SKAT har givet afslag på anmodning om dispensation efter § 2, stk. 4 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT har endvidere givet afslag på selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren var registreret med den selvstændige erhvervsvirksomhed H1, CVR-nummer […] i perioden 14. februar 2008 til 30. juni 2013. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger var klageren tilmeldt virksomhedsordningen fra 2008 til 2012.

Klageren omdannede virksomheden ved stiftelsesdokument af den 18. juni 2013, til selskabet H2 ApS, CVR-nummer […], med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2013.

Klagerens rådgiver underrettede SKAT om omdannelsen i brev af den 3. juli 2013 og vedlagde følgende dokumenter:

• Stiftelsesdokument
• Vedtægter
• Åbningsbalance med vurderingsberetning
• Beregning af skattemæssig anskaffelsessum for anparterne
• Sammenskrevet resumé
• Årsregnskab med skattemæssige specifikationer for 2012 for den personlige virksomhed

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer til årsrapporten for 2012 for virksomheden, at klageren ultimo 2012 havde hensat 195.378 kr. til senere hævning i virksomhedsordningen, og at indskudskontoen ultimo 2012 udgjorde -376.337 kr. Årsrapporten er underskrevet af klageren og revisoren den 17. april 2013.

Hensat til senere hævning fremgik ikke af åbningsbalancen for selskabet pr. 1. januar 2013. Af beregningen af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne fremgår det, at både indskudskonto og hensat til senere hævning ultimo 2012 udgjorde 0 kr. Følgende bemærkning fremgår endvidere af beregningen:

"Det forudsættes at hensat til senere hævning - hæves inden stiftelses"

SKAT bad den 7. marts 2017 bl.a. klageren redegøre for, hvorfor indestående på indskudskontoen ikke fremgik af åbningsbalancen for selskabet samt indsende dokumentation for, at indskudskontoen var udlignet inden omdannelsen.

Revisoren, der havde bistået klageren ved omdannelsen, oplyste den 26. april 2017 følgende:

"Under henvisning til punktet "Hensat til senere hævning" kan jeg oplyse, at beløbet er modregnet i den negative indskudskontoen i forbindelse med omdannelsen.

Under henvisning til punktet "Negativ indskudskonto" kan jeg oplyse, at der ikke er tale om privat gæld under virksomhedsskatteordningen hvorfor kontoen er nulstillet i forbindelse med omdannelsen."

Den 28. juni 2017 sendte SKAT et forslag om at ændre klagerens skatteansættelse vedrørende avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af virksomheden til selskabet. SKAT kunne ikke godkende virksomhedsomdannelsen som skattefri, idet den negative indskudskonto ikke var udlignet inden omdannelsen.

Ved brev af 6. oktober 2017 anmodede klagerens repræsentant om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Repræsentanten anførte følgende vedrørende selvangivelsesomvalg:

"Skulle SKAT mod forventning ikke give dispensationen, så skal vi anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Ved omvalget ønsker A at udtræde af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2011. Havde A været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles i forbindelse med indtræden i virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde i virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen i forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til -82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og dermed kunne nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ.
Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011."

SKAT traf den 30. november 2017 den påklagede afgørelse, hvor SKAT afviste både dispensation og selvangivelsesomvalg.

SKAT traf herefter den 15. januar 2018 afgørelse om, at omdannelsen ikke opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. Klageren blev derfor beskattet af avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af den personlige virksomhed til selskabet. Samme dag traf SKAT afgørelse overfor selskabet vedrørende selskabets afskrivningsgrundlag for goodwill og driftsmidler primo 2013.

Landsskatteretten har behandlet klagen vedrørende klagerens skatteansættelse under sagsnummer 18-0001428 og klagen vedrørende selskabets afskrivningsgrundlag under sagsnummer 18-0001441.

