Klagen vedrører beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, herunder nedskrivningsrækkefølgen for klagerens henstandssaldo.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er forpligtet til at betale en differenceopkrævning på skatten fra 27% til 42% vedrørende udbytteudlodning på 333 mio. kr. i 2016, samt at klagerens henstandssaldo ikke kan nedskrives med kildeskatten på 10,8 mio. kr. i 2018 eller efterfølgende års udbytteskatter.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] fraflyttede Danmark i december 2014. Den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 30. december 2014.

På fraflytningstidspunktet ejede klageren aktier i H1 samt 100% af anparterne i henholdsvis H2 ApS og H3 ApS.

Klageren opnåede henstand med betaling af exitskatten svarende til 89.892.759,60 kr. efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 - 39 A.

I 2015 blev henstandssaldoen nedskrevet med 77.003 kr.

I 2016 besluttede klageren at udlodde et udbytte, hvor den indeholdte kildeskat på 27% til fulde kunne dække exitskattekravet. Der blev derfor vedtaget et udbytte på 333 mio. kr. fra H2 ApS til klageren, som medførte en nedskrivning af henstandssaldoen på 89.910.000 kr., svarende til den indeholdte kildeskat på 27%. Herefter bestod der 30 øre på henstandssaldoen.

I regnskabsåret 1/7-2017 - 30/6-2018 blev der vedtaget udbytte på 40 mio. kr. til klageren fra H2 ApS, og heraf blev der afregnet 10,8 mio. kr. i udbytteskat til Danmark.

I regnskabsåret 1/7-2018 - 30/6-2019 blev der vedtaget et udbytte på 4 mio. til klageren fra H2 ApS, og heraf blev der afregnet 1.080.000 kr. i udbytteskat til Danmark.

I den senest aflagte årsrapport er egenkapitalen pr. 30/6-2019 opgjort til 364.779.388 kr. H2 ApS er ifølge oplysninger i CVR registreret likvideret pr. 6/8-2020.

Den 28. september 2018 traf Skattestyrelsen afgørelse om at forhøje værdiansættelsen vedrørende anparter i H2 ApS på fraflytningstidspunktet med 119.279.385 kr. og dermed forøge klagerens henstandssaldo for 2014 med 50.097.341,70 kr. fra 89.892.759,60 kr. til 139.990.101,30 kr.

Skattestyrelsen beregnede i forlængelse af afgørelsen af 28. september 2018 et yderligere forfaldsbeløb på 49.941.515 kr. Opkrævningen fra Skattestyrelsen er dateret den 22. januar 2019 med betalingsdato den 20. februar 2019.

Det yderligere forfaldsbeløb vedrører beskatning af udbytteudlodningen i 2016 på 333 mio. kr., hvor der kommer en differenceopkrævning på skatten fra 27% til 42%, svarende til 49.941.515 kr.  

Klageren påklager den nye årsopgørelse for 2014 til Skattestyrelsen, som den 5. april 2019 giver henstand med betaling af differenceopkrævningen. Efter klagerens opfattelse skal henstandssaldoen nedskrives med 27% kildeskat på 10,8 mio. kr. for udbyttet i 2018 og for eventuelle efterfølgende udbytter.

Talmæssig opgørelse

	Selvangivet		Skattestyrelsens nedskrivning		Skatteyders ønskede nedskrivning
Henstandssaldo
Årsopg. 2014 nr.1	89.892.760
Årsopg. 2014 nr.3			139.990.101		139.990.101
2015 nedskrivning (saldoen er nedskrevet, idet beløbet forudsættes betalt ((betalt 21.10.2016))	-77.003		-77.003		-77.003
Saldo ultimo 2015	89.815.757		139.913.098		139.913.098
2016 - Udbytte 333 mio. kr.
Nedskriv, u opkrævning 27%	-89.815.757		-89.910.000		-89.910.000
Nedskriv, m opkrævning 15% (saldoen er nedskrevet, idet 49.942.515 forudsættes betalt. (Er givet henstand med betaling))	0		-49.942.515 -49.942.515		0
Saldo ultimo 2016	0		60.583		50.003.098
2017 - Saldo uændret
2018 - Udbytte 40 mio. kr.
Nedskriv, u opkrævning 27%			-60.583		-10.800.000
Saldo ultimo 2018			0		39.203.098
2019 - Udbytte 4 mio. kr.
Nedskriv, u opkrævning 27%					-1.080.000
Saldo ultimo 2019					38.123.098

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er forpligtet til at betale differenceopkrævningen på skatten fra 27% til 42% vedrørende udbytteudlodning på 333 mio. kr. i 2016, samt at klagerens henstandssaldo ikke kan nedskrives med kildeskatten på 10,8 mio. kr. fra 2018 eller efterfølgende års udbytteskatter.

Den 28. september 2018 traf Skattestyrelsen afgørelse om at forhøje værdiansættelsen vedrørende anparter i H2 ApS pr. fraflytningstidspunktet med 119.279.385 kr. og dermed forøge klagerens fraflytterskat og henstandssaldo for 2014 med 50.097.341,70 kr. fra 89.892.759,60 kr. til 139.990.101,30 kr.

Skattestyrelsen lægger til grund, at den forhøjede fraflytterskat er behandlet efter reglerne om fraflytterhenstand i aktieavancebeskatningslovens § 39 og § 39 A. Det ses af årsopgørelsen 2014 nr. 3, hvor der er beregnet henstand.

For hvert indkomstår reguleres henstandssaldoen ud fra de oplyste ændringer (salg, udbytter m.m.).
På grund af udbytteudlodningen i 2016 på 333 mio. kr. kommer differenceopkrævningen på skatten fra 27% til 42%. Lovhjemlen er aktieavancebeskatningslovens § 39 A stk. 5.

Skattestyrelsen mener ikke, at man kan springe opkrævningen fra 2016 over og efterlade en henstandssaldo, som kan modregnes af efterfølgende indkomstårs (2018 og fremefter) indeholdte 27%-udbytteskatter. Det ville stride imod aktieavancebeskatningslovens systematik med individuelle indkomstår og separat afregning for disse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de 30 øre, der står i system Beregn Aktier på henstandssaldoen, ikke har nogen konsekvenser. Afrundingen er et udslag af en teknisk begrænsning i system Beregn Aktier (eller opkrævningen), der ikke håndterer ører.

Skattestyrelsen henstandssaldo:

2014 - Henstandssaldo		139.990.101,30 kr.
	2015 Nedskrivning (Din saldo er nedskrevet med beløbet, idet vi forudsætter, at du har betalt opkrævningen. (Beløbet blev betalt 21.10.2016))	-77.003 kr.
	2015 Nedskrivning - delbetaling kildeskatter (i alt 89.910.000 kr.) vedr. udbytte på 333 mio. kr.	-89.815.756,60 kr.
2016 Primo henstandssaldo		50.097.341,70 kr.
	2016 Nedskrivning - delbetaling kildeskatter (i alt 89.910.000 kr.) vedr. udbytte på 333 mio. kr.	-94.243,40 kr.
	2016 Nedskrivning (m. opkrævning) (Din saldo er nedskrevet med beløbet, idet vi forudsætter, at du har betalt opkrævningen.)	- 49.942.515 kr.
2018 Primo henstandssaldo		60.583,30 kr.
	Nedskrivning: Kildeskat, 27% af 10,8 mio. kr. = 2.916.000 kr., dog max 60.583 kr.	- 60.583 kr.
2018 Ultimo henstandssaldo		0,30 kr.

Skattestyrelsen anfører følgende om dækningsrækkefølge:

"Der er søgt om at henstandssaldoen skal nedskrives med hele 27%-skatten på 10,8 mio. kr. fra udbyttet i 2018 og for eventuelle efterfølgende udbytter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at henstandssaldoen ikke kan nedskrives yderligere med den resterende del af de 10,8 mio. kr. fra 2018 eller senere udbytter.

I forbindelse med behandlingen af denne sag har situationen været forelagt Skattestyrelsens afdeling Jura, der vurderede situationen således:

"Efter den gældende prioriteringsrækkefølge ved nedskrivning af henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat skal nedskrivning med årets indeholdte og ikke tilbagesøgte udbytteskat ske før årets opkrævning af henstandssaldoen i øvrigt, jf. Den juridiske vejledning (2019-2), afsnit C.B.2.14.2.8.4.3. Styresignalet, offentliggjort som SKM2019.424.SKTST, har ingen betydning, da de ændrede regler ifølge dette styresignal først har virkning for forhold, der er indtrådt den 28. august 2019 eller senere. Det er derfor korrekt, at henstandssaldoen først er nedskrevet med den indeholdte udbytteskat. Det forudsættes, at ingen del af udbytteskatten er tilbagesøgt.

Efter forhøjelsen af fraflytterskatten vedrørende 2014, der er foretaget i 2019, skulle fraflytterskatten og dermed henstandsbeløbet have været ca. 50 mio. kr. højere. Skatteyderen skulle derfor have betalt dette beløb som afdrag på henstandssaldoen som følge af udbyttet i 2016, jf. aktieavancelovens § 39 A, stk. 5.

Efter det oplyste er afdragsbeløbet imidlertid ikke betalt, og henstandssaldoen er derfor ikke blevet nedskrevet med dette beløb, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, hvoraf det fremgår, at henstandssaldoen nedskrives med afdragsbeløbet, når det er betalt.

Rådgiveren spørger nu, om skatteyderen kan nedskrive henstandssaldoen med betalt udbytteskat i 2019, idet henstandssaldoen - da afdragsbeløbet ikke er betalt - ikke er blevet nedskrevet med den forhøjede henstandssaldo i 2016.

Rådgiveren oplyser, at skatteyderen i 2019 får yderligere udbytte med 100 mio. kr. Spørgsmålet er herefter, om der kan foretages nedskrivning af henstandssaldoen med skatten som begrænset skattepligtig i 2019, idet henstandssaldoen som følge af manglende betaling ikke er blevet nedskrevet fuldt ud i 2016.

