Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 22.778 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014, idet der skal betales moms af de individuelle medlemsbetalinger for deltagelse i golfrejser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) er i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 702200, der omfatter virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse.

Selskabets formål er at udvikle, etablere og drive professionelle netværk eller beslægtede forretningsområder. Netværket foregår gennem deltagelse i blandt andet golfturneringer, golfrejser og temadage.

Selskabet har ingen ansatte. Det er A (herefter hovedanpartshaveren), der ejer 100 pct. af anpartskapitalen, som driver selskabet.

Selskabets økonomiske aktivitet består i at sælge medlemskaber af netværket. Selskabet tilbyder medlemskab inden for tre kategorier; sølv, guld og platin, der i 2014 kostede henholdsvis 15.000 kr., 30.000 kr. og 50.000 kr. om året. Platinmedlemsskabet gav medlemmerne mulighed for deltagelse i én af to årlige golfrejser uden yderligere betaling. For de andre kategorier af medlemskab blev der ved deltagelse i en golfrejse opkrævet individuel betaling efter aftale med hovedanpartshaveren, hvilken ikke svarede nøjagtigt til udgiften for rejsen for den enkelte deltager.

Det er oplyst, at prisen for medlemskabet var den samme, uanset om medlemmet deltog i én af de to udbudte golfrejser om året eller ej.

I 2014 var der 21 medlemmer af netværket; 2 platinmedlemmer, 11 guldmedlemmer og 8 sølvmedlemmer.

Selskabet arrangerede to golfrejser om året til udlandet. I 2014 var rejsernes destination henholdsvis By Y1 i Spanien og By Y2 i Tyrkiet.

Rejsen til By Y1 foregik fra den 7. marts til den 10. marts 2014 med 11 deltagende medlemmer foruden hovedanpartshaveren.

Rejsen til By Y1 blev købt hos G1 A/S. Der er fremlagt rejsebevis/faktura nr. 798414 udstedt til hovedanpartshaveren, hvoraf fremgår nærmere specifikation af golfrejsen, herunder blandt andet deltagerantal, hotel, fly, greenfee, enkeltværelser, halvpension, transfer og to PGA courses. Den samlede pris for golfrejsen var 93.690 kr., der ikke er momsbelagt.

Selskabet har oplyst følgende om medlemmernes individuelle betaling for deltagelse i golfrejsen til Spanien:

"Spanien marts
Deltagere	Deltager	Medlemskab	Ekstra	Dato
G2	B	30.000	5.000		Rest som del af mdl.
G3	C	25.000	Inkl.		Inkl. i medlemskab
G4	D	30.000	2.000	14-02-05	Inkl. i medlemskab
G5	E	19.000	9.150	14-01-20	Tur 7.950 + 1.200 for enkeltværelse
G6	F	48.000	Inkl. gæst		Platin inkl. tur til Spanien
G7	G		Gæst		Inviteret som gæst
G8	H	50.000	Inkl.		Platin inkl. tur til Spanien
G9	I	15.000	7.500		Rest som del af mdl.
G10 A/S	J	30.000	1.835		Inkl. i medlemsskabet
G11	K	30.000	5.200	14-08-28	Tur incl. Ekstra golfrunde
G12 A/S	L	30.000	5.000		Rest som del af mdl.
H1	A"

Programmet for golfrejsen til By Y1 var følgende:

"Program for rejse til […]
Fredag d. 7. marts
Kl. 04.30 SENESTE mødetid i By Y3 Lufthavn, indchecking
Kl. 06.00 Afrejse fra By Y3 Lufthavn med G13 via By Y4
Kl. 10.15 Ankomst til By Y1 Airport
- herefter transport til hotel og indkvartering på […] Resort
Fra kl. 13.40 Golfrunde […]
Kl. 18.00 Kort orientering om turen med præsentation af alle turens deltagere
Kl. 20.00 Velkomstmiddag

Lørdag d. 8. marts
Kl. 07.00-08.00 Morgenbuffet
Fra kl. 08.00 Golfrunde […]
Efter rundenFrokost
Kl. 13.00 Networking
- drøftelse af business-emner til programmet i 2014
- status på 2013 og 2014
- en runde med aktuelle udfordringer
- én til én møder
Kl. 19.30 Fælles middag

Søndag d. 9. marts
Kl. 07.00-07.30 Morgenbuffet
Fra kl. 07.30 Golfrunde […]
Efter runden Frokost
Kl. 13.00 Networking
- Præsentation af temagrupper
- Salg & business
- Forretningsudvikling
- Business cases
- én til én møder
Kl. 19.30 Fælles middag

Mandag d. 10. marts
Kl. 06.30-08.00 Morgenbuffet
Fra kl. 08.00 Golfrunde […] (ekstra)
Derefter Tjek ud af værelset
Ca. kl. 13.30 Frokost - herefter afgang til By Y1 Airport
Kl. 15.30 Indchecking til hjemturen
Kl. 17.35 Hjemrejse fra By Y1 med G13 via By Y4
Kl. 22.50 Ankomst til By Y3 Lufthavn"

Rejsen til By Y2 blev afholdt fra den 14. november til den 21. november 2014 med ni deltagende medlemmer foruden hovedanpartshaveren samt dennes samlever.

