Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at Ejendommen kan sælges momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af Ejendommen?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold er oplyst i det bindende svar:

"H1 ApS ejer kapitalandele i en række datterselskaber, herunder i H2 ApS (Spørger).

De fuldt ud ejede datterselskaber har primært til formål at besidde, administrere og udleje boliger. Enkelte selskaber har dog opført fast ejendom med salg for øje. På grund af markedsudviklingen har disse selskaber dog siden hen været nødsaget til at lade disse ejendomme overgå til udlejning, indtil et salg måtte være muligt. H3 ApS har som det eneste selskab i koncernen ingen boligudlejning. Dette selskab fungerer i stedet som entreprenør, når der skal opføres byggeri i koncernen.

På nuværende tidspunkt ejer H1 ApS kapitalandele i nedenstående selskaber:

(…)

H1 ApS leverer primært ejendomsadministration og lignende ydelser til datterselskaberne.

H2 ApS blev stiftet den 8. marts 2017 med det formål at købe en ejendom beliggende matr.nr. […]. Aftalen om køb af ejendommen blev indgået i foråret 2017. Det var ved erhvervelsen af denne ejendom Spørgers hensigt at opføre udlejningsejendomme på arealet i form af fire punkthuse til brug for boligudlejning i eget regi samt tilhørende parkeringspladser, der ikke skulle udlejes særskilt. Selskabet blev følgelig ikke momsregistreret.

Da området var attraktivt, viste Køber [G1 A/S] imidlertid interesse for det planlagte byggeri, og H1 ApS valgte at indgå i forhandlinger med den mulige investor med den klare hensigt at ville sælge kapitalandelene i H2 ApS til den potentielle køber. G1 A/S ønskede imidlertid at gennemføre handlen som en aktivhandel og efter forhandlinger mellem parterne resulterede dette i, at der den 9. oktober 2017 blev indgået en betinget købsaftale om salg af det færdige projekt til G1 A/S. Overdragelsen blev aftalt som en aktivhandel med salg af [et antal] boliglejligheder fordelt på fire punkthuse med tilhørende areal, herunder parkeringspladser (herefter Ejendommen). Købsaftalen var bl.a. betinget af:
-        At By Y1 Kommune senest den 20. juli 2018 endeligt har vedtaget en byggeretsgivende lokalplan for ejendommen, som muliggør opførelsen af det projekterede byggeri på ejendommen på vilkår som er acceptable for sælger
-        At sælger senest den 1. november 2017 indhenter skriftlig tilkendegivelse fra By Y1 Kommune om, at så snart ét punkthus er bygget, kan By Y1 Kommune ikke længere købe ejendommen tilbage i medfør af pkt. 7.2.1 i købsaftalen mellem By Y1 Kommune og H2 ApS af 7. april 2017.

Købsaftalen er fremsendt som bilag til anmodningen.

Ifølge købsaftalen skal Spørger levere Ejendommen i etaper ud fra følgende fastsatte overtagelsesdage:

·         Punkthus 1 leveres med overtagelsesdag senest 15 måneder efter udstedelse af byggetilladelse.
·         Punkthus 2 leveres med overtagelsesdag senest 18 måneder efter udstedelse af byggetilladelse.
·         Punkthus 3 leveres med overtagelsesdag senest 21 måneder efter udstedelse af byggetilladelse.
·         Punkthus 4 leveres med overtagelsesdag senest 24 måneder efter udstedelse af byggetilladelse.

·         Lejlighederne skal være opdelt i ejerlejligheder på overtagelsesdagen.

Ifølge aftalens punkt 2.22 kan Spørger indgå lejeaftaler vedrørende Ejendommen - forudsat køber giver sit samtykke. Eventuelle lejeindtægter, som oppebæres forud for overtagelsesdagen, tilfalder Spørger. G1 A/S har givet denne tilladelse, jf. tillæg til købsaftalen, der er fremsendt som bilag til anmodningen.

Spørger påregner, at byggeriet er færdiggjort inden de aftalte overtagelsesdatoer. Det er følgelig forventningen, at der sker indflytning i alle - eller i hvert fald den overvejende del af lejlighederne - forud for overtagelsesdagen.

Indgåelse af lejeaftaler forventes opstartet omkring august 2018. Det betyder, at lejeaftalerne indgås i navn og for regning af Spørger, og at depositum og forudbetalt husleje vil blive indbetalt til Spørger. I det omfang, der sker indflytning inden overtagelsesdagen, vil husleje omfattende perioden forud for overtagelsesdagen ligeledes som anført ovenfor tilfalde Spørger. Der vil forventeligt være tale om en periode på en måned og opefter, hvor husleje vil tilfalde Spørger.

G1 A/S har over for Spørger oplyst, at G1 A/S agter at anvende Ejendommen som boligudlejningsejendom og følgelig vil fortsætte og opretholde udlejning af Ejendommen efter overtagelsen. Denne hensigt underbygges af en udskrift fra G1’s website i artiklen "[…]", der er fremsendt som bilag til anmodningen. Artiklen indeholder af naturlige årsager ikke ovenstående detalje omkring Spørgers eventuelle forudgående udlejning af ejendommen i eget regi, da dette ikke har relevans for læserne af artiklen.

Spørger vil i et år efter overdragelsen af Ejendommen til G1 A/S fortsat drifte ejendommen, jf. tillæg 2 til købsaftalen, der er fremsendt som bilag til anmodningen. Det betyder, at Spørger vil have det faktiske og økonomiske ansvar for den daglige drift af punkthusene. Denne del af aftalen er dog betinget af, at overdragelsen af Ejendommen til G1 A/S er momsfri. Måtte overdragelsen være momspligtig, er parterne enige om, at dette tillæg bortfalder.

Skattestyrelsen har anmodet spørger om nærmere oplysninger om, hvem der oppebærer indtægten ved udlejning i den periode på et år efter overtagelsen, hvor spørger ifølge tillæg nr. 2 til købskontrakten vil stå for udlejningen, herunder bedes oplysningen om, at spørger har det økonomiske ansvar, uddybet.

I den forbindelse er det oplyst, at det er spørger, som oppebærer lejeindtægter i tiden forinden overtagelsesdagen, hvorimod det er køber (G1 A/S), der oppebærer de faktiske lejeindtægter i tiden efter overtagelsesdagen.

Samtidig gør spørger opmærksom på, at både drift og vedligehold af ejendommen påhviler spørger i mindst et år efter den i kontrakten fastsatte overtagelsesdag, jf. tillæg 2 til købsaftalen.

Det betyder, at spørger i denne periode står for det praktiske for at sikre ejendommens udlejning, mens den juridiske indgåelse af lejeaftaler (udarbejdelse af lejekontrakter) varetages af G1 A/S.

Det fremgår af købsaftalens pkt. 1.1., at …..
"Sælger ønsker at opføre samt sælge, og Køber ønsker at købe et nøglefærdigt byggeri på Ejendommen."

Købsaftalens afsnit 2 har overskriften "Punkthusene".

Pkt. 2.1.:
"På de i Købsaftalen fastsatte vilkår overdrager Sælger hermed Punkthusene betinget og i henhold til utinglyst adkomst til Køber, med de til Punkthusene hørende ideelle andele..."

Spørger har i sagen fremsendt en artikel, som G1 har offentliggjort på købstidspunktet den 9. oktober 2017 på deres hjemmeside, hvor aftalen beskrives som "en aftale om at opføre 4 lejlighedsbyggerier med i alt [et antal] udlejningsboliger", ligesom der står at byggeriet forventes at være færdigt i 2020.

Spørger har på intet tidspunkt taget fradrag i forbindelse med opførelsen af bygningerne, idet spørger har anset sin aktivitet for at være omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8.

I forlængelse af fremmødet for Skatterådet den 18. december 2018 har spørger i det følgende uddybet oplysningerne om udlejning af de fire punkthuse i By Y1. Spørger har videre af hensyn til forståelsen af forløbet omkring de fire bygninger medtaget lidt yderligere information, der illustrerer, at bygningerne opføres i regi og ejerskab af spørger.

Køb af arealet
H1 har tilbage i 2016 kig på et areal udbudt af By Y1 Kommune. […]. Til brug for overvejelserne om køb af arealet får H1 i samarbejde med G2 (rådgivende arkitekter og ingeniører) tegnet det projekt, der i givet fald skal opføres på ejendommen til brug for boligudlejning. Projektet består af fire punkthuse.

H1 er således allerede på dette tidspunkt fuldt ud besluttet på at gennemføre projektet, ifald arealet kan erhverves til den ønskede pris.

I løbet af foråret 2017 byder H1 på området og indgår herefter endelig aftale med By Y1 Kommune om køb af arealet. Det er på dette tidspunkt hensigten at erhverve ejendommen i et selskab (spørger), der skal opføre de fire punkthuse til egen udlejning.

I marts 2017 starter H1 en dialog med en rådgiver om et potentielt salg af kapitalandelene i selskabet, i fald projektet gennemføres, og rådgiveren begynder herefter sonderingen efter mulige medinvestorer til selskabet. I forbindelse med sonderingen efter potentielle købere af kapitalandelene i spørger kommer man i dialog med G3 A/S (nu G1 A/S).

Aftalen med Køber
Forhandlingerne med G3 A/S går undervejs i forløbet fra at handle om salg af kapitalandele til at handle om køb af de færdige ejendomme efter ønske fra G3 A/S. Det munder ud i, at spørger i efteråret 2017 indgår en betinget købsaftale med G3 A/S om levering af de fire punkthuse (indsendt som bilag til anmodningen).

Spørger beskriver på dette tidspunkt, hvordan de fire punkthuse vil se ud, da punkthusene endnu ikke er opførte, og parterne betinger naturligt handlen indbyrdes af en række forhold, herunder byggetilladelser, punkthusenes bruttoareal mv. Køber er således alene interesseret i at købe de fire punkthuse, hvis disse får det beskrevne udtryk og størrelse mv.