Efter Juras opfattelse betyder det forhold, at skatteyderen ikke har betalt det fulde afdragsbeløb i 2016, imidlertid ikke, at han/hun kan unddrage sig betaling af det afdragsbeløb, der skulle være betalt som følge af udbetalingen af udbytte i 2016. Efter Juras opfattelse skal skatteyderen derfor betale det omhandlede afdragsbeløb på ca. 50 mio. kr.

Da beløbet ikke er betalt, er henstandssaldoen ikke nedskrevet med det sidstnævnte beløb. Det får imidlertid ingen praktisk betydning, da skatteyderen ikke skal betale yderligere afdragsbeløb som følge af udbyttet i 2019."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at henstandssaldoen ultimo 2019 udgør 38.123.099 kr., og at der ikke er forfaldet et beløb til betaling i 2016 på 49.942.515 kr.

Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende følgende:

• AT forhøjelsen af exitskatten gælder fra det tidspunkt, hvor værdien af exitskatterne er selvangivet og reelt fra fraflytningstidspunktet at regne;

• AT henstandsbeløbet skal nedskrives med betalte skatter i Danmark, der hidrører fra midler i det pågældende selskab (exitbeskattede anparter);

• AT indeholdte kildeskatter i forbindelse med udbetalt udbytte i 2018 og 2019 skal fragå.

• AT gælden ene og alene er en exitskat og udelukkende udspringer af en fraflytning og exitskattesystemet i aktieavance beskatningslovens §§ 38, 39 og 39 A.

Klagerens repræsentant oplyser, at det yderligere forfaldsbeløb på 49.941.515 kr. ifølge Skattestyrelsens systemer indgår på henstandssaldoen i 2016 - altså to år før, at der blev truffet afgørelse - af 28. september 2018 - om forhøjelse af exitskatten.

Skattestyrelsen opkræver det yderligere forfaldsbeløb ved opkrævning, der fremsendes 22. januar 2019 med forfald i februar 2019. På dette tidspunkt er beløbet selvsagt ikke betalt.

Skattestyrelsen fastholder ved den påklagede afgørelse, at dette yderligere forfaldsbeløb på 49.942.515 kr. af den vedtagne udbytteudlodning på 333 mio. kr. i 2016 skal indbetales. Skattestyrelsen gør gældende, at klageren ikke kan nedskrive henstandssaldoen med betalt skat af udbytter, der er vedtaget senere end 2016.

Repræsentanten har anført følgende:

"Helt overordnet hjemmelsproblem
Vores klient er blevet "frataget" en helt grundlæggende og velerhvervet ret til nedskrivning på exitskattegælden, dvs. udbytteskat på 10.800.000 kr., svarende til (27%) af en udlodning på 40.000.000 kr. i 2018.

Helt grundlæggende er det i strid med hjemmelskravet i Grundlovens § 43 og tilmed på kant med velerhvervede økonomiske rettigheder i Grundlovens § 73, når Skattestyrelsen til trods for denne udbytteskattebetaling ikke godskriver/nedskriver exitskattebeløbet. Det er med disse trinhøjeste grundlovskilder følgelig også i strid med korrekt fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, jf. lex superior princippet.

Allerede derfor skal vores klient have fuldt medhold. (...)

Anbringender
Henstandssaldo på opkrævningstidspunktet (22. januar 2019) er 39.203.099 kr. efter nedskrivning for kildeskat på 10.800.000 kr. vedrørende udbyttet vedtaget i november måned 2018.

Kildeskatten er indbetalt i 2018 ved udbetaling af udbyttet, der således er udbetalt netto til vores klient. På dette tidspunkt er der ingen opkrævning som følge af forhøjelsen af exitskatteskylden, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2018. Opkrævning som følge af denne afgørelse fremsendes først den 22. januar 2019.

Betingelserne for opnåelse af fraflytterhenstand med betaling af exitskat fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2, og betingelserne er, at der i forbindelse med fraflytningen afgives oplysninger om aktierne på en beholdningsoversigt inden for fristen.

Modsætningsvist kan det konkluderes, at det ikke er en betingelse for opretholdelse af henstanden, at skattemyndighederne er enige i de selvangivne oplysninger. Vores klient har angivet rettidigt og dermed opfyldt betingelserne for opnåelse af exitskattehenstand.

Den senere ansættelsesændring med forhøjelsen af vores klients exitskat gælder dermed fra det tidspunkt, hvor der er selvangivet. Dette gælder også selvom ansættelsesændringen er påklaget til Landsskatteretten.

Der gælder helt grundlæggende et betalingsprincip, hvorefter henstandssaldoen alene skal nedskrives med beløb, der er betalt.

Betalingsprincippet følger både af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, og af forarbejderne til bestemmelsen. Derudover fremgår dækningsrækkefølgen af Den Juridiske Vejledning, og det følger meget klart af denne, at årets indeholdte kildeskatter nedskriver henstandssaldoen FØR ikke betalte opkrævninger vedrørende tidligere år.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse truffet afgørelse om, at afgørelsen af 28. september 2018 skal have bagudrettet virkning, og at vores klient skal indbetale et yderligere forfaldsbeløb vedrørende udbytteudlodningen i 2016, også selvom opkrævningen dateret 22. januar 2019 ligger senere i tid i forhold til indbetaling af kildeskat i november 2018.

Det yderligere forfaldsbeløb er dokumenterbart først opkrævet af Skattestyrelsen den 22. januar 2019. Et beløb kan aldrig være betalt, før det er opkrævet, jf. helt basale regler om pengefordringer.

Det er dermed i strid med faktum i sagen, når beløbet anses for betalt i 2016.

Skattestyrelsens fremgangsmåde medfører, at henstandssaldoen ikke er blevet nedskrevet med indeholdte kildeskatter i 2018 og 2019. Skattestyrelsens afgørelse medfører en massiv og helt urimelig retsstilling for vores klient.

Der kan aldrig opkræves mere end den til enhver tid værende henstandssaldo, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 8, hvilket dog sker i denne sag.

Exitskatteskylden udgør ultimo 2018 -> 39.203.099 kr., og Skattestyrelsens kontering medfører en nedskrivning med 49,9 mio. kr., hvilket er ulovhjemlet.

Vores klient ønsker grundlæggende, at han bliver stillet helt efter reglerne om nedskrivningsrækkefølgen, og at han godskrives de faktiske kildeskatter på udbytter - helt efter princippet i aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Ellers opkræves han skat af udlodninger på 27% som begrænset skattepligtig, og gælden som reelt hviler på samme værdier - kan ikke nedskrives. Herefter bryder man sammenhængen i exitbeskatningen og udlodningerne efter udflytning. Den korrespondance skal der foreligge, så længe der er/består en exitskatteskyld.

Rent teknisk gik henstandssaldoen i øvrigt selv efter Skattestyrelsens egne principper for afgørelsen - aldrig i nul i 2016, da der resterede 30 øre på kontoen, jf. Skattestyrelsens egne system-konteringer.

Henstandssaldoen har derfor aldrig været fortabt, men det har den heller ikke allerede af den stund, at Skattestyrelsen har lavet en ansættelsesændring med forhøjelse af exitskatten, og dette uanset det er påklaget.

Netop uanset påklage - så er en ansættelsesændring af betydning allerede ex tune fra fraflytningsåret - og dette følger også af statsskattelovens § 38, at klage ikke har opsættende virkning.

Forfaldsopkrævningen på de 49.942.515 kr. eksisterer - og er ikke betalt, jf. skattesagen.

Dog skal der ske nedskrivning med omhandlede 10.800.000 kr. mv., jf. påstanden i denne klagesag.

Selv i det tilfælde hvor Skatteankestyrelsen og senere Landsskatteretten måtte betragte klagehenstanden som en "betaling", så sker dette først i 2019, og dermed efter, at der er indeholdt kildeskat vedrørende udbytteudlodning i 2018.

Det eneste der sker ved klagehenstand er, at beløbet systemmæssigt sættes på en anden "kontoførsel" hos Skattestyrelsen/Gældsstyrelsen.

Den 22. januar 2019, hvor forfaldsbeløbet på de 49.942.515 kr. opkræves, er vores klients exitskatteskyld nedskrevet til 39.203.098 kr.

Opkrævningen er derfor opgjort forkert, idet opkrævningen aldrig kan overstige den skyldige exitskat.

Nægtelse af nedskrivning af henstandssaldoen med indeholdt kildeskat er i strid med aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, og reelt også som nævnt i strid med Grundlovens § 73 samt Grundlovens § 43.

Skattestyrelsens nægtelse af nedskrivning af exitskatterne er i strid med lovens ordlyd og formål, og Skattestyrelsen forfølger et ulovligt fiskalt formål, når de herved forsøger at skaffe sig flere penge i statskassen - dette er finansiel magtfordrejning.

Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter henstanden bortfalder, medfører tilmed et likviditetsbehov (et træk) hos vores klient, som gør, at han er nødt til at afhænde kapitalandele eller andre aktiver for at kunne betale det betydelige beløb - dette er i strid med lovens formål.

Beskrivelse af exitskattesystemet
Ved fraflytning fra Danmark bliver aktier anset som realiseret, når beskatningsretten ophører.
Dette ville ved almindelig realisationsbeskatning bevirke, at aktieavancebeskatningen ville forfalde på dette tidspunkt.

Eftersom aktierne jo reelt ikke er afstået, men alene behandles som om de er, vil der ikke være skabt den fornødne likviditet til at betale skatten, som der sædvanligvis vil være, når aktier afstås.

Derfor er der i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 - 39 A indsat regler, som netop regulerer disse forhold.

Det følger af disse bestemmelser, at der i stedet for betaling af exitskatten på fraflytningstidspunktet kan opnås henstand med betaling af exitskatterne, hvorved exitskatterne altså ikke forfalder på fraflytningstidspunktet.