SKATs afgørelse
SKAT har afvist at give klagerens dispensation for manglende indbetaling af den negative indskudskonto ved klagerens omdannelse af sin personlige erhvervsvirksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT har endvidere nægtet klageren adgang til selvangivelsesomvalg for indkomståret 2011 vedrørende anvendelse af virksomhedsordningen.

SKAT har anført følgende som begrundelse for afgørelsen:

"1.1. Love og bestemmelser på området
Af Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 fremgår bl.a.:
"Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, ........ "

Endvidere fremgår af Juridisk vejledning afsnit C.C.7.2.2. fremgår om punktet "Udligning" bl.a.:
"SKAT kan give tilladelse til, at lovens regler anvendes, selv om betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Se VOL § 2, stk. 4. Denne bestemmelse, om at der kan ske udligning, anvendes i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen eller indskudskontoen er negativ efter ejerens egen opgørelse, og hvor ejeren enten selv opdager det, eller den skatteansættende myndighed giver meddelelse om dette til ejeren.
Ved vurderingen af, om der er sket udligning inden for fristen, skal SKAT vurdere de konkrete omstændigheder. Der kan bl.a. tages hensyn til, om der er undskyldelige omstændigheder, eller om ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne fx. en negativ indskudskonto inden omdannelsen ... ….. "

1.2. SKAT bemærkninger til anmodning om dispensation
Jeres begrundelse for, at den negative indskudskonto ikke er udlignet inden omdannelsen, er: "Revisionsfirmaet R1, som har foretaget omdannelsen på vegne af A, har været af den fejlagtige opfattelse, at indskudskontoen kunne nulstilles i forbindelse med omdannelsen, når blot indskudskontoen ikke indeholdt privatgæld. "
Det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, bl.a.: "Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, ........ "
Det fremgår således klart, at én af betingelserne for at omdannelsen kan ske skattefrit er, at en eventuel negativ saldo skal være udlignet inden omdannelsen.
SKAT mener derfor fortsat ikke, at revisors fejlagtige opfattelse, kan betragtes som en undskyldelig omstændighed, der kan berettige til dispensation.

Rådgiver henviser til, at der i L200, i 2014, er en bagatelgrænse på 500.000 kr.
L200 i 2014, omhandlede imidlertid overgangsbestemmelser i forbindelse med, at der blev indført stramninger ved opsparing i virksomhedsordningen, og er derfor ikke sammenlignelig med denne sag.

Rådgiver anser endvidere beløbet, 182.959 kr. som en begrænset økonomisk størrelse, og henviser i den forbindelse til en tidligere sag, hvor SKAT gav dispensation. Dispensationen blev givet med begrundelsen: "den negative indskudskonto på 2.903.169 kr. udgør en mindre sum set i forhold til selskabets aktiver på 200 mio." Den negative indskudskonto udgjorde dermed 1,45 % af aktiverne.
I nærværende sag udgør den negative indskudskonto på 182.959 kr. svarende til 7,63% af aktiverne på 2.397.017 kr.
Der gøres opmærksom på, at både i den tidligere sag og denne sag, er der tale om en konkret vurdering. Endvidere kan en afgørelse fra SKAT, ikke lægges til grund for efterfølgende sager.

SKAT giver dermed ikke dispensation efter Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

2.1. Love og bestemmelser på -området
Af Juridisk vejledning af A.A.14.2, fremgår bl.a.
"SKAT kan, efter anmodning fra den skattepligtige, give tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen (omvalg). Se SFL § 30, stk. 1.
SFL § 30 er en videreførsel af SSL § 37 D. SFL § 30 er i forhold til SSL § 37 D udvidet med gaveafgift.
Betingelser:
Følgende betingelser skal alle være opfyldte for at SKAT giver tilladelse til omvalg:
·         SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
·         ændringen har betydning for valget
·         Valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser…."

