Parter
A
(advokat Henrik Rahbek)
mod
Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)
Denne afgørelse er truffet af dommer Helle Søgaard Larsen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 1. december 2021.
Sagen angår, om der er grundlag for at forhøje sagsøger, As, skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr. som følge af salg af bitcoins, som A anskaffede den 22. november 2012, herunder om disse blev anskaffet i spekulationsøjemed.
Sagsøger, A, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 skal nedsættes med kr. 390.095 og kr. 376.143.
A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans indkomstopgørelse for indkomstårene 2017 og 2018 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen Sagens forløb Skattestyrelsen traf den 3. april 2020 afgørelse om at ændre As skattepligtige indkomst for 2017 og 2018. Af afgørelsen fremgår bl.a.:
"…
Afgørelse: Vi har ændret din skat Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2017 og 2018.
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 390.095 kr. i 2017 og 376.143 kr. i 2018.
Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.
Skattestyrelsens ændringer
2017:
Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a
Din personlige indkomst forhøjes med 390.095 kr.
2018:
Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a
Din personlige indkomst forhøjes med 376.143 kr.
…"
Skattestyrelsens afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, som den 3. september 2021 traf afgørelse i sagen. Af afgørelsen fremgår bl.a.:
"…
| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| 2017: Fortjeneste ved salg af kryptovaluta | 390.095 kr. | 0 kr. | 390.095 kr. |
| 2018: Fortjeneste ved salg af kryptovaluta | 376.143 kr. | 0 kr. | 376.143 kr. |
Møde mv.
Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
Faktiske oplysninger Klageren har anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende handler med kryptovaluta. Det fremgår af klagerens oplysninger, at han købte de første bitcoins (BTC) i juni 2012, og at de blev købt af interesse for den nye teknologi, herunder med det formål at bruge BTC som betalingsmiddel på internettet.
Det er ifølge anmodningen om genoptagelse klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af de gevinster, som han har opnået ved salg af BTC, som er købt i 2012, idet disse ikke blev købt i spekulationsøjemed, jf. SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2019.78.SR.
Klageren har selv beregnet en fortjeneste på 36.530 EUR, dvs. i alt 272.149 kr. (36.530 EUR x 7,45 kr.).
Dokumentation for handel med kryptovaluta
Klagerens repræsentant har indsendt transaktionsoversigter fra klagerens brugerkonto på vekslingstjenesten (red.hjemmeside.nr3.fjernet), herunder klagerens beholdning af kryptovaluta pr. 7. november 2019. Derudover har Skattestyrelsen modtaget udtræk af alle udførte transaktioner på klagerens egne wallets. Dette fremgår af filerne transaktioner.zip og excelark, som er opdelt på de wallets, som klageren har opret-tet uden for (red.hjemmeside.nr3.fjernet).
Klagerens BTC er blandt andet brugt som betalingsmiddel, hvilket der er indsendt dokumentation og redegørelse på, ligesom klageren også har solgt BTC for Fiat-valuta.
Handel med kryptovaluta Ifølge de indsendte oplysninger har klageren handlet med BTC og bitcoin cash (BCH), og klageren havde sin første transaktion den 19. juni 2012, hvor han foretog de første køb af BTC på (red.hjemmeside.nr3.fjernet).
Den 19. juni 2012, 6. august 2012 og 6. september 2012 har klageren købt henholdsvis 30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC. Disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb. Den 21. september 2012 er der refunderet 21,95 BTC. Dette skyldes et varekøb, som ikke blev gennemført. Den 18. oktober 2012 er der ligeledes refunderet 27,21 BTC p.g.a. ikke gennemført varekøb.
I perioden fra den 19. juni 2012 til den 31. december 2018 har klagerens handler fordelt sig som nedenfor på den enkelte valuta. Oversigten indeholder også køb/salg, hvor BTC er brugt som betalingsmiddel:
| Indkomstår | Køb/salg | Kryptovaluta - antal | Bemærkninger |
| BTC | BCH |
| 2012 | Køb | 289,2678788 | - | |
| Salg | 173,1309835 | - | 173,1309835 er anvendt som betalingsmiddel. Heraf refunderet i alt 49,16 BTC |
| 2013 | Køb | | - | |
| Salg | 66,04500851 | - | 46,63690851 anvendt som betalingsmiddel |
| 2014 | Køb | | - | |
| Salg | 1,5103 | - | 1,5103 anvendt som betalingsmiddel |
| 2016 | Køb | 4,26474486 | - | |
| Salg | | - | |
| 2017 | Køb | 12,33034494 | - | |
| Salg | 11,44978 | 49,9467 | 2,618592 anvendt som betalingsmiddel |
| 2018 | Køb | | - | |
| Salg | 8,710217 | - | |
Kilde: Opgørelse på baggrund af indsendt materiale.
De 49,9467 BCH er erhvervet i forbindelse med en hard-fork af bitcoins den 1. august 2017.
Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst i indkomstårene 2017 og 2018 med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr., da fortjeneste ved salg af kryptovaluta er anset for sket med spekulations-hensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at klageren er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Klagerens dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem hans bank og hans brugerkonto hos (red.hjemmeside.nr3.fjernet) lægges til grund.