Rejsen til By Y2 blev købt hos G1 A/S. Der er fremlagt rejsebevis/faktura nr. 799467, der er udstedt til hovedanpartshaveren, hvoraf fremgår nærmere specifikation af golfrejsen, herunder blandt andet hotel, antal deltagere, fly, transfer, annullering for to personer, […] Golf Club og transport af golfbags. Rejsebeviset indeholder navnene på de ni personer, der skulle deltage i rejsen. Den samlede pris var på 75.638 kr., der ikke er momsbelagt.

Programmet for golfrejsen til By Y2 var følgende:

"Fredag d. 14. november
Kl. 11.30 SENESTE mødetid i By Y3 Lufthavn, indchecking
Kl. 13.40 Afrejse fra By Y3 Lufthavn med G14 via By Y5 til By Y2
Kl. 22.45 Ankomst til By Y2 Airport
- herefter transport til hotel og indkvartering på […] (ca. 1 times transport)

Vær i tiderne for af- og hjemrejse opmærksom på, at der er 2 timers tidsforskel ml. Danmark og Tyrkiet. Tiderne er angivet i lokal tid.

Lørdag d. 15. november
Kl. 07.00-10.00 Morgenbuffet
Kl. 10.00 Præsentation af turen og alle turens deltagere
12.30 Frokost på […]
Kl. 14.00 Networking
- runde med evaluering af [netværket] 2014
- hvordan er året gået?
- drøftelse af business-emner
- andet
Kl. 19.30 Velkomstmiddag

Søndag d. 16. november
Kl. 07.00-10.00 Morgenbuffet
Kl. 10.00 Finalerunden i […] 2014
Frokost kan indtages gratis på […] eller på banen for egen regning
Kl. 14.00 Foredrag om "Valg af reklamebureau" - af [Navn udeladt]
Kl. 20.00 Gallamiddag

Mandag d. 17. november
Kl. 07.00-09.00 Morgenbuffet
Kl. 08.00 Afgang til […] Golf Course (links)
Fra kl. 09.00 Golfrunde på […] Golf Course
Efter runden Frokost på […]
Kl. 14.00 Networking, én-til-én møder
Kl. 19.30 Fælles middag

Tirsdag d. 18. november
Kl. 07.00-08.30 Morgenbuffet
Kl. 08.30 Afgang til golfrunde på […], Course
Fra kl. 09.30 Golfrunde på […], Course
Efter runden Frokost på […]
Kl. 14.00 Networking
- hvilke udfordringer står man overfor i 2015?
En runde omkr. bordet
Kl. 19.30 Fælles middag

Onsdag d. 19. november
Kl. 07.00-08.00 Morgenbuffet, herefter gang til […]
Fra kl. 09.00 Golfrunde […]
Efter runden Frokost […], klubhuset
Kl. 14.00 Networking
- hvilke business-emner skal vi ha’ i 2015?
En debat med ideer til emner
Kl. 19.30 Fælles middag

Torsdag d. 20. november
Kl. 07.00-09.00 Morgenbuffet
Kl. 09.30 Networking
- én til én møder
12.30 Frokost på […]
Kl. 14.00 Networking
- Emne: "Ledelse i en verden under forandring"
Oplæg af A, gruppediskussion
Kl. 19.30 Fælles afslutningsmiddag

Fredag d. 21. november
Kl. 04.00 Tjek ud af værelset
Kl. 04.30 Afgang til By Y2
Kl. 05.30 Indchecking til hjemturen
Kl. 06.45 Hjemrejse fra By Y2 via By Y5 til By Y3
Kl. 12.30 Ankomst til By Y3 Lufthavn"

Ifølge regnskabsoplysningerne har selskabet i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 haft samlede indtægter på 577.250,00 kr.

Videre fremgår det, at selskabet bogførte fakturaerne fra G1 A/S som en omkostning, og at selskabet i 2014 opkrævede samlet 113.890 kr. hos medlemmerne som individuel betaling for deltagelse i golfrejserne.

Selskabet opkrævede moms af medlemskontingenterne men ikke af den individuelle medlemsbetaling for deltagelse i golfrejserne.

Selskabet var ikke medlem af Rejsegarantifonden.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 22.778 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, da der skal betales moms af medlemmernes individuelle betalinger for deltagelse i golfrejserne.

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

"…

2. Rejser

…

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Momslovens kapitel 16a omfatter en særordning for transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der leveres af 3. mand, jf. momslovens § 67, stk. 1. Særordningen anvendes på transaktioner indenfor EU og er en fælles EU-ordning. Ordningen gør det muligt for rejsebureauerne/rejsearrangørerne at betale moms af alle ydelser i ét EU-land. De omhandlede transaktioner, som udføres af rejsebureauerne med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt ydelse (pakkerejse).