Parterne er ved indgåelsen af aftalen enige om, at spørger er berettiget til at udleje punkthusene forud for overtagelsesdagen, helt som det har være spørgers intention fra starten af. Køber har således fuld forståelse for, at de ejendomme, som køber erhverver, kan være udlejet på overtagelsestidspunktet, hvor køber får retten til som ejer at råde over ejendommene.

Spørger har således fuldt ud ret til at opstarte udlejningsaktivitet i de fire punkthuse i eget regi, blot skal dette aftales nærmere skriftligt. Parterne er i forbindelse hermed helt enige om, at alle lejeindtægter forud for overtagelsesdagen (dvs. i spørgers ejertid) helt naturligt tilfalder spørger, der er ejer af ejendommene på dette tidspunkt.

Hen over vinteren 2017/18 falder det praktiske med hensyn til byggeriet helt på plads, og i april 2018 foreligger endelig byggetilladelse på de fire punkthuse. Herved kendes omfanget af byggeriet endeligt, og det står dermed klart, at der ikke vil komme en afvigelse på 5 % eller mere i forhold til punkthusenes bruttoareal, jf. betingelsen i aftalens punkt 2.19. Byggeriet bliver herefter sat i gang.

Tillæg I
Som en naturlig udløber af at der nu er helt enighed om byggeriet, og aftalen herefter bliver næsten bindende mellem parterne, aftaler parterne i et tillæg til købsaftalen nu det mere praktiske om spørgers ret til at foretage udlejning af punkthusene indtil overtagelsesdatoen.

Det understreges med tillægget, at spørger har ret til at tage sine bygninger i brug til egen boligudlejning forud for overdragelsen til køber og naturligvis har retten til de lejeindtægter, der følger af denne udlejning indtil closing. Samtidig understreges det, at spørger entydigt har eneretten til at indgå aftaler med lejere af boligerne indtil closing. Der stilles ingen krav fra købers side til huslejens størrelse på de lejekontrakter, der vil blive indgået.

Tillæg II
Henset til at Skatterådet i 2017 fastslår, at udlejningsboliger også kan overdrages momsfrit, vælger parterne at udfærdige endnu et tillæg til købsaftalen i form af et tillæg II.

Dette tillæg II udarbejdes, da det fremgår af pkt. 8 i den betingede købsaftale, at købssummen tillægges moms. Skatterådets bindende svar offentliggjort under SKM2017.544.SR - og som derved har en senere dato end den betingede købsaftale - peger imidlertid mod momsfritagelse, og parterne vælger dermed naturligt at forholde sig til, hvad det betyder for den indgåede aftale i forhold til den momsmæssige behandling.

I det bindende svar fremgår det, at handel med fast ejendom, som af en sælger drives som udlejningsvirksomhed på overdragelsestidspunktet, og som en køber viderefører som udlejningsejendom, kan ske momsfrit. Det peger i retning af, at også nærværende overdragelse må være momsfri.

Det præciseres derfor i tillæg II, at vederlaget skal forblive som aftalt (samme bruttobeløb) i tilfælde af en momsfri handel, men at vederlaget i givet fald ud over levering af de fire punkthuse med lejere også indbefatter betaling for drift af punkthusene i et år regnet fra købers overtagelse af ejerskabet til punkthusene. Spørger tilbyder dette på eget initiativ for at vise sin interesse i et godt samarbejde. En tilgang som spørger i øvrigt har helt generelt - det gode samarbejde.

Indbyrdes dialog om udlejning
I løbet af sommeren 2018 ligger tidsplanen for byggeriet klar, og det aftales herefter endeligt, at spørger skal overdrage bygningerne samlet til køber den 1. juli 2019.

Da køber forventes at overtage punkthusene væsentligt eller fuldt ud udlejet, vælger spørger på dette tidspunkt på egen foranledning - igen i lyset af et generelt ønske om et godt og åbent samarbejde - at tage en dialog med køber om huslejens størrelse på de kommende udlejninger. Fordelen ved dette er set fra spørgers side, at køber ikke på et senere tidspunkt måtte beklage sig over størrelsen på den husleje, som måtte være fastsat overfor den enkelte lejer, og som køber er tvunget til at overtage ved køb af ejendommen. Netop derfor tager spørger dialogen, uagtet køber ikke har stillet krav eller udtrykt ønske om en sådan dialog.

I denne dialog tilkendegiver spørger et omtrentligt huslejeniveau, der baseret på spørgers omfattende erfaring er hensigtsmæssigt henset til geografi og kvalitet, og parterne er hurtigt enige om et passende huslejeniveau.

Som det fremgår har spørger gennem hele processen søgt at have så åben en dialog med køber som muligt, så der er bevaret et godt samarbejde, selv på områder hvor der ikke er stillet krav herom. Dialogen har dog ikke ændret på det forhold, at det er spørger, der udlejer boligerne i eget navn og for egen regning og risiko. Udlejningsbrochuren er således også udformet på en måde, som […] koncernen normalt udformer sine brochurer, hvilket er et enklere udtryk end det, som køber anvender i sine mere professionelle brochurer. Lejerne er tilsvarende i hele processen informeret om, at udlejeren af boligerne er spørger.

Selve adgangen til at leje en bolig i punkthusene har været åbnet etapevis, idet køber undervejs har udtrykt ønske om, at købers medlemmer får fortrinsret til at kunne leje boligerne helt indledningsvist. Spørger har ikke set noget til hinder for at imødekomme dette ønske, da spørger naturligvis gerne ser punkthusene udlejet i videst muligt omfang. Der blev derfor arrangeret åbent hus i en prøvelejlighed for købers medlemmer i november 2018. Der var [antal] tilmeldte til dette åbent hus arrangement, hvoraf [antal] dukkede op. Af disse valgte [antal] at skrive sig op som interesseret inden for en 7-dages frist, og det stod medio januar klart, at maks. [antal] af disse vil indgå lejekontrakter ([antal] er underskrevet, [antal] afventer underskrift). Der var således kun en begrænset interesse fra medlemmerne.

De resterende […] lejligheder er nu åbne for udlejning til andre potentielle lejere, og de vil dermed blive udlejet via […] koncernens egne interne ventelister og anden markedsføring, helt som spørger har påregnet fra starten.

Alle lejeaftaler på [et antal] lejligheder vil som nævnt blive indgået med spørger som udlejer i eget navn og for egen regning, og indtægterne, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vil som nævnt tilfalde spørger fuldt ud. Spørger er således på ingen måde blot administrator for køber.

Køber får først indflydelse på udlejningen pr. overdragelsesdatoen. Fra dette tidspunkt vil lejekontrakter blive indgået med køber som udlejer, og H2 vil herefter alene have en rolle som vicevært for lejerne, og der vil blive indsat en ejendomsadministrator for køber (G4).

Den økonomiske realitet
Den juridiske og økonomiske realitet i aftalen er - som det fremgår af alle dokumenter og aftaler mellem parterne - ubetinget, at spørger opfører fire punkthuse, som spørger er ejer af indtil købers overtagelse den 1. juli 2019. Den juridiske og økonomiske realitet er ligeledes, at spørger rent faktisk driver en udlejningsaktivitet i eget regi hen til overdragelsen.

Først ved closing vil retten til som ejer at råde over punkthusene overgå til køber, og da kun hvis købesummens betaling finder sted som anført i aftalen. Handlen effektueres således først endeligt ved aflevering, hvor den sidste betingelse for gennemførelse af købet skal være tilstede i form af købesummens betaling. Indtil dette tidspunkt har spørger den fulde råderet over ejendommen og kan anvende den til udlejningsvirksomhed.

At ejerskabet ligger hos spørger understreges af, at den konkrete aftale mellem G3 A/S og spørger, er en købsaftale om fast ejendom og ikke en entrepriseaftale. Således ejer spørger den faste ejendom, der bebygges, hvilket kendetegner en handel om fast ejendom, hvorimod en entrepriseaftale er karakteriseret ved, at entreprenøren for bygherrens regning skal opføre fast ejendom.

De entrepriseretlige regler om sikkerhed/garanti fra bygherrens side udspringer således også af, at det er bygherrens faste ejendom, der tilføres værdi under projektet. Entreprenøren kan ikke forbeholde sig ejendomsretten til den bygning, der opføres på ejendommen, og ejendomsretten - og dermed også rådigheden over ejendommen - tilhører under hele projektet bygherren som ejer af ejendommen.

I købsaftalen er G1 A/S imidlertid ikke bygherre, og G1 A/S er heller ikke i købsaftalen tillagt rådighed over ejendommen før overtagelsen. Parterne har en samarbejdspligt, jf. købsaftalen pkt. 5, men G1 A/S har alene ret til at følge/observere byggeriet. G1 A/S har således ikke indflydelse på projektets fremdrift mv. Det forhold at projektændringer skal godkendes af køber, jf. pkt. 2, indeholder ikke en råderet.

I tilfælde af misligholdelse og ophævelse som konsekvens heraf, vil de køberetlige regler (i modsætning til de entrepriseretlige regler) komme i anvendelse. Det betyder konkret, at spørger beholder ejendommene med bygninger, og at G1 A/S beholder købesummen/at garanti for købesummen frigives.

Ved et entrepriseretligt opgør ville bygherren fortsat være ejer af grundstykket, og man ville lave en stadeopgørelse over byggeprojektet, hvor entreprenøren får betaling for det arbejde, der allerede er udført, idet bygningen som nævnt tilhører bygherren.

Der kan således sammenfattende ikke være tvivl om, at spørger overdrager fast ejendom, der er udlejet, og som følgelig er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

(…)."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål med følgende begrundelse:

"(…)

Det ønskes bekræftet, at Ejendommen kan sælges momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af Ejendommen. 