Særligt om BCH I midten af 2017 udarbejdede en gruppe udviklere, der ønskede at øge bitcoins’ blokstørrelse, en kodeændring. Ændringen, kaldet en "hard fork", trådte i kraft den 1. august 2017. Som følge heraf blev bitcoins blockchain og selve kryptovalutaen delt i to. På tidspunktet for denne "hard fork" blev alle ejere af bitcoins tildelt bitcoin cash-enheder - svarende til antallet af bitcoins i deres beholdning.
Ifølge Skattestyrelsens FIFO-opgørelse var klageren i besiddelse af 50,0407471 bitcoins på dette tids-punkt. Ifølge klagerens indsendte dokumentation (red.software.betegnelse.nr2.fjernet) wallet 6 - Modtagerwallet for BTC fra salg af BCH var klagerens beholdning på 49,94668705 BTC, hvorfor Skattestyrelsen har anvendt dette antal i beregningerne. Af klagerens modtagerwallet for BTC fra salg af BCH fremgår det, at klageren modtog 6,80124271 BTC for hans BCH.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tildelingen af 49,94668705 BTC er skattefri på tildelingstidspunk-tet den 1. august 2017, idet tildelingen må anses for en del af de allerede eksisterende bitcoins og dermed også anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatningen af bitcoin cash først finder sted ved klagerens veksling af disse til bitcoins. Ved tildelingen af bitcoin cash vurderes anskaffelsessummen til 0 kr., idet der ikke foreligger en modydelse. Fortjenesten opgøres derfor til salgssummen.
Salgssummen for den tildelte beholdning af bitcoin cash skal fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den skattefri tildeling ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum, jf. SKM2019.10.SR.
Praksis omkring spekulationsbeskatning Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.
Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoins samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.
Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Der er henvist til UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.
Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages en helhedsvurdering, hvor der ses på de forskellige omstændigheder ved klagerens køb.
Selvom klageren oplyser den teknologiske interesse og formålet med at bruge BTC som betalingsmiddel som bevæggrund for erhvervelsen af bitcoins i 2012, samt muligheden for at anvende dem som betalingsmiddel, indikerer kursudviklingen frem mod hans første køb af bitcoins den 19. juni 2012, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af bitcoins også er sket med spekulation for øje.
Af (red.hjemmeside.nr5.fjernet), som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de største bitcoin-børser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden introduktionen af bitcoins i 2009 og frem til 2018:
Kilde: (red.hjemmeside.nr5.fjernet) - Link til graf: (red.hjemmeside.nr5.fjernet)
På (red.hjemmeside.nr5.fjernet) indgår den første kurs til en værdi af 0,074 USD den 18. august 2010. Klagerens første køb sker den 19. juni 2012 på børsen (red.hjemmeside.nr3.fjernet), hvor han købte 30,7390625 BTC til en kurs på 6,4 USD. I dette tidsrum er prisen på bitcoins således steget med en faktor 86.
Den omstændighed, at klagerens hensigt med købet af bitcoins, ud over at anvende dem som betalingsmiddel, blandt andet var teknologisk begrundet, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at klageren også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at klageren også havde spekulation for øje. Skattestyrelsen har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var teknologisk, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD, jf. SKM2018.288.SR (stadfæstet i SKM2020.85.LSR).
Bitcoins samt lignende kryptovalutaer anses efter Skatterådets afgørelser for at være spekulationsobjekter. Der er henvist til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3.
Som følge heraf anses hensigten med købet af BTC i 2012, ud over blandt andet at være af teknologisk interesse, også for at indeholde en spekulationshensigt.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. person-skattelovens § 3, stk. 1.
FIFO-princippet I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.
Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbar.
Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identifi-cere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af for-skellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jf. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.
De BTC, som blev refunderet på grund af ikke gennemførte køb, skal efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i FIFO-opgørelsen, da de indgår i beholdningen frem til 2018.
Klagerens køb af BTC den 19. juni 2012, 6. august 2012 og 6. september
2012 på henholdsvis 30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC (undtagen refusion på 21,95 BTC), er ikke medregnet i FIFO-opgørelsen, da disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb, jf. SKM2019.10.SR. Afståelsen af disse BTC i forbindelse med internethandlen er dermed skattefri.
Klagerens handler med kryptovaluta Efter gennemgang af dokumentationen for klagerens handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten (red.hjemmeside.nr3.fjernet) kan Skattestyrelsen konstatere, at klagerens fortjenester og tab fordeler sig således:
| Kryptovaluta | 2017 | 2018 | Beholdning pr. 31. december 2018 |
| Fortjeneste | Fortjeneste |
| BTC | 219.568,70 kr. | 376.143,29 kr. | 45,0166796 |
| BCH | 170.526,82 kr. | 0 kr. | 0 |
| I alt | 390.095,52 kr. | 376.143,29 kr. | |
Kilde: FIFO-opgørelse udarbejdet af Skattestyrelsen ud fra modtagne transaktionsoversigter og salgsbilag.
I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser i de tilfælde, hvor der handles kryptovaluta for andre kryptovalutaer. F.eks. når klageren sælger sine BTC for BCH. I dette tilfælde hentes kurserne for de enkelte kryptovalutaer fra (red.hjemmeside.nr6.fjernet). Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største børser vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvorfor Skattestyrelsen anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.
Klageren har anført, at han har brugt en ikke uvæsentlig andel af de oprindelige indkøbte bitcoins fra perioden juni 2012 til november 2012 som betalingsmiddel.