Af resumè til SKM2007.461.LSR, fremgår:
"Klager havde i forbindelse med opgørelse af ejendomsavance ved del-salg i 2001 og 2002 beregnet ejertidsfradrag. Der var ikke mulighed for ved et senere salg af restejendommen at foretage omvalg af denne disposition, hvorfor der ikke var mulighed for at anvende bundfradrag ved opgørelse af ejendomsavance ved salg af restejendommen"
Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen med følgende begrundelse: "Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Lovforslag L 175 2002/03, bemærkninger til nr. 4, at det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet.
Der er ikke ændret i reglerne om opgørelse af bundfradrag eller ejertidsfradrag i § 6, stk. 2 henholdsvis stk. 3, i ejendomsavancebeskatningsloven for indkomstårene 2001-2004. Det fremgår således af bestemmelsen, at reglen om bundfradrag er betinget af, at reglen om ejertidsfradrag ikke er anvendt.
Landsskatteretten er herefter enig med skatteforvaltningen i, at klageren ikke er berettiget til at foretage omvalg for så vidt angår beregning af ejertidsfradrag for indkomstårene 2001 og 2002 i henhold til reglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 37 D, jf. skatteforvaltningslovens § 30. Der er herved henset til, at beregningen af ejertidsfradrag efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, for indkomstårene 2001 og 2002 ikke anses for at have haft sådanne utilsigtede konsekvenser som følge af en foretaget skatteansættelse efter skattestyrelseslovens § 37 D, allerede fordi det fremgår af den i perioden uændrede bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, at anvendelse af ejertidsfradrag udelukker bundfradrag." 

Nærmere fremgår af lovforslaget: "Det foreslås herudover, at der indføres en adgang for den skattepligtige til at ændre et valg foretaget i selvangivelsen i tilfælde, hvor en ændring af skatteansættelsen fra skattemyndighedernes side medfører, at det trufne valg viser sig at have utilsigtede skattemæssige virkninger for den skattepligtige. Baggrunden for forslaget er, at den skattepligtige i disse tilfælde ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen kunne forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå."

2.2. SKATs bemærkninger til selvangivelsesomvalg
På tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen for 2011, blev der truffet valg om beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen. Bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, om at eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, er uændret i perioden.
Det fremgår af lovforslaget: "….den skattepligtige i disse tilfælde ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen kunne forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, …

Da bestemmelserne om, at en negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, er uændret i perioden, kunne det forudses på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen 2011, at en efterfølgende virksomhedsomdannelse ville være skattepligtig.
At rådgiver eventuel ikke var opmærksom på bestemmelsen, ændrer ikke herpå.

Det trufne valg på daværende tidspunkt, har derfor ikke haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som følge af SKATs efterfølgende ændring i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse.

Betingelserne for omvalg, efter Skatteforvaltningslovens § 30, er dermed ikke opfyldt og SKAT imødekommer derfor ikke jeres anmodning om omvalg.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som at sælge din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved salg af driftsmidler, goodwill med mere."

Skattestyrelsen har i en udtalelse af den 7. september 2023 bemærket følgende:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, sådan som den fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 13. juli 2023. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Som anført af Skatteankestyrelsen i sagsfremstillingen angår sagen for det første, om klageren kan opnå dispensation for manglende udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med klagerens gennemførte virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013. SKAT har givet afslag på anmodning om dispensation efter § 2, stk. 4 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse

For det andet angår sagen, om klageren kan opnå tilladelse til selvangivelsesomvalg af virksomhedsordningen i indkomståret 2011 som følge af, at SKAT har anset den gennemførte virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013 for skattepligtig. SKAT har givet afslag på selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Dispensation for manglende indbetaling af indskudskontoen
Klageren omdannede med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2013 sin selvstændige erhvervsvirksomhed til et selskab ved stiftelsesdokument dateret den 18. juni 2013. SKAT har ikke godkendt virksomhedsomdannelsen som skattefri, fordi den negative indskudskonto ikke var udlignet inden omdannelse.

Ved brev dateret den 6. oktober 2017 har klagerens repræsentant anmodet om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Skattestyrelsen fastholder, at SKAT efter en samlet og konkret vurdering har været berettiget til at give klageren afslag på dispensation for den manglende indbetaling af den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, jf. SKATs afgørelse af 30. november 2017 herom.