Dette er dog på betingelse af, at der rettidigt på fraflytningstidspunktet udarbejdes en beholdningsoversigt, som indeholder en oversigt over de kapitalandele, som der ejes på dette tidspunkt, og som derved er omfattet af exitskattepligten.

Ved opfyldelse af ovenstående betingelser etableres der en henstandssaldo, som på fraflytningstidspunktet dermed består af den samlede exitskat.

Det er herefter dette henstandsbeløb, der skal afdrages på.

Når der foretages udbytteudlodninger, vil exitskatten forfalde forholdsmæssigt og i takt med, at de forfaldne beløb betales, vil henstandssaldoen blive nedskrevet.

(...)

Uddybende forklaringer
Følgende fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5:

"Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark." (vores understregninger)

Det følger af kildeskattelovens § 65, stk. 1, at der skal indeholdes en kildeskat på 27% i forbindelse med udbetaling af udbytte.

Den indeholdte skat på 27% af de 333 mio. kr. udgjorde 89.910.000 kr.

Dette beløb skulle derfor fradrages i den beregnede skat, som skal beregnes efter reglerne i personskattelovens § 8 a.

Følgende fremgår af personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2:

"Skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010- niveau), beregnes som en endelig skat, der for indkomstårene 2010 og 2011 udgør 28 pct. og for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår udgør 27 pct. indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter kildeskattelovens § 67, stk. 2. Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010-niveau), beregnes med 42 pct. Skatten indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter kildeskattelovens § 65, modregnes i slutskatten efter kildeskattelovens § 67."

Den beregnede skat kan dog ikke overstige henstandssaldoen, som på det pågældende tidspunkt, var på 89.815.757 kr.

Eftersom den indeholdte udbytteskat dermed oversteg den resterende exitskat, der henstod på henstandssaldoen i 2016, skulle vores klient ikke opkræves noget yderligere beløb.

Såfremt den beregnede skat havde oversteget den indeholdte skat, ville beløbet være forfaldet til betaling.  

Når Skattestyrelsen forhøjer henstandssaldoen med tilbagevirkende kraft, har det haft den konsekvens, at der for en større udbytteudlodning i 2016 retroaktivt er beregnet et forfaldsbeløb (ca. 15%) af udlodningen som et merforfald - svarende til forskellen mellem den indeholdte kildeskat (27%) og en forfaldsberegning efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A (ca. 42%).

Ifølge Skattestyrelsen, jf. den påklagede afgørelse, skal der derfor foretages følgende beregning efter § 39 A - beregnet skat med fradrag for betalt skat.

Den beregnede skat af udbyttet på 333 mio. kr. udgjorde 27 % af grundbeløbet på 50.600 kr. (2016-niveau) = 13.662 kr. samt 42 % af de resterende 332.949.400 kr. = 139.838.748 kr.

Det vil sige en samlet beregnet skat på 139.852.410 kr.

Den beregnede skat på 139.852.410 kr. med fradrag for den indeholdte udbytteskat på 89.910.000 kr. udgjorde dermed 49.942.410 kr. Beløbet ifølge Skattestyrelsens afgørelse er på 49.941.515 kr. Der er dermed en mindre difference på godt 100 kr., som vi ikke kender årsagen til.

Det er dermed dette beløb, som Skattestyrelsen mener kan anses for forfaldet til betaling i 2016, uanset at afgørelsen først blev truffet i 2018 og forfaldsbeløbet først blev opkrævet den 22. januar 2019.

Uddybende begrundelse
Betingelser for opnåelse af henstand
Vores klient har hele tiden siden sin udflytning ønsket "henstand" efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39 A. Denne "exitskattehenstand" og den særlige nedskrivningsmulighed med betalte udbytteskatter ønskes fastholdt.

Når Skattestyrelsen træffer afgørelse om forhøjelse af exitskatten, må den gælde fra det tidspunkt, hvor værdien af exitskatterne er selvangivet, da det er det beløb, som Skattestyrelsen træffer afgørelse om.

Derved skal der naturligvis også opnås henstand med det af Skattestyrelsen forhøjede beløb, og Skattestyrelsen har på ingen måde påvist, at der skulle være hjemmel til andet.

Betingelserne for opnåelse af henstand fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2:

"Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, stk. 1, sammen med oplysningerne som nævnt i 1. pkt. Forlænges oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 14, stk. 1, skal oplysninger og beholdningsoversigt være afgivet inden den nye frist." (vores understregninger)

Som det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, er den eneste betingelse for opnåelse af henstand, at der afgives oplysninger om aktierne ved fraflytning på en beholdningsoversigt inden for fristen.

Modsætningsvist må det konkluderes, at det ikke er en betingelse for opretholdelse af henstand, at skattemyndighederne er enige i de selvangivne oplysninger, hvorfor vores klient ikke kan fratages retten.

Da vores klient har selvangivet rettidigt, er den eneste betingelse for opnåelse af henstand derved opfyldt.

Forhøjelsen af vores klients exitskat gælder dermed fra det tidspunkt, hvor værdien af exitskatterne er selvangivet.

Betalingsprincip
Der gælder helt grundlæggende et betalingsprincip, hvorefter henstandssaldoen alene skal nedskrives med beløb, der er betalt.

Forfaldsbestemmelsen findes i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, der lyder som følger:

"Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark." (vores understregninger og fremhævninger)

Der er derved - som det fremgår - i henhold til bestemmelsens ordlyd ikke efterladt nogen tvivl om, at henstandssaldoen skal nedskrives med al skat, der er betalt til Danmark, herunder udbytteskatter og kildeskatter derved.

Vi henviser endvidere til den ved behandlingen af lovforslag L 187 afgivne betænkning af 1. september 2008, bemærkningerne til nr. 6 og 7 på side 8:

"Henstandssaldoen repræsenterer en gæld til Danmark. Når der sker betalinger til Danmark som har en tilknytning til denne gæld, fordi de vedrører de aktier, som var ejet på fraflytningstidspunktet, bør gælden, dvs. henstandssaldoen også nedsættes med disse betalinger. Situationen er f eks. relevant, hvor der er tale om danske aktier, hvor der indeholdes kildeskat af udbyttet."

Betænkningen understreger - helt på linje med lovteksten - at gælden nedskrives, når betaling er sket. Betalte kildeskatter skal modregnes i exitskattegælden på betalingstidspunktet. Beregnede forfaldsbeløb nedskriver exitskattegælden, når beløbene er betalt.

Det altafgørende er betalingsrækkefølgen.

Følgende fremgår endvidere af forarbejderne til bestemmelsen, L 187 af 9. september 2008, punkt 2.2. og bemærkningerne til § 39 A, stk. 5:

"Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales.

...

Når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet."

Lovgivers intention er krystalklar og efterlader sammenholdt med ordlyden af bestemmelsen ingen tvivl om, at henstandssaldoen først skal nedskrives, når skatteyderen har betalt forfaldsbeløbet.

Ved Skattestyrelsens afgørelse i 2018 om forhøjelse af exitskat bliver henstandssaldoens beløb forhøjet, og dette henstandsbeløb skal så efterfølgende nedskrives med betalte skatter til Danmark, herunder de 10,8 mio. kr. i udbytteskat, som er betalt via kildeskatteindeholdelse i 2018 og tilmed de 1.080.000 kr., der er betalt via kildeskatindeholdelsen i 2019.

Bestemmelsens ordlyd kan utvivlsomt ikke fortolkes anderledes.

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med Den Juridiske vejledning, afsnit C.B.2.14.2.8.4.3, hvoraf følgende fremgår:

"Nedskrivning af henstandssaldoen skal ske efter følgende prioritering:
·         Tidligere års indeholdte, ikke tilbagesøgte udbytteskat.
·         Tidligere års negative skatteværdi af tab (danske tab opgjort efter PSL § 8 a).
·         Tidligere års opkrævning af skat, der vedrører salg, udbytter, andre udlodninger eller beløb, ydet som lån (når beløbet er betalt).
·         Årets indeholdte, ikke tilbagesøgte udbytteskat.
·         Årets negative skatteværdi af tab (danske tab opgjort efter PSL § 8 a).
·         Årets opkrævning af skat, der vedrører salg, udbytter, andre udlodninger eller beløb, ydet som lån (når beløbet er betalt)."

Det er meget klart instruktionen i den Juridiske Vejledning, at årets indeholdte kildeskatter nedskriver henstandssaldoen FØR ikke betalte opkrævninger vedrørende tidligere år.

Det er hævet over en hver tvivl, at forfaldsbeløb først nedskriver henstandssaldoen/exitskattegælden, når beløbet er betalt, og betalingen sker ved kørsel af opkrævning, der herefter betales af skatteyder.

Det er tilsvarende hævet over enhver tvivl, at kildeskatter modregnes i henstandssaldoen/exitskattegælden på tidspunktet for indeholdelsen, som udgør betalingen direkte, jf. begrebet "kildeskat".

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse truffet afgørelse om, at afgørelsen fra 2018 om forhøjelse af exitskatten skal have bagudrettet virkning, og Skattestyrelsen stiller krav om, at vores klient skal indbetale et beregnet yderligere forfaldsbeløb vedrørende udbytteudlodningen for 2016. Henstanden bortfalder således for denne del.

Det yderligere forfaldsbeløb henstår ikke på henstandssaldoen som skyldig post, men er derimod af Skattestyrelsen kørt som opkrævning den 22. januar 2019.

Det følger af reglerne om pengefordringer og er helt basalt, at et beløb aldrig kan være betalt, før det er opkrævet. Det er dermed aldrig muligt, som Skattestyrelsen gør det, at anse beløbet for opkrævet/betalt i 2016. Dette er direkte i strid med faktum i sagen.

Skattestyrelsens fremgangsmåde har medført, at udbytteskat på udbytte i 2018 (indeholdt kildeskat på 10,8 mio. kr.) ikke som foreskrevet i fuld udstrækning har nedskrevet henstandssaldoen, inkl. det forfaldsbeløb, der er beregnet for 2016, men som ikke er betalt.