Begrundelse
Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Fast ejendom er som udgangspunkt omfattet af en momsfritagelse, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Det gælder dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b).

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at der ved overdragelse af en fuldt ud momsfritaget virksomhed ikke kan stilles krav om, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Efter praksis kan overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Ved virksomhedsoverdragelse skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed, herunder at køber driver den overdragne virksomhed videre.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der imidlertid ikke i den konkrete sag tale om, at sælger driver en virksomhed med udlejning af boliger, som overdrages til køber. Sælger driver derimod virksomhed med opførelse og salg af de fire punkthuse, som leveres til køber.

Højesteret har i dom af 21. oktober 1988 refereret i TfS1988.624, tilsluttet sig Momsnævnets praksis, som fremgår af nævnets afgørelse af 7. marts 1986, at når køberne har underskrevet slutseddel, inden byggeriet er påbegyndt (støbning af fundament), er ejendomsretten til grund og byggeri overgået til køberne inden byggeriets start, uanset om slutsedlen tinglyses eller ej.

Det er oplyst, at parterne i nærværende sag indgår betinget købsaftale d. 9. oktober 2017. Ifølge praksis er ejendomsretten således på dette tidspunkt overgået til køber.
Det skal for god ordens skyld nævnes, at betingelserne i købsaftalen efter Skattestyrelsens opfattelse blev opfyldt før byggeriets start.

På tidspunktet for ejendomsrettens overgang var bygningen således endnu ikke påbegyndt opført, idet byggeriet først blev igangsat i 2018. Allerede af den grund kan der ikke være tale om overdragelse af en virksomhed.

Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at, det er et "grundlæggende kriterium" ved anvendel­sen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til "den økonomiske virkelighed", jf. dom DFDS, C-260/95, præmis 23. I overensstemmelse med dette grundlæggende kriterium har Domstolen i sin praksis vedrørende levering af fast ejendom lagt afgørende vægt på "realiteten" forstået som det "økonomiske formål" med transaktionen, jf. dom J.J Komen, C-326/11, præmis 26 med henvisning til dom Don Bosco, C-461/08, præmis 39.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er den økonomiske realitet i aftaleforholdene mellem spørger og køber, at spørger skal levere en byggegrund og byggeydelser til køber.

Ifølge købsaftalen kan sælger indgå lejeaftaler vedrørende ejendommen inden overtagelsesdagen - forudsat køber giver sit samtykke. Sælger kan således kun efter aftale med køber indsætte lejere. Det ændrer ikke herved, at køber vælger at lade sælger agere på sine vegne i forbindelse med udlejninger inden overdragelsen.

Sælger indsætter således lejere efter aftale med køber og ikke med henblik på sin egen kontinuerlige drift af en virksomhed. På det tidspunkt i 2018 hvor sælger påbegynder udlejningen, har sælger allerede solgt ejendommen, idet den er solgt ved købsaftalen af 9. oktober 2017.
Der er derfor i sagens natur ikke tale om en hensigt om kontinuerlig virksomhed fra sælgers side. Der kan derfor ej heller være tale om, at sælger ophører med at drive virksomhed, hvilket er en betingelse for virksomhedsoverdragelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der således ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. Skattestyrelsen finder, at da der er tale om byggeri for fremmed regning, er det der overdrages en byggegrund og byggeydelser.

Det fremgår yderligere af sagen, at der efter indgåelse af købsaftalen efterfølgende er udfærdiget et tillæg, hvorefter spørger skal stå for driften og vedligeholdelse af ejendommen i et år efter overtagelsen. Tillægget gælder, såfremt Skatterådet svarer, at der er tale om en momsfritaget levering. Hvis Skatterådet svarer, at leveringen er momspligtig, bortfalder dette tillæg. Dette tilsiger ligeledes efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om overdragelse af en virksomhed.

Spørger har henvist til Skatterådets bindende svar SKM2018.294.SR. Skattestyrelsen bemærker hertil, at det bindende svar forudsatte, at der var tale om overdragelsen af en igangværende udlejningsvirksomhed.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at nye bygninger efter praksis kan indgå i en virksomhedsoverdragelse. Men styrelsen er ikke enig i, at der i nærværende sag er tale om overdragelse af en virksomhed.

Styrelsen finder ligeledes, at de af spørger nævnte afgørelser vedrørende projektsalg, SKM2012.43.SR, SKM2015.595.SR og SKM2017.600.SR, adskiller sig afgørende fra nærværende sag. I SKM2017.600.SR var der tale om overdragelse af igangværende virksomhed. I de to øvrige sager var lejeaftaler og andre nødvendige aftaler, tilladelser mv. indgået og indhentet på aftaletidspunktet, således at køber kunne videreføre virksomheden på baggrund heraf.

Af de ovenfor anførte grunde, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme ikke kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Salget af ejendommen er momspligtigt, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
(…)."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse ændres til ja.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"(…)

6        Vores bemærkninger til Skatterådets argumenter 

Vi skal for det første understrege, at flere bindende svar og EU-domme udtrykkeligt har taget stilling til, at fast ejendom utvivlsomt kan virksomhedsoverdrages. For at begrænse mængden af gentagelser, henviser vi her til afsnit 4 oven for og praksis nævnt deri.

For det andet er vi uforstående over for, hvor Skatterådet finder belæg for deres fortolkning af, at reglerne om virksomhedsoverdragelse stiller krav om, at en sælger skal have hensigt om kontinuerlig udlejningsvirksomhed i eget regi. Der er efter vores opfattelse hverken praksis, lovbestemmelser, forarbejder eller øvrige fortolkningsbidrag, der indikerer, at et sådant krav findes.

Der findes derimod flere eksempler i praksis på, at Skatterådet har tilladt virksomhedsoverdragelser, hvor det - også inden et byggeris færdiggørelse - er åbenbart, at sælger ikke vil drive virksomheden kontinuerligt, men netop har til hensigt at videreoverdrage virksomheden til en køber uden selv at have drevet virksomheden i en længerevarende periode. Vi henviser blandt andet til Skatterådets offentliggjorte bindende svar SKM2019.212.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en nyopført boligudlejningsejendom kunne overdrages uden moms i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Nærværende sag har flere lighedspunkter med SKM2019.212.SR, hvor blandt andet kan fremhæves:

·           Sælger opfører en ny boligejendom med henblik på udlejning.
·           Sælger bærer enhver risiko i relation til ejendommens opførelse, færdigmelding og ibrugtagelse.
·           Det er mellem sælger og køber aftalt, at køber og dennes rådgivere har fuld adgang til at følge byggeriet for at sikre kvaliteten og udførelsen af den aftalte bebyggelse.
·           Der er mellem sælger og køber aftalt, at sælger søger ejendommens lejemål udlejet på vilkår som skitseret i modellejekontrakten. Modellejekontrakten og vilkårene heri er godkendt af både køber og sælger.
·           Overdragelsesaftalen er indgået, inden ejendommen er færdigopført, og inden der er indgået lejeaftaler med lejere.
·           Lejekontrakterne indgås i sælgers navn.
·           Lejekontrakterne er på sædvanlige vilkår.
·           Den betalte husleje indtil overdragelsen af ejendommen tilfalder sælger.
·           Sælger driver ejendommen med de risici og forpligtelser, der medfølger ved at drive udlejningsejendommen (sælger afholder driftsomkostninger, ligesom sælger har risikoen og ansvaret for eventuelle forpligtelser og skader på ejendommen frem til overtagelsesdagen).

Der var således reelt ikke tale om opførelse af en ejendom med henblik på sælgers kontinuerlige anvendelse, men derimod med henblik på en hurtig overdragelse til en køber. Ikke desto mindre fandt Skatterådet, at spørgers overdragelse i den konkrete sag var momsfri i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKM2019.212.SR fastslår da også klart, at det efter dansk praksis er muligt at indgå en aftale om virksomhedsoverdragelser også inden virksomhedsaktiviteten (boligudlejning) faktisk er påbegyndt, da det afgørende er, hvad der faktisk overdrages på Overdragelsesdatoen.

Nærværende sag adskiller sig efter vores opfattelse alene fra SKM2019.212.SR på et enkelt punkt, hvilket er aftaleindgåelsestidspunktet. I SKM2019.212.SR indgik køber og sælger aftalen inden byggeriets færdiggørelse, men efter byggeriet var påbegyndt. I nærværende tilfælde, er aftalen mellem Selskabet og G1 A/S indgået inden første spadestik. Dette bør imidlertid ikke føre til et anderledes udfald end i SKM2019.212.SR, da der i begge tilfælde de facto på overdragelsestidspunktet overdrages en udlejningsejendom med igangværende udlejningsaktivitet, som køber har til hensigt at videreføre.

I forlængelse heraf er det for det tredje vores opfattelse, at Skatterådet fejlagtigt tillægger omstændighederne på aftaleindgåelsestidspunktet for stor vægt i forhold til omstændighederne på overdragelsestidspunktet. 

Dette synes Skatterådet da også selv at tale imod i SKM2012.43.SR, hvor Skatterådet var enige i, at der forelå en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk.1, 3. pkt.s forstand, hvor der blev overdraget en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Af Skatterådets begrundelse fremgik det blandt andet:

"I den foreliggende sag har spørger erhvervet en byggegrund, udarbejdet planer for opførelsen af butikslokaler, indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet er gennemført. 

Den, der erhverver byggegrunden og indtræder i det tilhørende aftalesæt, vil således umiddelbart kunne videreføre projektet, og vil, når byggeriet er gennemført, have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne. 

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 8, stk. 1. 

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at erhververen vil kunne videreføre projektet/udlejningsvirksomheden - og at videreførelsen heraf vil være det eneste reelle formål med at erhverve byggegrunden". 