Først den 26. april 2017, og på og på egen foranledning, blev SKAT orienteret af klagerens revisor om, at det var dennes opfattelse, at hensat til senere hævning var modregnet i saldoen på indskudskontoen, og at indskudskontoen herefter kunne 0-stilles, da der ikke indgik privat gæld i virksomhedsordningen.

Indbetaling af den negative indskudskonto til virksomheden er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket fremgår direkte af bestemmelserne i både virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og virksomhedsskattelovens § 16a.

Det fremgår således klart af loven, at én af betingelserne for at omdannelsen kan ske skattefrit er, at en eventuel negativ saldo skal være udlignet inden omdannelsen. Revisors fejlagtige opfattelse af retsregler, kan ikke betragtes som en undskyldelig omstændighed, der kan berettige til dispensation.

Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at der heller ikke foreligger undskyldelige omstændigheder henset til, at det ikke fremgår tydeligt af stiftelsesdokumenterne, at hensat til senere hævning og den negative indskudskonto er behandlet, som revisoren forklarer SKAT den 26. april 2017. Derudover forløber der næsten fire år fra stiftelsen af selskabet før SKAT, på egen foranledning, bliver orienteret af revisor om, at der ikke er sket indbetaling af den negative indskudskonto.

Henset hertil har klageren ikke godtgjort, at klageren ikke har afventet, at den skatteansættende myndighed selv blev opmærksom på, om kontoen var udlignet.

Selvangivelsesomvalg
Klageren drev erhvervsmæssig virksomhed og valgte ved selvangivelsen for indkomståret 2011 at anvende virksomhedsordningen. Klageren valgte også virksomhedsordningen for indkomstårene 2008 - 2010.

På tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen for 2011 blev der truffet valg om beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen. Bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 om, at eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, er uændret i perioden.

Da bestemmelserne om, at en negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, er uændret i perioden, kunne det forudses på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen 2011, at en efterfølgende virksomhedsomdannelse ville være skattepligtig. At revisor eventuel ikke var opmærksom på bestemmelsen, ændrer ikke herpå.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det trufne valg på daværende tidspunkt derfor ikke har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som følge af SKATs efterfølgende ændring i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse.
Betingelserne for omvalg, efter Skatteforvaltningslovens § 30, er dermed ikke opfyldt og SKAT har derfor ikke imødekommet klagers anmodning om omvalg.

Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsen bemærkning i indstillingen om, at klageren ikke har godtgjort, at hans selvangivelsesvalg om at blive beskattet efter virksomhedsordningen for indkomståret 2011 har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser ved SKATs ansættelsesændring af virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2013 fra at være skattefri til at være skattepligtig. Dette henset til, at klageren ikke har godtgjort, at der på tidspunktet for valget af virksomhedsordningen for 2011 var en forudsætning om ikke at skulle indbetale en negativ indskudskonto ved den senere virksomhedsomdannelse i 2013. Selvangivelsesvalget vedrører et indkomstår to år forud for den disposition, som ansættelsesændringen vedrører, og klageren har ikke konkret redegjort for, hvorfor ansættelsesændringen har betydning for hans valg af virksomhedsordningen for indkomståret 2011."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at betingelserne for dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 er opfyldt, subsidiært, at betingelserne for omvalg er til stede efter skatteforvaltningslovens § 30.

Klagers repræsentant har begrundet sin påstand således:

"Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for gennemførelse af den skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, da den negative indskudskonto ikke er indbetalt inden omdannelsen.

lndskudskontoen er opgjort til -378.337 kr. Denne reduceres dog med hensættelse til senere hævning på 195.378 kr. Restbeløbet på -182.959 kr. er nulstillet i forbindelse med omdannelsen, da indskudskontoen ikke indeholder privat gæld.

Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 4, er det vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at A, inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

Ved vurderingen af, om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der naturligvis foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Det er vores opfattelse, at den manglende indfrielse af den negative indskudskonto skyldes undskyldelige omstændigheder, idet Revisionsfirmaet R1, som har foretaget omdannelsen på vegne af A, har været af den fejlagtige opfattelse, at indskudskontoen kunne nulstilles i forbindelse med omdannelsen, når blot indskudskontoen ikke indeholdt privat gæld.

Det følger af virksomhedsskatteordningen, at indskudskontoen, hvis den bliver negativ i forbindelse med indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen, kan nulstilles. I den konkrete situation blev indskudskontoen ikke nulstillet forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, men først i forbindelse med omdannelsen.

Den manglende indbetaling af den negative indskudskonto skyldes således ikke en spekulation i at kunne foretage denne på et senere tidspunkt. Den bygger alene på en fejlfortolkning af reglerne om nulstilling af negativ indskudskonto. Havde man været tilstrækkelig bekendt med reglerne, havde indbetalingen naturligvis været foretaget. Der er endvidere efter vores opfattelse tale om et begrænset beløb. Beløbet er f.eks. under beløbsgrænsen på 500.000 kr., som blev indført i forbindelse med L200 i 2014.

SKAT har den påklagede afgørelse givet afslag på dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, med henvisning til, at omstændighederne ikke kan betegnes som undskyldelige, da det klart fremgår af lovens § 2, stk. 1, nr. 5, at en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse er, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelse.

Muligheden for dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4, er imidlertid netop, at man skal kunne opnå dispensation, såfremt man rent faktisk ikke har foretaget nævnte udligning, blot at dette skyldes undskyldelige omstændigheder. Den blotte undladelse af at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen kan derfor ikke i sig selv begrunde, at der så ikke kan gives dispensation, idet dispensationsbestemmelsen i realiteten ville være illusorisk, da den jo netop forudsætter, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Der har heller ikke på nogen måde været tale om spekulation i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afvente, at SKAT blev opmærksom på, at kontoen ikke var udlignet.

Med hensyn til beløbets størrelse på 182.959 kr. fremgår det af den påklagede afgørelse, at SKAT ikke anser dette for begrænset i størrelse. Det er ganske uklart, hvor stort et beløb, der skal til, før SKAT ikke længere anser det for begrænset størrelse. Dette må afgøres ud fra de konkrete økonomiske forhold. Her udgør balancen i 2012 2.397.017 kr. og en omsætning på 5.208.370 kr. Resultat før finansielle poster udgør 471.987 kr. Set i lyset af disse økonomiske værdier, herunder særligt aktivstørrelsen, må de 182.959 kr. anses som en meget begrænset økonomisk størrelse, hvorfor SKATs udsagn om det modsatte ikke kan anses for korrekt.

Vi har i denne forbindelse henvist til afgørelse fra SKAT af 2. januar 2012 samt brev til SKAT af 20. december 2011 i en tidligere sag, hvor der var tale om en negativ indskudskonto på 2.903.169 kr., dvs. et betydeligt større beløb (bilag 7). På samme måde, som det er tilfældet i nærværende sag, var der tale om en beklagelig fejl fra revisors side, der medførte, at indskudskontoen ikke var udlignet, forinden virksomhedsomdannelsen fandt sted. Der blev i den pågældende sag givet dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Vi har samtidig anmodet om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Ved omvalget ønsker A at udtræde af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2011. Havde A været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde i virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen i forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til -82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og kunne dermed nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ.

Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

SKAT har imidlertid også nægtet klageren denne mulighed med henvisning til, at bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, har været uændret i den omhandlede periode. Som følge heraf har valget ikke haft utilsigtede konsekvenser Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er følgende:

1)       Skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat
2)       Denne ansættelse har haft betydning for valget
3)       Valget har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser

SKAT har alene truffet afgørelse ud fra den sidste betingelse, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT anser de øvrige betingelser, herunder fristbetingelsen i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2, for opfyldte.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt valget af omdannelsen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser bemærkes, at såfremt A havde været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles i forbindelse med indtræden i virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til 82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og dermed kunne nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ. Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

Set i lyset af ovenstående har det derfor haft ganske utilsigtede skattemæssige konsekvenser, idet A nu anses for at have solgt sin virksomhed i virksomhedsordningen til sit kapitalselskab og dermed skal betale skat af fortjeneste ved "salget", hvorfor valget af omdannelsen af dennes virksomhed har haft store og utilsigtede skattemæssige konsekvenser som følge af valget.
…")

På mødet med Skatteankestyrelsen redegjorde repræsentanten for sine påstande i overensstemmelse med klagen. Repræsentanten henviste for så vidt angår selvangivelsesomvalg til afgørelsen fra Landsskatteretten af den 15. oktober 2013, SKM2013.767.LSR, og meddelelse fra Skatteministeriets departement af den 12. juni 2007, SKM2007.371.DEP, vedrørende manglende forudgående skatteansættelse.

Skatteankestyrelsen henviste på mødet til Højesterets afgørelse af den 14. januar 2020, SKM2020.14.HR. Repræsentanten oplyste, at han anså dommen for at vedrøre en anden situation og at det i denne sag er evident, at klageren ikke ville have valgt beskatning efter virksomhedsordningen, hvis han havde vidst, at den skattefrie omdannelse ikke ville blive godkendt. Det har haft store økonomiske konsekvenser for klageren.

Repræsentanten har i et indlæg af den 23. august 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

" (…)
Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 4, er det fortsat vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at A, inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

Ved vurderingen af, om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der naturligvis foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Den manglende indfrielse af den negative indskudskonto skyldes undskyldelige omstændigheder, idet klagers tidligere revisor, som har foretaget omdannelsen på vegne af A, har været af den fejlagtige opfattelse, at indskudskontoen kunne nulstilles i forbindelse med omdannelsen, når blot indskudskontoen ikke indeholdt privat gæld. Det forhold, at det er den skatteansættende myndighed, der giver meddelelse til ejeren herom, fratager ikke klageren muligheden for at anvende dispensationsbestemmelsen, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.C.7.2.2.

Det følger af virksomhedsskatteordningen, at indskudskontoen, hvis den bliver negativ i forbindelse med indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen, kan nulstilles. I den konkrete situation blev indskudskontoen ikke nulstillet i forbindelse med indtræden i virksomhedsskatteordningen, men først i forbindelse med omdannelsen.

Den manglende indbetaling af den negative indskudskonto skyldes således ikke en spekulation i at kunne foretage denne på et senere tidspunkt. Den bygger alene på en fejlfortolkning af reglerne om nulstilling af negativ indskudskonto. Havde man været tilstrækkelig bekendt med reglerne, havde indbetalingen naturligvis været foretaget.

Der er desuden tale om et meget begrænset beløb.

Vi har i denne forbindelse henvist til afgørelse fra SKAT af 2. januar 2012 samt brev til SKAT af 20. december 2011 i en tidligere sag, hvor der var tale om en negativ indskudskonto på 2.903.169 kr., dvs. et betydeligt større beløb (bilag 7). På samme måde, som det er tilfældet i nærværende sag, var der tale om en beklagelig fejl fra revisors side, der medførte, at indskudskontoen ikke var udlignet, forinden virksomhedsomdannelsen fandt sted. Der blev i den pågældende sag givet dis-pensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Det giver heller ikke nogen mening i nærværende sag ikke at give dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, da formålet med bestemmelsen jo netop er at sikre, at der i tilfælde af, at der sker fejl i forbindelse med omdannelsen, kan tillades en efterbetaling, således at indskudskontoen ikke længere er negativ, også selvom dette måtte ske, lang tid efter omdannelsen har fundet sted.