Tilsvarende gælder for den indeholdte udbytteskat for 2019 på 1.080.000 kr.

Konsekvens af manglende overholdelse af betalingsprincippet
Skattestyrelsens konteringer på henstandssaldoen medfører en massiv og helt urimelig retsstilling for vores klient.

Som det fremgår af den talmæssige opgørelse, udgør exitskatteskylden ultimo 2018 -> 39.203.099 kr.

Der kan aldrig opkræves mere end den til enhver tid værende henstandssaldo, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 8, der lyder som følger:

"Ved nedskrivning af henstandssaldoen efter stk. 3-7 kan saldoen ikke nedskrives til mindre end 0 kr."

Udover at dette er lovfæstet, så er det også helt naturligt, idet exitskatten netop er en gæld, og kreditor kan aldrig kræve mere end fuld og hel afregning af skylden.

Konsekvensen af Skattestyrelsens kontering er imidlertid, at exitskatten i stedet udgør ca. 49,9 mio. kr. og uden mulighed for at kunne modregne kildeskatter i exitskatteskylden, som ellers er lovfæstet, og instruktionen i den juridiske vejledning er helt klart, at indeholdte kildeskatter skal nedskrive exitskatteskylden FØR ikke betalte forfaldsbeløb.

Nedskrivningen på henstandssaldoen som foretaget med de 49.942.515 kr. er dermed ulovhjemlet og i strid med Skattestyrelsens egen instruks.

Problemet opstår ved, at Skattestyrelsens afgørelse i sagens natur forhøjer henstandssaldoen med tilbagevirkende kraft - og derved genopliver henstandssaldoen, der ellers var fuldt ud indbetalt og bortfaldet - men derefter nulstiller den igen ved at køre opkrævningen ud.

Ved denne manøvre konteres de indgivne henstandsselvangivelser ikke rigtigt i systemet.

Vores klient ønsker grundlæggende, at han stilles helt efter reglerne om nedskrivningsrækkefølgen på henstandssaldoen, og dermed at kildeskatter på udbytter nedskriver henstandssaldoen og dermed også den samlede skatteskyld, helt som der er selvangivet år for år.

30 øre tilbage på henstandssaldoen
Der blev i 2016 foretaget en udbytteudlodning på 333 mio. kr. med henblik på at betale exitskatten, således henstandssaldoen kunne komme i nul. Dette skete rent teknisk ikke, da henstandssaldoen efter nedskrivningen af denne udbytteskat reelt var 30 øre.

Uagtet at Skattestyrelsen finder, at retten til henstandssaldo var fortabt ved betalingen af den resterende exitskat i 2016, så har henstandssaldoen reelt set aldrig været helt i nul, hvorfor den teknisk set er opretholdt, og naturligvis skal behandles i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsens manglende overholdelse af legalitetsprincippet og magtfordrejningslæren
Som beskrevet ovenfor fratager Skattestyrelsen vores klients ret til nedskrivning af henstandssaldoen med betalte kildeskatter til Danmark på trods af, at vores klient unægtelig har ret hertil, jf. ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Den efterfølgende nægtelse af nedskrivning af betalt udbytteskat til Danmark efter afgørelsen om forhøjelse af exitskatten er udover at være i strid med aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, endvidere i strid med Grundlovens § 73.

Denne form for sagsbehandling er et udtryk for manglende respekt og overholdelse af legalitetsprincippet, der er et helt grundlæggende princip, der er essentielt for den offentlige forvaltning og som sikrer, at myndigheder ikke griber unødigt ind menneskers frihed og rettigheder, medmindre der foreligger en klar hjemmel herfor fra lovgiver.

Legalitetsprincippet har en sammenhæng med magtfordrejningsgrundsætningen, som fastlægger, at forvaltningen ikke må forfølge ulovlige og usaglige formål i sit virke.

Legalitetsprincippet og magtfordrejningsgrundsætningen indebærer, at myndighederne skal inddrage lovens ordlyd og formål, forarbejderne til love, administrative forskrifter samt relevant praksis, når der træffes afgørelse.

Skattestyrelsen efterlever ikke de nævnte retsgrundsætninger i nærværende sag.

Skattestyrelsens systemregistreringer er ikke en retskilde, og kan aldrig blive styrende for rækkefølgen. Man kan aldrig skabe et mer-skatteprovenu ved en administrativ bestemmelse eller praksis, idet det kræver klar og utvetydig lovgivning, jf. Grundlovens § 43.

Formålet med reglerne om henstand med exitbeskatning er, at fraflytter ikke straffes ved at skulle erlægge et stort beløb på fraflytningstidspunktet og derved indirekte bliver tvunget til at skulle afstå kapitalandele for at kunne betales exitskatterne.

Skattestyrelsen er muligvis ikke tilfreds med, at betalt udbytteskat fungerer som nedskrivning af exitskatten, men det er lovgivers formål med lovgivning, hvorfor Skattestyrelsen må indrette sig herefter og sagsbehandle i overensstemmelse hermed.

Når henstandssaldoen ikke kan nedskrives med betalte kildeskatter i 2018 og frem, vil Skattestyrelsen sikre sig flere penge i statskassen, hvilket klart er forfølgelse af ulovligt formål henhold til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 - 39 A - og derved et udtryk for magtfordrejning fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens fortolkning af reglerne om exitskat vil desuden give Skattestyrelsen et incitament til at ændre ansættelsen af en exitskat så sent som muligt, således fraflyttere "straffes", når de har foretaget nedskrivningsberettigede dispositioner, hvorefter yderligere beløb vil forfalde.

Dette vil klart stride imod reglernes systematik om exitskatternes forfaldstidspunkt samt lovens formål om, at fraflyttere ikke skal "straffes" ved at være nødsaget til at afhænde kapitalandele m.m. for at kunne skaffe likviditet til at betale exitskatten.

Såfremt Skattestyrelsens fortolkning af reglerne om exitbeskatning fastholdes, vil dette resultere i en retstilstand, hvor fraflyttere fremover vil blive rådet til at vente med at foretage dispositioner til nedskrivning af henstandssaldoen, indtil fristen for Skattestyrelsens korrektion er udløbet, hvilket typisk vil være fire år, men kan være op til 10 år ved ekstraordinær genoptagelse.

Dette vil stride i det hele med formålet bag skattesystemet i sin helhed, da lovgiver selvfølgelig er interesseret i, at skatteydere betaler sin skattegæld til Danmark - dog med respekt for lovregler, herunder at der er henstand med betaling af exitskat.

Konsekvens for vores klient
Grundet Skattestyrelsens afgørelse forfalder 49.942.515 kr. til betaling, plus renter, omkring to år efter, at udbytteudlodningen på 333 mio. kr. blev vedtaget. Vores klient har derfor på ingen måde haft mulighed for at indrette sig efter, at yderligere cirka 50 mio. kr. ville forfalde til betaling.

Derved medfører afgørelsen et pludseligt og betydeligt likviditetsbehov for vores klient, som kan resultere i, at vores klient er nødsaget til at afhænde kapitalandele eller andre aktiver for at kunne betale det betydelige beløb.

Denne fortolkning af reglerne er klart i strid med reglernes formål, da reglerne om exitskat netop forsøger at undgå dette ved, at der alene opkræves betaling, når der er likviditet hertil - som det også fremgår af bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, i forarbejderne L 187 af 9. september 2008, hvoraf følgende fremgår:

" ... Det foreslås, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling, hvor der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten og hvor aktier, der indgår på beholdningsoversigten, afstås til det udstedende selskab.
Begrundelsen er, at personen i de pågældende situationer gennem udbytteudlodningen og aktieafståelsen er fået likviditet til at betale af på henstanden ... " (vores understregninger)

Repræsentanten har den 27. marts 2023 fremsendt følgende oplysninger:

"Indledningsvist skal vi afklare en misforståelse af vores påstand og anbringender:

·         Der blev aldrig foretaget en udlodning i 2019 på 100 mio. kr. Det har aldrig været en del af vores klage.
Det er korrekt, at Skattestyrelsen/Jura nævner et muligt påtænkt udbytte i 2019, men det blev aldrig udloddet. Der er således intet udbytte på 100 mio. kr. og følgelig ingen indbetalt kildeskat på 27 mio. kr.

·         Der blev i 2019 udloddet et udbytte på 4 mio. kr. Ikke yderligere.
o    Udbyttet er behørigt selvangivet på blanket 04.065 (henstandsselvangivelsesblanket).

Alle dispositioner på henstandssaldoen (dvs. under exitskattesystemet) er således opsummeret i skemaet, hvoraf såvel Skattestyrelsens opfattelse som vores opfattelse fremgår. Skemaet er forelagt Skatteankestyrelsen på mødet.

Henstandssaldoen er som bekendt en saldo over den til enhver tid skyldige exitskat. Primosaldo er den ved fraflytningen beregnede exitskat (konkret for vores klient i øvrigt reguleret op ved senere ligning, jf. klagesagen 20‐0050735).  

År for år nedskrives henstandssaldoen i takt med indbetaling af kildeskatter og opkrævning af forfaldsbeløb (blandt andet).

Problemstillingen - skåret ind til benet
Spørgsmålet til bedømmelse for Skatteankestyrelsen i nærværende klagesag (20‐0050735) er følgende:
1.       Hvordan skal den opkrævning af exitskat, der opkræves 22. januar 2019, stort 49.942.515 kr., som vedrører indkomståret 2016, og som ikke er betalt, påvirke henstandssaldoen?
a) 22. januar 2019?
b) 30. december 2019?
c) Senere…?

2.       Dernæst spørgsmålet om opkrævningens beløbsmæssige størrelse:
a)       Kan Skattestyrelsen maksimalt opkræve det beløb, der faktuelt tilbagestår på henstandssaldoen på tidspunktet for opkrævningen (22. januar 2019) - eller kan Skattestyrelsen opkræve mere?