Som det fremgår af SKM2018.288.SR (nu SKM2020.85.LSR) fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, fører ikke til, at der ikke skal ske spekulationsbeskatning, hvorfor hans gevinst ved salg af disse vil være skattepligtig.
Med baggrund i ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de oprindelige køb fra 2012 også er foretaget med spekulation for øjne.
Det er derudover klagerens opfattelse, at de bitcoins, som er købt i 2016 og 2017, kan udskilles og dermed identificeres i en særskilt wallet, jf. tidligere fremsendt bilag. Det må derfor efter klagerens opfattelse medføre, at gevinst og tab fra afståelse af bitcoins fra denne beholdning ikke skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. SKM2019.67.SR.
Det fremgår af SKM2019.67.SR, at det ikke er muligt konkret at se, hvilke bitcoins der sælges i en given transaktion, da bitcoins ikke er enkeltvis identificerbare. Skattestyrelsen finder derfor, at bitcoins i den særskilte wallet, jf. bilaget, ikke kan udskilles og udeholdes i den samlede FIFO-opgørelse.
Skattestyrelsen gør opmærksom på, at klageren for 2019 og fremefter selv skal beregne tab og fortjeneste efter FIFO-metoden og oplyse det på sin årsopgørelse i rubrikkerne 58 og 20.
Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr. Repræsentanten har anført:
Sagsfremstilling A købte for første gang i juni 2012 kryptovaluta i form af bitcoins. Købet af bitcoins var foranlediget af dennes interesse for teknologien om kryptovaluta og skete med det formål at anvende bitcoins som betalingsmiddel på internettet.
I perioden juni til november 2012 købte A således ca. 240 bitcoins via fem handler, der henvises i denne forbindelse til udskrift af oversigt fra bitstamp-wallet, jf. Bilag 2.
A har efterfølgende brugt en ikke uvæsentlig andel af de oprindeligt købte bitcoins fra perioden juni til november 2012 som betalingsmiddel til brug for vareindkøb på nettet.
Dette fremgår af fremlagte opgørelser over køb, forbrug og salg af nævnte bitcoins i forbindelse med overflytning af de pågældende bitcoins til egen wallet (nr. 1), (nr. 3-4), (nr. 5), (nr. 6) og (nr. 7-8), jf. Bilag 3, Bilag 4, Bilag 5, Bilag 6 og Bilag 7, samt As forklaring, jf. Bilag 8.
Det fremgår således, at køb af bitcoins henholdsvis den 19. juni 2012, den 6. august 2012 og den 6. september 2012 er anvendt til varekøb på nettet senest dagen efter købet. Den 21. september 2012 og den 18. oktober 2012 er der sket refundering på grund af ikke gennemført vareindkøb. Derud-over er der sket salg af bitcoins i 2013 og 2014, hvor hovedparten er anvendt til varekøb.
De erhvervede bitcoins blev således ikke købt i spekulationsøjemed.
Af den årsag, og grundet praksis om, at gevinst opnået ved salg af bitcoins ikke skulle beskattes, når disse bitcoins ikke var købt i spekulationsøjemed, har A ikke selvangivet sin fortjeneste ved salget af bitcoins købt i perioden juni til november 2012.
I december 2016 købte A igen bitcoins, da valutaen igen begyndte at få omtale som gangbar valuta. Han brugte til at begynde med en software benævnt (red.software.betegnelse.nr1.fjernet).
I 2017, hvor han fandt sine bitcoins købt i 2012 frem igen efter, at de havde henstået i tre år, var udviklingen af (red.software.betegnelse.nr1.fjernet) softwaren ophørt.
A var derfor nødsaget til at skifte software og flytte sine bitcoins til andre wallets. Han valgte i den forbindelse programmet (red.software.betegnelse.nr2.fjernet), som er en bitcoin wallet-software, som A efterfølgende har brugt til at styre sine bitcoins.
Det er ikke en konto, som A har hos nogen, men det er der- imod et program, der er installeret på As computer og telefon.
Alle bitstamp-transaktioner vedrørende såvel køb som salg fremgår af CSV i transaktioner, jf. Bilag 9. Transaktioner, som A har foretaget udenfor bitstamp, fremgår af Excel-ark opdelt på wallets, jf. Bilag 3, Bilag 4, Bilag 5, Bilag 6 og Bilag 7.
Nogle bevægelser/flytninger til andre wallets skyldes ikke, at bitcoins er brugt, købt eller solgt, men at der indimellem kommer revisioner eller sikkerhedsopdateringer af wallet-softwaren, og leverandøren derfor anbefaler, at bitcoins flyttes til en ny udgave.
Da As bitcoins begyndte at repræsentere en vis værdi, valgte han at splitte beholdningen op i tre portioner - det vil sige wallets 3, 4 og 5 - så han ikke mistede dem alle, hvis noget gik galt med en overførsel.
Ved handler i december 2016 og januar 2017 købte A i alt 9,79 bitcoins, hvortil der henvises til udskrift af oversigt fra bitstamp-wallet, jf. Bilag 10. Vedlagt dette indlæg er endvidere As opgørelse over køb og salg af nævnte bitcoins i forbindelse med overflytning af de pågældende bitcoins til egen wallet (nr. 2), jf. Bilag 11.
Disse bitcoins indkøbt i 2016 og 2017 kan således udskilles i en særskilt wallet, jf. Bilag 12.
