Sag BS-43531/2022-HEL
Sag BS-38028/2023-HEL
Sag BS-38030/2023-HEL
Sag BS-50240/2023-HEL

Parter

A

(advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet  

(advokat Emilie Rohardt Gertsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Ulla Ingerslev.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne henholdsvis den 1. november 2022, den 31. juli 2023, den 31. juli 2023 og den 6. oktober 2023.

Sagerne er ikke kumuleret efter retsplejelovens § 249, men retten har efter retsplejelovens § 254, stk. 1, truffet afgørelse om sambehandling af sagerne og de er i konsekvens heraf hovedforhandlet under ét. Retten har derfor tillige valgt at afsige én samlet dom vedrørende alle sagerne.

Sagerne drejer sig alle om ekstraordinær genoptagelse af A’s årsopgørelse for 2011 samt spørgsmål om ugyldighed af afgørelser truffet af Skattestyrelsen og Landsskatteretten med deraf følgende spørgsmål om genoptagelse og hjemvisning.

A har i de sambehandlede sager, jf. sit sammenfattende processkrift i alle fire sager nedlagt følgende påstande, der dels er sammenholdte dels anført enkeltvis for de enkelte sager:

  

1.1. Sammenholdte påstande for indkomståret 2011

Ekstraordinær genoptagelse indkomståret 2011 principalt:

Skatteansættelsen skal ekstraordinært genoptages.

Subsidiært:

Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023 skal hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

Mere subsidiært:

Landsskatterettens afgørelser af 10. juli 2020, 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023 skal genoptages.

Mest subsidiært:

Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 og/eller Skattestyrelsens afgørelse 14. oktober 2022 skal hjemvises til fornyet behandling.

Allermest subsidiært:

A’s privatretlige disposition med modtagelse af 1.005.000 kr. på sin private bankkonto via bankoverførsel fra IA omgøres.

1.2. Påstande under hvert BS-nr.

Indkomståret 2011:

BS-38028/2023-HEL:

Landsskatterettens afgørelse af 22. Juni 2023 vedrørende landsskatterettens afgørelse af 10. Juli 2020 principalt:

Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 og i anden række Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 genoptages.

Subsidiært:

Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 hjemvises til fornyet behandling.

BS-38030/2023-HEL:

Landsskatterettens afgørelse af 22. Juni 2023 vedrørende landsskatterettens afgørelse af 15. September 2022 principalt:

Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 og i anden række Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 genoptages.

Subsidiært:

Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 hjemvises til fornyet behandling.

BS-43531/2022-HEL:

Principalt:

Skatteansættelsen skal ekstraordinært genoptages.

Subsidiært:

Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 skal hjemvises til fornyet behandling, og i anden række skal Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 hjemvises til fornyet behandling.

Mere subsidiært:

Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 og i anden række Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 skal genoptages.

Mest subsidiært:

A’s privatretlige disposition med modtagelse af 1.005.000 kr. på sin private bankkonto via bankoverførsel fra IA omgøres.

BS-50240/2023-HEL:

Principalt:

Skatteansættelsen skal ekstraordinært genoptages.

Subsidiært:

Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 skal hjemvises til fornyet behandling, og i anden række skal Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023 hjemvises til fornyet behandling.

Mere subsidiært:

Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023 skal genoptages.

Mest subsidiært:

A’s privatretlige disposition med modtagelse af 1.005.000 kr. på sin private bankkonto via bankoverførsel fra IA omgøres.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande vedrørende de enkelte sager:

BS-43531/2022-HEL  

Over for den principale påstand:  

Frifindelse.  

Overfor den subsidiære påstand:  

Principalt: Frifindelse.  

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.  

Mere subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.  

Over for den mere subsidiære påstand samt den mest subsidiære påstand:  

Principalt: Afvisning.  

Subsidiært: Frifindelse.  

BS-38028/2023-HEL  

Principalt: Frifindelse.  

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.  

Mere subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.  

BS-38030/2023-HEL  

Principalt: Frifindelse.  

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.  

Mere subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.  

BS-50240/2023-HEL  

Over for den principale påstand:  

Frifindelse.  

Over for den subsidiære påstand:  

Principalt: Frifindelse.  

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.  

Mere subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.  

Over for den mere subsidiære samt den mest subsidiære påstand:  

Principalt: Afvisning.  

Subsidiært: Frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af de sambehandlede sager, at det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) den 11. maj 2015 traf afgørelse, hvorved A’s indkomst for indkomståret 2011 blev forhøjet med i alt 1.195.520 kr. Der blev samtidig truffet en afgørelse vedrørende indkomståret 2012.

Afgørelsen blev ikke påklaget.

Den 28. marts 2016 anmodede A om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 og ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012. Skatteansættelsen for 2012 blev genoptaget, hvorimod SKAT den 9. januar 2017 afslog ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Afslaget blev stadfæstet af Landsskatteretten den 10. juli 2020. Denne afgørelse blev ved sag BS-43531/2022 indbragt for retten den 1. november 2022.

A havde i mellemtiden den 28. december 2020 på ny anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for (2010 og) 2011. Anmodningen blev for så vidt angår skatteansættelsen for 2011 afslået af Skattestyrelsen den 17. februar 2021 med henvisning til, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 allerede var behandlet af Landsskatteretten. A klagede til Landsskatteretten, der stadfæstede afgørelsen den 15. september 2022. Denne afgørelse blev også indbragt for retten den 1. november 2022 ved sag BS43531/2022.

A havde inden da, den 22. april 2021, anmodet om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 35 g. Anmodningen blev indledningsvis afslået den 11. oktober 2021, men afslaget blev genoptaget den 4. november 2021, og anmodningen blev efterfølgende endeligt afslået den 23. december 2021.

Den 15. september 2022 - samme dag som Landsskatterettens stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 - anmodede A på ny om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011, hvilket Skattestyrelsen afslog den 14. oktober 2022. Afgørelsen blev af A indbragt for Landsskatteretten, der den 11. august 2023 stadfæstede nægtelsen af genoptagelse. Landsskatterettens afgørelse 11. august 2023 blev indbragt for retten den 6. oktober 2023 ved BS-50240/2023.

Den 19. maj 2023, dvs. mens seneste genoptagelseanmodning verserede ved Landsskatteretten, havde A på ny anmodet Landsskatteretten om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelser af 10. juli 2020 og 15. september 2022. Landsskatteretten traf den 22. juni 2023 afgørelse om ikke at genoptage sine nævnte afgørelser af 10. juli 2020 og 15. september 2022. Den afgørelse blev indbragt for retten den 31. juli 2023 ved sag BS-38028/2023 og BS 38030/2023.

A har således samlet i de fire sager indbragt syv afgørelser, der er truffet af skattemyndighederne, for retten.  

Af Landsskatterettens oprindelige afgørelse af 10. juli 2020 fremgår vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2011:

"…

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKAT’s bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

For så vidt angår indkomståret 2011 skulle en anmodning om ordinær genoptagelse senest fremsættes den 1. maj 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Klagerens repræsentant anmodede først om genoptagelse den 28. marts 2016.

En genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

De forhold, klageren ønsker genoptaget for indkomståret 2011, er SKAT’s forhøjelser med 1.005.000 kr. vedrørende overførsler fra samleverens bankkonti og lejeindtægter kontor med 24.000 kr.

Hvad angår forhøjelsen på 1.005.000 kr. vedrørende overførsler fra samleveren, drejer det sig om syv overførsler i perioden 15. februar 2011 til 30. december 2011 på henholdsvis 750.000 kr., 30.000 kr., 25.000 kr., 15.000 kr., 95.000 kr., 80.000 kr. og 10.000 kr. Med samme begrundelse som anført ovenfor vedrørende indkomståret 2012 har SKAT i afgørelsen af 11. maj 2015 anset overførslerne for skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Det er ikke dokumenteret, at der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Landsskatteretten bemærker, at spørgsmålet om klagerens mulighed for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 beror på skattemyndighedernes særskilte behandling af klagerens anmodning herom, og at dette spørgsmål ikke har betydning for muligheden for ekstraordinær genoptagelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Efter bestemmelsens stk. 2 kan en ansættelse kun foretages, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Klageren undlod at klage over SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015, hvorved hans skatteansættelse blev forhøjet med 1.005.000 kr. vedrørende de omhandlede indsætninger. Hans anmodning om ekstraordinær genoptagelse blev udelukkende støttet på forhold, som han hele tiden havde været bekendt med, og anmodningen blev ikke indgivet inden 6 måneder efter SKAT’s afgørelse af 28. marts 2016.

Herefter finder Landsskatteretten, at klageren ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Hvad angår forhøjelsen med lejeindtægter kontor med 24.000 kr., er det i SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015 oplyst, at G1-virksomhed har adresse på klagerens bopæl Y1-adresse, og at der den 22. marts 2011 skete en indbetaling på bankkontoen af 48.000 kr. med teksten "kontorleje G1-virksomhed 1 år". Klageren har ikke selvangivet lejeindtægt. Klageren og hans samlever ejede ejendommen med 50 % hver, og SKAT har forhøjet klagerens og samleverens skatteansættelse med lejeindtægt, hver med 24.000 kr., svarende til halvdelen af de 48.000 kr.

Under genoptagelsessagen er det anført, at der skulle være fradrag for lejeudgiften, da der var indrettet en tegnestue med store tegneborde, som ikke kunne tåle, at rummet blev anvendt til andre formål.

Landsskatteretten bemærker, at lejeindtægter er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4.

Klageren har ikke dokumenteret at have afholdt udgifter, deri henhold til statsskattelovens § 6 er fradragsberettigede i den skattepligtige lejeindtægt eller dokumenteret at være berettiget til andre nedsættelser i øvrigt. Allerede derfor finder Landsskatteretten, at klageren heller ikke på dette punkt er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT’s afgørelse stadfæstes.

…"

A har i sit sammenfattende processkrift/påstandsdokument anført, at sagerne har følgende hovedproblemstillinger:

1.  Har A krav på ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011 i medfør at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. § 27, stk. 2, 5. pkt.?  

2.  Har A krav på genoptagelse af én eller flere af Landsskatterettens afgørelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3?  

3.  Hjemler skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, alene merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt og dermed ikke er en præklusionsbestemmelse med mindrebeskyttelse af skattesubjekterne som A og klageinstansen som beskyttelsesobjekt (fx Landsskatteretten)? Og hjemler skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, herunder via underliggende bekendtgørelser, i sig selv ret til afvisning af genoptagelse?

4.  Finder skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., anvendelse, og er den omhandlede bestemmelse i anden række en retsstridig endelighedsbestemmelse?  

5.  Kan A opnå omgåelse [rettelig omgørelse] af én eller flere af sine privatretlige dispositioner under skatteforvaltningslovens § 29?  

6.  Er en eller flere af Skattestyrelsens afgørelser ugyldige og skal hjemvises til fornyet behandling?  

7.  Er én eller flere af Landsskatterettens afgørelser ugyldige og skal hjemvises til fornyet behandling?  

Forklaringer

A og IA har afgivet forklaring.  

A har forklaret, at han og IA har være samlevende fra den 1. maj 2008 og frem til foråret 2023. Han arbejdede i 2011 som projektleder i G1-virksomhed og varetog byggesager. Der var kørsel til kunder og projekter. Der blev overført et beløb fra IA til ham, og det var dette beløb, der medførte skattebetalingen på 1.005.000. De havde konto i F1-bank, der var nødlidende og gik konkurs i 2010. Der var kun dækning for indeståender op til 750.000 kr. De flyttede over til F2-bank, og efter at der blev problemer, overførte hun igen et lån til ham for at sikre sig selv i forhold til indskydergaranti. F2-bank gik også konkurs og blev opkøbt af F3-bank. IA’s penge hidrørte fra et kontantlån, som hun havde optaget i sin ejendom på Y4-område.

Han vil i givet fald omgøre dispositionen, og han har allerede tilbagebetalt beløbet. De to foreviste bankudskrifter viser tilbageførsler af beløbet fra ham til IA.  

Ekstrakten side 301 viser hans kørebog, der er korrekt udført og kun omfatter erhvervsmæssig kørsel i G1-virksomhed i 2011. De havde hjemmekontor på Y1-adresse. Han har privat og i virksomheden kørt til udlandet. Han har været privat i Y2-by og ved Y3-sø. Han har på rejse købt varer og tjenesteydelser i udlandet.

De to tilbagebetalinger fandt først sted i 2015 og 2016, fordi det ikke hastede. Det var ikke en følge af skattesagen, at der skete tilbagebetaling. De havde aftalt, at IA skulle have pengene, hvis hun fik brug for dem. Det var sædvanligt, at de udvekslede penge. De har to børn sammen.

IA har forklaret, at hun og A flyttede sammen den 1. maj 2008, og at de boede sammen frem til foråret 2023. Hun overførte beløbet til A i 2011 for at sikre beløbet mod bankkonkurser. Man er kun sikret 750.000 kr. pr. bank. F1-bank og F2-bank gik konkurs senere, men sparekassen var allerede nødlidende i 2011. Beløbet kom fra et kontantlån i hendes ejendom i Y4-område. Hun lånte A beløbet for at sikre det mod konkurs. Hun ved ikke, hvorfor beløbet først blev tilbagebetalt i 2015 og 2016. Det havde ikke noget at gøre med SKAT’s afgørelser.