3.       Dernæst spørgsmålet om hvorvidt kildeskat på efterfølgende udbytter (i 2019 var der et udbytte på 4 mio. kr., der tidsmæssigt sker efter opkrævningen), igen skal nedskrive det maksimale beløb til opkrævning.

Vores svar herpå er meget klare:
1.       En opkrævning nedskriver henstandssaldoen, når den er betalt. Ikke før.
o    Som det fremgår af vores citater fra Juridisk Vejledning, er dette netop også instruksen fra Skattestyrelsen - både før og efter det styresignal (SKM2019.424.SKTST), som Skattestyrelsen/Jura henviser til i den påklagede afgørelse.
2.       En opkrævning kan ikke overstige tilbageværende på henstandssaldoen på tidspunktet, hvor opkrævningen køres.
3.       Kildeskat på efterfølgende udbytter nedskriver henstandssaldoen med det samme de indbetales. Er opkrævningen ikke betalt på tidspunktet for indbetaling af kildeskatten, skal opkrævningen yderligere reduceres, således at den aldrig kan overstige den til enhver tid værende henstandssaldo.

Vores påstande er derfor, 
1.       at Skattestyrelsen ikke som gjort, kan foretage en opkrævning 22. januar 2019 på 49.942.515 kr., idet exitskatteskylden pr. 1. januar 2019 var 39.203.099 kr. samt
2.       at Skattestyrelsen yderligere skal nedbringe opkrævningen med et beløb svarende til den indbetalte kildeskat på udbyttet på 4 mio. kr., som blev udloddet i 2019, hvor opkrævningen endnu ikke var betalt. Ultimo 2019 kan opkrævningen således ikke overstige 38.123.099 kr., som er henstandssaldoens udvisende ultimo 2019, (...)."

Repræsentanten henviser til nedskrivningsrækkefølgen i Juridisk Vejledning, afsnit C.B.2.14.2.8.4.3 - både den nugældende version, samt den version, der var gældende inden styresignalet i SKM2019.424.SKTST. 

Skatteankestyrelsen har den 14. april 2023 stillet repræsentantens et spørgsmål, nemlig om det er hans opfattelse, at Skattestyrelsen må opkræve max 38.123.099 kr., eller om det er henstandssaldoen i "betalingsåret", der er afgørende, hvilket vil være et langt senere tidspunkt, idet klageren - med henvisning til klagesagen (sag 18-0022265) - har fået henstand med betaling af beløbet.

Repræsentanten har den 19. april 2023 fremsendt følgende besvarelse til Skatteankestyrelsen:

"(...)

·         Skattestyrelsen må aldrig opkræve et beløb, der overstiger henstandssaldoens udvisende på opkrævningstidspunktet.
o    Dette er fordi, henstandssaldoen er en kontinuerligt opgjort saldo over skatteyders gæld til staten - og kreditor må i sagens natur aldrig opkræve mere end den til enhver tid værende restgæld.
Eksempel: Hvis gælden er 12 mio. kr., må kreditor ikke kræve 14 mio. kr. - men kan maksimalt kræve 12 mio. kr. maksimalt kræve 12 mio. kr. fra debitor.
o    Dette er et helt normalt dansk obligationsretligt princip.
o    Konkret for vores klient var henstandssaldoen pr. 22. januar 2019:
39.203.099 kr. (jf. vores tidligere fremsendte opgørelse og nedenfor.)
·         Nedskrivning for kildeskat i 2018 på 10.800.000 kr. skal derfor respekteres, jf. vores klagepåstand.
Opkrævning 22. januar 2019 må derfor aldrig overstige dette konkret resterende skyldige beløb på henstandssaldoen.
·         En opkrævning kan aldrig i sig selv nedskrive henstandssaldoen, og dermed kan den ikke nedskrive skatteyders gæld til staten.
o    Dette betyder at henstandssaldoen hverken kan nedskrives på tidspunktet for kørslen af opkrævningen, på opkrævningens fristdag, eller pr. det indkomstår opkrævningen vedrører.
o    Dette fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.B.2.14.2.8.4.3, jf. vores skrivelse af 27. marts 2023.
Exitskattegælden (henstandssaldoen) nedskrives først, når pengene er modtaget og "i kassen".
Dvs. at det er betalingen, der nedskriver henstandssaldoen, når den er modtaget hos Skattestyrelsen - ikke opkrævningen.
o    Dette er også helt i overensstemmelse med de danske obligationsretlige principper.
Debitor kan ikke frigøre sig helt eller delvist fra gælden uden at have betalt helt eller delvist.
·         Efterfølgende kildeskatter (2019 kildeskat), der efter lovens ord og den Juridiske Vejledning nedskriver skatteyders gæld på det tidspunkt de indbetales, reducerer den tilbageværende gæld.
o    Hvis der køres en opkrævning, eksempelvis januar 2019, som ikke er betalt førend der efterfølgende via kildeskatter sker nedskrivning af henstandssaldoen, så kan debitor aldrig være forpligtiget til at betale et beløb, der overstiger den tilbageværende gæld på det tidspunkt opkrævningen betales.
Opkrævningen januar 2019 må derfor reduceres af kreditor ved kørsel af en ny opkrævning eller også må kreditor acceptere, at debitors skyld er mindre end den ikke‐betalte opkrævning, og at debitor derfor ikke kan kræves at betale andet og mere end den til enhver tid tilbageværende skyld.
o    Konkret for vores klient betyder det, at uagtet at henstandssaldoen primo 2019 var 39.203.099 kr., så er henstandssaldoen ultimo 2019 nedskrevet til 38.123.099 kr. (grundet indbetalte kildeskatter på 1.080.000 kr.).
Derfor er vores klients resterende exitskatteskyld ultimo 2019 på 38.123.099 kr., og han kan pr. 31.12.2019 derfor aldrig være forpligtet til at betale et beløb, der overstiger 38.123.099 kr. Dette gælder uanset, at opkrævningen 22. januar 2019 er højere. Dette skal Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, jf. de nedlagte påstande.
·         Dette følger logisk af, at vores klient på dette tidspunkt ikke skylder mere end 38.123.099 kr., idet kildeskatten modregnes i henstandssaldoen, når den indbetales til Skattestyrelsen.

Exitskatten er en gæld
Henstandssaldoen er en opgørelse over skatteyders gæld til den danske stat - en gæld der hidrører fra en skatteberegning af en netto‐gevinst på ikke‐realiserede aktier (exitskat på aktier).

Det er helt almindelig gæld, hvilket skatteministeren flere gange i 2008 slog fast, da reglerne blev indført. Vi henviser til bilag 1‐3, hvoraf følgende fremgår:

Bilag 1: Skatteministerens svar til [navn udeladt], lovforslag L187 af 30. maj 2008, bilag til udvalgsbehandlingen, bilag 17:
"Princippet bag forslaget er, at der skal betales skat til Danmark af gevinst optjent under skattepligt. Der opgøres en fraflytterskat af nettoavancen ved ophør af skattepligt til Danmark, og der gives henstand med betalingen. Det vil sige, at personen har en gæld til Danmark, som skal betales på et tidspunkt. Hvornår og i hvilket omfang gælden forfalder til betaling er reguleret ved den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven. Det følger heraf, at modtagelse af lavt beskattede udbytter eller realisation af lavt beskattede avancer indebærer forfald af (en del af) gælden. Bestemmelsen indeholder tillige beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af gælden, der skal betales."

Bilag 2: Skatteministerens svar til Foreningen af Statsautoriserede revisorer, lovforslag L187 af 30. maj 2008, bilag til udvalgsbehandlingen, bilag 24:
"Med hensyn til det anførte om skatter betalt i udlandet ‐ lad mig gentage endnu engang. Princippet er, at der skal betales skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. Ved fraflytningen opgøres skatten af en sådan gevinst. Der er tale om et beløb, der skal betales, men der gives henstand hermed. Dette ændrer ikke på, at der er tale om en gæld til Danmark, som skal betales på et tidspunkt. Den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven indeholder regler for, hvornår gælden forfalder og beregningsprincipper for, hvor stor en del af gælden der forfalder. Der er IKKE tale om en dansk beskatning af udbytter, der udloddes efter fraflytningen og ej heller om en dansk beskatning af avancer optjent efter fraflytningen. Når henstandssaldoen ikke kan nedskrives med skatter betalt i udlandet er forklaringen helt enkelt, at man ikke kan betale af på sin gæld til Danmark ved at betale et beløb til en anden stat."

Bilag 3: Svar på Skatteudvalgets spørgsmål til skatteministeren, lovforslag L187 af 30. maj 2008, spørgsmål/svar spm. 8:
"Dette betyder, at den opgjorte fraflytterskat udgør en gæld til Danmark, der skal betales. Derfor bortfalder fraflytterbeskatningen ikke ved flytning tilbage til Danmark, men i stedet gives der indgangsværdier, og derfor gives der ikke fradrag for skatter betalt i udlandet. Hvor der er henstand med betaling af fraflytterskatten, indeholder lovforslaget en regulering af, hvornår og i hvilket omfang henstandsbeløbet (gælden) forfalder til betaling. Den foreslåede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer dette forhold. Det følger heraf, at gælden forfalder til betaling i takt med, at der modtages lavt beskattede udbytter eller realiseres lavt beskattede aktieavancer. Bestemmelsen i § 39 A indeholder alene beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af gælden, der skal betales. Der er ikke tale om indførelse af en ekstra dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der modtages eller realiseres efter fraflytningen."

Det er et vigtigt forhold, at henstandssaldoen er en gæld, der skal betales, og aktieavancebeskatningslovens § 39 A indeholder regler for, hvordan og hvornår denne skal tilbagebetales. Da der er tale om et helt almindeligt gældsforhold, ligger der samtidig det klare forhold, at skatteyder aldrig kan kræves at betale mere end gælden - og ved løbende afdrag, så nedskrives gælden tilsvarende, således at skatteyder aldrig kan kræves at betale mere, end den til enhver tid værende saldo på gælden (henstandssaldoen).