Om baggrunden for de mange wallets bemærkes, at A for sit eget overblik har ønsket at holde de bitcoins, som han købte i 2016 og 2017, adskilt fra dem, som han købte i 2012, og at han derfor brugte en separat wallet (wallet nr. 2) til disse.
De andre bitcoins fra 2012 er gået gennem en del forskellige wallets. Årsagen til dette er til dels teknisk og til dels sikkerhedsmæssig begrundet.
A har i øvrigt fra starten fravalgt online-wallets af sikkerhedsmæssige årsager.
Dokumentation for beholdninger i wallets fremgår af skærmdump af (red.software.betegnelse.nr2.fjernet) wallets, jf. Bilag 13. De wallets, der stadig har indhold, er wallet nr. 3, wallet nr. 4, wallet nr. 7, wallet nr. 8 og wallet nr. 9. De resterende er tomme.
Beholdning på As bitstamp konto (0,46 Euro) kan ses af Bilag 13.
Det bemærkes, at A kun har én bitcoin-relateret brugerkonto, og det er hos bitstamp. Ejerskab kan ses af vedlagte Bilag 14.
Ejerskab over en wallet afgøres af, hvem der har koderne til at låse den op.
Det forhold, at A kan vise indholdet af de fremlagte (red.software.betegnelse.nr2.fjernet)-bitcoin-wallets, un-derstøtter således, at han har ejerskab over de pågældende wallets. (red.software.betegnelse.nr2.fjernet), som er den bitcoin wallet-software, som A benytter, viser således alene indholdet af en wallet efter, at den er låst op med den rigtige kode.
A har været - og er fortsat - af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at beskat-te den gevinst, som han måtte opnå ved salg af de bitcoins, som han købte i perioden juni til novem-ber 2012.
Anbringender Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke - i henhold til statsskattelovens § 5, litra a - er grundlag for at beskatte A - af gevinster ved salg af bitcoins i indkomstårene 2017 og 2018, idet de solgte bitcoins ikke er købt i spekulationsøjemed.
... ...
Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes - med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger - alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Til indkomsten henregnes imidlertid ikke de indtægter, der hidrører fra formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi eller de indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Har en skattepligtig således formuegenstande, som stiger i værdi, eller indtægter som hidrører fra salg af privat indbo, skal disse ikke i henhold til statsskattelovens § 4 henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Omvendt følger det videre af bestemmelsen, at hvis et aktiv er anskaffet i spekulationsøjemed, vil fortjenesten ved et videresalg blive spekulationsbeskattet i henhold til statsskattelovens § 5, litra a. …".
Repræsentanten har henvist til Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation og afsnit C.C.2.1.3.3.3 om opgørelsen af indkomsten. Tillige er henvist til Karnovs note 18 til statsskattelovens § 5, litra a.
Repræsentanten har videre anført:
"Det er for denne sag afgørende, hvorvidt gevinsterne - ved salget af de i sagen omhandlede bitcoins i 2017 og 2018 - er skattefrie i henhold til statsskattelovens § 5, litra a eller opnået ved spekulation.
Som det kan udledes af ovennævnte, er de momenter, som i praksis tillægges vægt ved afgørelsen af, hvorvidt et salg er omfattet af spekulationsbegrebet i statsskattelovens § 5, litra a, er eksempelvis besiddelsestidens længde og formuegodets benyttelse.
Til støtte for, at A i denne sag konkret har løftet bevisbyrden for, at der er tale om skattefrie gevinster i henhold til statsskattelovens § 5, litra a, skal der henvises til flere eksempler fra rets- og administrativ praksis.
Fra retspraksis skal der eksempelvis henvises til dommene offentliggjort i TfS 1987, 161 og TfS 2010, 68.
…".
Repræsentanten har tillige henvist til Landsskatterettens kendelser af 16. april 1974 (j.nr. 6-1139), af 28. oktober 1997 (j.nr. 641-1221-98), af 19. september 2008 (j.nr. 08-01235).
Fra nyere administrativ praksis skal der endelig henvises til et bindende svar af den 29. januar 2019 offentliggjort i SKM2019.78.SR.
Til støtte for, at klageren ikke har købt de i sagen omhandlede bitcoins i spekulationsøjemed, skal der henvises til følgende:
For det første skal det fremhæves, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger spekulation i henhold til statsskattelovens § 5, litra a, skal foretages en subjektiv vurdering af skatteyderens spekulationshensigt.
Som det fremgår af den ovennævnte beskrevne praksis, herunder Karnovs note 18 til statsskattelovens § 5, litra a, lægges der i relation til vurderingen af spekulationshensigten helt overordnet vægt på skatteyderens subjektive motiver ved erhvervelsen af det pågældende aktiv, samt hvorvidt det pågældende aktiv er erhvervet med opnåelse af fortjeneste for øje.
Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2020-2, at spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er den samme som for andre spekulationsaktiver.
Afgørende for denne sag er således, hvorvidt klageren ved erhvervelsen af de i sagen omhandlede bitcoins har haft til hensigt at opnå fortjeneste ved et senere salg.
Der lægges efter den ovenfor nævnte praksis vægt på følgende kriterier:
• Besiddelsestiden
• Realisation af det angivne formål
• Realisationsmåden
• Finansieringsmåden
• Aktivets beskaffenhed
• Gevinstens størrelse.
Ingen af disse forhold støtter i denne konkrete sag, at klageren skulle have haft til hensigt at opnå fortjeneste ved et senere salg af købte bitcoins i perioden juni til november 2012.