Beløbet på 1.740.000 kr. under pkt. 1 i hendes egen skattesag, ekstrakten side 250, indgår i hendes egen beskatning for 2010. Hun vil omgøre dispositionen, idet hun kan bekræfte, at beløbet er tilbagebetalt til hende via de overførsler, der er fremlagt i sagen, dateret henholdsvis 5. oktober 2015 og 23. december 20216, sagens ekstrakt side 286 og 285. De havde hjemmekontor på Y1-adresse. Hun har rejst i EU og købt varer og tjenesteydelser i 2011 i Y2-by, Y5-by og Y6-land. Hun og A har børn sammen og har haft et tillidsforhold, så de har kunnet låne hinanden penge uden skriftlige dokumenter.

Parternes synspunkter

A har i sit sammenfattende processkrift anført:

"…

4.1. Adgang/ret til genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. § 27, stk. 2, 5. Pkt., under ordlyden og forarbejderne som fortolket i retspraksis, herunder sammenhæng i ordlyd og forarbejderne som fortolket i retspraksis mellem skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, 5. Pkt.

Der er ingen begrænsning i bl.a. ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ud over skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (relativ forældelsesfrist), og § 34 a, stk. 4 (absolut forældelsesfrist), på antallet af genoptagelsesanmodninger.

Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som gengivet i resumé af præmisserne til SKM2021.161.HR, at (mine understregninger):

 "…

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, og som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

…" 

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) til skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 8, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, hvilke yderligere kriterier/hensyn der med medhold til følge for A under faktum skal tillægges vægt ved det konkrete individuelle skøn, således at (mine understregninger):

 "…

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale. …" 

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) til skattestyrelsesloven § 35, stk. 2, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, hvilke kriterier/hensyn, der skal tillægges betydning som særlige omstændigheder (mine understregninger):

"Reaktionsfristen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 2.

…

Det kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset om denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, 5. pkt., er enslydende med angivelse af særlige omstændigheder.

Formålet med begge ekstraordinære genoptagelsesregler er, at skattesubjekter som A skal opnå en materiel rigtig skatteansættelse inden for den absolutte forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hvis kriterierne/hensynene i forarbejderne er opfyldt.

De anførte kriterier/hensyn under forarbejderne (de specielle bemærkninger) til henholdsvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., er tillige i hvert fald delvist sammenfaldende, hvor "herunder" og "sagens karakter" særligt skal betones i forhold til A. Forarbejderne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (hovedkriterier/hensyn deri) skal således anvendes kongruent og i anden række i videst muligt omfang kongruent i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Dette er tillige i overensstemmelse med litteraturen, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, bl.a. side 590 og 594.

En sådan kongruent fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, 5. pkt., er i overensstemmelse med retspraksis under Københavns Byrets dom af 22. november 2022 under BS-674/2021-KBH (samme bestemmelser blot vedr. momstilsvar), hvoraf bl.a. fremgår:

 "…

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse om særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og under henvisning til, at det kan lægges til grund, at [xx] aldrig modtog de foreløbige momsansættelser for de 3 kvartaler, der ikke mere findes i skattemyndighedernes arkiver eller systemer, finder retten, at der tillige foreligger sådanne særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt., at der skal bortses fra fristen på 6 måneder i § 32, stk. 2, 1. pkt.

…" 

4.2. Adgang/ret til genoptagelse af landsskatterettens omhandlede afgørelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g (ganske særlige omstændigheder) Der er ingen tidsfrister vedrørende skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3, jf. ordlyden til bestemmelsen og sammenhængen bestemmelsens med stk. 1 og 2, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, side 871 - 873.

Der er heller ikke i sig selv nogen begrænsning på antal af anmodninger om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningsloves § 35 g, jf. stk. 2 og 3, jf. bestemmelsens ordlyd og forarbejder (specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 46, stk. 2, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) samt bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, p. 854 - 873

De i sagerne foreliggende retlige/og faktiske omstændigheder, jf. afsnit 4.9 - 4.10 må i anden række/subsidiært være omfattet af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

Der fremgår intet af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3, om kriterier/hensyn for anvendelsen af bestemmelsen eller bevisbyrde, men følgende fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1. jf. de specielle bemærkninger ti lovforslag nr. 212 af 24. april 2013:

 "…

Efter den foreslåede regel er det en betingelse for genoptagelse, at der forelægges den pågældende myndighed oplysninger, som ikke har været fremme under sagen, og at det skønnes, at disse oplysninger kunne have ført til et væsentligt ændret udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.

Dette svarer til den gældende § 46. Efter de gældende regler i §§ 37, 39 og 39 b er betingelsen af oplysninger »ville« have ført til et væsentligt ændret udfald. Ordet kunne forekommer mest korrekt i denne sammenhæng.

Efter den foreslåede regel og de gældende regler i §§ 37, 39 og 39 b er det ikke en betingelse for genoptagelse, at det ikke kan lægges klageren til last, at de nye oplysninger ikke er indgået i sagen tidligere. Dette er en betingelse efter den gældende § 46.

…" 

I den forbindelse skal det særligt og lægges afgørende vægt, at der fremsættes nye væsentlige faktiske og ikke mindst retlige oplysninger, der giver et ændret/andet afgørelsesgrundlag, hvilke faktiske og retlige oplysninger i øvrigt er egnede til en ændring eller i anden række væsentlig ændring af de omhandlede afgørelser fra SKAT/Skattestyrelsen og Landsskatteretten, hvilke faktiske og retlige oplysninger i øvrigt er af principiel juridisk karakter.

4.3. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, er ikke en præklusionssbestemmelse vedrørende prøvelse i fx Landsskatteretten, men derimod en yderligere mulighed eller adgang for skattesubjekterne til prøvelse af og til retmæssig beskatning allerede hos skattestyrelsen/1. Instans (merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 (lex specialis), jf. § 14, stk. 1, nr. 2, jf. § 27, stk. 1 og 2, er ikke en præklusionsbestemmelse vedrørende prøvelse i fx Landsskatteretten (2. instansens prøvelse af sin egen afgørelse). Men derimod en yderligere mulighed eller adgang for skattesubjekterne til prøvelse af og til retmæssig beskatning allerede hos Skattestyrelsen/1. instans (merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt).

Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, at (mine understregninger):  

"Et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet."

Af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår følgende (mine understregninger):

"Til § 27
Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35.

Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven."

Det fremgår af forarbejderne til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, at (mine understregninger):

"Det foreslås under § 35, stk. 4, at de skatteansættende myndigheder i første instans ikke skal være udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser af grunde som nævnt i § 35, stk. 1 som følge af, at et skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet eller de statslige told- og skattemyndigheder har truffet afgørelse om forhold, der nu er grundlag for at ændre. Bestemmelsen finder anvendelse på ansættelsesændringer, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristerne efter § 34.

Der vil administrativt blive fastsat nærmere regler for de skatteansættende myndigheders adgang til at anvende denne kompetence."

Det fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, som alene er Skatteministeriets egen retsopfattelse (alene praksis), der kan støttes ret på af Klagerne, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, at (mine understregninger):

 "…

Det er af administrative grunde bestemt, at en skatteansættende myndighed som udgangspunkt ikke er afskåret fra at gennemføre en skatteansættelse begrundet med et af de objektive kriterier, der efter § 35, stk. 1 åbner for en ekstraordinær skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har taget stilling til samme forhold som det, der nu er grundlag for at ændre.

…" 

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 (specielle bemærkninger), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):

"Kompetencen til at foretage ekstraordinær skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3.

Efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er kompetencen til at genoptage skatteansættelsen henlagt til den skatteansættende myndighed. Et punkt i en skatteansættelse kan således ændres af de grunde, der er nævnt i § 35, stk. 1, skatteansættende myndighed, selv om et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.

Herved er de almindelige regler i skattestyrelsesloven fraveget, idet de lokale skattemyndigheder som hovedregel er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 36.

Det må imidlertid anses for retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at det almindelige myndighedshierarki herved er fraveget. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til 35, stk. 3, at den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse ophæves, for så vidt angår forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten i det omfang den skattepligtige i forbindelse med myndighedernes varsling af skatteansættelsen udtaler sig imod ansættelsen.

…"  "…

Under forslaget til § 35. stk. 3, foreslås det at ophæve den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, uanset at et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, såfremt den skattepligtige udtaler sig imod ansættelsen.

Forslaget indebærer, at den skatteansættende myndighed ikke kan foretage en ansættelse af de i § 35, stk. 1, anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedernes agterskrivelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, udtaler sig imod ansættelsesændringen.

Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan den skatteansættende myndighed som hidtil foretage eller ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.

…" 

Din tidligere bestemmelse ændret via lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgik af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, der var en lex specialis til skattestyrelseslovens § 36 med følgende ordlyd:

"Stk. 4. Et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet."

Skattestyrelseslovens § 36, der er delvist videreført i skatteforvaltningslovens § 14, havde følgende ordlyd:

"De lokale og statslige skattemyndigheder kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatterettens har taget stilling til sagen ved kendelse.

Stk. 2. Ligningsrådet kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, har ud fra ordlyden og forarbejderne samt formålet, herunder via de oprindelige forarbejder "…ikke skal være udelukket fra…"), skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt og giver merbeskyttelse til skattesubjekterne med henblik på en retmæssig skatteansættelse inden for de absolutte forældelsesregler, og den omhandlede lovbestemmelse har således ikke klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse til skattesubjekterne til følge.

Allerede derfor eller derfor i sig selv kan Landsskatteretten ikke afskære en prøvelse af sin egen afgørelse via eller under en 2. behandling heraf.

Den omhandlede lovbestemmelse er således ikke en præklusionsbestemmelse i forhold til Landsskatterettens prøvelse af sin egen afgørelse som 2. instans og dermed reelt 1. instans, hvis 1) Landsskatteretten ændrer sin vurdering (intet princip om stare decisis), eller 2) såfremt der fremkommer nye faktiske og/eller nye retlige oplysninger frem ved behandlingen ved Skatteankestyrelsen og/eller Landsskatteretten ved 2. instans eller reelt 1. instans, som Landsskatteretten finder skal medføre en ændret afgørelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekter A en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne). Og den omhandlede lovbestemmelse indskrænker eller afskærer således åbenlyst ikke adgangen til fornyet prøvelse ved fx Landsskatteretten (mindrebeskyttelse af skattesubjekterne med fx Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt).

Dette følger tillige af en formålsfortolkning inden for skatteforvaltningslovens § 27’s, herunder stk. 3’s ordlyd og forarbejder, i sammenhæng med princippet i Grundlovens § 3, 3. pkt., og bl.a. formålet med skatteforvaltningslovens afsnit III (det skatteretlige klagesystem), således at den trinlavere instans (Skattestyrelsen) ikke underkender den trinhøjere klageinstans (Landsskatteretten) og dermed underminerer hele det administrative klagesystem. Formålet med skatteforvaltningslovens § 27, herunder stk. 3, er således at fx Landsskatteretten selv ændrer sine forkerte eller åbenlyst forkerte afgørelser.

Det administrative hensyn er i hvert fald ikke det omvendte (klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af skattesubjekterne), men derimod at 1. instansen skal kunne genbehandle 2.-instansens afgørelse i tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning, hvilket direkte fremgår af Skatteministeriets egen opfattelse af, at administrativ konveniens var afgørende for, at SKAT havde en mulighed for som 1. instans at ændre 2. instansens afgørelse i tilfælde med ekstraordinære genoptagelser via 2. genoptagelsesanmodning, jf. cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999.

Det er således ud fra de ovenfor angivne hensyn/kriterier udledt fra skrevne retsregler formålet med klagesystemet og klagesagsbehandling, at klageinstansen (fx Landsskatteretten) naturligvis tillige selv kan tage stilling i sager, som allerede er afgjort af klageinstansen (fx Landsskatteretten). Eller m.a.o. klageinstansen som fx Landsskatteretten tager ubegrænset selv stilling til, om der via nye faktiske og retlige oplysninger eller blot ud fra en genvurdering er adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, jf. bl.a. SKM2005.220.HR, e.c.

En anden fortolkning vil i øvrigt fratage prøvelsen af sagsbehandlingsfejl hos 1. instans ved 2. genoptagelsesbehandling og dermed muligheden for en genprøvelse via hjemvisning til fornyet behandling, hvilket heller ikke kan have været lovgivningsmagtens vilje med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

Endelig er hele formålet med klagesystemet, jf. formålet med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, inden for ordlyden og forarbejderne, at der skal opnås materiel ret eller retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler og absolut ikke at beskytte fx klageinstansen mod potentielt lidt ekstra arbejde (administrativ konveniens eller administrativt hensyn) som reelt 1. instans i en sag, hvor der allerede har været en 1. instansbehandling (2. genoptagelsesanmodning).

Den manglende adgang til et andet resultat hos 1. instansen i et tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning afskærer således under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, for prøvelse hos 2. instansen (konkret Landsskatteretten) via 1) nye faktiske og/eller retlige oplysninger eller 2) blot via en anden afvejning af beviser/bevis- og værdiskøn eller et andet juridisk skøn (ingen stare decisis i dansk ret).

Litteraturen er ikke en selvstændig retskilde og har derfor ingen selvstændig retskildeværdi.