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 8, at henstandssaldoen aldrig kan nedskrives til mindre end 0 kroner og dermed, at der aldrig kan opkræves et beløb, der overstiger saldoen.

Skatteministeren uddyber dette i svar til Dansk Industri (bilag 4 - høringsskema, side 11 øverst):

"I det øjeblik henstandssaldoen bliver nedbragt til 0, er personens udestående gæld til Danmark afviklet."

Danske kildeskatter er "penge i kassen"
Danske kildeskatter på udbytter fra danske selskaber er "penge i kassen" for de danske skattemyndigheder og dermed et lovfæstet afdragsinstrument, hvorefter henstandssaldoen nedskrives lige så snart Skattestyrelsen modtager indbetaling af kildeskatten.

Dette fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, der netop foreskriver, at forfaldsbeløb vedrørende udbytter, reduceres med skatter betalt til Danmark, ligesom der klart står, at henstandssaldoen nedskrives med skat, der er betalt til Danmark (sidste punktum):

"Stk. 5. Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark."

Af bestemmelsen fremgår, at opkrævninger først nedskriver henstandssaldoen, når beløbet er betalt (næstsidste punktum). Det er således bestemt med lovskraft, at en opkrævning ikke nedskriver henstandssaldoen - det gør alene en betaling af opkrævningen - og i sagens natur også selskabets indbetaling af kildeskat.

Det fremgår direkte af det lovforberedende arbejde, at kildeskatter nedskriver henstandssaldoen, når de er betalt.

Se hertil følgende bilag:

Bilag 5: Skatteministerens svar til [navn udeladt], lovforslag L187 af 30. maj 2008, bilag til udvalgsbehandlingen, bilag 1:
"[navn udeladt] anfører, at de foreslåede ændringer af reglerne om fraflytterbeskatning indebærer, at personer, der flytter til udlandet for en kortere årrække, vil blive hårdere beskattet, end hvis man ikke havde taget arbejde i udlandet - endda selvom man har foretaget disse dispositioner før datoen for lovforslagets fremlæggelse. Brandbeskatningen skyldes manglende modregning af indeholdt dansk udbytteskat i henstandsbeløbet og dermed manglende modregning ved salg af aktierne, efter at man er flyttet tilbage til Danmark. 

Kommentar:
Det er korrekt, at lovforslaget som fremsat har denne uheldige konsekvens. Dette har imidlertid ikke været hensigten. Sigtet har været at imødegå muligheden for en lavere beskatning end, hvis man var blevet i Danmark, og ikke at man skal udsættes for en hårdere beskatning.
Det er derfor hensigten at fremsætte et ændringsforslag, således at henstandssaldoen skal nedskrives med betalte danske kildeskatter. Endvidere er det hensigten at fremsætte et ændringsforslag til den foreslåede regel i aktieavancebeskatningslovens § 39 B om indgangsværdier ved flytning tilbage til Danmark. Med ændringsforslaget vil handelsværdien på tilflytningstidspunktet blive reguleret således, at den skal nedsættes med den samlede nettogevinst på de aktier, der er i behold ved tilflytningen, dog max. med den resterende henstandssaldo - omregnet til indkomstgrundlag."

Bilag 6: Betænkning til L187, side 3:

6) I det under nr. 3 foreslåede § 39 A, stk. 5, 2. pkt., udgår "efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6", og som 5. pkt. indsættes:
"Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark."
[Der tages hensyn til alle betalte danske skatter, og skyldig fraflytterskat nedskrives med betalte kildeskatter]

Det vil sige, at skyldig fraflytterskat nedskrives med betalte danske kildeskatter. Formuleringen viser også, at nedskrivningen sker med det samme kildeskatten indbetales.

Betænkning til L187, side 8:

Til nr. 6 og 7
Det foreslås, at henstandssaldoen skal nedskrives med skatter, der er betalt til Danmark, at modtagne udbytter m.v. og skat, der er betalt til Danmark, som følge af andre udlodninger og dispositioner.
Henstandssaldoen repræsenterer en gæld til Danmark. Når der sker betaling til Danmark som har en tilknytning til denne gæld, fordi de vedrører de aktier, som var ejet på fraflytningstidspunktet, bør gælden, dvs. henstandssaldoen også nedsættes med disse betalinger. Situationen er f.eks. relevant, hvor der er tale om danske aktier, hvor der indeholdes kildeskat af udbyttet.

Det understreges igen, at henstandssaldoen nedskrives med betalte kildeskatter. Det kan ikke forstås anderledes, end at når kildeskatten er indbetalt af selskabet i forbindelse med udbytteudlodningen, så nedskrives henstandssaldoen, når kildeskatten er modtaget i Skattestyrelsen. Der står intet om, at kildeskatten først nedskriver exitskatteskylden på et senere tidspunkt.

En opkrævning er ikke "penge i kassen"
En opkrævning kan aldrig nedskrive henstandssaldoen. Det kan alene en betaling, når beløbet er betalt. Dette fremgår direkte af § 39 A, stk. 5, jf. ovenfor, men også af lovbemærkningerne til bestemmelsen (bilag 7, se side 12), jf. således:

"Til stk. 5
Det foreslås, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling, hvor der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten og hvor aktier, der indgår på beholdningsoversigten, afstås til det udstedende selskab.

Begrundelsen er, at personen i de pågældende situationer gennem udbytteudlodningen og aktieafståelsen er fået likviditet til at betale af på henstanden.

For så vidt angår afståelse af aktier til det udstedende selskab bør disse som andre aktieafståelser føre til, at der skal betales af på henstanden. Da sådanne aktieafståelser under danske regler, jf. ligningslovens § 16 B, behandles som udlodninger, foreslås reguleringen af henstandssaldoen ved modtagelse af udbytter og ved disse aktieafståelse, at skulle ske efter det samme princip. Ved aktieafståelser til det udstedende selskab, som under danske regler vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, finder reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2‐4 anvendelse.
At aktieafståelser (til det udstedende selskab) indebærer, at henstandsbeløbet forfalder til betaling, svarer til gældende regler, jf. kildeskattelovens § 73 E, stk. 4.

Ved modtagelse af udbytter beregnes der en »dansk« skat af udbyttet. Beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Dette svarer til, at aktieudbytter efter danske regler er aktieindkomst. Der gives fradrag for skat betalt til Danmark og for skat, der er betalt i udlandet.

Fradraget for den skat, der er betalt i udlandet sker efter de principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1.

Hvis den beregnede "danske" skat overstiger de betalte skatter, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. Når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet."

Derfor kan den opkrævning, der af Skattestyrelsen køres 22. januar 2019 aldrig nogensinde påvirke vores klients henstandssaldo pr. opkrævningstidspunktet eller tidligere, som påstået af Skattestyrelsen. Henstandssaldoen nedskrives med hans betaling - og intet andet.  

Dette fremgår ligeledes af bilag 7 - lovbemærkninger til L187, de almindelige bemærkninger side 5 nederst:

"Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier."

Den 23. maj 2023 har Skatteankestyrelsen anmodet repræsentanten om at konkretisere den nedlagte påstand i sagen. Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens forespørgsel:

"A har p.t. henstand med betaling af differenceopkrævningen på 49.942.515 kr., der vedrører udbytteudlodningen i 2016 på 333 mio. kr.

Som jeg forstår jeres indlæg af 19. april d.å., så er det jeres påstand, at A ikke er forpligtet til at betale et beløb, der overstiger det til enhver tid tilbageværende beløb på henstandssaldoen.

H2 ApS er likvideret, hvorfor jeg formoder, at henstandssaldoen efter din opfattelse er nedskrevet til nul kr. (exitskatten er afviklet), således at Skattestyrelsens differenceopkrævning på 49.942.515 kr. bortfalder?

Er dette korrekt forstået?"

Forespørgslen fra Skatteankestyrelsen blev besvaret med følgende:

"Påstande
Vores påstand er følgende;

AT den opkrævning, der køres 22. januar 2019, og som lyder på 49.942.515 DKK er for høj allerede på det tidspunkt den bliver udsendt, idet den aldrig kan overstige, hvad der er tilbage på henstandssaldoen på tidspunktet for opkrævningen.
AT det herved skal bemærkes, at på det tidspunkt, hvor opkrævningen udsendes, er henstandssaldoen alene 39.203.099 DKK. Dette er et ubestrideligt faktum.

Det betyder, at Skattestyrelsen har opkrævet 49.942.515 DKK, og dette uagtet reglerne om, at vores klient aldrig kan blive pligtig at betale et beløb, der overstiger henstandssaldoens udvisende til enhver tid, dette følger af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38‐38 A.

-> Opkrævningen er derfor forkert opgjort på det tidspunkt den udsendes, dvs. den 22. januar 2019.

Derudover skal det også anerkendes i nedskrivningsrækkefølgen:

AT der skal ske nedskrivning i 2019 med 1.080.000 DKK, som er den indeholdte kildeskat på udbyttet på 4 mio. DKK, der foretages i 2019. Vi henviser til generalforsamlingens udlodningsbeslutning.

AT ultimo 2019 er henstandssaldoen 38.123.099 DKK.

Vi henviser til gennemgangen givet i tidligere skrivelser vedrørende nedskrivningsrækkefølgen på henstandssaldoen, og vi henviser til fakta fra generalforsamlinger ad udlodninger og tidsfæstelse mv.

Sagt med andre ord:

1) at opkrævningen er forkert opgjort på tidspunktet for fremsendelsen 22. januar 2019 og
2) at kildeskatten på udbyttet i 2019 yderligere skal nedskrive opkrævningen/det skyldige beløb.
3) At vores klient aldrig kan komme til at skylde Skattestyrelsen mere end den til enhver tid værende exitskattehenstandssaldo, og at Skattestyrelsen altid skal respektere nedskrivninger for indbetalt kildeskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.
4) Loven og reguleringen om exitskatter skal overholdes og kan aldrig medføre en hårdere beskatning end lovens ramme regulerer.