Her forelå åbenbart ikke en hensigt om kontinuerlig drift i regi af sælger.

At det er omstændighederne på overdragelsestidspunktet, der er afgørende, synes også at følge af SKM2018.460.SR, hvor Skatterådet accepterede, at spørger kunne overdrage en i momslovens forstand ny udlejningsejendom uden moms til en køber, der ville videreføre sælgers udlejning, selvom der på tidspunktet for anmodningen om bindende svar var 11 tomme lejemål i ejendommen. Af begrundelsen følger det blandt andet, at (vores understregning):

"Det lægges til grund, at Spørger ved overdragelsen er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. 

Det er ved besvarelsen forudsat, at salget sker som et samlet salg og at køber vil fortsætte udlejningsaktiviteten. 

Vederlag, der modtages ved overdragelsen, er som udgangspunkt momspligtig, jf. momsloven § 4, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag. 

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet. 

Danmark har udnyttet muligheden i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted. 

Det følger således af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at der til levering mod vederlag ikke kan henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne [...]. 

I SKM2017.18.SR bekræftede Skatterådet, at det ved overdragelse af en forsikringsportefølje ikke var en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres af køberen. 

Det bemærkes, at Skatterådet som begrundelse for resultatet i sagen lagde afgørende vægt på, at betingelser for at blive omfattet af momslovens § B, stk. 1. 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser. 

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at der vil være tale om en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt." 

I Generaladvokatens indstilling i sag C-71/18, KPC Herning, som omhandler realiteterne i en handel med fast ejendom, når Generaladvokaten frem til samme resultat i forhold til, hvordan en transaktion skal bedømmes, dvs. om det er parternes subjektive hensigt, der skal bedømmes, eller det er de objektive forhold, der skal lægges vægt på.

Generaladvokaten er usædvanlig klar i sin holdning, særligt i præmis 26, hvoraf det fremgår (vores understregning):

"[...] Bedømmelsen af en potentiel levering af en byggegrund i henhold til momsdirektivet skal følge den samme logik som vurderingen af enhver anden transaktion i henhold til direktivet: Transaktionens objektive karakter på tidspunktet for leveringen skal vurderes. Inden for en sådan ramme er parternes subjektive hensigt vedrørende ejendommens fremtidige anvendelse absolut af relevans. Det kan imidlertid i og af sig selv næppe være afgørende og veje tungere end eventuelle - eller snarere alle - andre objektive faktorer i forbindelse med en levering". 

I forlængelse heraf følger det af præmis 35, at (Generaladvokatens egen fremhævning):

"For det første Indtræder afgiftspligten, og afgiften forfalder I henhold til momsdirektivets artikel 63 på det tidspunkt, "hvor levering af varer eller ydelser finder sted". Med henblik på at fastslå, om en transaktion er momspligtig, er det tidspunkt, hvor en transaktion skal vurderes, i princippet det tidspunkt, hvor levering af den pågældende vare eller tjenesteydelse finder sted. Det skal i denne henseende bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 14, stk. 1, at "ved levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt". 

Herved understreger Generaladvokaten, at det ikke er forholdene på aftaletidspunktet, der er afgørende for bedømmelse af en given transaktion, men derimod forholdene på tidspunktet for overdragelse af en ejendom. I relation til de fire punkthuse hersker der ingen tvivl om, at Selskabet vil overdrage fire punkthuse, der er i drift som udlejningsejendomme i regi af Selskabet. Derved vil betingelserne for at gøre brug af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., utvivlsomt være opfyldt. Det bemærkes, at denne vurdering fuldt ud understøttes af EU-Kommissionen.

For det fjerde ser Skatterådet helt uberettiget bort fra det - i øvrigt uanfægtede - faktum, at Selskabet både ønsker og rent faktisk vil komme til at udleje lejemålene i Ejendommen i eget regi og for egen regning indtil overdragelsen, og at køber vil videreføre denne udlejning. Selskabet påbegyndte udlejningen i uge 48 i 2018 med første indflytning den 1. april 2019. Der er i skrivende stund udlejet [antal] boliger med Selskabet som udlejer. Momsmæssigt er indtægterne herfra således klart Selskabets, jf. også momslovens § 4. Sådanne objektivt konstaterbare omstændigheder skal (jf. også den ovenfor citerede præmis 26 i Generaladvokatens indstilling i C-71/ 18 KPC Herning) klart tages i betragtning.

Denne opfattelse er da også tidligere delt af Skatterådet i SKM2017.18.SR, hvor de på overdragelsestidspunktet objektivt konstaterbare omstændigheder tillagdes vægt med begrundelsen (vores understregning):

"Da det er oplyst, at køber efter overdragelsen den 1.  januar 2016 har videreført den overdragne forsikringsvirksomhed, er det efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at den delvise overdragelse af Spørgers virksomhed til køber ikke kan anses for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3, pkt." 

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at Selskabet på det tidspunkt, hvor overdragelsen finder sted, rent faktisk driver en Igangværende udlejningsvirksomhed, som køber har til hensigt at videreføre. Overdragelsen lever dermed op til de både lovfæstede og i praksis fastslåede krav til at kunne overdrages momsfrit i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. I den forbindelse skal vi tydeligt understrege, at lejeaftaler på ingen måde indgås på vegne af køber - endsige i et forsøg på at gå købers ærinde.

Skattestyrelsen anfører i begrundelsen i sin indstilling til Skatterådet, at ejendomsretten allerede overgår til køber ved underskrift på den betingede købsaftale, det vil sige den 9. oktober 2017. Derved finder Skattestyrelsen altså, at levering har fundet sted, og at det er på dette tidspunkt momspligten skal vurderes.

Vi er for så vidt enige i, at hvis ejendomsretten var overgået til køber på dette tidspunkt, og Selskabet dermed havde overdraget en byggegrund med en tilhørende entrepriseaftale, da havde overdragelsen været momspligtig.

Ejendomsretten overgår imidlertid ikke på dette tidspunkt.

Vi skal i den forbindelse understrege, at Højesteret med sin dom af 21. oktober 1988, TfS1988.624 (også offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen som U.1988.1029), ikke tager stilling til regelsættet om virksomhedsoverdragelser, hvor der er krav om direktivkonform fortolkning. Højesteret tager heller ikke stilling til retten til som ejer at råde over et gode og tidspunktet for råderettens overgang. Højesteret vurderer alene, om en overdragelse er momspligtig i sit udgangspunkt.

Det ekstreme ved det resultat, som Skatterådet søger at opnå med sit bindende svar, illustreres bedst ved et eksempel, hvor det synes indlysende, at der naturligvis foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Måtte en person eksempelvis vælge at aftale med en potentiel køber, at denne køber kan overtage en skobutik, der opstartes dagen efter aftalens indgåelse, med en overtagelsesdato et halvt år senere, vil ingen her sætte spørgsmålstegn ved, om sælger har drevet butikken i det halve år for egen regning og risiko. Der vil derfor i det tilfælde utvivlsomt foreligge en momsfri virksomhedsoverdragelse, uagtet sælger ikke har haft en hensigt om en længerevarende drift af virksomheden, idet sælger utvivlsomt har drevet butikken for egen regning og risiko. Samme resultat vil skulle nås, hvis der kun var tale om drift i eksempelvis 2 uger - endsige en enkelt dag. Der synes ikke at være noget som helst belæg for, at fast ejendom skal behandles anderledes i forhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Der er krav om direktivkonform fortolkning i begge tilfælde, og retten til som ejer at råde over ejendommen vil i begge tilfælde først overgå på overdragelsestidspunktet, dvs. både for skobutikken og for de fire punkthuse, på hvilket tidspunkt sælger i en vis periode har anvendt aktivet til egne aktiviteter, der vil blive videreført af en køber.

I den forbindelse skal vi igen understrege, at Generaladvokaten ved EU-Domstolen i KPC-sagen klart afviser anvendelsen af begrebet økonomisk realitet som et bærende element, når objektive forhold rent faktisk klart beskriver de faktiske forhold og taler i anden retning.

Omkring oppebærelsen af lejeindtægter hersker der som nævnt tidligere ingen tvivl om, at det er Selskabet, der i både eget navn og for egen regning indgår lejeaftaler på lejemålene i Ejendommen. Selskabet agerer således utvivlsomt på egne vegne og ikke på vegne af køber.

At Selskabet har haft en dialog med køber omkring lejefastsættelse ændrer ikke herpå, jf. gældende praksis. Skatterådet har således i SKM2019.212.SR anerkendt momsfri virksomhedsoverdragelse, hvor sælger og køber i fællesskab havde udarbejdet en modellejekontrakt, som køber havde godkendt forinden udlejningen påbegyndtes. Når Skatterådet i SKM2019.212.SR anerkender, at momsfri virksomhedsoverdragelse kan finde sted, når sælger og køber samarbejder om fastsættelse af lejevilkår (hvilket huslejens størrelse afgjort også er), bør virksomhedsoverdragelse således også være muligt i nærværende tilfælde.

Det bemærkes videre, at det er en realitet, at lejeindtægter og depositum tilfalder Selskabet, ligesom eventuelt ansvar over for lejere med videre påhviler Selskabet inden overtagelsesdagen.

(…)."

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 30. september 2022
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Det kan oplyses, at Jura i Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at leverancen er momspligtig.

Skattestyrelsen skal dog henvise til Skatterådets afgørelse og begrundelse hvorefter det findes, at der i sagen er tale om byggeri for fremmed regning, og det der overdrages, er en byggegrund og byggeydelser. Leverancen er derfor momspligtig jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Vores bemærkninger
Det er vores forståelse, at Skatteankestyrelsen ikke anser selskabet for at have drevet virksomhed med udlejning af boliger i eget navn og for egen regning. Skatteankestyrelsen mener, at selskabet udelukkende har haft momspligtige aktiviteter.