Men det fremgår af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, 2. udgave, 2020, side 857, at :

 "…

Hvis klagemyndigheden har truffet afgørelse i en sag, er den underliggende instans som udgangspunkt afskåret fra efterfølgende at træffe afgørelse i sagen, uagtet at den underliggende instans og/eller klageren, måtte have et ønske herom, jf. herved skatteforvaltningslovens § 14. Retsmidlet for klageren er at anmode klagemyndigheden om at genoptage sagen efter § 35 g. Et forhold i en ansættelse kan dog - hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen - efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i § 27, stk. 1, selv om klagemyndigheden tidligere har truffet afgørelse om forholdet. Jf. tilsvarende § 32, stk. 3, om ændring af afgiftstilsvar.

…" 

Lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) har således aldrig inden for Grundlovens § 22 og 41 udtrykt sin vilje via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, til at afskære en fornyet prøvelse af sag inden for de absolutte forældelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (10 år plus 1 år) under bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, eller til at anvende den omhandlede lovbestemmelse til at give skattesubjekterne mindrebeskyttelse med fx Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt.

Den fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, der er foretaget af Landsskatteretten, er tillige under et ulovligt pønalt kriterie/hensyn, hvorved Landsskatteretten vil afskære A fra 1) prøvelse 2) og en retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler, bl.a. fordi Landsskatteretten ikke vil anerkende sig egen væsentligt fejlbehæftede sagsbehandling via fortolkning en selvopfunden præklusionsbestemmelse (fx Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af retsubjekterne), og idet Landsskatteretten ikke selv (den udøvende magt som lovgivende magt contra legem) ønsker at fungere som reelt 1. instans i de omhandlede sager til 2. genoptagelsesbehandling med allerede afgjort klage ved Landsskatteretten.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekter som A en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne).

A har således et retskrav på en prøvelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

4.4. Grænseoverskridende elementer i EU-rettens forstand for A i indkomståret 2011

EU-retten finder anvendelse under et grænseoverskridende element i TEUF art. 45, TEUF art. 49 og TEUF art. 63, jf. bl.a. EUD i sag C-446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed finder anvendelse ved direkte beskatning), jf. bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

Det grænseoverskridende element i sagen med A skal vurderes i EU-retlig forstand eller som et EU-retligt juridisk systembegreb. Det vil sige, at en normal semantisk forståelse af, hvad et internt forhold er, ikke nødvendigvis kan anvendes. Der skal således ikke meget til, førend et tilfælde i EU-retlig forstand kvalificeres som grænseoverskridende, jf. bl.a. EUD forenede sager C-357/10 - C/359/10, Duomo, præmis 26, og EUD sag C-298/14, Brouillard, præmis 26 - 27, jf. Ulla Neergaard m.fl., EUret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, side 61, ligesom den blotte mulighed for et grænseoverskridende tilfælde skal medføre en EU-retlig stillingtagen/EU-rettens anvendelse, jf. bl.a. EUD-sag C-300/01, Salzmann, jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, side 198.

A har i indkomstårene 2011 både købt varer og tjenesteydelser i udlandet, ligesom hun har rejst inden for EU, herunder med sin familie, i indkomståret 2011. Dette vil blive tilstrækkeligt bevist via partsforklaring under sandhedspligt. Denne forklaring sammenholdes med A’s vidneforklaring.

Der er et grænseoverskridende element tillige et grænseoverskridende element i sagen i EU-retlig forstand under Unionsborgerskabet i TEUF art. 20, jf. bl.a. EU-Domstolen i dom af 8. marts 2011 med sagsnr. C-34/09, Zambrano vs. Belgien, jf. TEUF art. 20 (Unionsborgerskabet: "… De har bl.a. følgende rettigheder…"), jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret - Fri bevægelighed, 3. udgave, 2018, Karnov Group, p. 61 (Nic Shuibne in fine) og p. 268.

4.5. Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, med fx landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse for skattesubjekter som A udgør en krænkelse af TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3

Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, med fx Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse for skattesubjekterne som A er i sig selv i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, og et EU-retligt retssikkerhedsprincip.

For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre og betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMD’s egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vil således reelt fungere som en afskæringsbestemmelse, der hverken er nødvendig og egnet (proportionalitet) til at opnå sit formål om en retsmæssig beskatning af skattesubjekterne som A, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.

Derfor skal EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, som lex specialis i sig selv/per se medføre en retmæssig fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. princippet i EMD’s dom Aggerholm vs. Danmark af 15. september 2020 (både prøvelse ved EMD og EUD af 1) det nationale hjemmelsgrundlag og 2) de omhandlede menneskerettigheder (tax payer’s rights).

Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne, herunder A, er tillige i strid med EU-retligt retssikkerhedsprincip, jf. dog U.2017.824H (afhænger af, om det omhandlede retssikkerhedsprincip er ultra eller intra vires eller efter Landsskatterettens vurdering tiltrådt via EU-tiltrædelsesloven).

Den foreliggende ubestemthed og manglende præcision i forhold til A’s kendskab til fremtidige begivenheder (Landsskatteretten kan selv via ændringer i sin praksis selv regulere skattebyrden/den udøvende magt er lovgivende magt) udgør i henhold til EU-retten umiddelbart en krænkelse af retssikkerhedsprincippet, jf. bl.a. EUD i sag C89/18, A, præmis 41 (Danmark blev dømt for krænkelse) og EUD i sag C239/17, Gert Teglgaard m.fl., præmis 52 og 53 (Danmark blev dømt for krænkelse).

4.6. Skattestyrelsens og landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør en retsstridig endelighedsbestemmelse (prøvelsesafskæring), hvis ikke prøvelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. Stk. 2, 5. pkt., og § 35 g foretages ved domstolene

Skattestyrelsens og Landsskatteretten fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør for domstolene/den dømmende magt en endelighedsbestemmelse, som er uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane, idet der foretages en fuldstændig afskæring af prøvelse af faktum og jus allerede administrativt og dermed også ved domstolene, jf. U.2001.861H.

Den dømmende magt skal således under Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fungerer som 1. instans for genprøvelsen i genoptagelsessager, herunder konkret med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 5. pkt., idet den dømmende magt er omfattet af Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten og den dømmende magt kan således ikke samlet prøvelsesafskære for A, således at den dømmende magt alene prøver, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, er overholdt af Skattestyrelsen og Landsskatteretten.

For så vidt angår EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse administrativt), der udgør en krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. Det samme gør sig i givet fald gældende for domstolene/den dømmende magt.

Denne sammenhæng mellem lovbestemmelser skal tillige i sig selv eller i anden række samlet vurderet medføre, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fortolkes som anført af A med genoptagelse til retsfølge.

4.7. Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, indeholder ikke hjemmel til en afvisning som i det foreliggende tilfælde

Hverken ordlyden eller forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, indeholder hjemmel til afvisning af genoptagelsesanmodninger i det foreliggende tilfælde i Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 (bilag nr. 15). Der foreligger heller ingen bekendtgørelseshjemmel hertil.

4.8. A’s adgang til genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011 under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 5. pkt., i anden række skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3, og i tredje række skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3

Anbringenderne er under afsnit 4.9 - 4.10 er inddelt i samme punkter, som fremgår af den oprindelige materielle afgørelse fra SKAT/Skattestyrelsen (bilag nr. 3):

4.9. Bevisbyrden for genoptagelse af skatteansættelsen og regulering af skattebyrden

Skattestyrelsen har bevisbyrden for regulering af skattebyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØF’s Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Bevisbyrdereglerne gælder både for genoptagelsesreglerne i fravær af lovregulering som i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og skatteforvaltningslovens § 29, og for materiel beskatning/regulering af skattebyrden.

Skattestyrelsen har ikke løftet sin bevisbyrde, jf. nedenfor. I de tilfælde, hvor retspraksis har udviklet omvendt bevisbyrde (A’s bevisbyrde), er denne bevisbyrde løftet, jf. nedenfor.

Det gøres i den forbindelse gældende, at den omhandlede omvendte bevisbyrderegler uden for det lovhjemlede tilfælde med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og skatteforvaltningslovens § 29 alene hviler på praksis og ikke har fortættet sig til almindelige retsgrundsætninger.

Disse forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er omfattet af et eller flere af de omhandlede tre hovedkriterier, der i sig selv kvalificerer ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

I anden række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

I tredje række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

4.10. Manglende lovhjemmel og hjemmel samt åbenlyst forkerte eller forkerte bevisskøn med konkret urimelige resultater til følge

4.10.1. Formelt (ugyldighed og annullation af Skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2011)
§ 1, jf. § 2 og § 3 i Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bek. nr. 534 af 22. maj 2013) er tilsidesat af SKAT vedrørende de omhandlede indkomstår 2011, jf. SKAT’s forslag til afgørelse.

Derfor savner afgørelsen vedrørende dette indkomstår genoptagelseslovhjemmel og skal derfor annulleres vedrørende det omhandlede indkomstår (indkomståret 2011).

Dette blev også mundtligt gjort gældende på telefonmødet den 7. oktober 2021.

Disse forhold er i sig selv væsentlige myndighedsfejl, der medfører, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

I anden række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

I tredje række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

4.10.2. Materielt  indkomståret 2011

Der skal til støtte for denne genoptagelsesanmodning tillige henvises til anbringenderne i Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2020.

Anbringenderne er inddelt i samme punkter, som fremgår af den oprindelige materielle afgørelse fra SKAT/Skattestyrelsen af 11. maj 2015 (bilag A):

Pkt. 1:

SKAT har pålagt gavebeskatning uden reduktion heraf under boafgiftslovens § 22 d, stk. 1, hvilken bestemmelse utvivlsomt er opfyldt, jf. den fælles bopæl og det fælles samliv (fælles adresse).

Allerede derfor og under SKAT’s egen kvalifikation skal der foretages en reduktion af den omhandlede gavebeskatning.

Lån mellem nærtstående i et gavemiljø, jf. boafgiftslovens § 22 d, stk. 1, er rentefri og kan optages på ubestemt tid, jf. praksis beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.A.6.1.7, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning. Retstilstanden svarer til den, som var gældende forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E, jf. forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Det betyder, der ikke er lovhjemmel til sådan beskatning, og at fx statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, ikke indeholder hjemmel hertil.

Der er ingen formkrav i dansk ret til aftaler, jf. aftalelovens § 1, herunder er mundtlige aftaler lige så bindende som skriftlige aftaler, ligesom beviskravene herfor inden for lovlige skatteretlige dispositioner er meget begrænsede. Det er helt sædvanligt, at der lånes penge i et samlivsforhold, i en familie og inden for et gavemiljø i øvrigt.

Der er ligeledes foretaget ulovlig økonomisk dobbeltbeskatning, idet allerede beskattede midler undergives beskatning via en overførsel mellem samlevende i et gavemiljø, jf. EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 20 - 25 og retspraksis hertil (Unionsborgerskabet). Se for hensyn/kriterier til udfyldende fortolkningsvirksomhed i den forbindelse hos Rasmus Smith Nielsen i Op-Ed af 2. August 2021. “Economic Double and Triple Taxation - An assessment from the perspective of the European protection of the right to property".

Derfor skal beskatningen i punkt 1 nedsættes til 0 og i anden række til et beløb reduceret under boafgiftslovens § 22 D, stk. 1.

Disse forhold er i sig selv væsentlige myndighedsfejl, der medfører, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Pkt 2:

A havde i det omhandlede indkomstår firmaadresse på Y7-adresse.

Der er en specificeres opgørelse over de omhandlede rejseudgifter (bilag nr. 3), jf. ligningslovens § 9A.

Der er en fri bevisbedømmelse ved Landsskatteretten og Retten i Helsingør, jf. henholdsvis princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, og retsplejelovens § 344, stk. 1, i fravær at direkte bevis- eller dokumentationskrav i lovgivningen.

A har således ret til godtgørelse for sine rejseudgifter.

Dette forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Pkt. 3:

Der er fremlagt en specificeres opgørelse over den omhandlede kørsel (bilag nr. 3).

A kan herudover bl.a. via skriftlige erklæringer, udskrifter fra bankkonto samt arbejdssteder via fx ansættelseskontrakt bevise (tilstrækkeligt sandsynliggøre eller godtgøre), at han har oppebåret et retmæssigt befordringsfradrag, herunder normalfradrag, i overensstemmelse med sin faktiske befordring.

Der er en fri bevisbedømmelse ved Landsskatteretten og Retten i Helsingør, jf. henholdsvis princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, og retsplejelovens § 344, stk. 1, i fravær at direkte bevis- eller dokumentationskrav i lovgivningen.

A kan i øvrigt fremlægge den omhandlede dokumentation, der er anført i Skattestyrelsens afgørelse af 4. juni 2020, side 14, jf. bl.a. SKM2018.11.LSR.

Det er et helt sædvanligt befordringsfradrag, som er nægtet.

A opfylder både kravene i henhold til bl.a. ligningslovens § 9 C, stk. 1, og Den Juridiske Vejledning 2020-2, bl.a. afsnit C.A.4.3.3.2, i sig selv, jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning (hvis praksis skulle have en udvidet adgang til fradrag).

Disse forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Pkt. 4:

De omhandlede rejseudgifter er anført i bilag nr. 3 med 455 kr. per dag eller standardtaksten herfor, jf. ligningslovens § 9A.

Dette forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Pkt. 5:

Punktet frafaldes, da dokumentation herfor ikke længere så mange år efter kan fremskaffes, jf. påstanden om manglende genoptagelseshjemmel og derfor beskatning som selvangivet.

Pkt. 6:

Det omhandlede beløb på 4x12.000 kr. eller i alt 48.000 kr. med 50 procent til IA og A er for at stille firmakontor/hjemmekontor til rådighed/leje af firmakontor. Der er således en lejeindtægt til beskatning på 24.000 kr., jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Men ejendomsværdiskatten skal derfor nedsættes skønsmæssigt med 1/3 eller en anden andel efter Landsskatterettens skøn som følge af den erhvervsmæssige anvendelse, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit 3.5.4.