Det forhold, at Skattestyrelsen overfører opkrævningen fra exitskattesystemet (henstandssaldoen) til klagehenstandssystemet, kan ikke ændre herpå."

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen finder ikke, at klagen til Skatteankestyrelsen indeholder nye oplysninger, der kan begrunde, at Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2020 skal ændres.

Skattestyrelsen bemærker:

"Oprindeligt indeholdt sagen også spørgsmål om renteberegning. Idet klagen ikke nævner rentespørgsmålet har vi i sagsfremstillingen også kun valgt at fokusere på udbyttedelen og behandlingen af henstandssaldoen." 

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Det er klagerens opfattelse, at der hverken i lovens tekst eller i lovens forarbejder er støtte for Skattestyrelsens modregning af forfaldsbeløbet i 2016. Det fremgår af lovgrundlaget, at beløb forfalder til betaling i takt med, at der foretages dispositioner omfattet af forfaldsbestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 2-7. Henstandssaldoen (dvs. exitskatteskylden) nedskrives med forfaldsbeløbet, når det er betalt. Dette fremgår af alle de nævnte bestemmelser, og dermed også for § 39A, stk. 5, som vedrører forfald af exitskattegæld ved udlodning af udbytter.

Klagerens repræsentant anfører følgende:

"Bestemmelsens ordlyd er meget klar:
"Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."
Betalingsprincippet følger desuden af lovbemærkningerne til L187. Vi har i klageskriveIsen henvist til betænkningen. Endvidere fremgår betalingsprincippet af følgende uddrag fra bemærkningerne til det fremsatte lovforslag (vores fremhævning):

Afsnit 2.2 - almindelige bemærkninger

"Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudladninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier.""

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Klageren fastholder, at Skattestyrelsen ikke har overholdt "nedskrivningsreglen" i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, hvor det angives, at kildeskatter på udbytteudlodninger fragår i henstandssaldoen. Der er således direkte retskrav på nedskrivning med betalte skatter/udbytteskatter. Når man således fratager klageren denne nedskrivning af udbytteskat af en udlodning INDEN henstandssaldoen er opgjort, så bringer man klageren i en økonomisk tabssituation, som er direkte culpøs og dermed erstatningsbegrundende.

Klagerens repræsentant henstiller Landsskatteretten får ændret denne sag i klagerens favør, da man ellers har "taget ekstra penge" uden hjemmel. Sagen er brud med både grundlovens § 43, men også § 73 om fratagelse af velerhvervede økonomiske rettigheder.

Reelt øges beskatningen her både med udbytteskat af udlodningen som omhandles, og samtidig øges exitbeskatningen (henstandssaldoen), idet der fratages klageren denne nedskrivning. Dette er klart ulovligt.

Der henvises til Den Juridiske Vejledning 2023 om nedskrivning af henstandssaldo, afsnit C.B.2.14.2.8.4.2 med citatet: "Bemærk. Er der indeholdt dansk udbytteskat, og er den indeholdte udbytteskat helt eller delvist udbetalt til skatteyderen, fordi skatteyderen har søgt om refusion af den indeholdte udbytteskat, er det kun den indeholdte udbytteskat reduceret med den refunderede udbytteskat, som kan anses for skat betalt til Danmark."

Ifølge repræsentanten mangler der respekt for den allerede indeholdte udbytteskat på 27% på udbytte som er foretaget, og tilmed er INGEN af disse udbytteskatter på den pågældende udlodning tilbagesøgt efter dobbeltbeskatningsaftalen, hvorfor Danmark skal give nedslag for de 27%.

Repræsentanten undrer sig over, at denne sag kan være så vanskelig for myndighederne at forstå, og det er ikke udtryk for retssikkerhed, at klageinstansen laver indstillinger, som går imod klagerens klare retskrav.
Repræsentanten henviser til anbringender i klagen og øvrige indlæg i sagen.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling og anfører følgende:

"Klageren modtog i indkomståret 2016 et udbytte på 333.000.000 kr.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 1. pkt., at ved modtagelse af udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a, jfr. ligningslovens § 16 A.

Overstiger den beregnede skat den danske kildeskat, forfalder det overskydende beløb til betaling, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 3. pkt.

Det fremgik af den dagældende personskattelovs § 8 a, at der skulle betales 27% skat af den aktieindkomst der ikke oversteg grundbeløbet på 50.600 kr. og 42% af den aktieindkomst der oversteg grundbeløbet. Skattestyrelsen har opgjort den resterende skat af udbyttet i 2016 til 49.942.410 kr. Skattestyrelsen finder, at klageren skulle have betalt dette beløb som afdrag på henstandssaldoen. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nærværende sag handler om periodisering. Skattestyrelsen fastholder, at skal ske selvstændig behandling af hvert enkelt indkomstår efter princippet i statsskattelovens § 4 stk. 1. Skattestyrelsen finder derfor, at kravet om betaling af yderligere 49.942.410 kr. i udbytteskat vedrører indkomståret 2016. At klageren har betalt kildeskat i indkomstårene 2018 og 2019, er uden betydning for opgørelsen for indkomståret 2016. De indbetalte kildeskatter i indkomstårene 2018 og 2019 må derfor anses for afbetalinger på restgælden fra 2016. Afbetalingerne anses først for indbetalt i de år, hvor der er sket faktisk betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. De kan således ikke modregnes i henstandssaldoen allerede i indkomståret 2016."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens kommentarer til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Klagerens fastholder i det hele anbringender i klage og senere indlæg i sagen.

Klagerens repræsentant anfører, at Skattestyrelsen har fremsat ny argumentation i sagen:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nærværende sag handler om periodisering. Skattestyrelsen fastholder, at skal ske selvstændig behandling af hvert enkelt indkomstår efter princippet i statsskattelovens § 4, stk. 1. Skattestyrelsen finder derfor, at kravet om betaling af yderligere 49.942.410 kr. i udbytteskat vedrører indkomståret 2016. At klageren har betalt kildeskat i indkomstårene 2018 og 2019, er uden betydning for opgørelsen for indkomståret 2016. De indbetalte kildeskatter i indkomstårene 2018 og 2019 må derfor anses for afbetalinger på restgælden fra 2016. Afbetalingerne anses først for indbetalt i de år, hvor der er sket faktisk betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. De kan således ikke modregnes i henstandssaldoen allerede i indkomståret 2016."

Repræsentanten anfører følgende:

"Skattestyrelsen lægger til grund, at

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nærværende sag handler om periodisering. Skattestyrelsen fastholder, at skal ske selvstændig behandling af hvert enkelt indkomstår efter princippet i statsskattelovens § 4. stk. 1."

Reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A er ikke regler om (indkomst)skat. Det er derimod regler om forfald af, og afdrag på, gæld.

Allerede derfor skal man være varsom med at indfortolke grundlæggende principper for indkomstopgørelsen i forhold som det foreliggende, der netop ikke vedrører indkomstopgørelsen, men om hvornår gæld forfalder til betaling, og hvornår betalinger som afdrag på gælden skal modregnes i den til enhver tid værende hovedstol (henstandssaldoen).

Lex specialis
Efter princippet om Lex specialis, går en lovregel i en speciallov forud for lovregel af mere generel karakter.

Reglen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A vedrører ikke et "indkomstsystem eller indkomst-retserhvervelse". Reglerne vedrører en gældskonto med særlig "henstandssaldo" over fraflytningsskatten og kontoen (løbende nedskrivning i takt med forfaldsdispositioner) reguleres direkte og alene efter principperne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Begrundelsen, som findes både i Skatteankestyrelsens som Skattestyrelsens indstillinger/udtalelser, kan ikke tiltrædes, idet reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A er gældsordning (henstandsordning) og er lex specialis, og sådan speciallovgivning, der derfor går forud for den generelle bestemmelse i statsskattelovens § 4, stk. 1, der i øvrigt ikke vedrører gældsforhold, men indkomstbeskatning.

Derfor kan regler i - og principper efter - statsskattelovens § 4 ikke finde anvendelse.

Lex generalis regler har aldrig forrang for lex specialis regler.

Dertil kommer, at der i både lovbemærkningerne som i spørgsmålene til Skatteministeren vedrørende reglernes tilblivelse, meget klart er taget stilling til præcis det forhold, som nærværende sag vedrører.

Om det lukkede system
Der skal henvises til lovforarbejderne (speciel del) som følger til L 187 af maj 2008:

"Ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som SKAT styrer. Begyndelsessaldoen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet. Henstandsbeløbet forfalder I takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet.

Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier. Henstandssaldoen og reguleringen heraf kører i et lukket system. Den påvirkes således ikke af efterfølgende aktiekøb heller ikke køb af aktier i selskaber, hvor personen i forvejen har (fraflytterbeskattede aktier."

Videre om det lukkede "henstands-/gældssystem" skrives i lovforarbejderne (lovforslagets bemærkninger):

Der skal for det andet etableres en henstandssaldo. Begyndelsessaldoen er den samlede beregnede fraflytterskat, som der er opnået henstand med betaling af, dvs. henstandsbeløbet. SKAT fører regnskab med henstandssaldoen, herunder de nedskrivninger, der skal foretages.

Og

Det foreslås, at der skal indgives en selvangivelse hvert år, så længe personen har en positiv henstandssaldo. Dette vil kunne ske ved afgivelse af oplysninger digitalt på SKATs hjemmeside på internettet. Ved aktiesalg, modtagelse af udbytter, ved andre udlodninger og dispositioner og ved modtagelse af lån vil der typisk skulle ske en regulering af henstandssaldoen. Det er derfor relevant, at der indgives en selvangivelse. Bl.a. af hensyn til SKATs muligheder for at kunne administrere systemet foreslås det dog, at der også skal indgives selvangivelse for indkomstår, hvor der ikke er indtruffet de nævnte begivenheder. Det er tanken, at udfyldelsen i disse tilfælde blot skal bestå i afkrydsning af et felt om, at ikke solgte aktier, modtaget udbytter m.m. Fristen for indgivelse af selvangivelse er den 1. juli i året efter indkomståret. Dette svarer til selvangivelsesfristen under dansk skattepligt, når der ikke er en fortrykt selvangivelse. 