Det er hertil vores forståelse, at Skatteankestyrelsen ikke anser momslovens § 8, stk. 1, pkt. 3, for at være anvendelig, idet særligt køber ikke var registreringspligtig for moms for aktiviteten efter overdragelsen.

Vores bemærkninger i det følgende knytter sig til følgende i forslaget, da vi ikke er enig med Skatteankestyrelsen i en række forhold knyttet til fakta og retspraksis;

1.       Selskabets hensigt med erhvervelse af grundstykket fra By Y1 Kommune
2.       Selskabets anvendelse af de fire punkthuse forud for overdragelse til køber (reel udlejning af boliger)
3.       Anvendelse af regelsættet om virksomhedsoverdragelse - krav knyttet til overdragelsen og praksis på området i relation til virkningstidspunkt

Ad 1 - aktiviteter i selskabet
Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse på side 7 (vores understregning):

"Under disse omstændigheder finder Skatteankestyrelsen i overensstemmelse med Skatterådet, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1. 

Det bemærkes herved, at selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at hensigten med erhvervelsen og opførelsen af ejendommen alene var udlejning til beboelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er herved særligt henset til, at selskabet umiddelbart efter stiftelsen og overtagelsen af ejendommen fra kommunen den 7. april 2017 indgik i forhandlinger om et eventuelt salg, hvilket manifistrede sig i den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 med køberen". 

….. 

''Videre finder Skatteankestyrelsen ligeledes i overensstemmelse med Skatterådet, at det forhold, at selskabet i henhold til tillægsaftale I af 31. maj 2018 til den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 er berettiget til - fra færdiggørelsestidspunktet til overdragelsestidspunktet - at udleje ejendommen til boligformål ikke ændrer herved, da selskabet henset til ovenstående omstændigheder ikke findes at drive virksomhed med udlejning af boliger, og at det er denne udlejningsvirksomhed, der overdrages til køberen." 

Vi er grundlæggende enig i Skattestyrelsens bemærkning om, at selskabet er en afgiftspligtig person.

Vi er derimod ikke enig i, at der er belæg for at konkludere, at selskabet driver virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Vi er ganske enkelt uforstående overfor, hvilke forhold i anmodningen, der kan danne baggrund for, at Skattestyrelsen i forbindelse med behandlingen af anmodningen om bindende svar kan udlede/konkludere, at selskabet har erhvervet grundstykket med henblik på videresalg.

Hensigt med erhvervelsen
Selskabet indkøbte som oplyst i anmodningen et grundstykke med henblik på opførelse og udlejning af fire punkthuse i regi af selskabet. Hensigten var uomtvisteligt ikke at videresælge punkthusene på tidspunktet for køb af grundstykket, men derimod at beholde dette i selskabet, opføre punkthuse på arealet og udleje disse i eget regi.

Det var som oplyst i anmodningen helt særlige omstændigheder, der medførte, at der ca. et halvt år efter køb af grundstykket blev indgået en skriftlig aftale med en køber om, at denne skulle erhverve de færdige punkthuse, der skulle opføres på grundstykket. Denne senere beslutning ændrer imidlertid ikke på, at formålet/hensigten i selskabet indledningsvist ikke var at sælge punkthusene.

Ejerne af selskabet fik først en dialog med Køber i løbet af sommeren 2017, hvor tanken indledningsvist var, at det var selskabet og ikke aktiverne, der skulle sælges. Det mundede dog - på den potentielle og senere købers foranledning - ud i en aktivhandel i stedet for, men det ændrer ikke på formålet med erhvervelsen af grundstykket. Dette faktum bør lægges til grund ved besvarelse af anmodningen om bindende svar og ved behandling af klagesagen. Intet i anmodningen - eller virkeligheden - giver belæg for at lægge andet til grund.

Vi har således helt konkret i anmodningen om bindende svar oplyst følgende (vores understregning);

"H2 ApS blev stiftet den 8. marts 2017 med det formål at købe en ejendom beliggende matr.nr. […]. Aftalen om køb af ejendommen blev indgået i foråret 2017. Det var ved erhvervelsen af denne ejendom Spørgers hensigt at opføre udlejningsejendomme på arealet i form af fire punkthuse til brug for boligudlejning i eget regi samt tilhørende parkeringspladser, der ikke skulle udlejes særskilt. Selskabet blev følgelig ikke momsregistreret. 

Da området var attraktivt, viste G1 A/S imidlertid interesse for det planlagte byggeri, og H1 ApS valgte at indgå i forhandlinger med den mulige investor med den klare hensigt at ville sælge kapitalandelene H2 ApS til den potentielle køber. G1 A/S ønskede imidlertid at gennemføre handlen som en aktivhandel og efter forhandlinger mellem parterne resulterede dette i, at der den 9. oktober 2017 blev indgået en betinget købsaftale om salg af det færdige projekt til G1 A/S." 

Vi er uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen på baggrund heraf kan nå til en anden beskrivelse af fakta.

Vi har netop oplyst i anmodningen, at hensigten med grundkøbet ved afgivelse af buddet til By Y1 Kommune i forbindelse udelukkende var at opføre boliger til beboelse på arealet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Dette må Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen nødvendigvis acceptere som et faktum.

Det må som konsekvens heraf også nødvendigvis lægges til grund, at selskabets hensigt ved erhvervelsen af grundstykket - helt i overensstemmelse med sandheden - udelukkende var at opføre et byggeri inde i selskabet og opretholde ejendommen inde i dette selskab. Alt andet vil være i strid med det forhold, som Skattestyrelsen er anmodet om at lægge til grund ved besvarelsen af det rejste spørgsmål.

Ad 2 - udlejningsaktivitet
Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse følgende;

" Under disse omstændigheder finder Skatteankestyrelsen i overensstemmelse med Skatterådet, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1. 

Det bemærkes herved, at selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at hensigten med erhvervelsen og opførelsen af ejendommen alene var udlejning til beboelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er herved særligt henset til, at selskabet umiddelbart efter stiftelsen og overtagelsen af ejendommen fra kommunen den 7. april 2017 indgik i forhandlinger om et eventuelt salg, hvilket manifistrede sig i den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 med køberen. 

… 

"Videre finder Skatteankestyrelsen ligeledes i overensstemmelse med Skatterådet, at det forhold, at selskabet i henhold til tillægsaftale I af 31. maj 2018 til den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 er berettiget til - fra færdiggørelsestidspunktet til overdragelsestidspunktet - at udleje ejendommen til boligformål ikke ændrer herved, da selskabet henset til ovenstående omstændigheder ikke findes at drive virksomhed med udlejning af boliger, og at det er denne udlejningsvirksomhed, der overdrages til køberen."

Vi har særdeles svært at se, hvad der kan føre til, at Skatteankestyrelsen mener, at selskabet " ikke har godtgjort, at hensigten med erhvervelsen og opførelsen af ejendommen alene var udlejning til beboelse" og "ikke findes at drive virksomhed med udlejning af boliger"

For det første synes der i Skatteankestyrelsen førnævnte formuleringer at være lidt usikkerhed hos Skatteankestyrelsen om, hvorvidt der til dels har været udlejning eller slet ikke har været udlejning. Vi er derfor lidt usikre på, hvad Skatteankestyrelsen reelt mener.

Vi er derimod helt sikre på og skal derfor også skarpt understrege, at selskabet de facto har drevet en udlejningsaktivitet med boligudlejning, hvilket har været helt i overensstemmelse med den indledende aftale med køber og med det tillæg, som blev forelagt Skattestyrelsen ved indsendelse af anmodningen om det bindende svar. At der skulle være holdepunkter for det modsatte i de oplysninger, som er afgivet til Skattestyrelsen ved indsendelse af anmodning mv., har vi meget svært ved at se.

Selskabet har således indgået lejeaftaler i eget navn og for egen regning med potentielle lejere for alle fire punkthuse. Hertil har selskabet ikke blot indgået disse lejeaftaler, men rent faktisk stillet de fire punkthuse for lejerne i henhold til disse lejekontrakter under selskabets ejerperiode af punkthusene og oppebåret lejeindtægter herfor. Intet i anmodningen om bindende svar bærer præg af, at Skattestyrelsen kan lægge andet til grund i anmodningen om bindende svar, hvor der alene kan lægges til grund, hvad der oplyses af spørger. Det samme gælder ved påklage af det bindende svar.

Således overgik retten til som ejer at råde først til køber ved closing, og først her succederede køber som udlejer i aftalerne.

Det må derfor nødvendigvis lægges til grund, at;

·           At selskabet havde ejerskab (retten til som ejer at råde) til ejendommen frem til overtagelsesdagen
·           At selskabet havde ret til at indgå lejeaftaler i eget navn og for egen regning frem til overtagelsesdagen, og at denne aktivitet var køber uvedkommende
·           At alle lejeindtægter, som vedrørte perioden frem til overtagelsesdagen ubetinget ville udgøre indtægter i regi i selskabet

Således var der fra tidspunktet for aftalens indgåelse klar enighed i henhold til købsaftalens punkt 2.22 om, at selskabet skulle have Købers skriftlige samtykke til at indgå lejeaftaler vedrørende ejendommen, men ikke, at selskabet ikke måtte have sådanne lejeaftaler i ejendommen. Det fremgik af samme årsag direkte af aftalens punkt 2.22, at lejeindtægter forud for overtagelsesdagen ville tilfalde sælger.

Dette var ikke udtryk for som en forøgelse af købesummen for de fire punkthuse, men som at købesummen på ejendommen var fastlagt i aftalens punkt 8, og at de indtægter, som selskabet måtte oppebære på ejendommen forud for overtagelsesdagen, var overdragelsen og købesummen uvedkommende henset til, at de ikke udgjorde et vederlag mellem parterne. Der var med andre ord enighed mellem selskabet og køber om, at lejeindtægterne netop ikke var udtryk for, at parterne havde aftalt en højere pris på de fire ejendomme, hvor selskabet blev betalt med de potentielle "lejeindtægter", som selskabet kunne oppebære.