Dette forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

4.10.3. Delkonklusion

Disse forhold ovenfor (pkt. 1 - 4 og 6) vil i sig selv eller samlet medfører, at afgørelsen er åbenlys forkert eller ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

I anden række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

I tredje række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

4.11. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. Pkt., finder anvendelse, og lovbestemmelsen er i sig selv en retsstridig endelighedsbestemmelse

Det fremgår klart af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., at bestemmelsen skal findes anvendelse/retningsgivende kriterie/hensyn, "…hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser…", hvilket åbenlyst er tilfældet med inddragelsen af retsspørgsmålet ved sagens begyndelse ved Retten i Helsingør.

Den dømmende magt er underordnet lovgivningsmagten, jf. Grundlovens § 3, jf. bl.a. princippet i U.1999.841 (Tvind-dommen) og princippet i U.2017.824 (Ajos-dommen), hvorfor den dømmende magts fortolkning af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., i strid med klare forarbejder i givet fald ikke retmæssig.

De omhandlede forarbejder vedrørende Skatteministeriets interessevaretagelse kan rummes af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., "…hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen…", ligesom der i anden række er mulighed for, at lovgivningsmagten kan regulere med retningsgivende kriterier/hensyn via forarbejderne uden direkte støtte i ordlyden, herunder særligt i tilfælde til gunst for skattesubjekterne, jf. bl.a. princippet i SKM2008.704.ØLR.

Derfor skal retsspørgsmålet om skatteforvaltningslovens § 29 behandles på hovedforhandlingen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

I modsat fald vil der foreligge en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H (Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane) samt en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.

4.12. A har under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 29 samt retspraksis hertil ret til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29

Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29, at:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) til skatteforvaltningslovens § 29, at (mine understregninger):

"Til § 29 Bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C …" 

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999) fremgår:

 "…

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende.

Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år.

Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse gives.

…

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte."

De omhandlede dispositioner, herunder særligt dispositionerne i indkomståret 2010, hviler på privatretlige dispositioner og ikke offentligretlige dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ingen af dispositionerne har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, men skyldes alene bl.a. sikring mod bankkonkurser, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

De omhandlede utilsigtede skattemæssige virkninger har utvivlsomt været væsentlige for A både relativt og absolut, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Dispositionerne har været klart lagt frem for myndighederne bl.a. via bankoverførsler og årsrapporter, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

De privatretlige virkninger af omgørelse er ligeledes enkle og overskuelige, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.

Alle, der blive berørt heraf (A’s samlever, IA, og G1-virksomhed) vil tiltræde omgørelsesanmodningen, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Samtlige betingelser for omgørelse er således opfyldt, idet skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 og 3, i øvrigt er opfyldt eller opfyldes. A har således tilstrækkeligt godtgjort sin ret til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

4.13 skattestyrelsens afgørelser skal til selvstændig prøvelse for hjemmelsmangler og/eller væsentlige sagsbehandlingsfejl

Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 (bilag nr. 2) og Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 (bilag nr. 15) skal under almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætninger og retspraksis, jf. bl.a. U.1999.1408H, til selvstændig prøvelse for hjemmelsmangler og/eller væsentlige sagsbehandlingsfejl.

De underliggende afgørelser fra Skattestyrelsen, herunder afgørelse af 14. oktober 2022, indbringes og prøves i forbindelse med indbringelse af Landsskatterettens afgørelser, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, regnes fra dateringen af Landsskatterettens afgørelser. I modsat foreligger der i anden række en ulovlig praksisændring med tilbagevirkende kraft, jf. bl.a. U.83.8H.

Alle Landsskatterettens afgørelser er indbragt rettidigt og inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. BS-50240/2023-HEL vedrører modsat de øvrige sammenholdte sager skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 5. pkt., hvorfor der ikke er nogen litispendensvirkning, jf. bl.a. U.2022.1957 H.

Skattestyrelsens afgørelser skal således ikke indbringes for sig inden for 3 måneder og afvente Landsskatterettens afgørelse eller afgørelser for at opnå prøvelse ved den stedlige byret eller landsret.

Landsskatterettens afgørelser, herunder afgørelser af 11. august 2023 (bilag nr. 13), skal under almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætninger og retspraksis, jf. bl.a. U.1999.1408H, ligeledes til selvstændig prøvelse for hjemmelsmangler og/eller væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Der er i nærværende sager ikke anbringender via ugyldighed om retsfølgen annullation, hvorfor U.1999.1408H alene er medtaget som klart præjudikat for den dobbelte prøvelse af både afgørelsen i 1. og 2. instans administrativt.

I givet modsat fald vil 1. instansens afgørelse (Skattestyrelsen) ikke kunne komme til prøvelse, hvorved Skattestyrelsen automatisk er retligt immuniseret over for sine eventuelle væsentlige sagsbehandlingsfejl og/eller hjemmelsmangler, hvis der har været en 2. instans prøvelse administrativt (skatteankenævn eller Landsskatteretten), hvilken retstilstand under almindelige retsgrundsætninger ikke er gældende ret på i hvert fald skatteområdet, jf. bl.a. U.1999.1408H.

4.14 SKAT’s/Skattestyrelsens tilsidesættelse af vejledningspligten, begrundelsespligten og/eller official-maksimen

En sag skal begrundes af SKAT/Skattestyrelsen under forvaltningslovens §§ 22 - 24, hvilken begrundelsespligt er et spejl af de tilstrækkelige retlige og faktiske undersøgelser, der er foretaget.

Iagttagelsen af disse pligter kontrolleres bl.a. via aktindsigt.

Skattestyrelsen har ikke begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt, jf. bl.a. afsnit 4.1 - 4.12 ovenfor, herunder er Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, i sig selv en væsentlig sagsbehandlingsfejl i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 (bilag nr. 14) (skulle på det grundlag i sig selv have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3).

Yderligere væsentlige sagsbehandlingsfejl er følgende:

(i) Skattestyrelsen har i sine afgørelser af 11. maj 2015, 9. januar 2021 samt 14. oktober 2022 ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012 og 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR.

Dette er ikke undersøgt og/eller begrundet af Skattestyrelsen i afgørelsen af 14. oktober 2022.

En vejledningspligt er som udgangspunkt alene en ordensforskrift. Og retsvirkningen af manglende vejledning og dermed endnu mere en særlig eller skærpet vejledningspligt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. afsnit A.A.7.4.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR, er en suspension af fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2014.12.LSR, e.c.

Dette kvalificerer i første række, at fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 suspenderes, jf. bl.a. FOB1985.169, FOB 2002.509, U.2007.285Ø og SKM2014.12.LSR, e.c., samt Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.7.4.1, og bl.a. Niels Fenger, Forvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØF’s Forlag, side 304 - 307, og i anden række at afgørelsen er ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling som følge af, at den særlige vejledningsforpligtelse må anses for en garantiforskrift.

Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne, hvorfor Landsskatteretten i alle sager har en selvstændig faktisk og retlig oplysningspligt til en saglig, korrekt og lovlig afgørelse.

(ii) Skattestyrelsen har ikke undersøgt og/eller begrundet i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. de nye retlige og faktiske oplysninger til afgørelsen af 15. september 2022.

Det er alene Skatteankestyrelsen, som foretager den prøvelse i sine forslag til afgørelser, og senere Landsskatteretten, som alene henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, i sin afgørelse.

Der er således i sammenhæng kan dokumenteret en væsentlig retlig mangel ved Skattestyrelsens afgørelse (i første række en tilsidesættelse af officialmaksimen og i anden række en begrundelsesmangel).

(iii) Skattestyrelsen har alene henvist til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, og ikke til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, hvilket under Skatteankestyrelsens eget forslag til afgørelse er en forkert sagsoplysning og begrundelse.

(iv) Skattestyrelsen har heller ikke henvist til den underliggende bekendtgørelseshjemmel til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, eller til alene praksis, som i øvrigt vedrører helt andre retsspørgsmål, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, 2. udgave, 2020, side 288 - 289.

(v) Skattestyrelsen har en selvstændig pligt under officialmaksimen til faktisk og retligt at oplyse § 27, stk. 1, herunder nr. 8, og stk. 2, 5. pkt.

Tilsidesættelse af garantiforskrifter er som udgangspunktet generelt væsentlige, hvorved ugyldigheden indtræder alene som følge af tilsidesættelsen.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

De omhandlede afgørelser er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Disse forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er omfattet af et eller flere af de omhandlede tre hovedkriterier, der i sig selv kvalificerer ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

De omhandlede afgørelser skal derfor og i anden række efter sagens omstændigheder som retsfølge hjemvises til fornyet behandling.

I tredje række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

I fjerde række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

4.15. Landsskatterettens tilsidesættelse af vejledningspligten, begrundelsespligten og/eller officialmaksimen
En sag skal begrundes af Landsskatteretten under Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, hvilken begrundelsespligt er et spejl af de tilstrækkelige retlige og faktiske undersøgelser, der er foretaget. Iagttagelsen af disse pligter kontrolleres bl.a. via aktindsigt.

Landsskatteretten har ikke begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt, jf. afsnit 3.2 og 4.1 - 4.12 ovenfor, herunder er Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, i sig selv en væsentlig sagsbehandlingsfejl i forhold til Skattestyrelsens afgørelse (Skattestyrelsen skulle på det grundlag i sig selv have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3).

Yderligere væsentlige sagsbehandlingsfejl er følgende:

(i) Skattestyrelsen har i sine afgørelser af 11. maj 2015 samt Landsskatteretten, herunder via Skatteankestyrelsen, i sine afgørelser af 10. juli 2020 og 15. september 2022 ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012 og 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR.

Dette er ikke tilstrækkeligt undersøgt og/eller begrundet af Landsskatteretten i afgørelsen af 11. august 2023.

En vejledningspligt er som udgangspunkt alene en ordensforskrift. Og retsvirkningen af manglende vejledning og dermed endnu mere en særlig eller skærpet vejledningspligt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. afsnit A.A.7.4.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR, er en suspension af fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2014.12.LSR, e.c.

Dette kvalificerer i første række, at fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 suspenderes, jf. bl.a. FOB1985.169, FOB 2002.509, U.2007.285Ø og SKM2014.12.LSR, e.c., samt Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.7.4.1, og bl.a. Niels Fenger, Forvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØF’s Forlag, side 304 - 307, og i anden række at afgørelsen er ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling som følge af, at den særlige vejledningsforpligtelse må anses for en garantiforskrift.

Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne, hvorfor Landsskatteretten i alle sager har en selvstændig faktisk og retlig oplysningspligt til en saglig, korrekt og lovlig afgørelse.

(ii) Landsskatteretten har ikke undersøgt og/eller begrundet i forhold til samvirkende retsgrundlag (lex superior og lex specialis) i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. bl.a. de nye retlige og faktiske oplysninger til afgørelsen af 15. september 2022 og i afgørelsen af 11. august 2023.

(iii) Landsskatteretten har en selvstændig pligt under officialmaksimen til faktisk og retligt at oplyse § 27, stk. 1, herunder nr. 8, og stk. 2, 5. pkt., jf. bl.a. bilag nr. 2.

Tilsidesættelse af garantiforskrifter er som udgangspunktet generelt væsentlige, hvorved ugyldigheden indtræder alene som følge af tilsidesættelsen.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

Den eller de omhandlede afgørelser er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Disse forhold medfører i sig selv, at afgørelsen er omfattet af et eller flere af de omhandlede tre hovedkriterier, der i sig selv kvalificerer ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

De omhandlede afgørelser skal derfor og i anden række efter sagens omstændigheder som retsfølge hjemvises til fornyet behandling.

I tredje række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.

I fjerde række kvalificerer disse forhold anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

…"

Skatteministeriet har anført blandt andet:

"…

4. BS-43531/2022-HEL (landsskatterettens afgørelser af 10. juli og 22. September 2022)  

4.1 Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1)  

Skatteministeriets anbringender til støtte for ministeriets afvisningspåstand over for A’s mere subsidiære påstand for så vidt angår afgørelsen af 10. juli 2020, fremgår i det følgende nedenfor, jf. afsnit 4.1.1. Videre fremgår ministeriets anbringender til støtte for den subsidiære påstand om frifindelse af afsnit 4.1.2 med underafsnit.  

4.1.1 Til støtte for påstanden om afvisning over for A’s mere subsidiære påstand vedr. afgørelsen af 10. juli 2020  

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, at en administrativ afgørelse ikke kan indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet.  

A har med sin stævning af 1. november 2022 indbragt Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020. Søgsmålsfristen er overskredet med ca. 2 år.  

Afgørelsen er sendt til A med brev af samme dato som afgørelse (bilag H). Af følgebrevet, som er adresseret til A på adressen Y1-adresse, fremgår vejledning om sagsanlæg, herunder fristen på 3 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3 (bilag H, s. 1):  

"Vejledning om sagsanlæg  

Afgørelsen kan indbringes for domstolene senest 3 måneder efter afgørelsens dato. Reglerne om domstolsprøvelse fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 48-49.  Sagen skal indbringes for den byret, hvor den skattepligtige har hjemting. Stævningen skal udtages mod Skatteministeriet, Y8-adresse. Den nærmere vejledning om sagsanlæg fremgår af www.domstol.dk."  