For det andet skal det fremhæves, at klagerens erhvervelse af bitcoins var foranlediget af dennes interesse for teknologien om kryptovaluta og skete med det formål at anvende bitcoins som betalingsmiddel på internettet.
For det tredje er en meget stor delmængde af de i sagen omhandlede bitcoins blevet anvendt som betalingsmiddel for køb af varer på internettet, hvilket understøtter klagerens forklaring om, at de netop blev købt som følge af hans interesse for teknologien.
Dertil kommer, at den omstændighed, at de i sagen omhandlede bitcoins er blevet brugt som betalingsmiddel ligeledes understøtter, at formålet med erhvervelse af bitcoins ikke har været at opnå fortjeneste ved en senere realisation.
For det fjerde skal der helt overordnet henvises til, at der er tale om bitcoins, som klageren købte i 2012 og i det væsentligste først har solgt i 2017 og 2018, hvorfor besiddelsestiden er lang.
Som det fremgår af den ovenfor nævnte henvisning til Karnovs note, medfører en lang besiddelsestid en formodning om, at der ikke foreligger spekulation.
På baggrund af ovenstående, er der således ikke grundlag for at beskatte klageren af den ved salg af de i sagen omhandlede bitcoins opnåede fortjeneste i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, idet der ikke foreligger spekulationshensigt.
Supplerende bemærkninger fra repræsentanten
Repræsentanten har den 18. januar 2021 til Skatteankestyrelsen fremsendt yderligere bemærkninger, herunder et "revideret bilag 17", hvoraf fremgår:
"Bemærkninger vedr skattestyrelsens skematiske opstilling i afgørelsen.
Grundlæggende er jeg enig i den talmæssige opgørelse, men der er dog et par detaljer jeg godt vil bringe op.
For det første har det forårsaget noget forvirring i hvert fald for mig selv at skemaet på side 2 i afgørelsen i rækken køb for 2012 medregner 49,16 BTC der blev refunderet i forbindelse med mislykkede handler. Dvs tallet opsummerer refusion af 49,16 BTC i forb med mislykkede handler og egentligt køb på (red.hjemmeside.nr3.fjernet) af 240,11 BTC som så samlet kaldes køb.
Det andet punkt er at der i opgørelsen kaldet BTC (3. sidste side i skema vedlagt afgørelsen) er et enkelt tal der er floating point formateret blandt ellers kun decimal numre. Det er i kolonnen balance i linierne 9, 11 og linie 21 nemlig tallet 8,676E-05 (Hvilket i decimalformat = 0,00008676).
Det er en ganske ubetydelig mængde BTC, og afvigelsen skyldes formentligt at der ved en fejl ikke er blevet medregnet en fee ved overførslen af BTC ud fra bitstamp. I hvert fald er den mængde bitcoins jeg faktisk modtager 6.8.2012 fra (red.hjemmeside.nr3.fjernet) som vist i det medleverede eksempel opslag BTC 17,51802824 (kvit01.pdf - dvs sagens bilag 19) og ikke som anført i linie 8 BTC 17,518615, hvilket igen betyder at balancen i linie 9 skulle have været 0 i stedet for 8,676E-05 og at balancen er for høj med dette beløb i de senere linier.
Når jeg nævner det, selvom 0,00008676 BTC er stort set ingen ting (den gang ca en halv øre og efter i dags 14 jan 2021 BTC kurs er det stadig kun ca 20 kr), er det fordi det bliver noget lettere at se hvad det overordnede forløb er, hvis man i linierne 9,11 og 21 erstatter balancen 8,676E-05 (lig med 0,00008676) med det efter min mening retvisende tal 0. Så bliver det i skemaet BTC mere tydeligt at se at de indkommende bitcoins løbende bruges til betaling som summeret her:
2012-06-09 30,74 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0
2012-08-06 17,52 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0
2012-09-06 48,43 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0
2012-09-21 21,95 BTC refunderes fra handelspladsen
2012-28-09 54,50 BTC købes
2012-10-05 21,95 + 54,50 BTC bruges til betaling på handelsplads.
BTC saldo herefter 0
2012-10-18 27,21 BTC refunderes fra handelspladsen
2012-11-22 88,93 BTC Købes. Der er ikke foretaget nogen yderligere køb af BTC indtil dec 2016
Af disse resterende 116,14 BTC bruges 46,64 BTC i løbet af 2013 til betaling. 19,58 BTC sælges på bitstamp i nov 2013 efter at handelspladsen Silkroad Marketplace hvor langt hovedparten af handlerne er foretaget lukkes i okt 2013. Et par forsøg på at bruge bitcoins til betaling på andre handelspladser i beg af 2014 går skidt og de nu resterende 48,58 BTC får lov til at stå indtil jeg begynder at sælge og lave betalinger med BTC i 2017.
Det er gevinst fra disse bitcoins købt 22-11-2012 opgjort efter FIFO metoden jeg i indkomstårene 2017, 2018 (og nu 2019) spekulationsbeskattes af og jeg mener faktisk at det vises af forløbet at spekulation ikke var et formål med anskaffelsen.
Når jeg ender med en rest er det ikke fordi de BTC jeg købte bare blev lagt til side i stedet for at bruge dem til betaling (tværtimod har jeg brugt for mange gange flere kr end jeg købte) men fordi de i mellemtiden stiger voldsomt, hvilket jeg ingen anelse havde om ville ske på købstidpunktet.