Ved rejsebureauer forstås i momsloven rejsearrangører, der i eget navn sælger rejseydelser. Ved formidling forstås en formidler, der i eget navn, men for en andens regning (rejsearrangørens), sælger rejseydelser, idet formidleren anses for selv at have købt og videresolgt rejsen, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Særordningen gælder ikke for rejser, hvor rejsebureauet udelukkende fungerer som formidler, og hvor rejsebureauet på en udlægskonto redegør for beløb, som udelukkende er modtaget fra kunden som betaling for rejsebureauets udlæg i kundens navn og for dennes regning.

De ydelser, som er omfattet af særordningen er typisk transportydelser, indkvartering, guideydelser m.v., som indkøbes fra andre afgiftspligtige, d.v.s. flyselskaber, busvognmænd og hoteller, og som sælges af rejsebureauet som en samlet pakke til den rejsende.

Det er en betingelse for at anvende særordningen, at selskabet:
-          Er et rejsebureau eller rejsearrangør
-          At selskabet handler i eget navn over for den rejsende
-          At selskabet anvender leveringer af varer og ydelser, der leveres af 3. mand og kommer den rejsende direkte til gode.

Det betyder samtidig, at særordningen ikke kan anvendes for rejsearrangører der
-          Udelukkende fungerer som formidlere
-          Er omfattet af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 om udlæg, jf. momslovens § 67, stk. 2.

2.4.1 Rejsebureau

…

Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at være et rejsebureau/rejsearrangør i momslovens forstand, da selskabet hverken indkøber enkeltydelser hos leverandører og herefter sælger disse som pakkerejser i eget navn til rejsedeltagerne, ikke er medlem af Rejsegarantifonden eller ikke har egne standardiserede forretningsbetingelser.

2.4.2 Formidling
En formidler er en virksomhed, der på en andens vegne køber eller sælger en vare eller ydelse. Formidlingen kan ske enten i virksomhedens eget navn eller i en andens navn (en kundes eller leverandørs navn).

En formidler handler i eget navn når formidleren overfor kunden indgår aftaler, som alene forpligter formidleren, og som formidleren dermed også bærer risikoen for. Formidleren har egne forretningsbetingelser vedrørende købet og er den betalingerne foretages til, og som fakturerer salget. Når en formidler i eget navn og for en andens regning sælger ydelser, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4.

En formidler der handler i en andens navn vil handle på vegne af en kunde eller leverandør. Formidleren vil i begge tilfælde indgå en aftale med kunden/leverandøren om vilkårene for formidlingen.

Selskabet har ikke indgået en aftale med G1 A/S om formidling af deres rejser, og oppebærer derfor ikke en formidlingsydelse fra G1 A/S.

SKAT anser ikke selskabet for at være formidler, da selskabet ikke har en aftale med G1 A/S om formidling af salg af pakkerejser, og for hvilken selskabet modtager provision eller lignende, eller har indgået en aftale med de enkelte medlemmer af netværket om formidling af køb af rejser i medlemmets navn og for medlemmets regning.

2.4.3 Udlæg
En virksomhed kan på sine kunders vegne indkøbe pakkerejser og, uden at tillægge indkøbet avance, få godtgjort beløbet hos kunden, uden at skulle medregne beløbet til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 (udlægsreglerne).

Betingelserne for at anvende udlægsreglerne er, at:
-          Udgiften skal afholdes i den endelige kundes navn.
-          Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning.
-          Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.
-          Virksomheden må ikke tillægge avance.

…

Alle ovennævnte betingelser skal være opfyldt for at selskabet kan anvende udlægsreglerne.

Selskabet ses ikke, at have lavet en aftale med de enkelte rejsedeltagere om at afholde udgiften til rejsen for den enkelte rejsedeltager. Faktureringen fra G1 A/S er foretaget samlet for alle rejserne og til selskabet - ikke til den enkelte rejsedeltager i dennes navn. Selskabet har ikke i sit regnskab en udlægskonto til brug for udgifter, som selskabet lægger ud for og efterfølgende opkræver hos kunden.

Selskabet opfylder ikke betingelserne for at anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, og betalingen for rejserne kan ikke holdes udenfor afgiftsgrundlaget.

2.4.4 Konklusion
En virksomhed der leverer ydelser i Danmark er momspligtig af salget, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet er i Danmark for ydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer (private) og afgiftspligtige personer (erhvervsdrivende), når leverandøren er etableret i Danmark, jf. hovedreglen i momslovens § 16, stk. 4 og 1.

Selskabet er ikke rejsebureau/rejsearrangør i momslovens forstand, og kan derfor ikke anvende særordningen for opgørelse af afgiftsgrundlaget.

Selskabet fungerer ikke som formidler i momslovens forstand af rejserne for dets medlemmer.

Selskabet opfylder ikke betingelserne for at anvende udlægsreglerne.

Selskabet har opkrævet moms af de solgte medlemskaber. Selskabet har ikke opkrævet moms af den opkrævning, der er foretaget hos dets medlemmer udover medlemskontingentet. Selskabet skal betale moms af de opkrævninger uden moms, det har foretaget hos selskabets medlemmer for pakkerejserne indkøbt hos G1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Selskabet kan ikke foretage fradrag for moms af indkøbet, da indkøbet er momsfritaget, jf. G1s faktura.