Af Skatteministeriets retssagsvejledning (SKM2018.517.DEP) fremgår det af afsnit 13, at Skatteministeriet i situationer, hvor der er tale om en meget begrænset fristoverskridelse, foretager en konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at ministeriet alligevel undlader at nedlægge påstand om afvisning. Som eksempel på sådanne særlige omstændigheder nævnes, at skatteyderen på grund af udlandsophold eller alvorlig sygdom først har fået kendskab til afgørelsen efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Det fremgår videre, at vurderingen foretages generelt og uden anmodning fra skatteyderen, samt at skatteyderen vil blive givet lejlighed til at fremkomme med bemærkninger til baggrunden for fristoverskridelsen.  

Skatteministeriet har i den foreliggende sag foretaget en sådan vurdering efter forudgående høring af A.  

Skatteministeriet har herefter på baggrund af A’s oplysninger vurderet, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der fører til, at ministeriet ikke nedlægger påstand om afvisning.  

Det følger af helt fast retspraksis, at en for sent anlagt sag skal afvises, jf. blandt mange eksempler SKM2006.496.HR (fristoverskridelse med 12 minutter) og SKM2003.145.ØLR (fristoverskridelse med 1 dag).  

Der findes ingen eksempler indenfor skatteretten, hvor domstolene ikke har fulgt ministeriets påstand om afvisning i tilfælde af overskridelse af søgsmålsfristen.  

På baggrund af ovenstående bør sagen afvises for så vidt angår A’s mere subsidiære påstand vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020.  

4.1.2 Til støtte for den subsidiære påstand om frifindelse over for A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse af afgørelsen af 10. juli 2020 

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1) stadfæstet SKAT’s afgørelse af 9. januar 2017 for så vidt angår indkomståret 2011 og givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret. Endelig gav Landsskatteretten A medhold i, at han havde ret til ordinær genoptagelse for indkomståret 2012.  

Det er ubestridt, at den ordinære frist for genoptagelse for 2011 ikke er iagttaget, ligesom det er ubestridt, at ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er opfyldt, jf. f.eks. stævningen, s. 2, midtfor.  

Herefter forudsætter genoptagelse, at A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.  

A har ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at hans skatteansættelse for indkomståret i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ekstraordinært kan genoptages.  

Herudover foreligger der ikke særlige omstændigheder, som taler for at dispensere fra 6-månedersfristen, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt., jf. nedenfor afsnit 4.1.2.1 og 4.1.2.2.  

4.1.2.1 Det retlige grundlag for ekstraordinær genoptagelse  

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har efter sin ordlyd, placering og forarbejder et snævert anvendelsesområde, jf. f.eks. UfR 2017.1570 H, UfR 2019.2477 H og UfR 2021.3465 H.  

Bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, udgør en opsamlingsbestemmelse eller en "sikkerhedsventil", hvis formål er at opfange de tilfælde, som falder uden for de øvrige bestemmelser i § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen, jf. forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2), som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører.  

Det fremgår ligeledes af forarbejderne, at bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, påhviler den skattepligtige, jf. f.eks. også SKM2012.170.ØLR.  

Af forarbejderne følger det herudover, at genoptagelse vil kunne ske i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Bestemmelsen vil yderligere finde anvendelse, hvor der er begået ikke-ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. I forlængelse heraf følger det, at bestemmelsen f.eks. vil finde anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.  

Det er en grundlæggende betingelse for genoptagelse, at den ansættelse, der ønskes genoptaget, er materielt forkert. Det er dog ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opnå ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen, at afgørelsen er materielt forkert, jf. f.eks. SKM2013.739.ØLR og SKM2017.242.VLR.  

Både efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og praksis, jf. f.eks. også SKM2022.272.ØLR, er det en betingelse, at der - ud over at skatteansættelsen er forkert - foreligger særlige omstændigheder.  

Herudover er det en betingelse, at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er overholdt, dvs. at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse fremsættes senest 6 måneder efter, skatteyderen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.  

Told- og skatteforvaltningen kan behandle en genoptagelsesanmodning i medfør af § 27, stk. 1, nr. 8, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt.  Af forarbejderne til bestemmelsens forløber i skattestyrelsesloven fremgår følgende af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003):  

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.  

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse." (mine understregninger).  

Om der kan dispenseres fra fristen efter § 27, stk. 2, sidste pkt., beror herefter på et forvaltningsretligt skøn, som skal foretages under hensyn til de i forarbejderne anførte retningslinjer, og en skatteyder har intet egentligt retskrav på dispensation. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. tilsvarende  

4.1.2.2 Den konkrete sag  

A har ikke løftet bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.  

Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) er materielt korrekt. Skattemyndighederne har heller ikke begået sagsbehandlingsfejl eller myndighedsfejl i sagen, jf. også afsnit 4.4.2. Skattemyndighedernes afgørelser er ikke i strid med lovgrundlaget, herunder forarbejderne, og der er ikke ved skønnet i afgørelserne lagt vægt på uvedkommende hensyn, ligesom skønnet heller ikke er i strid med fast administrativ praksis. Der er alene tale om ikke nærmere underbyggede postulater fra A’s side. Skatteministeriet påberåber sig i det hele Landsskatterettens begrundelse.  

A har i sin stævning henvist til, at det udgør særlige omstændigheder efter § 27, stk. 1, nr. 8, at hans tidligere advokat har begået ansvarspådragende fejl (s. 12, sidste afsnit), og at der er begået myndighedsfejl ved, at skattemyndighederne bl.a. ikke har vejledt om omgørelse (s. 13, jf. s. 6), ligesom begrundelsespligten og officialmaksimen er tilsidesat. Herudover har A henvist til den væsentlige betydning, som medhold vil have for ham (s. 13, 3. afsnit).  

For så vidt angår den tidligere advokat, må A identificeres med denne. Hvis advokaten har begået ansvarspådragende fejl, må han overveje et erstatningskrav imod denne, men det er skattemyndighederne uvedkommende. Det kan således ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse. I øvrigt er det ikke nærmere uddybet, hvilke ansvarspådragende fejl den tidligere advokat skulle have begået, ligesom der ingen dokumentation er for forholdet.  

Det bestrides, at der skulle være begået myndighedsfejl, ligesom det bestrides, at sagsbehandlingsreglerne skulle være tilsidesat, hvilket under alle omstændigheder ikke udgør en myndighedsfejl, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse så mange år senere.  

Videre har A ikke reageret inden for 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., der jo løber fra hans kundskab om de forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse. A har siden SKAT’s afgørelse den 11. maj 2015 været bekendt med forhøjelsen af sin indkomst, og genoptagelsesanmodningen er udelukkende støttet på forhold, som A hele tiden har været bekendt med, jf. f.eks. SKM2015.632.VLR og SKM2016.585.VLR.  

Dertil kommer, at han ikke har henvist til særlige omstændigheder, der i den konkrete sag giver anledning til at dispensere fra 6-månedersfristen. Han har end ikke forsøgt.

A har i processkrift 1, afsnit 3.3., gjort gældende, at "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. skal fortolkes kongruent med "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Videre gør han gældende, at en sådan fortolkning er i overensstemmelse med Københavns Byrets dom af 22. november 2022, sag BS-674/2021-KBH.  

Der er ikke holdepunkter for en sådan fortolkning.  

Såfremt "særlige omstændigheder" skulle fortolkes ens, ville det indebære, at der ikke gjaldt nogen reaktionsfrist, når en ekstraordinær genoptagelse kan begrundes i særlige omstændigheder efter § 27, stk. 1, nr. 8 (eller § 32, stk. 1, nr. 4), og § 27, stk. 2, ville i det tilfælde være uden indhold. Det har formodningen imod sig. Ingen af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 8, eller stk. 2, sidste pkt., er i øvrigt opfyldt i denne sag, jf. ovenfor.  

Sag BS-674/2021-KBH, som A henviser til, omhandler ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Bestemmelsen svarer til § 27, stk. 1, nr. 8, men blot på afgifts-området. Også her er der efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, en reaktionsfrist der skal være overholdt, og som kun i særlige tilfælde kan fraviges, jf. § 32, stk. 2, 4. pkt. Ifølge retspraksis er det afgørende efter § 32, stk. 2, 4. pkt., om der foreligger oplysninger om forhold, der kan begrunde fristoverskridelsen, og som derved gør fristoverskridelsen berettiget, jf. herved bl.a. SKM2013.124.VLR. Skatteministeriet har derfor anket byrettens dom til landsretten, da den fraviger hidtidig retspraksis.  

4.2 Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 (bilag 4)  

Skatteministeriets anbringender til støtte for ministeriets frifindelses- og hjemvisningspåstande over for A’s principale og subsidiære påstand fremgår i det følgende nedenfor, jf. afsnit 4.2.1 med underafsnit samt afsnit 4.3.  

Ministeriets anbringender til støtte for afvisningspåstanden over for A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse fremgår af afsnit 4.2.2. Anbringenderne til støtte for afvisningspåstanden over for A’s mest subsidiære påstand om omgørelse fremgår af afsnit 4.4.3 med underafsnit.

Videre er A’s øvrige indsigelser om sagsbehandlingsfejl mv. behandlet i afsnit 4.4.1, 4.4.2 med underafsnit samt 4.4.4.  

4.2.1 Til støtte for påstanden om frifindelse over for A’s principale og subsidiære påstand om genoptagelse og hjemvisning af afgørelsen  

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 15. september 2022 (bilag 4) stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 (bilag 2) og givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.  

Det er ubestridt, at den ordinære frist for genoptagelse ikke er iagttaget, ligesom det er ubestridt, at ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er opfyldt.  

Der er ikke grundlag for at genoptage skatteansættelsen for 2011 ekstraordinært efter § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, og Landsskatterettens afgørelse er korrekt. Der er således heller intet grundlag for hjemvisning.  Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at told- og skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn allerede har taget stilling til sagen.  Landsskatteretten havde allerede ved afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1) afvist at ekstraordinært genoptage A’s skatteansættelse for 2011, jf. herved afsnit 4.1 med underafsnit. Skattestyrelsen har derfor med rette afvist at genoptage indkomståret 2011, jf. bilag 2.  

Kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, er en undtagelse fra kompetencereglen i § 14, stk. 1, nr. 2. En skatteansættelse kan herefter ændres af de grunde, der er nævnt i § 27, stk. 1, selv om Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen.  

Bestemmelsen i § 27, stk. 3, kan anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for - i dette tilfælde - Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1), og oplysningerne opfylder et af kriterierne i § 27.  

Det er ikke tilfældet for A.  

Der foreligger ingen nye oplysninger, som ikke tidligere har været behandlet, og der er slet ikke nogen oplysninger, som opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27. Landsskatteretten har allerede ved afgørelse af 10. juli 2020 taget stilling til genoptagelse af skatteansættelsen for 2011. Det er derfor også korrekt, at Landsskatteretten har stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021, hvorefter Skattestyrelsen ikke har haft kompetence til at genoptage skatteansættelsen for 2011.  

4.2.2 Til støtte for påstanden om afvisning over for A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse af afgørelsen af 15. september 2022  

A har nedlagt en mere subsidiær påstand om, at blandt andet Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 (bilag 4) skal genoptages. A har med det supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 (s. 4, 6. afsnit) præciseret, at afgørelsen skal vurderes under skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.  

Påstanden angår derfor reelt en prøvelse af det samme grundlag, som den principale påstand i BS- 38030/2023-HEL angår. Påstanden kan derfor ikke prøves i denne sag, da A allerede har indbragt afgørelsen af 15. september 2022 med en påstand om genoptagelse under sag BS38030/2023- HEL.  

Da søgsmål har litispendensvirkning og afgørelsen allerede er indbragt for domstolene, skal påstanden således afvises, jf. f.eks. UfR 2022.1957 H.  

Hvis retten måtte finde, at påstanden ikke skal afvises, skal Skatteministeriet subsidiært frifindes, da Landsskatterettens afgørelse er materielt korrekt, jf. afsnit 6. Der er intet grundlag for genoptagelse.  

4.3 Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 (bilag 2)  

A har ved det supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 som en ny subsidiær påstand gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 skal hjemvises til fornyet behandling.  

Skattestyrelsens afgørelse har været påklaget til og prøvet af Landsskatteretten ved afgørelsen af 15. september 2022, jf. ovenfor afsnit 4.2. Det er herefter Landsskatterettens, ikke Skattestyrelsens, afgørelse, der skal indbringes for og prøves af domstolene, jf. f.eks. UfR 2007.2404 H.  

A har nu med sit supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 (s. 4, sidste afsnit) præciseret, at han ønsker en prøvelse af afgørelsen i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse. Skatteministeriet forstår det anførte således, at A dermed ikke isoleret ønsker en prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse, men subsidiært påstår spørgsmålet hjemvist til fornyet, administrativ behandling. Skatteministeriet har for en ordens skyld nedlagt en subsidiær og mere subsidiær påstand om hjemvisning, som ministeriet mener, at påstanden korrekt må skulle formuleres for at A kan få prøvet det, han gør gældende.  

Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand henvises der til det i afsnit 4.2.1 anførte, der også gøres gældende her. Afgørelsen er materielt korrekt, og der er intet grundlag for hjemvisning, men hvis retten måtte finde, at Skatteministeriet ikke skal frifindes, skal sagen hjemvises til skattemyndighederne i overensstemmelse med ministeriets subsidiære eller mere subsidiære påstand herom.  