Præcise detaljer som følger:
I skemaet BTC udfærdiget af Skattestyrelsen og vedlagt Skattestyrelsen afgørelse af 3 april 2020 og fremgår:
Linie 22 18-10-2012 jeg får en refusion af 27,21 BTC kr - i kolonnen debit kan ses værdi = kr 1.893,92. Da alle tidligere købte BTC er anvendt til betaling er dette min totale beholdning på det tidspunkt (på nær de 0,00008676 BTC jeg mener bør sættes til 0)
Linie 23 foretager jeg 22-11-2012 et køb af 88,92 BTC i kolonnen debit kan ses værdi på købstidspunkt kr 6.074,21
Altså total værdi af BTC beholdning ved køb 22-11-2012 = kr 7.968,15
Linierne 24- 29 i samme ark lister herefter en række sell handlinger foretaget i løbet af 2013. Værdi i DKK fremgår af kolonnen "sales value" og er tilsammen kr 40.220,28 . På første side i skemaet "Oversigt over transaktioner" også vedlagt Skattestyrelsens afgørelse kan ses at disse 6 transaktioner dateret fra 31-1-2013 til 22-11-2013 alle får bemærkningen "betalingsmiddel".
Dvs et mere end fem gange så stort beløb i DKK som der er anskaffet BTC for anvendes som betalingsmiddel i løbet af året efter købet som dokumenteret af Skattestyrelsens opgørelse. Brugen af disse BTC som betalingsmiddel i løbet af 2013 er dokumenteret i sagens bilag 23 - 26
Til yderligere belysning er i sagen som bilag 16 fremlagt en graf over bitcoins kursudvikling frem til tidspunktet for dette sidste køb af BTC i 2012 og som jeg mener bekræfter at Bitcoin på det tidspunkt på ingen måde var et oplagt spekulationsobjekt på den måde det senere er blevet. Stigningerne begynder først senere - et stykke inde i 2013, de store stigninger er på ingen måde situationen på dette tidspunkt."
Skattestyrelsens udtalelse af 19. januar 2021 Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til bl.a. repræsentantens reviderede bilag 17:
"…
Repræsentanten gør gældende, at de i 2012 erhvervede bitcoins er erhvervet med den hensigt at benytte dem som betalingsmiddel.
Jf. afgørelse af 3. april 2020 fremgår der følgende:
"De BTC, som blev refunderet på grund af ikke-gennemførte køb skal efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i FIFO-opgørelsen, da de indgår i beholdningen frem til 2018.
Dine køb af BTC den 19.juni 2012, 6. august 2012 og 6. september 2012 på henholdsvis 30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC (undtagen refusion på 21,95 BTC), er ikke medregnet i FJFO-opgørelsen, da disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb, jf SKM2019.10.SR. Afståelsen af disse BTC i forbindelse med internethandlen er dermed skattefri."
Det er dermed Skattestyrelsens holdning, at erhverver man kryptovaluta med det formål at anvende disse som betalingsmiddel, så skal dette formål opfyldes straks, jf. SKM2019.I0.SR. Opfyldes formålet ikke straks, hvorved SKY ikke anvender alle sine erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, så argumenterer vi får spekulation, jf. afgørelsen.
I skatterådsafgørelse SKM2019.I0.SR er det hensigten, at veksle erhvervede Numeraire til bitcoin og ethereum med henblik på at veksle disse til Fiat-valuta. Vekslingen fra bitcoin og ethereum til Fiat-valuta opfyldes ikke straks, hvorfor skatterådet siger, at disse beholdes med henblik på spekulation. Formålet blev dermed ikke opfyldt.
I den af Skattestyrelsen udarbejdede FIFO-opgørelse tager vi hensyn de bitcoins, som rent faktisk anvendes som betalingsmiddel. Der beregnes dermed ikke eventuelle fortjenester for bitcoins der afstås i forbindelse med køb af varer og tjenesteydelser. Sådanne fortjenester ville i givet fald også være ubetydelige, set i lyset af det korte ejerskab. Bitcoins som ikke straks anvendes som betalingsmiddel er derimod medregnet i FIFO-opgørelsen. I nærværende sag lægges det yderligere til grund, at SKY sælger sine bitcoins med betydelige fortjenester. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.
…".
Repræsentantens bemærkninger af 4. februar 2021 til Skattestyrelsens udtalelse Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"…
Som det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse dateret den 19. januar 2021, er Skattestyrelsen enig i, at der ikke skal gennemføres en spekulationsbeskatning, såfremt de i denne sag omhandlede bitcoins er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel.
Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at en sådan hensigt kun kan foreligge, såfremt de omhandlede bitcoins straks bliver anvendt som betalingsmiddel, jf. udtalelsen side 1, 2. sidste afsnit.
Heroverfor gøres det gældende, at det afgørende for en spekulationsbeskatning er den subjektive hensigt på erhvervelsestidspunktet, hvorfor der ikke er holdepunkter for Skattestyrelsens synspunkt.
Afgørende må derimod være, hvorledes de købte bitcoins de facto anvendes, da det vil vidne om, hvorvidt der er forelå en spekulationshensigt eller det modsatte.
Det forhold, at de ikke straks anvendes som betalingsmiddel, kan i sagens natur ikke tages til indtægt for, at de ikke er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel.