…

Af selskabets bogføring fremgår, at der er opkrævet 113.890 kr uden moms udover medlemskabet, jf. konto 1030 Salg til kunder u/moms. Beløbet indeholder udelukkende opkrævninger, foretaget hos medlemmer som betaling for deltagelse i golfrejserne. Selskabet er momspligtigt af beløbet, og skal afregne den manglende moms.

Afgiftsgrundlaget udgør 80% af det modtagne beløb, jf momslovens § 27, stk. 1.

Momsen udgør:               20% af 113.890 kr. =                    22.778 kr.

SKAT forhøjer udgående afgift med 22.778 kr. for 2014.

…".

I forbindelse med indgivelse af klagen til Skatteankestyrelsen har SKAT den 14. november 2016 afgivet en udtalelse, hvoraf blandt andet fremgår:

"…
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

1. Moms
Selskabet har i den fremsendte klage anført, at selskabet er af den opfattelse, at det kan tage momslovens udlægsregler i forbindelse med golfrejserne i anvendelse. Selskabets repræsentant er ikke fremkommet med argumentation eller yderligere oplysninger for den fremsatte påstand.

Udlægsbestemmelsen i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 kan anvendes på følgende betingelser:

1)       Afholdt i kundens navn
2)       Afholdt for kundens regning
3)       Være bogført på en udlægskonto
4)       Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb
5)       Virksomheden kan ikke fradrage den moms, der eventuelt måtte være på udlægget

Selskabet opererer med 3 typer medlemskab - sølv, guld og platin til priser i 2014 på henholdsvis 15.000 kr., 30.000 kr. og 50.000 kr. Kontingentet opkræves med moms. I platinmedlemsskabet er inkluderet muligheden for at deltage i en golfrejse uden yderligere betaling. Prisen for medlemskabet er den samme, uanset om medlemmet deltager eller ej i en af de 2 årlige udbudte golfrejser. Selskabet opkræver særskilt betaling hos øvrige medlemmer for deltagelse i golfrejserne dog ikke altid med det samme beløb hos de enkelte deltagere. Selskabet bogfører medlemskontingentet i regnskabet som en indtægt med moms og den separate opkrævning som en indtægt uden moms. Begge dele indgår i selskabets omsætning.

Selskabet bestiller og afregner golfrejserne hos G1 A/S, som fakturerer rejserne til en samlet pris til selskabet. Fakturaen er uden moms, da G1 A/S formidler rejserne for den tekniske arrangør G15 AG i By Y6 (Schweiz). Selskabet bogfører fakturaen fra G1 A/S i regnskabet som en omkostning.

Ad 1) Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at der er indgået en aftale mellem kunden og selskabet om, at selskabet på kundens vegne skal købe og betale golfrejsen. De enkelte deltagere på rejsen er ikke opkrævet samme beløb for den samme rejse. Det fremgår ikke hvor stor en del af platinmedlemmets kontingent, der medgår til betaling af en rejse. SKAT mener ikke, at rejseomkostningen er afholdt i kundens navn, da der ikke foreligger en aftale mellem kunde og selskab på hvilke vilkår, selskabet kan indgå en aftale med leverandøren på vegne af kunden, som dermed forpligter kunden.

Ad 2) Omkostningen er afholdt af selskabet og indgår i selskabets regnskab som en omkostning. Ifølge C-106/10 Lidt & Companhia, præmis 36 er det afgørende hvem der er betalingspligtig af omkostningen. Selskabet er betalingspligtig af fakturaen fra G1 A/S. Dette ses bekræftet af, at selskabet hæfter for eventuelle afbud fra en deltager, overfor G1 A/S. A har blandt andet taget sin kæreste med på en af rejserne uden beregning i forbindelse med afbud fra en af deltagerne. Selskabet er betalingspligtig over for G1 A/S for det fulde fakturerede beløb, uanset om det stiller med det fakturerede antal rejsende eller ej. SKAT mener ikke, at selskabet afholder rejseomkostningen for kundens regning.

Ad 3). Det fremgår bl.a. af Momsnævnsafgørelserne 357/73, 342/72 og 1017/87, at omkostningen skal være bogført på en udlægskonto. Der forekommer ikke i selskabets regnskab en udlægskonto. Tværtimod er omkostningen bogført i driften som en omkostning. Og betalingen for rejserne er bogført som salg.

Ad 4) I bl.a. SKM2013.669.LSR og SKM2011.429.SR er det præciseret, at virksomheden skal kunne redegøre for de enkelte beløb, og at der ikke må beregnes nogen form for avance. Selskabet har ikke kunnet gøre rede for de enkelte beløb. Det har ikke været muligt, at beregne om selskabet ved opkrævning af rejserne har beregnet en avance, bl.a. fordi en del af betalingen ligger implicit i medlemskontingentet for platinmedlemmer. Et kontingent der opkræves med moms.

Ad 5) Ikke aktuelt, da omkostningen er uden moms.