4.4 Øvrige indsigelser  

4.4.1 Ingen hjemmelsmangler ved skatteansættelsen i 2011  

Indsigelser imod den materielle skatteansættelse fra 2015 kan ikke prøves under denne sag, hvis der ikke er genoptagelsesadgang efter skatteforvaltningslovens § 27, jf. ovenfor. Hertil kommer, at skattemyndighederne har oplyst sagernes juridiske og faktuelle grundlag korrekt og tilstrækkeligt. Der henvises i samtlige afgørelser til den korrekte hjemmel, jf. f.eks. bilag A, s. 1 ff.  

Skattemyndighederne har også på korrekt vis pålagt A bevisbyrden for de omhandlede beskatningsforhold i 2011. Det er således A, der har bevisbyrden for, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst, og en forklaring skal underbygges af objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H og UfR 2009.163 H. Tilsvarende er det A, der har bevisbyrden for, at han har afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H. Og endelig er det A, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse eller genoptagelse af en allerede afsluttet sag efter skatteforvaltningslovens §§ 27 og 35 g.  

4.4.2 Skattemyndighederne har ikke begået sagsbehandlingsfejl  

A har gjort gældende, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten har begået myndigheds- og sagsbehandlingsfejl, der skal føre til afgørelsernes ugyldighed og hjemvisning, jf. f.eks. replik og supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.21 og 3.22.  

Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed bør annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527 og SKM2006.677.HR.  

Dertil kommer, at spørgsmål om eventuel ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl skal bedømmes i forhold til Landsskatterettens afgørelser og ikke i forhold til SKAT’s/Skattestyrelsens afgørelser, jf. UfR 2023.5413 H.  Afgørelserne, der er indbragt for retten, er både formelt og materielt korrekte. Der har ikke været nogen sagsbehandlingsfejl, og eventuelle sagsbehandlingsfejl er ikke væsentlige - hverken generelt eller konkret. Under alle omstændigheder vil sagsbehandlingsfejl kunne repareres ved prøvelsen for byretten, idet faktum og jus inddrages i prøvelsen af denne sag.

4.4.2.1 Underliggende sagsmateriale  

A har anført (stævningen, s. 7, og supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023, afsnit 2.1 og 3.4), at det af aktindsigt af 11. oktober 2021 (bilag O) fremgår, at Landsskatteretten hverken i forbindelse med sine afgørelser af 10. juli 2020 eller den 11. oktober 2021 var i besiddelse af sagens underliggende bilag, herunder bilag til de oprindelige afgørelser, og at dette udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl.  

Det er ikke korrekt. Anbringendet er et postulat, der ikke er uddybet nærmere, idet A har henvist til "Fx privatforbrugsberegning" (det supplerende processkrift nr. 3, afsnit 2.1). Der er ikke en privatforbrugsberegning i akterne hos nogen af myndighederne, og der er heller ikke et krav herom i denne sag. Herudover har han blot henvist til "sagens bilag eller i anden række (…) alle sagens relevante bilag" (supplerende processkrift nr. 3, afsnit 3.4). Der er ingen holdepunkter for hans ukonkrete synspunkter herom, og der foreligger ingen oplysninger om, at skattemyndighederne ikke har haft sagens bilag i hænde.  

4.4.2.2 Tilsidesættelse af officialmaksimen samt begrundelses- og vejledningspligten  

Det bestrides, at Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har tilsidesat pligten til at vejlede, begrunde og tilstrækkeligt oplyse (officialmaksimen) sagerne i forbindelse med deres afgørelser.  

For så vidt angår officialmaksimen har skattemyndighederne i forbindelse med deres sagsbehandling oplyst sagernes juridiske og faktuelle grundlag korrekt og tilstrækkeligt, jf. f.eks. bilag 1, s. 4 ff. (Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020), hvor sagsforløbet med indhentelse af bemærkninger fra A og Skattestyrelsen fremgår. Samme ses i Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022, bilag 4, s. 3 ff., hvor A’s bemærkninger i den sammenfattende klage af 17. marts 2022 er citeret, ligesom det fremgår af s. 1, i afgørelsen, at der har været afholdt møde mellem A’s repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.  

Det er A, som har bevisbyrden for, at der er begået sagsbehandlingsfejl i form af tilsidesættelse af officialmaksimen, og den bevisbyrde har han ikke løftet. A har end ikke peget på noget eksempel.  

Heller ikke begrundelsespligten er tilsidesat, jf. f.eks. stævningen, s. 8.  Landsskatteretten har i sin afgørelse af 15. september 2022 (bilag 4, s. 10) begrundet og henvist til hjemlen for, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse for indkomståret 2011. Tilsvarende har Landsskatteretten i sin afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1) begrundet og henvist til hjemlen for, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for 2011.  

Idet sagerne er korrekt oplyst, og idet både faktum og jus er korrekt beskrevet i afgørelserne fra skattemyndighederne, foreligger der ikke en tilsidesættelse af begrundelsespligten.  

Videre har skattemyndighederne ikke tilsidesat deres pligt til at vejlede om mulighederne for omgørelse, bl.a. fordi omgørelse ikke kan anses for et nærliggende og relevant alternativ for A i denne sag, hvor der ønskedes en ændret bevisbedømmelse, og hvor genoptagelsesfristerne var sprunget, jf. uddybende nedenfor, afsnit 4.4.3-4.4.3.1.  

4.4.3 Til støtte for påstanden om afvisning over for A’s mest subsidiære påstand vedr. omgørelsesspørgsmål  

Indbringes en afgørelse, der først har været påklaget til en administrativ klageinstans, for domstolene, kan retten tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmål ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.  

Spørgsmålet om omgørelse har ikke været prøvet af skattemyndighederne, og der foreligger derfor ikke en afgørelse herom, som kan indbringes for domstolene, jf. f.eks. UfR 2007.1312/2H, SKM2013.157.BR og SKM2010.245.BR. Der er således tale om et nyt spørgsmål, der kun med rettens tilladelse kan inddrages i retssagen.  

Det bemærkes hertil, at det bl.a. fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 (bilag 1, s. 11, 8. afsnit), at "Landsskatteretten bemærker, at spørgsmålet om klagerens mulighed for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 beror på skattemyndighedernes særskilte behandling af klagerens anmodning herom, og at dette spørgsmål ikke har betydning for muligheden for ekstraordinær genoptagelse." Dette er gentaget i Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2021, jf. bilag F, s. 20, 3. afsnit.  

A er således - til trods for, at der ikke er en vejledningspligt hertil - gentagne gange blevet oplyst om, at en anmodning om omgørelse skal rettes mod Skattestyrelsen, der særskilt behandler spørgsmålet.  

Spørgsmålet om retten til omgørelse har således ikke betydning for rigtigheden eller ugyldigheden af skattemyndighedernes afgørelse. Det er derimod et selvstændigt - og dermed nyt - subsidiært spørgsmål, som afhænger af en selvstændig tilladelse fra skattemyndighederne. En sådan tilladelse vil bl.a. basere sig på en vurdering af, om de oprindelige dispositioner har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Spørgsmålet om retten til omgørelse skal dermed afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålene omfattet af den indbragte sag.  

Det nye spørgsmål om omgørelse har derfor ikke den fornødne klare sammenhæng med spørgsmålene, der er til prøvelse i den indbragte sag, jf. f.eks. UfR 2008.935 H. Hertil kommer, at A ikke har godtgjort, at det er undskyldeligt, at synspunktet om omgørelse først fremsættes under retssagen, ligesom han heller ikke har godtgjort, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab, hvis spørgsmålet ikke tillades fremsat.  

Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har vejledt om muligheden for omgørelse, ændrer heller ikke på adgangen til at inddrage spørgsmålet under retssagen. Der skal alene ske vejledning om omgørelse, hvis omgørelse er et nærliggende alternativ for den skattepligtige. Derudover skal der ikke ske vejledning, hvis det anses for åbenbart, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt. Der henvises herved til Den juridiske vejledning, 2023-2, afsnit A.A.14.1.4. Skattestyrelsen har med henvisning hertil med rette undladt at vejlede A om omgørelse. Selv hvis Skattestyrelsen burde have vejledt om muligheden for omgørelse, kan dette ikke føre til, at spørgsmålet om omgørelse nu kan inddrages under retssagen i strid med skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt. I den forbindelse bestrides det, at det vil udgøre en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. replik og supplerende processkrift nr. 2 af 12. november 2023, s. 18, afsnit 3.19. Det står A frit for at anmode Skattestyrelsen om omgørelse. Det har han ikke gjort.  

Under alle omstændigheder har fristreglerne ikke været suspenderet, jf. replik og det supplerende processkrift nr. 2, s. 20, 1. afsnit og s. 21, 8. afsnit.  

Der er herefter ikke grundlag for undtagelsesvist at inddrage spørgsmålet om omgørelse under denne retssag, hvorfor A’s allermest subsidiære påstand skal afvises, jf. også Østre Landsrets dom af 22. november 2023 i sag BS-52374/2022-OLR (vedlagt).  

Subsidiært skal Skatteministeriet frifindes, idet der ikke er grundlag for at tillade omgørelse, jf. afsnit. 4.4.3.1 nedenfor.  

4.4.3.1 Betingelserne for omgørelse er ikke opfyldt  

Såfremt spørgsmålet om omgørelse ikke afvises, jf. afsnit 4.4.3, ovenfor, påstår Skatteministeriet subsidiært frifindelse, idet A ikke har godtgjort, at der er grundlag for at give tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.  

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, følger en række betingelser for, at told- og skatteforvaltningen - i det omfang en ansættelse af bl.a. indkomstskat hviler på en privatretlig disposition - kan tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat (omgørelse).  

Det er en grundbetingelse for omgørelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig har fundet sted, jf. UfR 2019.545 H.  

Det påhviler A at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, jf. UfR 2016.767 H, og han har ikke godtgjort dette.  

For det første er den skattemæssige virkning af ændringen uklar, hvis A’s modtagelse af 1.005.000 kr. på sin private bankkonto omgøres. Der er tale om, at A ubestridt har modtaget penge, og han har ikke dokumenteret, at beløbet er skattefrit, så han er blevet beskattet heraf. Det er ikke dokumenteret, at der er tale om et skattefrit lån.  

Det bemærkes herudover, at A ikke har fulgt den korrekte proces for omgørelse, herunder indbetalt det påkrævede gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau), jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3, og Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.14.1.5.  

For det andet er det ikke godtgjort, at "de omhandlede dispositioner" ikke har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.  

Skatteforvaltningslovens § 29 er en videreførelse af dagældende skattestyrelseslovs § 37 C. For så vidt angår særligt skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, fremgår det af bestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999), at:  

"Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold." (mine understregninger)  

A har ikke medvirket til sagsoplysningen i forbindelse med daværende SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015. Det har været kendetegnende for den administrative skattesag, at A har undladt at fremsende visse oplysninger til belysning af sagen, jf. bilag A i sag BS43531/2022-HEL, s. 3 f. om tidsforløbet i sagen. Overførslerne har dermed ikke været lagt klart frem for myndighederne, jf. f.eks. UfR 2012.465 H.  For det tredje har A i det supplerende processkrift nr. 3, s. 6, afsnit 3.5, henvist til, at omgørelse kan ske ved at "A betaler IA hele det omhandlede lån tilbage eller en eventuel residual heraf". A’s opfattelse forudsætter, at de beskattede beløb anerkendes som et skattefrit lån, hvilket ikke er tilfældet. Beløbet er blevet beskattet, fordi det ikke er dokumenteret, at der var tale om et skattefrit lån. Virkningerne af de ændrede dispositioner på det foreliggende grundlag er dermed ikke enkle og overskuelige.  

Betingelserne er således ikke opfyldt.  

4.4.4 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, er ikke EU-stridig eller i strid med EMRK  

Det bestrides, at Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør en krænkelse af TP1, art. 1, eller EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, ligesom bestemmelsen ikke er en afskæringsbestemmelse i strid med EMRK eller EMD’s praksis, jf. stævningen, s. 20.  

Bestemmelsen i § 27, stk. 3, er en særlig undtagelse til bl.a. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, og formålet med den er at undgå, at en klagemyndighed som Landsskatteretten belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige i § 27, stk. 1-tilfælde, og hvor det administrativt lige så godt kan løses og gennemføres hos 1. instansen.  

Som det fremgår af TP1, art. 1, stk. 2, begrænser beskyttelsen i art. 1, stk. 1, på ingen måde "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter."  

Videre overlades stater i udgangspunktet en meget vid "margin of appreciation", og der skal foreligge særdeles intense og uproportionale konkrete indgreb - i EMD-praksis ofte udtrykt som en "individual and excessive burden" - før krænkelse kan statueres, jf. bl.a. beskrivelsen af praksis i Nina Holst-Christensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, s. 1230.  

Der er ingen holdepunkter for, at det skulle være tilfældet i denne sag.  Praksis fra den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (EMD) viser også, at stater har en særdeles vid skønsmargin ved fastlæggelsen af den generelle skattepolitik, jf. bl.a. beskrivelsen af praksis i Nina Holst-Christensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, 1276, og Jon Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for praktikere, 3. udg., 2017, s. 1250.  

Hverken generelt eller konkret er der altså tale om en krænkelse af TP1, art. 1.  