En vurdering af, om de i sagen omhandlende bitcoins er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel, kan i sagens natur også have støtte i forhold, som ikke tidsmæssigt ligger i umiddelbar forlængelse af erhvervelsestidspunktet.
I den forbindelse skal det i øvrigt fremhæves, at faktum i omtalte afgørelse fra Skatterådet offentliggjort i SKM2019.10.SR adskiller sig fra det i denne sag omhandlede hændelsesforløb, og Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2019.1 0.SR er derfor ikke relevant for afgørelsen af denne sag.
Relevant er derimod, hvorvidt A havde til hensigt at anvende de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, hvilket der er støtte for, idet der henvises til det tidligere oplyste samt dokumentationen fremlagt som bilag 18.
Der er herefter ikke grundlag for at gennemføre en spekulationsbeskatning i henhold til statsskattelovens § 5, litra a."
Retsmøde Klageren gav møde sammen med hans repræsentant.
Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 skal nedsættes med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, det påstandsdokument og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet.
Klageren oplyste, at han stiftede bekendtskab med en hjemmeside, der hedder (red.hjemmeside.nr1.fjernet). Der var en amerikansk hjemmeside med et indhold ala (red.hjemmeside.nr2.fjernet). Klageren tjekkede hjemmesiden grundigt, inden han besluttede, at han ville købe varer fra hjemmesiden. Der var bl.a. kontrol med, at køberne modtog deres varer fra butikkerne på hjemmesiden, ligesom der var kontrol med, at køberen betalte for de varer, de købte med Bitcoins. Der kunne kun betales med Bitcoins på hjemmesiden.
Klageren forklarede, at han ønskede at prøve at købe varer gennem (red.hjemmeside.nr1.fjernet). Klageren oplyste, at han ikke kunne finde en dansk platform, hvor kan kunne købe eller udvikle Bitcoins. Klageren oplyste, at han undersøgte markedet for hjemmesider i Europa og USA for, hvor det var troværdigt og sikkert at købe Bitcoins. Klageren oplyste, at han fandt en slovensk hjemmeside/vekseltjeneste, som hedder (red.hjemmeside.nr3.fjernet), hvor han kunne købe Bitcoins.
Klageren oplyste, at hans formål med at erhverve de pågældende Bitcoins udelukkende var for at kunne købe varer på internettet, som skulle betales med Bitcoins. Klageren oplyste, at det skyldes, at der kunne gøres gode handler af varer på hjemmesiden (red.hjemmeside.nr1.fjernet).
Klageren oplyste, at de 3 første gange han købte Bitcoins via (red.hjemmeside.nr3.fjernet), da blev de pågældende Bitcoins brugt samme dag til at købe varer fra (red.hjemmeside.nr1.fjernet).
Det blev oplyst, at klageren efterfølgende fik refunderet en mængde Bitcoins fra (red.hjemmeside.nr1.fjernet), da klageren ikke modtog de varer, som han havde købt og betalt med Bitcoins. Det var pga. den nævnte service, der var på hjemmesiden.
Klageren oplyste, at han på et tidspunkt ønskede at købe et fladskærms for Bitcoins, og han købte derfor yderligere Bitcoins, udover dem han havde fået refunderet. Klageren oplyste, at der er et par dages ekspeditionstid, fra han indtaster bestilling omkring køb af Bitcoins, og til han får de pågældende Bitcoins i hænde. Klageren oplyste, at det pågældende fladskærms-TV var blevet udsolgt, da han fik rådighed over de yderligere Bitcoins, som han manglede for at kunne købe TV’et.
Klageren anførte, at det er de Bitcoins, som han ikke fik brugt på daværende tidspunkt, som er steget betydeligt over årene, og som han har solgt i 2017 og 2018.
Klageren anførte, at han erhvervede alle Bitcoins med det formål at købe varer for dem. Han oplyste også, at hjemmesiden (red.hjemmeside.nr1.fjernet) blev lukket af de amerikanske myndigheder i 2014, og at klageren derfor mistede muligheden for at købe varer for Bitcoins fra den hjemmeside.
Repræsentanten opsummerede sagen ved at oplyse, at klageren først havde købt Bitcoins for ca. 11.000 kr., og der var købt varer for alle de Bitcoins. Det havde klageren gjort flere gange efterfølgende. Det blev oplyst, at klageren havde købt Bitcoins for i alt ca. 40.000 kr.
Af den samlede mængde Bitcoins (for ca. 40.000 kr.), da blev Bitcoins med en indkøbspris af ca. 32.000 kr. brugt til at købe varer for den samme dag, som de pågældende Bitcoins var købt.
De resterende Bitcoins, som var erhvervet for ca. 8.000 kr., dem blev der af forskellige årsager ikke købt varer for. Klageren havde set tiden an, og så var de blev solgt i 2017 og 2018.
Repræsentanten anførte herefter, at det med tydelighed fremgik af sagens oplysninger og historik, at klageren havde købt Bitcoins med henblik på at købe varer på Internettet, og betale for det med Bitcoins. Det blev oplyst, at klageren derfor ikke erhvervede de pågældende Bitcoins med henblik på, at de skulle stige i værdi og sælges med fortjeneste efterfølgende. Klageren havde derfor ikke spekulationshensigt, ifølge repræsentanten.
Skatteforvaltningen, der gav møde ved IJ og IH fra Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelsen skal stadfæstes.