SKAT mener ikke, at selskabet kan påberåbe sig anvendelse af udlægsreglerne ved opgørelse af afgiftsgrundlaget, da selskabet ikke opfylder betingelserne for anvendelse af udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 jf. ovennævnte redegørelse hvilket, der er gjort rede for i SKATs afgørelse pkt. 2.4.3.

Selskabet har i sin klage anført, at A har udarbejdet opgørelser over rejsernes omkostninger og indtægter. SKAT har ikke modtaget de nævnte opgørelser, og har derfor ikke forholdt sig til oplysningen. SKAT er dog umiddelbart af den opfattelse, at sådanne opgørelser er uvæsentlige i forhold til anvendelse af momslovens udlægsregler.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 skal ændres til det angivne, da selskabet ikke er momspligtig af opkrævningerne fra medlemmer som betaling for deltagelse i golfrejserne. 

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

"…
Klagen skyldes også, at SKAT har ændret H1 ApS’ moms for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014, da H1 ApS ifølge SKAT skal betale moms af de opkrævninger uden moms, det har foretaget hos selskabets medlemmer for pakkerejser indkøb hos G1.

Sagen drejer sig således også om, hvorvidt H1 ApS er momspligtigt af opkrævninger foretaget hos medlemmer som betaling for deltagelse i golfrejser i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014.

…

H1 ApS’ moms af rejser for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 skal tilbageføres/ændres til det selvangivne.

…

Det gøres videre gældende, at H1 ApS ikke er momspligtigt af opkrævninger foretaget hos medlemmer som betaling for deltagelse i golfrejserne, da der er tale om udlæg.

A har udarbejdet en opgørelse, der viser, at udgifterne til rejsen i marts 2014 udgør DKK 108.922,84. Disse er faktureret videre til deltagerne med DKK 102.200. Differencen anses for udgifterne til A i hans egenskab af rejseleder.

A har også udarbejdet en opgørelse der viser, at udgifterne til rejsen i november 2014 udgør DKK 118.670,56. Disse er faktureret videre til deltagerne med DKK 90.800. Differencen anses for udgifterne til A i hans egenskab af rejseleder.
…"

I forbindelse med afholdelse af et møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentanten, har repræsentanten præciseret:

"…at selskabet er enigt i, at selskabet ikke skal betragtes som formidler, ligesom udlægsreglerne ikke kan finde anvendelse her. [Navn udeladt] nedlagde påstand om, at golfrejserne er omfattet af særreglerne om margenmoms i momslovens §§ 67-68, og at der ikke skal afregnes moms, da selskabet ingen fortjeneste har på rejsen.

…

[Navn udeladt] henviste til EU-Domstolens afgørelse i C-189/11 (Kommissionen mod Spanien), der omhandler, hvorvidt anvendelsen af særordningen er afgrænset til det sidste salg inden rejsens gennemførelse. Endvidere fremgår det af dommen, at detailsalg er omfattet af særreglerne, når rejsen er købt samlet hos et engrosled. Denne situation er sammenlignelig med denne sag.
…"

Skattestyrelsens udtalelse af 30. januar 2023
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs (nu Skattestyrelsens afgørelse).

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

"…
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen gengivelse af EU-domstolens dom i sag C-189/11. EU-domstolen fastslår i dommens præmis 77 - 78, at der ikke i momsdirektivets artikel 306 er grundlag for at udelukke detailforhandlere af rejser, som til offentligheden sælger rejser, der arrangeres af engrosforhandlere, fra særordningen.

EU-Domstolen fastslår således, at momsdirektivets artikel 168, 226 og 306-310 ikke udelukker, at særordningen for rejsebureauer anvendes på salg til offentligheden, som foretages af detailforhandlere, der handler i eget navn, af rejser, som arrangeres af engrosforhandlere, hvilket står i modsætning til Skatteankestyrelsens gengivelse.

Som sagen er oplyst, sælger klager rejser til offentligheden i eget navn, der arrangeres af engrosforhandler, der gennem en formidler har solgt pakkerejserne til klager. De rejsende kan efter det oplyste gøre indsigelser gældende over for G1 A/S og visse tilfælde også til klager. Såfremt de rejsende skulle melde afbud, er det klager som hæfter.

Henset til ovenstående, finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at klager kan anses for omfattet af særreglerne i §§ 67 - 68.

Idet klager ikke ses at have haft fortjeneste i forbindelse med salg af rejser, udgør momsgrundlaget, hvoraf margenmomsen skal udregnes 0 kr.

Skattestyrelsen indstiller derved, at forhøjelsen af klagers momstilsvar nedsættes med 22.778 kr., hvorefter forhøjelsen af klagers momstilsvar nedsættes fra 79.760 kr. til 56.982 kr.
…"

Selskabets udtalelse af den 27. februar 2023
Selskabets repræsentant er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse.