I øvrigt er EU-chartret ikke anvendeligt i sagen, idet det alene omfatter tilfælde, hvor medlemsstaterne gennemfører EU-retten, jf. bl.a. chartrets art. 51, stk. 1. Der er i den foreliggende sag også tale om rent interne forhold uden noget grænseoverskridende element. Det er A, der mener, at der i denne sag er et grænseoverskridende element. Det er dermed også A, som må føre bevis herfor og fremlægge de oplysninger, han mener udgør dokumentation herfor. En partsforklaring herom er i øvrigt af begrænset bevismæssig værdi, jf. f.eks. SKM2013.389.ØLR og SKM2017.407.ØLR. En forklaring skal således være underbygget af objektive kendsgerninger.  

Det bestrides i øvrigt, at Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør en endelighedsbestemmelse i strid med grundlovens § 63, jf. replikken, s. 7 f., afsnit 4.7.  

5. BS-38028/2023-HEL (landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 vedr. afgørelsen af 10. juli 2020)  

Landsskatteretten traf den 22. juni 2023 afgørelse om ikke at genoptage sin afgørelse af 15. september 2022 i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 g. Der er intet grundlag for at genoptage eller hjemvise afgørelsen til fornyet behandling, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes.  

Af stævningen, s. 2, afsnit 3.1, fremgår, at A gør anbringenderne fremsat for Landsskatteretten og de allerede fremsatte anbringender vedrørende skatteforvaltningslovens § 35 g i sag BS- 43531/2022-HEL gældende. På trods af opfordring til at præcisere anbringenderne under sagens forberedelse, er det først i det supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 (s. 4, sidste afsnit ff.) præciseret, at afgørelsen skal vurderes under skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.  

Skatteministeriet forstår A’s anbringender sådan, at han ikke i denne sag ønsker en isoleret prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020, men at Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 prøves med henblik på stillingtagen til, om afgørelsen af 10. juli 2020 skal genoptages efter skatte-forvaltningslovens § 35 g, stk. 3.  

Skatteministeriet har for en ordens skyld nedlagt en subsidiær og mere subsidiær påstand om hjemvisning, som ministeriet mener, at påstanden korrekt må skulle formuleres for at A kan få prøvet det, han gør gældende.  

Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1-3, ikke er opfyldt.  

Vurderingen af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 35 g, er opfyldt, beror på et forvaltningsretligt skøn udøvet af Skatteforvaltningen. Det fremgår af forarbejderne, jf. nedenfor, at bestemmelsen administreres restriktivt. Et forvaltningsretligt skøn kan alene tilsidesættes af domstolene, hvis skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. SKM2017.279.ØLR.  

A har ikke godtgjort, at skønnet kan tilsidesættes. Skønnet er hverken i strid med lovgrundlaget, eller udøvet på en sådan måde, at der er lagt vægt på uvedkommende hensyn.  

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1-3, at:  

"Den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan efter anmodning fra en part genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af myndigheden, når der forelægges myndigheden oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt ændret udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.  

Stk. 2. De nye oplysninger skal forelægges myndigheden inden for en af følgende frister:  

1) Fristerne efter § 26, stk. 2, § 27, § 31, stk. 2, § 32, § 32 a, stk. 1, eller § 33 for fremsættelse af en anmodning om genoptagelse.  

2) Fristen efter § 48, stk. 3, for indbringelse af sagen for en domstol i 1. instans, eller inden dennes behandling af sagen er afsluttet.  

Stk. 3. Den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selvom om betingelserne i stk. 1, ikke er opfyldt, hvis myndigheden skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor." (mine understregninger).  

Efter stk. 1, kan afgørelser fra en klageinstans derefter kun genoptages, når der fremlægges nye oplysninger, der kunne have medført et væsentligt ændret udfald af den allerede trufne afgørelse.  

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (lovforslag nr. 212 af 24. april 2013) fremgår således, at:  

"Det foreslås, at uanset at betingelserne for genoptagelse i det foreslåede § 35 g, stk. 1, ikke er opfyldt, kan den klagemyndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, genoptage sagen, hvis den modtager en anmodning herom, og myndigheden skønner, at der er ganske særlige omstændigheder, der taler for at genoptage sagen.  […]  

Det er tanken, at hidtidig praksis efter disse bestemmelser skal videreføres. Efter den hidtidige praksis omfatter de særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter disse regler, en mulig underkendelse ved Landsskatteret eller domstolene af myndighedernes praksis i de pågældende sager. Procesbesparende hensyn samt hensynet til en ensartet behandling af skatteyderne i sagskomplekser anses også for en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse. Bestemmelserne administreres restriktivt." (mine understregninger).  

A har ikke med anmodningen om genoptagelse eller under retssagen fremlagt nye oplysninger, der kan medføre et væsentligt ændret udfald af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020, og det er heller ikke godtgjort, at fristen i skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 2, er opfyldt.  Videre er der i sagen ikke tale om ganske særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3. Det følger af retspraksis, at der ikke foreligger ganske særlige omstændigheder, som kan begrunde genoptagelse efter § 35 g, stk. 3, hvis oplysningerne, der skal begrunde genoptagelsen, allerede forelå forud for Landsskatterettens afgørelse, jf. f.eks. UfR 2004.2411 H, SKM2019.331.ØLR og SKM2023.334.BR.  

A har selv anført i stævningen (s. 3, afsnit 3.3) i sag BS43531/2022-HEL, at alle de fremlagte bilag i sagen har været SKAT i hænde på det oprindelige afgørelsestidspunkt. Herudover er de bilag, der var vedlagt anmodningen om genoptagelse den 19. maj 2023 (bilag 19 i sag BS-43531/2022- HEL, s. 14) enten oplysninger, der ikke er relevante for indkomståret 2011, eller oplysninger, der forelå forud for Landsskatterettens afgørelse. Allerede af den grund er der ikke tale om ganske særlige omstændigheder i bestemmelsens forstand.  

Landsskatteretten har derfor - korrekt - afslået at genoptage hans anmodning om genoptagelse. Der er ikke grundlag for et andet resultat.  

Hvis retten måtte finde, at Skatteministeriet ikke skal frifindes, skal sagen hjemvises til skattemyndighederne i overensstemmelse med ministeriets subsidiære eller mere subsidiære påstand herom.  

6. BS-38030/2023-HEL (landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 vedr. afgørelsen af 15. september 2022)  

Landsskatteretten traf den 22. juni 2023 afgørelse om ikke at genoptage sin afgørelse af 15. september 2022 i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 g. Der er intet grundlag for at genoptage eller hjemvise afgørelsen til fornyet behandling, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes.

Af stævningen, s. 2, afsnit 3.1, fremgår, at A gør anbringenderne fremsat for Landsskatteretten og de allerede fremsatte anbringender vedrørende skatteforvaltningslovens § 35 g i sag BS- 43531/2022-HEL gældende. På trods af opfordring til at præcisere anbringenderne under sagens forberedelse, er det først i det supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 (s. 4, sidste afsnit ff.) præciseret, at afgørelsen skal vurderes under skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.  

Skatteministeriet forstår A’s anbringender sådan, at han ikke i denne sag ønsker en isoleret prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022, men at Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 prøves med henblik på stillingtagen til, om afgørelsen af 15. september 2022 skal genoptages efter skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3.  

Også i denne sag har Skatteministeriet for en ordens skyld nedlagt en subsidiær og mere subsidiær påstand om hjemvisning, som ministeriet mener, at påstanden korrekt må skulle formuleres for at A kan få prøvet det, han gør gældende.  

A har ikke med hverken anmodningen om genoptagelse eller under retssagen fremlagte nye oplysninger, der kan medføre et væsentligt ændret udfald af Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022, og det er heller ikke godtgjort, at fristen i skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 2, er opfyldt. Der henvises til anbringenderne herom i afsnit 5, ovenfor, der ligeledes gøres gældende her.  

Videre er der i sagen ikke tale om ganske særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 3, jf. også afsnit 5, ovenfor.  

Landsskatteretten har derfor - korrekt - afslået at genoptage hans anmodning om genoptagelse. Der er ikke grundlag for et andet resultat.  Hvis retten måtte finde, at Skatteministeriet ikke skal frifindes, skal sagen hjemvises til skattemyndighederne i overensstemmelse med ministeriets subsidiære eller mere subsidiære påstand herom.  

7. BS-50240/2023-HEL (landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023)  

7.1 Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023 (bilag 1)  

Skatteministeriets anbringender til støtte for ministeriets frifindelses- og hjemvisningspåstande over for A’s principale og subsidiære påstand fremgår i det følgende nedenfor, jf. afsnit 7.1.1 og 7.2.  

Ministeriets anbringender til støtte for afvisningspåstanden over for A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse fremgår af afsnit 7.1.2.  

A’s øvrige indsigelser om sagsbehandlingsfejl mv. er behandlet i afsnit 7.3.Endelig fremgår anbringenderne til støtte for afvisningspåstanden over for A’s mest subsidiære påstand om omgørelse af afsnit 7.4.  

7.1.1 Til støtte for påstanden om frifindelse over for A’s principale og subsidiære påstand  

Landsskatteretten traf den 11. august 2023 afgørelse om, at Skattestyrelsen ikke havde kompetence efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, til at behandle A’s anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Der er intet grundlag for at genoptage eller hjemvise afgørelsen til fornyet behandling, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes, jf. nærmere i det følgende:  

Kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 14 og genoptagelsesreglen i § 27, stk. 3, er gennemgået i afsnit 4.2.1, ovenfor.  

A har ikke efter Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 fremlagt nye oplysninger, der ikke tidligere har været behandlet, og som opfylder et af kriterierne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen har derfor ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, kompetence til at genoptage A’s skatteansættelse for 2011.  

Det af A anførte om, at sagerne samlet set kan medføre, at han går konkurs (replik og supplerende processkrift nr. 2, s. 15, afsnit 3.11), er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne om genoptagelse i henhold til § 27. Endvidere har A anført (replik og supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.12, samt supplerende processkrift nr. 3, afsnit 2.1), at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har truffet afgørelser uden at være i besiddelse af sagens bilag. Dette bestrides, jf. også ovenfor, afsnit 4.4.2.1. Der foreligger ingen oplysninger om, at Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten ikke har haft sagens bilag i hænde. Det er i øvrigt uden betydning.  

Allerede derfor skal A’s mere subsidiære påstand afvises.  

For det tilfælde, at retten måtte finde, at den mere subsidiære påstand ikke skal afvises, gøres det til støtte for Skatteministeriets subsidiære frifindelsespåstand overordnet gældende, at betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1-3, ikke er opfyldt.  

Udskriften fra (red.tjenesteydelse.nr.1.fjernet) (bilag 11 i sag BS-43531/2022-HEL) og udskriften fra F3-bank (bilag 12 i sag BS-43531/2022-HEL, s. 19-20) indgik allerede ved skattemyndighedernes afgørelser, jf. bilag 1, s. 4, 6.-9. afsnit, og allerede af den grund er der ikke tale om nye oplysninger, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse.  

At A ordinært fik genoptaget et indkomstår, medfører heller ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. replik og supplerende processkrift nr. 2, s. 16, afsnit 3.14. Hertil bemærkes, at ordinær og ekstraordinær genoptagelse er to forskellige regelsæt, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.  

Landsskatteretten har således - korrekt - stadfæstet, at Skattestyrelsen ikke har haft kompetence til at genoptage skatteansættelsen.  

7.1.2 Til støtte for påstanden om afvisning over for A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse af 11. august 2023  

A har nedlagt en mere subsidiær påstand om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023.  

Skatteministeriet forstår ud fra anbringenderne påstanden sådan, at den omhandler genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1-3, jf. overskriften på afsnit 3.11 i replik og supplerende processkrift nr. 2, s. 15, samt det supplerende processkrift nr. 3, side 4, 6.-7. afsnit.  

Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at en afgørelse truffet af skattemyndighederne kan indbringes for domstolene eller påklages, medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning.  

Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023 angår ikke spørgsmålet om Landsskatterettens genoptagelse af sin egen afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1-3, jf. bilag 1, s. 25 f. Der foreligger således ikke en afgørelse om det spørgsmål, som kan indbringes for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt.  

A har ikke fremlagt nye oplysninger, der kan medføre et væsentligt ændret udfald af Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2023, og det er heller ikke godtgjort, at fristen i skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 2, er opfyldt. Videre er der i sagen ikke tale om "ganske særlige omstændigheder", jf. § 35 g, stk. 3.  

7.2 Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 (bilag 5 i sag BS43531/2022-HEL)  

A har nedlagt en subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 skal hjemvises til fornyet behandling.  

Skattestyrelsens afgørelse har været påklaget til og prøvet af Landsskatteretten ved afgørelsen af 11. august 2023, jf. ovenfor, afsnit 7.1. Det er herefter Landsskatterettens, ikke Skattestyrelsens, afgørelse, der skal indbringes for og prøves af domstolene, jf. f.eks. UfR 2007.2404 H.  

A har nu med sit supplerende processkrift nr. 3 af 21. november 2023 (s. 4, sidste afsnit) præciseret, at han ønsker en prøvelse af afgørelsen i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse. Skatteministeriet forstår det anførte således, at A dermed ikke isoleret ønsker en prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse, men subsidiært påstår sagen hjemvist til fornyet administrativ behandling. Skatteministeriet har for en ordens skyld nedlagt en subsidiær og mere subsidiær påstand om hjemvisning, som ministeriet mener, at påstanden korrekt må skulle formuleres for, at A kan få prøvet det, han gør gældende.  

Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand henvises der til det i afsnit 7.1.1 anførte, der også gøres gældende her. Afgørelsen er materielt korrekt, og der er intet grundlag for hjemvisning, men hvis retten måtte finde, at Skatteministeriet ikke skal frifindes, skal sagen hjemvises til skattemyndighederne i overensstemmelse med ministeriets subsidiære eller mere subsidiære påstand herom.  