Dermed har køber udtrykt sin klare opfattelse/holdning, som er overensstemmende med selskabets om, at selskabet ejer ejendommen frem til overtagelsesdagen, og at selskabet kan anvende ejendommen til egne aktiviteter (boligudlejning) indtil dette tidspunkt.

Vi er derfor helt naturligt noget forundrede over, at Skattestyrelsen kan nå frem til, at udlejningen ikke er en aktivitet i eget regi af selskabet. Der er ved anmodning om det bindende svar direkte givet oplysning om, at der er er indgået huslejeaftaler med lejere i selskabets navn og for selskabets regning, og at der vil blive opkrævet husleje af disse.

Således fremgår det af anmodningen:

"Indgåelse af lejeaftaler forventes opstartet omkring august 2018. Det betyder, at lejeaftalerne indgås i navn og for regning af Spørger, og at depositum og forudbetalt husleje vil blive indbetalt til Spørger. I det omfang, der sker indflytning inden overtagelsesdagen, vil husleje omfattende perioden forud for overtagelsesdagen ligeledes som anført ovenfor tilfalde Spørger. Der vil forventeligt være tale om en periode på en måned og opefter, hvor husleje vil tilfalde Spørger."

Der er med ordet "tilfalde" ønsket at give udtryk for, at disse beløb retsligt er indtægter fra udlejningen i eget navn og for egen regning i selskabet. Hvis ordet kan opfattes som dækkende andet, skal vi beklage dette. Det har ikke været tilsigtet.

Husleje for perioden frem til overtagelse er i øvrigt også i praksis indgået som en indtægt hos selskabet, og indtægter er helt i overensstemmelse med regnskabspraksis og de juridiske aftaler bogført som en sådan i selskabets regnskaber. Indtægterne optræder ikke hos køber.

Det er i lyset heraf svært at se, at udlejningsaktiviteten og indtægten hos selskabet skulle være andet end en aktivitet, der omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (udlejning af fast ejendom). Det er utvivlsomt ikke en huslejeindtægt, der tilhører køber, da køberen ikke havde råderet til de fire punkthuse forud for overtagelsesdagen og ej hellere udlejede boligerne i eget navn. Ethvert udestående med en lejer i denne periode ville da også være køber uvedkommende.

Nægtes selskabet anerkendelse af have drevet udlejning med boliger, vil der reelt være tale om en situation, hvor der er indgået lejeaftaler og opkrævet lejeindtægter, men indtægten i praksis ikke tilhører nogen. Det giver i sagens natur ingen mening at stå med dette udfald, som i øvrigt også er totalt uforeneligt med de faktiske omstændigheder.

Alternativt må udlejningen af boliger, hvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ikke finder anvendelse, anses som momspligtig hos selskabet. Dette er dog et synspunkt, som vi har særdeles svært ved at se lovhjemmel til, da udlejning af boliger ubetinget er en momsfri aktivitet.

Konklusionen kan således ene og alene - baseret på det af selskabet oplyste og den indgående aftale være, at selskabet har anvendt de fire punkthuse til at drive momsfri udlejningsvirksomhed med i eget regi - helt som ønsket ved erhvervelsen af grundstykket - forud for overdragelsen til køber. Det er til dette formål, at selskabet blev stiftet (udlejningsaktivitet), og det er denne aktivitet, der er drevet i virksomheden forud for og efter indgåelse af aftalen med køber. Indledningsvist ved køb af grundstykket og efterfølgende ved indgåelse af lejeaftaler i eget navn og for egen regning.

Refusionsopgørelsen ved overdragelsen til køber viser også, at køber ikke får overdraget de lejeindtægter, der vedrører perioden forud for overdragelsen, hvilket er helt i overensstemmelse med, at lejeindtægter tilfalder selskabet, som har udlejet lejlighederne i de fire punkthuse i eget navn og for egen regning i perioden fra færdiggørelsen til købers overtagelse. Refusionsopgørelsen er vedlagt som Bilag A. 

Vi har videre vedhæftet 4 lejeaftaler, der beviser, at lejeaftalerne blev indgået i selskabets navn og for selskabets regning, og at disse trådte i kraft (havde indflytning) inden købers overtagelse af de 4 punkthuse. Se således Bilag B, hvor lejeaftaler for følgende lejeboliger er fremlagt;

Lejlighed                                                      Aftale indgået                                Indflytning pr.
Adresse Y1                                                  januar 2019                                    1. juni 2019
Adresse Y2                                                  april 2019                                       1. juni 2019
Adresse Y3                                                  december 2018                             15. april 2019
Adresse Y4                                                  januar 2019                                    1. maj 2019

Der kan således heller ikke i praksis herske tvivl om, at selskabet har anvendt boliger til udlejning i eget regi, og at disse lejeaftaler sammen med boligerne sidenhen blev overdraget til køber. Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte se bort fra disse dokumenter, understreger de dog, at det er taget ud af den blå luft at benægte, at selskabet ville have en momsfri udlejningsaktivitet i eget regi.

For god ordens skyld skal vi bemærke, at det er almindelig praksis i udlejningsbranchen, at lejeaftaler først indgås, når bygningerne er ved at være færdige, da lejere pr. tradition ønsker at kunne besigtige, hvad de skal flytte ind i. Dette kan i sagens natur ikke ske længe inden færdiggørelsen af nye bygninger.

Ad 3 - virksomhedsoverdragelse
Skatteankestyrelsen anfører, som også tidligere anført, i forslaget til afgørelse;

"Under disse omstændigheder finder Skatteankestyrelsen i overensstemmelse med Skatterådet, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1. 

Det bemærkes herved, at selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at hensigten med erhvervelsen og opførelsen af ejendommen alene var udlejning til beboelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er herved særligt henset til, at selskabet umiddelbart efter stiftelsen og overtagelsen af ejendommen fra kommunen den 7. april 2017 indgik i forhandlinger om et eventuelt salg, hvilket manifistrede sig i den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 med køberen. "

Vi er i regelsættet for virksomhedsoverdragelser enige i, at sælger skal have drevet virksomhed med det overdragne aktiv for, at der kan foreligge en virksomhedsoverdragelse.

Der hersker dog efter vores klare opfattelse ingen tvivl om, at en sådan foreligger i nærværende sag. Særligt ikke, da der i anmodningen om det bindende svar er givet klare oplysninger, hvorefter det skal lægges til grund, at selskabet har en igangværende udlejningsejendom med lejere, der samlet overdrages til køber.

Vi skal i tilknytning hertil præcisere, at køber først kom med et bud på de fire punkthuse i juni måned 2017. At køber ønskede en aktivhandel, var overraskende for selskabets ejere, da man havde søgt en selskabshandel og ikke en aktivhandel, - helt i overensstemmelse med den praksis, som ejendomskoncernen, som selskabet på daværende tidspunkt var en del af, som helhed agerede efter i denne periode og efterfølgende. Selskabet ønskede dog at kunne indgå lejeaftaler fortsat - blot skulle det sikres, at de ikke var i modstrid med købers fremtidige fortsatte udlejningsaktivitet.

Overdragelse af virksomhed
Vi skal i tilknytning til forslaget til afgørelse bemærke, at momslovens tidligere § 8, stk. 1, 3 pkt., ikke forhindrer, at en sælger ved påbegyndelse af sin virksomhed kan have til hensigt at sælge sin virksomhed på et tidspunkt. Enhver virksomhedsleder er derfor i sin gode ret til allerede forud for opstarten af sin virksomhed at beslutte sig til at sælge virksomheden videre på et tidspunkt. Blot skal der være tale om en virksomhed.

Salget kan i tråd hermed ske både før og under driftsperioden med en fremtidig overtagelsesdato for en køber. Til illustration heraf kunne enhver forretningsdrivende således stå i følgende situation;

1.       Forretningside opstår hos iværksætter
2.       Potentiel køber af forretning findes og aftale indgås om, at køber skal erhverve forretning efter 1 år af iværksætter
3.       iværksætter driver forretning i 1 år for egen regning og risiko
4.       Køber erhverver forretning af iværksætter

I denne situation vil ingen sætte spørgsmålstegn ved, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Sælger har i scenariet utvivlsomt drevet en aktivitet og denne overdrages til køber. Indtægterne i drift er tilfaldet sælger, og denne er beskattet heraf. Måtte en konkurs opstå, er det også iværksætteren, der går konkurs og ikke køber.

Det synes i lyset heraf besynderligt, at der for H4 ApS stilles krav om, at der ikke må have været en hensigt om salg af selskabet på noget tidspunkt forud for igangsætning af byggeriet og sidenhen af virksomheden. Situationen er nemlig sammenlignelig med ovenstående. Det synes i hvert fald betænkeligt ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, og vi har særdeles svært ved at se lovhjemmel til en sådan forskelsbehandling.

Hertil er vi bekendt med, at det i praksis er anerkendt i en lang række tilfælde, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gælder, når en sælger og køber indgår aftale om salg af en ejendom inkl. lejeaftaler, hvor sælger indgår disse lejeaftaler efter indgåelse af aftale med en køber. I disse tilfælde opnår sælger ofte selv ingen lejeindtægter, men sælger har blot indgået aftaler i eget navn.

Det er særdeles svært at se, at H4 ApS ikke skulle kunne opnå samme situation i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., blot fordi aftalen med køber er indgået forud for støbning af fundament. Særligt, når selskabet i praksis og i henhold til anmodningen om bindende svar har anvendt ejendommen til egen udlejningsaktivitet og oppebåret lejeindtægter herfra, hvilket synes langt mere som en reel aktivitet, end når en sælger indgår lejeaftaler, men aldrig oppebærer lejeindtægter i praksis.