Til støtte herfor er blandt andet anført følgende:

"…
1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen tillægger det afgørende betydning, at EU-Domstolen - på baggrund af Skatteankestyrelsens fortolkning - har udelukket, at detailforhandlere, der i eget navn sælger rejser arrangeret af engrosforhandlere omfattes af særordningen for rejsebureauer. Dette kommer til udtryk ved følgende fortolkning af EU-Domstolens afgørelse i C-189/11 (Kommissionen mod Spanien):

"EU-Domstolen har dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien) udtalt, at momsdirektivets artikel 168, 226 og 306-310 udelukker, at særordningen for rejsebureauer anvendes på salg til offentligheden, som foretages af detailforhandlere, der handler i eget navn, af rejser, som arrangeres af engrosforhandlere. Salg af pakkerejser, der er indkøbt engros, er ifølge dommen således ikke omfattet af særreglernes anvendelsesområde."

Det er vores opfattelse - i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse - at EU-Domstolens afgørelse faktisk bekræfter anvendelsen af særordningen for detailforhandleres salg af pakkerejse i eget navn, selvom disse indkøbes samlet af en engrosforhandler, se nedenstående omkring EU-Domstolens afgørelse.

1.1. Vores fortolkning af C-189/11, Kommissionen mod Spanien
Sagen vedrører EU-Domstolens behandling af et traktatbrudssøgsmål rejst af EU Kommissionen.
Søgsmålet vedrører bl.a., hvorvidt Spaniens daværende artikel 141, stk. 2, nr. 1 i den spanske momslov var i overensstemmelse med momssystemdirektivet artikel 306.

Artikel 141, stk. 2, nr. 1 havde følgende ordlyd: (præmis 10)

"Stk. 2 Særordningen for rejsebureauer finder ikke anvendelse på følgende transaktioner:
1) detailforhandleres salg til offentligheden af rejser, der arrangeres af engrosforhandlere."

Kommissionen indstillede i sagen til, at ovenstående bestemmelse var i strid med momssystemdirektivet. Dette fremgår bl.a. af sagens præmis 71:

"Kommissionen har anført, at artikel 141, stk. 2, nr. 1, i lov nr. 37/1992 er i strid med momsdirektivets artikel 306, idet bestemmelsen udelukker, at særordningen for rejsebureauer anvendes på detailforhandleres salg af rejser, som arrangeres af engrosforhandlere." (vores fremhævning)

EU-Domstolen udtaler bl.a. følgende i sin afgørelse: (præmis 77-78 og 83-84)

"77 Det fremgår af selve ordlyden af artikel 141, stk. 2, nr. 1, i lov nr. 37/1992, at detailforhandlere af rejser, som til offentligheden sælger rejser, der arrangeres af engrosforhandlere, ikke kan anvende særordningen for rejsebureauer.
78 Det bemærkes, at der på ingen måde er fastsat en sådan udelukkelse fra anvendelsesområdet for særordningen for rejsebureauer i momsdirektivets artikel 306.
[…]
83 Følgelig skal det fastslås, at denne artikel 141, stk. 2, nr. 1, er i strid med momsdirektivets artikel 306.
84 Det følger heraf, at Kommissionen skal gives medhold i det andet klagepunkt." (vores fremhævning)

EU-Domstolen kommer således frem til, at Spaniens implementering. hvorefter detailforhandlere, der sælger rejser arrangeret af engrosforhandlere, udelukkes fra særordningen er i strid med momssystemdirektivets artikel 306.

Det er derfor også vores opfattelse, at momssystemdirektivets artikel 306 skal fortolkes på en sådan måde, at den ikke udelukker detailforhandlere af rejser, der sælger rejser arrangeret af engrosforhandlere. Det vil således også stride mod momssystemdirektivet, hvis medlemsstater indføre en sådan retsstilling via lovgivning eller praksis.

1.2. Bemærkninger i relation til indstilling
Det er vores vurdering, at Selskabet skal anses for en detailforhandler, der i eget navn har solgt rejser, der er indkøbt fra en engrosforhandler, G1 A/S.

Det er derfor også vores opfattelse, som tilkendegivet på kontormødet, at Selskabet skal anses af for omfattet af særordningen i momslovens §§ 67-68. Dette bekræftes direkte af EU-Domstolen i C-189/11, Kommissionen mod Spanien, jf. ovenstående.

Det er således vores opfattelse, at Selskabets momstilsvar skal nedsættes til nul for så vidt, angår salget af rejser, jf. også klagens påstand samt Skattestyrelsens indstilling i sin udtalelse.
…"

Skattestyrelsens udtalelse af den 2. oktober 2023
På baggrund af de indkomne høringssvar har Skatteankestyrelsen udarbejdet en fornyet indstilling, hvori der fortsat indstilles til stadfæstelse af SKATs afgørelse. Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens fornyet indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Til støtte herfor er anført følgende:

"…
Skattestyrelsen finder ikke på nuværende tidspunkt, at Skatteankestyrelsens fornyet indstilling giver anledning til, at vi ændrer opfattelse i sagen. Vi fastholder således fortsat vores vurdering som den fremgår af vores udtalelse af den 30. januar 2023."

