærkes desuden, at ejerandelen mindst skal udgøre 50 pct. i modsætning til tidligere, hvor der var krav om en ejerandel på mere end 50 pct.

Ved opgørelsen af ejerandelene, stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet, medregnes tilknyttede personers ejerandele. Dvs., at bestemmelsen finder anvendelse, når personen eller selskabet sammen med en til flere tilknyttede personer ejer mindst 50 pct. af enten stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet i enheden henholdsvis filialen.

Udvidelsen af definitionen af den relevante ejerkreds bringer bestemmelsen i overensstemmelse med de minimumskrav, der følger af skatteundgåelsesdirektivet. Der er således tale om en direktivbestemt stramning af værnsreglen.

Ad 1.

Der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

Skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav vedrører kun tilfælde, hvor den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende i et land, hvor den danske transparente enhed anses for et selvstændigt skattesubjekt. Disse tilfælde er således omfattet af nr. 1 i bestemmelsen.

En dansk transparent enhed vil således blive behandlet som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i et land, som behandler den transparente enhed som et selvstændigt skattesubjekt. Der sker således en tilpasning af den danske kvalifikation i henhold til den udenlandske kvalifikation.

Ad 2.

Der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Denne betingelse er indført ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 med virkning fra og med 1. januar 2020. Der er to grunde hertil, nemlig dels at Danmark ikke vil kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder, dels at disse lande ofte vil være lavskattelande, som alligevel ikke reelt beskatter indkomsten, selv om kommanditselskabet anses for at være transparent.

Når den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende i et land, hvor der ikke gælder en aftale om udveksling af skatteoplysninger, medregnes disse ejere ved opgørelsen af 50 pct.’s grænsen. Dette skal ses i sammenhæng med, at den danske transparente enhed i sådanne tilfælde muligvis anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at usikkerheden om, hvordan den danske enhed kvalificeres i det land, hvor den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende, ikke bør kunne udnyttes til at omgå værnsreglen.

Ad 3.

Der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

I tilfælde, hvor der gælder en aftale om udveksling af skatteoplysninger, men det pågældende land ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og heller ikke er medlem af EU, vil det kun være det andet af de ovenfor omtalte hensyn - ejerens status som hjemmehørende i et lavskatteland - der vil gøre sig gældende.

Hensynet bag værnsreglen kan i disse tilfælde fuldt ud varetages ved, at SEL § 2 C, stk. 1, finder anvendelse i forhold til direkte ejere i de pågældende lande. Er der tale om indirekte ejere i lavskattelande, vil der nemlig ske beskatning i det land, hvor den direkte ejer er hjemmehørende, medmindre den direkte ejer opfylder betingelserne for at skulle medregnes ved opgørelsen af 50 pct.’s grænsen.

Efter SEL § 2 C, stk. 1, nr. 3, skal der ved opgørelsen af 50 pct.’s grænsen kun medregnes direkte ejere hjemmehørende i lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og heller ikke er medlem af EU. I disse tilfælde medregnes indirekte ejere altså ikke.

(…)

Den juridiske vejledning C.D.8.10.5

(…)

►Beneficial owner sagerne◄

Skattestyrelsen har i de seneste år rejst en række sager, hvor det gøres gældende, at hverken moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat på udbytter til udlandet, såfremt modtageren af udbytterne ikke er den retmæssige ejer. Vedrørende fastlæggelsen af begrebet retmæssig ejer og for udviklingen i sagerne om retmæssig ejer, henvises der til de nedenfor angivne afgørelser, domme mv.

►Højesteret afsagde 9. januar 2023 dom i de to første sager om "beneficial ownership", som vedrører kildeskat på udbytter.

Sagerne angik navnlig, om selskaberne havde pligt til at indeholde udbytteskat af udlodninger til udenlandske moderselskaber. Sagerne skulle bedømmes efter dansk skattelovgivning, EU’s direktiv om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater samt dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Cypern, Luxembourg og USA.

I dommen tog Højesteret stilling til, hvornår et udenlandsk moderselskab er "retmæssig ejer" ("beneficial owner") efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, og hvornår der foreligger retsmisbrug efter EU-direktivet. Højesteret foretog herefter en konkret vurdering af de enkelte udlodninger.

Højesteret fandt, at moderselskaber, der var hjemmehørende henholdsvis på Cypern og i Luxembourg, i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, var skattepligtige af udbytter fra deres danske datterselskaber, idet der hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Cypern og Luxembourg skulle ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi der forelå retsmisbrug efter direktivet, og fordi moderselskaberne ikke kunne anses for at være retmæssig ejer af de udloddede beløb efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

I den ene sag (sag 69/2021), der angik to udbytter, fandt Højesteret, at det ene udbytte var fritaget for beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra c, sammenholdt med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(…)