Dette har også været tilfældet i de sager, hvor der har været tvivl om, hvorledes en negativ indskudskonto har kunnet udlignes, jf. eksempelvis SKM2005.98.LSR, hvor Landsskatteretten gav tilladelse til, at også en privat boligdel kunne reducere/udligne en negativ indskudskonto. Sagen er kommenteret i såvel SKM2005.384.DEP samt i TfS 2005.409.

Ved disse sager har der jo netop også været tvivl om, hvad der kunne udligne/nedbringe en negativ indskudskonto, som dermed efterfølgende har kunne ramme en allerede gennemført omdannelse, der herefter er blevet anset for skattepligtig, pga. den negative indskudskonto er blevet opgjort forkert.

Man kunne også forestille sig, at hvis Skattestyrelsen ved en afgørelse for senere år finder, at der er foretaget en hævning i forbindelse med virksomhedsordningen, som ikke har været medtaget forinden, der skete omdannelse til selskab, så har forudsætningen for den allerede gennemførte virksomhedsomdannelse ikke været til stede. Dette fordi man med Skattestyrelsens afgørelse om hævning for et tidligere indkomstår dermed får ændret indskudskontoen, der herefter har kunnet blive negativ, og så falder den allerede gennemførte omdannelse og bliver skattepligtig istedet.

Netop bl.a. af disse grunde indførte man virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, således at man ikke i en sådan situation skulle stå med en omdannelse, der med tilbagevirkende kraft ikke længere havde opfyldt betingelserne ved selve omdannelsen, herunder i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, pga. Skattestyrelsens afgørelse om ændring af opgørelse af indskudskontoen i tiden op til omdannelsen. Med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, i hånden kunne man herved undgå en sådan drastisk konsekvens af en senere afgørelse fra Skattestyrelsen.

Vi har samtidig anmodet om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Skatteankestyrelsen mener ikke, at denne bestemmelse kan anvendes, idet klageren ikke har godtgjort, at hans selvangivelsesvalg om at blive beskattet efter virksomhedsordningen for indkomståret 2011 har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser ved SKATs ansættelsesændring af virksomhedsomdannelsen.

Det er svært at se, hvorfor det ikke anses som dokumenteret, at selvangivelsesvalget har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. En skattefri omdannelse er blevet til en skattepligtig omdannelse i stedet, hvilket har medført en utilsigtet skatteregning for klageren, idet klageren anses for at have solgt sin virksomhed i virksomhedsordningen til sit kapitalselskab og dermed skal betale skat af fortjeneste ved "salget"."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren var berettiget til dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår for det første, om klageren kan opnå dispensation for manglende udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med klagerens gennemførte virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013. For det andet angår sagen, om klageren kan opnå tilladelse til selvangivelsesomvalg af virksomhedsordningen i indkomståret 2011 som følge af, at SKAT har anset den gennemførte virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013 for skattepligtig.

Dispensation for manglende indbetaling af indskudskontoen

Retsgrundlag
Når en personlig ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1 (bekendtgørelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse nr. 934 af 4. august 2015).

Anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsen forudsætter, at en række betingelser er opfyldt. Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, fremgår følgende:

"§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:
(…)
2) (…) Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.
(…)
5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.
(…)
Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.
(…)"

Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2:

"Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret."

Af forarbejderne til dispensationsbestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, (L184 af 15. marts 2001) fremgår, at der ved vurderingen af, om der kan dispenseres, skal foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at udligninger, der foretages kort tid efter omdannelsen, altid vil medføre dispensation.

Landsskatterettens bemærkninger
Klageren omdannede med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2013 sin selvstændige erhvervsvirksomhed til et selskab ved stiftelsesdokument af den 18. juni 2013. Af virksomhedens årsrapport for 2012, som er underskrevet den 17. april 2013, fremgår det, at der ultimo indkomståret 2012 var en negativ indskudskonto på 378.337 kr. og en hensættelse til senere hævning på 195.378 kr. i klagerens virksomhedsordning. I stiftelsesdokumentet var angivet, at hensat til senere hævning forudsættes hævet inden stiftelsen.