Selskabets udtalelse af den 1. december 2023
Selskabets repræsentant er ikke enig i Skatteankestyrelsens fornyet indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Til støtte herfor er blandt andet anført følgende:

"…
Vi gør indledningsvist opmærksomme på, at vi fortsat er enige i fremstillingen af faktum af både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen. Derudover er vi enige med Skattestyrelsens udtalelse og indstilling.

1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
1.1. Skatteankestyrelsen ændrer begrundelse for Selskabets momspligt
Indledningsvist finder vi det bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen overordnet ændrer sin argumentation for, at Selskabets leverance er momspligtig efter momslovens almindelige regler. De i indstillingen af Skatteankestyrelsen nævnte betragtninger omkring sammensætningen af kontingentbetalinger (for deltagelse i netværk), og de konkrete betalinger for deltagelse i rejserne, har ikke tidligere været rejst af Skatteankestyrelsen. Nærværende sag vedrører alene Selskabets opkrævning af deltagerbetaling for de pågældende rejser.

I den tidligere fremsendte indstilling til afgørelse var Skatteankestyrelsens bærende argument, at EU-Domstolen - på baggrund af Skatteankestyrelsens fortolkning - har udelukket, at detailforhandlere, der i eget navn sælger rejser arrangeret af engrosforhandlere omfattes af særordningen for rejsebureauer. Dette kom - som angivet i tidligere kommentarer - til udtryk ved følgende fortolkning af EU-Domstolens afgørelse i C-189/11 (Kommissionen mod Spanien):

"EU-Domstolen har dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien) udtalt, at momsdirektivets artikel 168, 226 og 306-310 udelukker, at særordningen for rejsebureauer anvendes på salg til offentligheden, som foretages af detailforhandlere, der handler i eget navn, af rejser, som arrangeres af engrosforhandlere. Salg af pakkerejser, der er indkøbt engros, er ifølge dommen således ikke omfattet af særreglernes anvendelsesområde."

Det er vores opfattelse - i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse - at EU-Domstolens afgørelse faktisk bekræfter anvendelsen af særordningen for detailforhandleres salg af pakkerejse i eget navn, selvom disse indkøbes samlet af en engrosforhandler, se tidligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens tidligere indstilling.

Samtidig må det forstås, at Skatteankestyrelsen tidligere sammenlignede Selskabet med en detailforretning, der i eget navn sælger rejser arrangeret af engrosforhandlere omfattet af særordningen for rejsebureauer. Skatteankestyrelsen henviser dog nu til, at (den korrekte fortolking af) EU-Domstolens dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien) ikke finder anvendelse, da Selskabet "ikke i henhold til det oplyste kan kvalificeres som et rejsebureau, der i eget navn videresælger rejseydelser til den rejsende.".

Det er fortsat vores opfattelse, at Selskabets leverance er omfattet af særordningen for rejsebureauer med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien). Vi henviser derfor i det hele til tidligere fremsendte kommentarer af 27. februar 2023.

1.2. Særordningen finder anvendelse på lignende leverancer
Det er vores opfattelse, at Selskabets salg af rejser er omfattet af særordningen for rejsebureauer, uanset at Selskabet ikke udgør et traditionelt rejsebureau, men udgør et erhvervsnetværk. I den forbindelse fremhæver Skattestyrelsen følgende i den juridiske vejledning afsnit D.A.17.3 Virksomheder, der skal anvende særordningen for rejsebureauer ML § 67:

"Særordningen for rejsebureauer gælder også for en virksomhed, der ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser i disse udtryks sædvanlige betydning. Ordningen gælder derfor også en virksomhed, som udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, eller som udfører transaktioner, der er sammenlignelige med dem, som et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Se EF-domstolens domme i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Howden Court Hotel, samt sag C-200/04, Ist." (Vores fremhævning)

Særordningen finder derfor ikke alene anvendelse på traditionelle rejsebureauer men alle virksomheder, der udfører sammenlignelige transaktioner. Henset til EU-Domstolens dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien) kan det ikke have betydning, at rejsen indkøbes samlet af engrosforhandlere.

Det er derfor vores opfattelse, at Selskabet gennemfører de samme transaktioner, som kendetegnes for en virksomhed, der organiserer turistrejser.

1.3. Momsens neutralitet
I forlængelse bemærker vi, at Skatteankestyrelsens indstilling strider mod momsens neutralitet.
Det skyldes, at Spørger bliver pålagt at afregne moms af sit modtagne vederlag for salg af rejser, uagtet at Selskabet ikke kan fratrække den indlejrede moms, der er i Selskabets omkostninger til G1 A/S.

Momsens neutralitet sikres, hvis Selskabets salg af rejser - i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis - anses for omfattet af særordningen for rejsebureauer. Der vil således alene skulle afregnes moms af den avance, som Selskabet oppebærer på denne aktivitet.

1.4. Sammenfattende
Det er vores vurdering, at Selskabet skal anses for en detailforhandler, der i eget navn har solgt rejser, der er indkøbt fra en engrosforhandler, G1 A/S, se tidligere bemærkninger.