Krav om momsregistreret køber

Det fremgår af forslaget til afgørelse omkring kravene til anvendelse af regelsættet om virksomhedsoverdragelser;

"Det bemærkes i øvrigt, at den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. alene finder anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 3. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.329.LSR. 

Køberen skal ifølge det oplyste anvende ejendommen til udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ifølge momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. kan en frivillig registrering ikke omfatte udlejning til boligformål. Andet led af den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. vil således ligeledes ikke være opfyldt." 

Vi er enig i ordlyden i bestemmelsen, men der bortses ved denne formulering i forslaget til afgørelse helt fra administrativ praksis på området.

Kravet om, at en køber skal være registreret efter momsloven, blev således lempet væsentligt i SKM2017.18.SR og SKM2017.544.SR, hvor Skatterådet fandt, at kravet om en momsregistreret køber ikke kunne gøres gældende i henhold til momsdirektivet.

Af SKM2017.18.SR fremgår således følgende

"Videre tager formuleringen af momslovens § 8 som ovenfor anført udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder. 

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser er det SKATs opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sari."

Af SKM2017.544.SR fremgår blandt andet følgende;

"Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet. 

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter § § 47, 49, 51 eller 51 a. 

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form. 

Det er derfor SKATs opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt." 

Denne nye linje er efterfølgende fulgt administrativt af Skattestyrelsen trods ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke blev ændret straks. Det har således ikke siden 2017 været et administrativ krav, at en køber var momsregistreret, når der var tale om overdragelse af en momsfri aktivitet (herunder boligudlejningsejendomme).

Se også referat af 16. maj 2017 fra møde i Finanskontaktudvalget, hvor Skattestyrelsen udtalte følgende under punkt 5;

5) Bindende svar om virksomhedsoverdragelse (overdragelse af forsikringsportefølje, SKM2017.18.SR) (FSR)
FSR havde spurgt, om SKAT kan bekræfte, at det generelt ikke er en betingelse for momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8 1 stk. 1, 3. pkt., at køber er eller bliver momsregistreret, hvis den overdragne virksomhed er en momsfritaget aktivitet (fx en momsfri udlejningsaktivitet).

[Navn udeladt] oplyste, at det korte svar er ja.

Det bindende svar må anses for at have betydning for alle de situationer, hvor en fuldt ud momsfritaget virksomhed (mod lovgivers forventning) kommer i en situation, hvor en overdragelse af virksomhedens aktiver bliver anset for levering mod vederlag. Uanset hvilke bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, som aktiviteten er fritaget efter.

Skattestyrelsen tilkendegav herved helt klart, at der ville blive administreret anderledes i relation til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., end, hvad momslovens ordlyd gav anledning til. Dette må H4 ApS naturligvis også kunne påberåbe sig i relation til det salg, der er omfattet af denne klagesag.

Samme forståelse af praksis understreges senere af bemærkningerne til L27, fremsat den 2. oktober 2019, hvor Skatteministeren anfører følgende;

"Efter momsdirektivet er det ikke en betingelse, at den nye indehaver er eller bliver momsregistreret, for at en overdragelse af aktiver anses for at ske som led i en virksomhedsoverdragelse. I henhold til praksis (SKM2017·18·SR) kan reglerne om virksomhedsoverdragelse også finde anvendelse i et tilfælde, hvor en fuldt ud momsfritaget virksomhed bliver overdraget fra et forsikringsselskab til et andet. Det foreslås at indsætte et nyt stk. 5 i momslovens § 4, hvorefter overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne ikke kan anses for at udgøre levering mod vederlag. Når virksomheden er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet."

Dette er fulgt op af et svar til Skatteudvalget på spørgsmål 9 afgivet den 6. november 2019 i tilknytning til lov, hvor spørgsmål/svar lød således:

"Advokatfirmaet Kromann Reumert har spurgt, om bemærkningerne til L 27 vedrørende ophævelse af momslovens § 8 skal forstås således, at udgangspunktet ikke længere er momspligt, når et forsikringsselskab overdrager en forsikringsportefølje til et andet forsikringsselskab. 

Advokatfirmaet spørger med andre ord, om en sådan overdragelse vil være momsfri, uanset om der måtte være tale om en virksomhedsoverdragelse eller ej. 

Hertil bemærkes Ved ophævelsen af momslovens § 8 i L 27 præciseres - i overensstemmelse med momssystemdirektivet {2006/112/EF) - at salg af forsikringsporteføljer som udgangspunkt er momspligtige. Dog kan en konkret overdragelse af en forsikringsportefølje være momsfri, hvis overdragelsen er omfattet af reglerne om virksomhedsoverdragelse, jf. L 27, § 4, nr. 3. 

Som det fremgår af L 27, § 4 nr. 3, vil overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af en virksomhed eller af en del af denne ikke blive anset som levering mod vederlag og derfor ikke blive pålagt moms. Overdragelse af en samlet formuemasse kan fx ske i de tilfælde, hvor en momsfritaget forsikringsvirksomhed, overdrages med medarbejdere og aktiver, herunder forsikringsportefølje, jf. SKM2017.18.SR."

Det understreges således også her, at der ikke er et krav om, at en køber skal være momsregistreret, når der overdrages en momsfri aktivitet, hvilket naturligvis også gælder aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Vi henviser endeligt til Styresignal af 15. april 2021 (SKM2021.208.SKTST), hvor Skattestyrelsen klart præciserer, at det er deres opfattelse, at SKM2020.329.LSR skal forstås lidt anderledes end gengivet i det forslag til afgørelse, som vi har modtaget. Således fremgår det af SKM2021.208.SKTST;

"Landsskatteretten fastslog herved, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., alene er relevant for virksomhedsoverdragelser, som anses for levering mod vederlag i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. 

Overdragelsen af tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver, hvortil der efter det oplyste på intet tidspunkt havde været ret til momsfradrag, var således ikke udtryk for en levering mod vederlag i momslovens forstand. 

Retten henviste herved til, at dette fremgår af en modsætningsvisfortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., ligesom det fremgår direkte af lovbemærkningerne til bestemmelsen. 

Overdragelsen af tandlægevirksomheden er derfor ikke omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. - ikke fordi virksomheden ikke drives videre af køberen, som Skatterådet lagde vægt på, men fordi transaktionen falder helt ud af momsloven i medføre af momslovens § 81 stk. 1, 1. pkt." 

SKM2020.329.LSR har med andre ord ingen retskildeværdi i relation til nærværende sag, da selskabet naturligvis kan påberåbe sig administrativ praksis på området.

Sammenfattende må det med andre ord konkluderes, at det siden foråret 2017 har været administrativ praksis, at salg af virksomheder med momsfrie aktiviteter kan ske momsfrit, uanset køber ikke er en registreret virksomhed.

Sammenlignelige afgørelser i øvrigt og aktindsigt
Vi er i tilknytning til forslaget til afgørelse og Skattestyrelsens bemærkninger hertil blevet opmærksomme på, at vi har fuld indsigt i omfanget af det materiale, som Skatteankestyrelsen har modtaget fra Skattestyrelsen i tilknytning til klagesagen. Vi skal derfor bede om aktindsigt i det fulde materiale, hvilket vi hermed anmoder om.

Særligt er vi usikre på, om Skatteankestyrelsen har modtaget den mail, som vi sendte til Skattestyrelsen den 4. februar 2019, hvor vi skrev følgende til sagsbehandleren;

Kære xx 

I forlængelse af vores drøftelser om det bindende svar, der skal behandles på mødet i februar måned, skal vi hermed henlede opmærksomheden på vedlagte bindende svar, som vi er kommet i besiddelse af fra spørger. Vi har fået accept på at måtte henvise til det i vores dialog med jer, men vi skal anmode om, at det ikke i øvrigt offentliggøres. 

I det bindende svar anerkendes en virksomhedsoverdragelse i en situation, hvor et byggeri er under opførelse på det tidspunkt, hvor aftalen mellem sælger og køber indgås. Sælger har indgået en aftale med ejendomsmæglervirksomheden R1 om at forsøge at udleje boligerne til lejere, men har endnu ikke indgået lejeaftaler. På tidspunktet for closing ender der med at være 6 lejeaftaler, og det anerkendes på baggrund heraf, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse momsmæssigt. SKAT i […] begrunder konkret svaret med, at det med lejeaftalerne er dokumenteret, at spørger overdrager en igangværende udlejningsvirksomhed. Det forhold, at lejerne først flytter ind ved købers overtagelse af bygningen synes at være uden betydning. 

Vi ser ingen afgørende (negativ) forskel på den omtalte sag og nærværende anmodning om bindende svar på vegne af H2 ApS. I begge tilfælde er der/kan det lægges til grund, at der vil være lejeaftaler med lejere på tidspunktet for closing. I vores anmodning kan det endda lægges til grund, at der vil være tale om væsentlig udlejning og indflytning i lejlighederne samt lejeindtægter i en periode forud for closing, hvorved det er endnu tydeligere, at sælger overdrager bygninger i udlejet stand, hvor køber viderefører aktiviteten, og sælger ophører hermed. 

Efter vores opfattelse er det nævnte bindende svar helt inden for rammerne af den gængse opfattelse af, hvornår der foreligger en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. At nå et andet resultat vil være en væsentlig stramning af praksis omkring virksomhedsoverdragelser og i øvrigt gå imod det formål, der er med bestemmelsen.
Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. har således aldrig været tilsigtet så stram en fortolkning som Skattestyrelsen at lægge op til her. 

Vi skal anmode om, at det bindende svar, som er vedlagt, samt vores bemærkninger ovenfor viderebringes til Skatterådet.