Det fremgår af sagen, at SKAT først den 26. april 2017, og på egen foranledning, blev orienteret om, at klagerens revisor var af den opfattelse, at hensat til senere hævning var modregnet i saldoen på indskudskontoen, og at indskudskontoen herefter kunne 0-stilles, da der ikke indgik privat gæld i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder efter en samlet og konkret vurdering, at SKAT har været berettiget til at nægte klageren dispensation for den manglende indbetaling af den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Landsskatteretten lægger ved vurderingen vægt på, at indbetaling af den negative indskudskonto til virksomheden er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, som fremgår direkte af bestemmelserne i både virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, og virksomhedsskattelovens § 16a, og at der ikke foreligger undskyldelige omstændigheder. Landsskatteretten har henset til, at det ikke fremgår tydeligt af stiftelsesdokumenterne, at hensat til senere hævning og den negative indskudskonto er behandlet, som revisoren forklarer SKAT den 26. april 2017, og at der forløber næsten fire år fra stiftelsen af selskabet, før SKAT, på egen foranledning, bliver oplyst om, at der ikke er sket indbetaling af den negative indskudskonto. Landsskatteretten finder det derfor ikke godtgjort, at klageren ikke har afventet, at den skatteansættende myndighed selv blev opmærksom på, om kontoen var udlignet. Det forhold at den daværende revisor måtte have haft en forkert retsopfattelse kan ikke føre til et andet resultat.

Selvangivelsesomvalg

Retsgrundlag
Skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Landsskatterettens bemærkninger
Klageren drev erhvervsmæssig virksomhed og valgte ved selvangivelsen for indkomståret 2011 at anvende virksomhedsordningen. Klageren valgte også virksomhedsordningen for indkomstårene 2008 - 2010. Når en erhvervsdrivende person anvender virksomhedsordningen, har denne mulighed for at foretage en række valg i ordningen for at disponere virksomhedens skattepligtige indkomst med henblik på et enkelt, flere samtidige eller skiftende formål, fx en mere jævn beskatning over flere indkomstår eller at opnå et rentefradrag i den personlige indkomst.

Spørgsmålet i sagen er, om klageren ville have undladt at tilmelde sig virksomhedsordningen for indkomståret 2011, hvis han havde været klar over, at en negativ indskudskonto ultimo 2012 skulle indbetales til virksomheden ved den skattefri omdannelse pr. 1. januar 2013.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har godtgjort, at hans selvangivelsesvalg om at blive beskattet efter virksomhedsordningen for indkomståret 2011 har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser ved SKATs ansættelsesændring af virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2013 fra at være skattefri til at være skattepligtig. Landsskatteretten har vurderet, at klageren ikke har godtgjort, at der på tidspunktet for valget af virksomhedsordningen for 2011 var en forudsætning om ikke at skulle indbetale en negativ indskudskonto ved den senere virksomhedsomdannelse i 2013. Selvangivelsesvalget vedrører et indkomstår to år forud for den disposition, som ansættelsesændringen vedrører, og klageren har ikke konkret redegjort for, hvorfor ansættelsesændringen har betydning for hans valg af virksomhedsordningen for indkomståret 2011.

Landsskatteretten har henset til, at reglen om indbetaling af den negative indskudskonto til virksomheden ved skattefri virksomhedsomdannelse fremgår direkte af bestemmelserne i både virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, og virksomhedsskattelovens § 16a, og at klageren har anvendt virksomhedsordningen i en årrække før omdannelsen, hvorfor valget om at anvende virksomhedsordningen i 2011 kunne opfylde flere formål. Der henvises til Højesterets afgørelse i dommen af den 14. januar 2020, SKM2020,14.HR, hvor et flertal af Højesterets medlemmer foretog en samlet vurdering af klagerens forklaringer og de konkrete dispositioner i selvangivelsen ved bedømmelsen af om ansættelsesændringen havde fået utilsigtede konsekvenser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.