Konsekvens hvis regler om beskatning
Den logiske konsekvens af, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, anses for at være regler om beskatning og dermed, at de principper for indkomst erhvervelse og retserhvervelsestidspunkter med videre, der findes i reglerne om beskatning, eksempelvis i statsskattelovens § 4, finder anvendelse direkte på de beregnede forfaldsbeløb og det i øvrigt lukkede gældssystem, så vil det have følgende konsekvenser:

·         Forfaldsbeløbene, der beregnes, er ikke en afdrag på gæld, men en skat til betaling.
·         Den del af beskatningen/forfaldsbeløbet, der overstiger 15% (DBO mellem Danmark og Storbritannien), vil være i strid med dobbeltbeskatningsaftalerne, idet Danmark alene kan beskatte som kildestat (15%) efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10. Danmark skal lempe både gælden efter indkomstprincipperne som også gælder efter dobbeltbeskatningsaftalerne, men lempelsesbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A vil ikke have nogen selvstændig betydning, idet Danmark har afstået enhver beskatningsret til udbytter, aktieavancer mv. udover hvad der specifikt er tilladt ad kildeskatter.

Artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er formuleret som følger:

Artikel 10
Udbytte

1.	Udbytte oppebåret fra et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2.	Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålignes, må, såfremt modtageren er udbyttets retmæssige ejer, ikke overstige:
	a.	5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab og et kommanditselskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet;
	b.	15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

-> Vi forbeholder os ret til at gøre dette gældende som særskilt påstand, hvis denne argumentation, som myndighederne fremfører, ikke ændres forinden retsmødet. Skatteankestyrelsen bedes enten meddele, at dette fastholdes eller fremsende ny indstilling."

Repræsentanten har nedlagt følgende påstand:

"Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at såfremt kildeskatterne på udbytterne i 2018 og 2019 skal behandles efter skatteretlige indkomst- og retserhvervelsesprincipper, jf. statsskattelovens § 4, og dermed behandles som almindelige skatter (og ikke efter reglerne om afdrag på gæld), da er Danmarks beskatningsret til udbytter begrænset til 15%, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, artikel 10, idet vores klient var fuldt skattepligtig til Storbritannien fra 2015 til 2020.

·         Konkret vil konsekvensen dermed være, at der ikke kan beregnes noget forfaldsbeløb for udbyttet, der udloddes i 2016 (333 mio. DKK), jf. opkrævningen 22. januar 2019, idet der allerede er indeholdt 27% i kildeskat på dette udbytte fra 2016, og Danmarks beskatningsret er begrænset til 15%. Som en konsekvens kan opkrævningen ikke gennemføres og må annulleres."

(...)

"Dette forhold blev allerede adresseret/drøftet under lovforslagets bemærkninger som følger, jf. betænkningen og spørgsmål/svar til bilag 23, hvor Skatteministeren i bilag 24 svarer FSR som følger:

"Med hensyn til det anførte om skatter betalt i udlandet - lad mig gentage endnu engang. Princippet er, at der skal betales skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. Ved fraflytningen opgøres skatten af en sådan gevinst. Der er tale om et beløb, der skal betales, men der gives henstand hermed. Dette ændrer ikke på, at der er tale om en gæld til Danmark, som skal betales på et tidspunkt. Den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven indeholder regler for, hvornår gælden forfalder og beregningsprincipper for, hvor stor en del af gælden der forfalder. Der er IKKE tale om en dansk beskatning af udbytter, der udloddes efter fraflytningen og ej heller om en dansk beskatning af avancer optjent efter fraflytningen. Når henstandssaldoen ikke kan nedskrives med skatter betalt i udlandet, er forklaringen helt enkelt, at man ikke kan betale af på sin gæld til Danmark ved at betale et beløb til en anden stat."

Ovennævnte vidner blot om, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke har forstået aktieavancebeskatningslovens § 39 A og dens principper.

Dette til trods for, at Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning meget fint og korrekt har forklaret og beskrevet reglerne (...). 

Konklusion
Kort sagt - og opsummerende:
·         ALLE kildeskatter på udbytter skal ufravigeligt fragå på henstandssaldoen, umiddelbart og direkte når de indbetales, indtil saldoen går i nul og lukkes.
·         Opkrævninger, der først køres EFTER en kildeskat er indbetalt, påvirker først henstandssaldoen EFTER kildeskatten er modregnet (og så i øvrigt også først efter, at opkrævningen er betalt.

(...) 

Skattestyrelsens forsøg på forvridning
Det er af Skattestyrelsen anført, at:

"De indbetalte kildeskatter i indkomstårene 2018 og 2019, må derfor anses for afbetalinger på restgælden fra 2016."

Skattestyrelsen mener tilsyneladende ikke, at henstandssaldoen skal nedskrives med kildeskatterne (uagtet at dette er lovbestemt), men derimod at kildeskatterne skal betragtes som et afdrag/afbetaling på en fremtidig gæld, som først etableres og opkræves EFTER at kildeskatten er indbetalt og har nedbragt henstandssaldoen.

Dette helt udenfor hjemmelsgrundlag - en i strid med klart lovgrundlag fritsvævende myndighedsskabt retsdannelse.

Vi skal bede om hjemmelsgrundlag, der har samme vægt, som det klare lovgrundlag man søger at fravige. Skattestyrelsens tanker om periodiseringsprincipper fra statsskatteloven og modregning af allerede indbetalte kildeskatter i fremtidige opkrævninger er for løst til at kunne tilsidesætte den klare lovregel i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Sagens faktiske forhold kan ikke bestrides:

·         Vores klient modtager udbytte i 2018, og at der indeholdes kildeskat på 10,8 mio. DKK i 2018. Kildeskatten indbetales til Skattestyrelsen i 2018.
·         På det tidspunkt hvor kildeskatten vedrørende udbyttet for 2018 indeholdes og indbetales til Skattestyrelsen, og dermed efter lovens ord og efter forarbejderne nedskriver henstandssaldoen umiddelbart og direkte, der er der intet forfaldsbeløb vedrørende 2016, der er ingen opkrævning og ingen fordring etableret.
·         Først i 2019 kører Skattestyrelsen opkrævning vedrørende indkomståret 2016. På dette tidspunkt har kildeskatten på 10,8 mio. DKK imidlertid allerede nedskrevet henstandssaldoen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.
o   Skattestyrelsen har ingen hjemmel til at "fiske" beløbet op fra henstandssaldoen, og kreditere det mod en opkrævning."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at indeholdte og af selskabet betalte kildeskatter i forbindelse med udbetalt udbytte i 2018 og 2019 skulle fragå henstandssaldoen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen og det på retsmødet udleverede materiale.

Klageren oplyste, at han først havde fået henstand med betaling af differencebeløbet, men af hensyn til renterne så havde han efterfølgende betalt beløbet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår beregning af forfaldsbeløb vedrørende udloddet udbytte på 333 mio. kr. i 2016 samt nedskrivningsrækkefølgen for klagerens henstandssaldo.

Retsgrundlaget
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 1. pkt., at ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a.

Overstiger den beregnede skat den danske kildeskat, forfalder det overskydende beløb til betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 3. pkt. 

Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med den betalte kildeskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 4. og 5. pkt.

Landsskatterettens bemærkninger
Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 30. december 2014, hvorefter klageren blev omfattet af fraflytterskattereglerne for aktier. Klageren fik henstand med betaling af exitskatten for aktier og anparter svarende til 89.892.759,60 kr. efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 - 39 A.

Klageren har selvangivet den skattepligtige avance for anparterne i H2 ApS pr. 30. december 2014 med 197.737.296 kr. Ved afgørelse af dags dato har Landsskatteretten stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2018, hvorefter den skattepligtige avance efter aktieavancebeskatningslovens § 38 på anparterne i H2 ApS opgøres til 317.016.681 kr.

Henstandssaldoen for den beregnede skat for 2014 forhøjes således med 50.097.341,70 kr. fra 89.892.759,60 kr. til 139.990.101,30 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter de almindelige regler i personskattelovens § 8 a, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, 1. pkt.

I 2016 modtog klageren et udbytte på 333 mio. kr. fra H2 ApS.

I henhold til den for indkomståret 2016 gældende bestemmelse i personskattelovens § 8 a, stk. 1, beregnes 27% i skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb, som i indkomstårene 2016 udgjorde 50.600 kr. og 42% af det resterende beløb.

Det beregnede skat vedrørende udbyttet på 333 mio. kr. i 2016 opgøres herefter til 139.852.410 kr., jf. personskattelovens § 8 a.

Primo saldoen i 2016 på 139.913.098 kr., der viser den resterende exitskat, overstiger således den beregnede skat på 139.852.410 kr. af det udloddede udbytte på 333 mio. kr.

I 2016 har klageren betalt kildeskat svarende til 89.910.000 kr. vedrørende udbyttet på 333 mio. kr. 

Herudover kommer der en differenceopkrævning på den beregnede skat fra 27% til 42%, svarende til 49.942.410 kr. Klageren skulle have betalt dette beløb som afdrag på henstandssaldoen som følge af det i 2016 udloddede udbytte, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at man ikke kan springe opkrævningen fra 2016 over, og efterlade en henstandssaldo, som kan modregnes af efterfølgende indkomstårs indeholdte 27%-udbytteskat. Det ville stride imod aktieavancebeskatningslovens systematik med individuelle indkomstår og separat afregning for disse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Det forhold, at klageren ikke har betalt differenceopkrævningen i 2016, betyder ikke, at klageren kan undlade at betale beløbet, der skulle være betalt som følge af det i 2016 udloddede udbytte.

Landsskatteretten stadfæster hermed Skattestyrelsens afgørelse.