7.3 Skattemyndighederne har ikke begået sagsbehandlingsfejl  

A har gjort gældende, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten har begået myndigheds- og sagsbehandlingsfejl, der skal føre til afgørelsernes hjemvisning, jf. f.eks. replik og supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.21 og 3.22. Det anførte er nærmere relevant for afgørelserne af 10. juli 2020 og 15. september 2022, der er til prøvelse i sagen BS-43531/2022HEL, jf. afsnit 4.4.2, hvortil der henvises.  

Der foreligger ingen hjemmelsmangler i Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsens kompetencer er begrænset i medfør af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, da Landsskatteretten har truffet afgørelse om det samme forhold. At Skattestyrelsen i afgørelsen har henvist til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, udgør ikke en hjemmelsmangel eller en begrundelsesmangel.  

Under alle omstændigheder er eventuelle mangler ved Skattestyrelsens afgørelse konkret uvæsentlige og/eller repareret ved Landsskatterettens afgørelse.  

Der er ikke hjemmelsmangler i forhold til skatteansættelsen i afgørelsen af 11. maj 2015 (bilag A i sag BS-43531/2022-HEL). Der henvises til anbringenderne herom i afsnit 4.4.1.  

Afgørelsen, der er indbragt for retten, er både formelt og materielt korrekt. Der har ikke været sagsbehandlingsfejl, og eventuelle sagsbehandlingsfejl er ikke væsentlige - hverken generelt eller konkret. Det er ikke korrekt, at afgørelserne er i strid med faktum, som anført i replik og supplerende processkrift nr. 2, s. 17, afsnit 3.17. Oplysningerne i bilag 14 i sag BS-43531/2022-HEL har indgået i skattemyndighedernes sagsbehandling, hvorfor oplysningerne har været behandlet tidligere, jf. bilag 1, s. 4, 1., 8. og 9. afsnit.  

Hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har tilsidesat pligten til at vejlede, begrunde og tilstrækkeligt oplyse (officialmaksimen) sagerne i forbindelse med deres afgørelse, jf. replik og supplerende processkrift nr. 2, afsnit 3.21 og 3.22.  

Skattemyndighederne har slet ikke haft en vejledningspligt i forhold til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, da omgørelse ikke kan anses for et nærliggende og relevant alternativ for A i denne sag, jf. uddybende nærmere ovenfor, afsnit 4.4.3-4.4.3.1.  

Eventuelle sagsbehandlingsfejl vil under alle omstændigheder kunne repareres ved prøvelsen for byretten, idet faktum og jus inddrages i prøvelsen af denne sag.  

7.4 Til støtte for påstanden om afvisning over for A’s mest subsidiære påstand vedr. omgørelsesspørgsmål  

A’s mest subsidiære påstand om omgørelse af hans modtagelse af 1.005.000 kr. på sin private bankkonto via bankoverførsler fra hans samlever, skal afvises, subsidiært skal Skatteministeriet frifindes. Der henvises i det hele til anbringenderne i afsnit 4.4.3-4.4.3.1, ovenfor, som også gøres gældende her.

… 

For så vidt angår sagsomkostninger bør omkostningerne udmåles efter de sædvanlige takster, men der bør ved udmålingen tages højde for, at der er tale om fire sager. Skatteministeriets arbejde med sagerne har haft et betydeligt omfang henset til omfanget og karakteren af de indsigelser, som A har fremsat og til dels frafaldet undervejs i skriftvekslingen.

A har indbragt i alt ni afgørelser truffet af skattemyndighederne, hvoraf indsigelserne angående to af afgørelserne (Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2021 (bilag D i sag BS-43531/2022- HEL) og Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2021 (bilag F i sag BS43531/2022-HEL) efterfølgende er blevet frafaldet. A har herudover fremsat en lang række indsigelser mod samtlige afgørelser.

Det er et ganske usædvanligt forløb med så mange genoptagelsessager, hvor det er A, der hver gang har søgt om genoptagelse ved skattemyndighederne. Det er desuden A, der gentagne gange har udtaget en stævning på ny, hvilket har resulteret i, at der nu er fire sambehandlede sager med i alt 12 påstande, hvoraf nogle angår flere afgørelser."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagerne.

Rettens begrundelse og resultat

A’s principale påstand om ekstraordinær genoptagelse Det er ubestridt, at fristerne for ordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, ikke er iagttaget.

Der kan derfor kun ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, er opfyldt. I denne sag er det betingelserne i opsamlingsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, A har henvist til.

Ifølge denne bestemmelse kan en skatteyder opnå ekstraordinær genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger hertil. Det er derudover en betingelse, at anmodning om genoptagelse er fremsat senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.  

Retten lægger til grund, at A ved SKAT’s afgørelse den 11. maj 2015 blev bekendt med forhøjelsen af sin indkomst og baggrunden herfor.

Han søgte først den 28. marts 2016 om genoptagelse af afgørelsen. Han har således ikke overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og har ikke godtgjort, at der har været særlige omstændigheder, der skulle tale for, at anmodningen om genoptagelse skulle behandles trods fristoverskridelsen.

Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 fremgik det af anmodningen om genoptagelse af 28. marts 2016, at de dispositioner, som dannede grundlag for en prøvelse af ansvarsspørgsmålet, udgjorde et udlån mellem A og hans samlever, og at der alene var tale om omdisponeringer på konti for at sikre sig mod tab på indestående i pengeinstitutter. Det er samme synspunkt, der er fremført under nærværende sag.

Retten lægger til grund, at de pågældende oplysninger var A bekendt da han modtog SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015.

A har i øvrigt ikke godtgjort, at SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015 var materielt forkert, at der var begået sagsbehandlingsfejl eller andre myndighedsfejl, eller at der i øvrigt har været tale om forhold, der medfører, at der forelå særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.  

Retten bemærker i den forbindelse, at A ikke med de to fremlagte kvitteringer fra F3-bank vedrørende overførsler af beløb fra henholdsvis en "A" til IA på 875.369,41 kr. den 5. oktober 2015 og et beløb fra IA og "A" til IA på -979.630,59 kr. den 23. december 2016 har bevist, at der er sket tilbagebetaling af lån, sådan som han har påstået. Heller ikke hans og IA’s forklaringer herom i retten udgør sådan dokumentation.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteopgørelse for indkomståret 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er derfor ikke og har ikke været opfyldt.

Den omstændighed, at A opnåede ordinær genoptagelse af opgørelsen for 2012, ændrer ikke ved, at kravene for ekstraordinær genoptagelse af opgørelsen for 2011 ikke er opfyldt.

Retten tager derfor ikke A’s principale påstand om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 til følge.

A’s subsidiære påstande om hjemvisning af Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at (told- og) skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag i det omfang, blandt andet Landsskatteretten har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3.

Efter lovens § 27, stk. 3, kan et forhold ændres af de grunde, der er nævnt i § 27, stk. 1, selv om blandt andet Landsskatteretten tidligere har taget stilling, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig mod ansættelsen.  

Der er således tale om en situation, hvor ændring skal kunne ske efter betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. lovens § 27, stk. 1, hvilket - når der tidligere har været truffet afgørelse - må kræve, at der foreligger nye oplysninger i sagen.

Det er ikke godtgjort, at der ved A’s nye anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 28. december 2020 forelå nye oplysninger, der ikke tidligere havde været behandlet, og retten finder derfor, at det var korrekt, at Landsskatteretten den 15. september 2022 stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021, hvorved A’s fornyede anmodning om genoptagelse blev afvist.

Retten tager derfor ikke A’s subsidiære påstand om hjemvisning af Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 til følge.

A’s efterfølgende anmodninger om genoptagelse er først og fremmest støttet på skatteforvaltningslovens § 35 g, ifølge hvilken bestemmelse en myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag kan genoptage sagen, hvis der for det første er fremkommet oplysninger, der ikke tidligere har været fremme under sagen.

Det fremgår af A’s egne oplysninger i stævningen i sag BS43531/2022 og det, der i øvrigt er fremkommet under sagen, at der ikke er fremkommet nye oplysninger siden SKAT’s afgørelse af 11. maj 2015.

Allerede af den grund finder retten, at det var berettiget, at Landsskatteretten den 22. juni 2023 traf afgørelse om, at der ikke kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 35 g.

Retten tager derfor heller ikke A’s subsidiære påstand om hjemvisning af Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2023 til følge.

A’s mere subsidiære påstande om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelser af 10. juli 2020, 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023 Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, at en afgørelse fra Landsskatteretten kan indbringes for retten indenfor 3 måneder.

A indbragte først Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020 for retten den 1. november 2022, dvs. mere end 2 år efter søgsmålsfristens udløb, og der er intet i sagen, der begrunder denne overskridelse af søgsmålsfristen.

Allerede derfor afviser retten A’s mere subsidiære påstand om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 10. juli 2020.

Hvad angår spørgsmålet om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023 bemærker retten, at også dette spørgsmål skal afgøres efter skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, jf. § 27, stk. 3, og at der - som anført ovenfor vedrørende spørgsmålet om hjemvisning af samme afgørelser - ikke foreligger nye oplysninger til støtte for, at Landsskatterettens afgørelser ikke var korrekte.

Retten frifinder derfor Skatteministeriet for A’s mere subsidiære påstande om genoptagelse af afgørelserne af 15. september 2022 og/eller 22. juni 2023.

A’s mest subsidiære påstande om hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelser af 17. februar 2021 og/eller Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022

Retten bemærker til disse påstande, at de nævnte afgørelser efterfølgende er behandlet af Landsskatteretten henholdsvis den 15. september 2022 og den 11. august 2023. Det er derfor Landsskatterettens afgørelser, der skal indbringes for domstolene, hvilket er sket, idet disse afgørelser ligeledes behandles ved nærværende sag. Retten finder af den grund ikke grundlag for særskilt behandling af spørgsmål vedrørende Skattestyrelsens afgørelser.

Retten frifinder derfor Skatteministeriet for A’s mest subsidiære påstande.

A’s allermest subsidiære påstand om omgørelse af privatretlige dispositioner

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, at en anmodning om omgørelse af en privatretlig disposition skal rettes til told- og skatteforvaltningen, og der skal i den forbindelse betales et gebyr, jf. lovens § 29, stk. 3.

Det er ubestridt, at A ikke har anmodet forvaltningen om tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 29 til omgørelse af de dispositioner, han nu i forbindelse med denne retssag som sin allermest subsidiære påstand har ønsket at kunne omgøre.

Påstanden om omgørelse har ikke været behandlet af Landsskatteretten i forbindelse med tidligere afgørelser, og indgik ikke som en del af A’s påstand i forbindelse med stævningen i den først anlagte sag, BS-43531/2022. Påstanden fremkom først i forbindelse med replikken i den pågældende sag.

Efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. punktum, kræver inddragelse af et nyt spørgsmål under en eksisterende retssag rettens tilladelse, og det forudsætter, at spørgsmålet har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen.  

A’s anmodning om omgørelse af dispositioner, som han gør gældende har været lån, findes ikke at have en sådan klar sammenhæng med rettens behandling af hans anmodning om genoptagelse af skatteopgørelsen for indkomståret 2011, at det kan tillades inddraget under retssagen i en situation, hvor A bevidst har undladt at anmode skattemyndighederne om omgørelse efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 29.

Retten tager derfor ikke A’s allermest subsidiære anmodning til følge.

Derfor frifindes Skatteministeriet i det hele for så vidt angår de påstande, der ikke er afvist.

Sagsomkostninger

A har efter at have fået afvist en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse ikke fulgt den normale klagevej med indbringelse for byretten indenfor skatteforvaltningslovens frist. Han har først indbragt sagen længe efter fristen (ved rettens sag BS-43531/2022) og har parallelt hermed flere gange på ny anmodet skattemyndighederne om genoptagelse og har herunder flere gange klaget til Landsskatteretten, der hver gang har behandlet sagen særskilt. Disse efterfølgende afgørelser er ikke søgt inddraget under den først anlagte sag, men er selvstændigt indbragt for retten, hvilket har medført, at der har været tale om fire sambehandlede sager med i alt 12 påstande, hvoraf nogle angår flere afgørelser.

Der har under behandlingen af sagerne - der har haft forskelligt omfang ved retten - været fremsat en del indsigelser, hvoraf nogle efterfølgende er frafaldet.  

Sagens værdi er i alle sager er anført til 597.000 kr., og hovedforhandling af de fire sambehandlede sager havde en varighed på mere en 1 retsdag.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

Retten har på dette grundlag og på baggrund af sagernes udfald besluttet, at A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1.

Retten har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af advokatudgift henset til landsretspræsidenternes vejledende notat om sagsomkostninger i civile sager, hvoraf fremgår, at medianværdien for salærintervallet, som disse sager hver især er omfattet af, udgør 86.250 kr. inkl. moms, og at det øvre beløb for intervallet udgør 118.750 kr. inkl. moms. Det fremgår udtrykkelig af notatet, at det ikke omfatter sager, hvor hovedforhandlingen har varet mere end 1 dag, men at tabellen kan tjene som vejledning også i sådanne sager.

Da der som anført har været tale om fire meget omfattende sager, der ikke kunne behandles på 1 retsdag, har retten fastsat beløbet til dækning af advokatudgift til Skatteministeriet til 312.500 kr. inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 312.500 kr.  

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.