Vi har vedhæftet det bindende svar, der henvises til, som Bilag B, da vi finder, at det bindende svar leverer et vægtigt bevis på, at Skattestyrelsen har haft en klar praksis for at anerkende, at en sælger driver udlejning med en ejendom, uanset udlejer aldrig har haft til hensigt selv at oppebære lejeindtægter herfor.

Vi har i lyset heraf særdeles svært ved at se, hvorfor det ikke kan anerkendes, at H4 ApS udøver en reel udlejningsaktivitet. Særligt, når H4 ApS faktuelt har lejeindtægter fra en pågående udlejning i egen ejertid, dvs. lejerne endda var flyttet ind i selskabets ejertid, modsat vedhæftede bindende svar, hvor lejerne først flyttede ind i købers ejertid, og sælger derfor aldrig oppebar lejeindtægter.

Bemærk særligt side 17 i det bindende svar, hvor det anføres;

Som det fremgår af SKATs forslag til bindende svar anså SKAT det ikke for dokumenteret, at der blev overdraget en igangværende udlejningsvirksomhed.
Dette har I nu dokumenteret i form af de seks indsendte lejekontrakter.

SKAT lægger ved den konkrete vurdering afgørende vægt på, at det nu er dokumenteret, at spørger overdrager en igangværende virksomhed til køber, hvorefter overdragelsen anses som momsfri virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det er således fortsat vores klare opfattelse, at selskabet opfylder samtlige betingelser for at kunne sælge ejendommen momsfrit i henhold til dagældende § 8, stk. 1, 3. pkt. i momsloven og administrativ praksis på området.

(…)"

Retsmøde
Selskabets repræsentant nedlagde påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede til, at det påklagede bindende svar stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at Ejendommen kan sælges momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af Ejendommen?"

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Momslovens § 4, stk. 1, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 2 og artikel 14, stk. 1, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet og den dertilhørende praksis fra EU-Domstolen.

Begrebet “levering af et gode" er et selvstændigt EU-retligt begreb. EF-Domstolen har i blandt andet sag C-320/88 (Safe) udtalt, at begrebet “levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, der bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, jf. præmis 7.

Følgende fremgik af den dagældende momslovs § 8, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005):

“Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne hertil:

"Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.
Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området."

Den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. havde til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 19, der har følgende ordlyd:

“Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.
Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Begrebet “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" er et selvstændigt EU-retligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-Domstolen overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter ikke en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning. Erhververen skal desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at lik-videre den pågældende virksomhed, jf. blandt andet sag C-651/11 (X), præmis 31 og 32.

Om formålet med bestemmelsen har EU-Domstolen udtalt, at det skal være muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste erhververens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms, jf. sag C-497/01 (Zita Modes), præmis 39. I dommens præmis 30 udtalte Domstolen videre, at medlemsstaterne kan - hvis det er nødvendigt for at undgå konkurrenceforvridning - udelukke overdragelse af en samlet formuemasse til en erhverver, der ikke er afgiftspligtig, eller som alene handler som afgiftspligtig for så vidt angår en del af virksomheden, fra anvendelsesområdet for bestemmelsen.

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a:

"§ 13
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
8. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. (…)
9. Levering af fast ejendom.  Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
(…)".

Ifølge momslovens § 23, stk. 1, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 63, der har følgende ordlyd:

"Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted".

Afgiftspligten indtræder således på leveringstidspunktet. Ved overdragelse af et gode/en vare vil afgiftspligten dermed indtræde på det tidspunkt, hvor ejeren bemyndiger en anden person til, som ejer at råde over det pågældende gode.

Det ønskes bekræftet, at selskabets salg af ejendommen kan ske momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af ejendommen.

Selskabet er en del af en større ejendomskoncern. Selskabet blev stiftet den 8. marts 2017 med henblik på at erhverve og bebygge ejendommen, som selskabet erhvervede den 7. april 2017 fra kommunen.
Det er oplyst, at selskabet på dette tidspunkt havde til hensigt at opføre en udlejningsejendom, som selskabet selv ville udleje til beboelsesformål, samt et parkeringsanlæg, som ikke skulle udlejes.

Da ejendommen er beliggende i et attraktivt område, valgte holdingselskabet i marts 2017 at indgå i forhandlinger med en mulig investor med den hensigt at sælge kapitalandelene i selskabet. Køberen ønskede imidlertid handlen gennemført som en aktivhandel (et nøglefærdigt byggeri), hvilket efter forhandlinger resulterede i, at der den 5. oktober 2017 blev indgået en betinget købsaftale mellem selskabet og køberen om overdragelse af ejendommen bestående af [et antal] nøglefærdige ejerlejligheder fordelt på fire punkthuse med tilhørende areal, herunder parkeringspladser, jf. den betingede købsaftales punkt 2.5 og 2.7.

I henhold til den betingede købsaftales punkt 2.22 er køberen berettiget til at udleje punkthusene forud for overtagelsesdagen. Omvendt er selskabet uberettiget til at indgå lejeaftaler vedrørende ejendommen uden køberens forudgående skriftlige samtykke. Lejeindtægter forud for overtagelsesdagen tilfalder selskabet.

Overtagelsesdagen er i henhold til den betingede købsaftales punkt 3.1 fastsat for hvert enkelt punkthus etapevis med overtagelsesdag henholdsvis 15, 18, 21 og 24 måneder efter udstedelse af byggetilladelse. Overtagelsesdagen er skæringsdag for punkthusenes indtægter og udgifter, herunder skatter og afgifter, jf. punkt 6, og lejlighederne skal på dette tidspunkt være opdelt i ejerlejligheder, jf. punkt 11.

Købesummen er aftalt inklusive moms, jf. den betingede købsaftales punkt 8.1, og købesummen for hvert punkthus frigives til selskabet, når der er tinglyst endeligt anmærkningsfrit skøde til køberen for det pågældende punkthus, jf. punkt 8.5. Videre erklærer køberen, at punkthusene skal anvendes i erhvervsøjemed i form af udlejning til helårsbeboelse og/eller videresalg, jf. punkt 15.1.

Ifølge det oplyste forelå der en endelig byggetilladelse på de fire punkthuse i april 2018.

I forlængelse heraf indgik parterne den 31. maj 2018 tillægsaftale I, hvorefter selskabet er berettiget til at udleje punkthusene indtil closing, jf. punkt 2.1. Det er oplyst, at udlejningen i perioden fra færdiggørelsen til køberens overtagelse ville ske i selskabets navn og for selskabets regning og risiko.

Videre fremgår det af tillægsaftale II af 31. maj 2018, at selskabet skal forestå driften af ejendommen i et år efter overtagelsesdatoen, såfremt udfaldet af anmodning om bindende svar af 19. juni 2018 bliver, at købesummen ikke skal tillægges moms. Selskabets salær for driften af ejendommen på 240.000 kr. inkl. moms skal i dette tilfælde anses for indeholdt i købesummen. Såfremt købesummen skal tillægges moms, bortfalder tillægget og dets indhold, jf. punkt 1.3 og 1.4.

Det er oplyst, at parterne hen over sommeren 2018 indgik en mundtlig aftale om, at køberen ikke overtager punkthusene etapevis men som en samlet overdragelse pr. 1. juli 2019.

Det er videre oplyst, at selskabet i november 2018 afholdt åbent hus i en prøvelejlighed for køberens medlemmer. Indflytning i det første punkthus blev påbegyndt den 15. april 2019.

Selskabet har ifølge det oplyste ikke taget fradrag af købsmoms i forbindelse med byggeriet.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skatterådet, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.

Det bemærkes herved, at selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at hensigten med erhvervelsen og opførelsen af ejendommen alene var udlejning til beboelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er herved særligt henset til, at selskabet umiddelbart efter stiftelsen og overtagelsen af ejendommen fra kommunen den 7. april 2017 indgik i forhandlinger om et eventuelt salg, hvilket manifesterede sig i den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 med køberen.

Selskabet er ifølge den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 forpligtet til at overdrage ejendommen bestående af [et antal] nøglefærdige ejerlejligheder fordelt på fire punkthuse med tilhørende areal, herunder parkeringspladser, jf. punkt 2.5 og 2.7. til køberen. Den successive overtagelsesdag for hvert enkelt punkthus i henhold til den betingede købsaftales punkt 3.1 er efterfølgende (i sommeren 2018) ifølge det oplyste ændret til én samlet overtagelsesdag for alle fire punkthuse til den 1. juli 2019.

Det lægges således til grund, at der den 1. juli 2019 er sket én samlet overdragelse af ejendommen beståede af [et antal] nøglefærdige ejerlejligheder fordelt på fire punkthuse med tilhørende areal, herunder parkeringspladser fra selskabet til køberen.

Overdragelsen af ejendommen er momspligtig, idet selskabet har handlet i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og bygningerne må anses for nye på dagen for første levering efter indflytning, idet leveringen er sket mindre end 5 år efter dagen for bygningernes færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2, 2. pkt.

Videre finder Landsskatteretten ligeledes i overensstemmelse med Skatterådet, at det forhold, at selskabet i henhold til tillægsaftale I af 31. maj 2018 til den betingede købsaftale af 5. oktober 2017 er berettiget til - fra færdiggørelsestidspunktet til overdragelsestidspunktet - at udleje ejendommen til boligformål ikke ændrer herved, da selskabet henset til ovenstående omstændigheder ikke findes at drive virksomhed med udlejning af boliger, og at det er denne udlejningsvirksomhed, der overdrages til køberen.

Det bemærkes i øvrigt, at den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., alene finder anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 3. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.329.LSR.

Køberen skal ifølge det oplyste anvende ejendommen til udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ifølge momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. kan en frivillig registrering ikke omfatte udlejning til boligformål. Andet led af den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., vil således heller ikke være opfyldt.

Landsskatteretten er således enig med Skatterådet i, at ejendommen ikke kan sælges momsfrit til køberen.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skatterådets besvarelse.