Det kan ikke lede til et andet resultat, at Selskabet ikke skal anses for et traditionelt rejsebureau, da Selskabet leverer samme ydelser, som leveres af virksomheder, der sælger turistrejser.

Det er i øvrigt vores opfattelse, at den af Skatteankestyrelsen foreslåede afgørelse ikke tilgodeser momsens neutralitet. Denne vil i fulde blive sikret, hvis Selskabets salg af rejser kan anses for omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Det er således vores opfattelse, at Selskabets momstilsvar skal nedsættes til nul for så vidt, angår salget af rejser, jf. også klagens påstand.
…" 

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at SKATs forhøjelse af selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 skal ændres til det angivne, da selskabet ikke er momspligtig af opkrævninger fra medlemmer som betaling for deltagelse i golfrejser, da selskabet er omfattet af særreglerne for rejsebureauer i momslovens §§ 67-68.

Repræsentanten oplyste derudover, at selvom fakturaer for køb af golfrejserne er udstedt til hovedanpartshaveren, er selskabet rette omkostningsbærer, og selve videresalget er omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Skattestyrelsen fastholdt den tidligere afgivne indstilling. Styrelsen gjorde således gældende, at SKATs afgørelse skal ændres, således at selskabet er omfattet af særreglerne for rejsebureauer i momslovens §§ 67-68. Derudover bemærkede Skattestyrelsen, at fakturaer for køb af golfrejser er udstedt til hovedanpartshaveren, hvilket er i strid med momsloven, da fakturaerne skulle være udstedt til selskabet.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 22.778 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms af de individuelle medlemsbetalinger for deltagelse i golfrejser, eller om særreglerne for rejsebureauer finder anvendelse således, at selskabet har været berettiget til at undlade at opkræve moms heraf.

Retsgrundlaget:
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med senere ændringer (herefter momsloven).

Det er udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momsloven indeholder i kapitel 16 a en særordning for rejsebureauer.

Af momslovens § 67 følger:

"Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.
Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.
Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Momslovens kapitel 16 a har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 306-310.

Af momssystemdirektivets artikel 306 fremgår følgende:

"Medlemsstaterne anvender en momssærordning på transaktioner udført af rejsebureauer i overensstemmelse med dette kapitel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Denne særordning finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 79, stk. 1, litra c), finder anvendelse ved beregning af afgiftsgrundlaget.
Stk. 2.Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

EU-Domstolen har i flere tilfælde udtalt sig om fortolkningen af bestemmelserne i momsdirektivets artikel 306-310, herunder har Domstolen blandt andet fastslået, at særordningen, som en undtagelse til det fælles momssystem, kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen, jf. sag C-149/01 (First Choice Holidays), præmis 22.

Hvad angår formålet med særordningen, har Domstolen udtalt, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og rejsearrangører, er karakteriseret ved, at de almindeligvis består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast forretningssted. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, afgiftsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udføre deres arbejde. Det var for at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed, at EU-lovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2-4, indførte en særordning med hensyn til moms, jf. sag C-163/91 (Van Ginkel), præmis 13-15.                            

Særordningen for rejsebureauer finder i henhold til ordlyden af momslovens § 67 anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, for så vidt som disse rejsebureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der er erhvervet hos andre afgiftspligtige personer.

Landsskatterettens begrundelse og resultat:
Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKATs afgørelse, at momslovens særordning for rejsebureauer (kapitel 16 a) ikke finder anvendelse på selskabets individuelle opkrævninger hos medlemmerne for deltagelse i golfrejser arrangeret af selskabet, jf. momslovens § 67, stk. 1.

Momslovens kapitel 16 a er en særordning, der efter momslovens § 67, stk. 1, omfatter "rejsebureauer". Efter bestemmelsens stk. 3 betragtes rejsearrangører som rejsebureauer. I henhold til momslovens § 67 c er afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.

Selskabet driver virksomhed med at udvikle, etablere og drive professionelle netværk. En sådan virksomhed er ikke et rejsebureau. Der er hverken i lovens ordlyd eller andet sted støtte for et resultat, hvorefter selskabet kan anses for et rejsebureau, der er omfattet af særordningen, i en situation som den foreliggende, hvor selskabet som led i netværksvirksomheden hos G1 A/S indkøbte golfrejser, som netværksdeltagerne mod betaling deltog i.

Allerede som følge heraf skal selskabets afgiftsgrundlag opgøres efter momslovens almindelige regler, hvorfor det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms med samlet 22.778 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014.

EU-Domstolens dom i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien), hvorefter et detailsalg af en rejse - indkøbt engros - i eget navn til den rejsende kunne være omfattet af særordningen, ændrer ikke herved, da selskabet ikke kan kvalificeres som et rejsebureau, der i eget navn videresælger rejseydelser til den rejsende.

Det forhold, at selskabet på destinationen arrangerer adgang til golfturneringer, virksomhedsbesøg, restauration og lignende, som ikke er indeholdt i den indkøbte pakkerejse fra G1 A/S, ændrer heller herved henset til den af selskabet udøvede aktivitet.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.