Retsmedlem IC havde herefter et spørgsmål til klageren. Der blev spurgt til, hvor det står registreret, hvilke Bitcoins klageren købte, og hvor det fremgår, for hvilke Bitcoins klageren købte varer.
Klageren forklarede, at der normalt ikke bliver registreret personlige oplysninger fra køber i forbindelse med køb af Bitcoins. Det er derfor ikke sådan, at det kan dokumenteres med skærmprints fra den hjemmeside, hvor der købes Bitcoins.
Klageren forklarede videre, at det dog er muligt at tracke de Bitcoins, der bliver produceret og solgt. Det kan fx gøres på hjemmesiden (red.hjemmeside.nr4.fjernet). Her kan Bitcoins søges frem ved at indtaste de 37 unikke tegn, som alle Bitcoins er registreret med.
Klageren oplyste, at en given mængde af Bitcoins, kan søges frem på den måde. Af hjemmesiden vil det så også fremgår, hvis de fremsøgte Bitcoins sidenhen bliver brugt til at købe varer for, eller hvis de bliver solgt.
Klageren forklarede, at det er en sådan fremsøgning af Bitcoins, som er vist og forklaret i materialesamlingens side 12 og 13. Det er et af klagerens køb af Bitcoins, som er søgt frem via hjemmesiden (red.hjemmeside.nr4.fjernet).
Retsmedlem IB spurgte herefter supplerende klageren, om han synes, det er uretfærdigt, hvis han ender med at blive beskattet af den fortjeneste, som er opnået ved handel med de nærværende Bitcoins.
Klageren svarede, at det for ham afhang af, hvad der fremgik af lovgivningen. Han oplyste, at alle de Bitcoins, han har købt, de er købt med henblik på at købe varer efterfølgende. Han har derfor ikke købt de pågældende Bitcoins med henblik på at sælge dem senere med fortjeneste. Så hvis der i lovgivningen er forskel på, om der har været en hensigt om spekulation, så var klageren af den opfattelse, at han ikke skal beskattes af den fortjeneste, han har opnået. Udover det oplyste klageren, at han ikke vil finde det urimeligt, hvis han bliver beskattet af fortjenesten.
Landsskatterettens afgørelse Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM.2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.
Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videre- salgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.
Bitcoins m.v. er en virtuel valuta, for hvilke der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked foretog klageren i perioden 2012 - 2018 en række handler med bitcoins m.v. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også i den periode, hvor klageren købte bitcoins m.v., med deraf følgende muligheder for store fortjenester.
Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins m.v. i hvert fald i betydeligt omfang er sket med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed, jf. SKM2020.85.LSR. Skattestyrelsen har i opgørelsen af klagerens fortjeneste ikke medregnet bitcoins m.v., der er erhvervet og i umiddelbar tilknytning hertil er anvendt til køb af varer. Landsskatteretten finder ikke anledning til at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse, hvorfor denne lægges til grund ved beregningen af klagerens fortjeneste, der i indkomstårene 2017 og 2018 er opgjort til henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.
…"
Der er fremlagt grafer og oversigter over kursudviklingen på bitcoins og en artikel fra tv2.dk dateret 3. oktober 2013 med overskriften "FBI lukker online sortbørs for kokain".
Forklaring A har forklaret, at han efter 10. klasse gik et år på gymnasiet, hvorefter han fik arbejde i Søfartsstyrelsen. Han arbejder med IT-support og innovation indenfor landbrug hos SEGES. Det gjorde han også i 2012.
Han hørte første gang om bitcoins i foråret 2012, hvor bitcoins blev nævnt nogle gange i artikler og på internetfora. Han kunne se en idé i bitcoins, da man stort set gratis og øjeblikkeligt kunne overføre bl.a. til udlandet uden om bankerne.
Han var interesseret i internetplatformen "(red.hjemmeside.nr1.fjernet)", hvor man kun kunne betale med bitcoins. Det var noget lignende (red.hjemmeside.nr2.fjernet). Han havde tidligere handlet på internettet og var blevet snydt. Han havde aldrig fået sine penge tilbage. På (red.hjemmeside.nr1.fjernet) var der en mekaniske, som gjorde, at sælger ikke fik pengene med det samme, hvis man købte f.eks. en jakke. Sælger fik først betaling, når køber havde modtaget varen og var tilfreds. Hvis køber var utilfreds, var der mulighed for at klage, hvorefter nogen kiggede på det. Det var en beskyttelsesmekanisme, som ikke fandtes andre steder på internettet.
For at kunne handle på (red.hjemmeside.nr1.fjernet), skulle han finde et sted, hvor han kunne anskaffe bitcoins. De kunne ikke købes i Danmark. Der var ganske få forhandlere i hele verden. Det eneste i Europa, hvor man kunne anskaffe bitcoins, var hos (red.hjemmeside.nr3.fjernet) i Y1-land. Der købte han sine første bitcoins, som levede op til forventningerne. Det er kun hos (red.hjemmeside.nr3.fjernet), han har købt bitcoins.
Da han havde modtaget de første bitcoins, skulle han se, at det hele fungerede. Han købte for omkring 1.000 kr. De blev overført ved hjælp af noget særligt software. Han skulle trække bitcoins ud i sin egen Wallet, hvorfra han kunne overføre dem til (red.hjemmeside.nr1.fjernet), hvor han købte en jakke. Det fungerede fint.
Den 6. august 2012, hvor han købte bitcoins for anden gang, brugte han dem på samme måde men denne gang til køb af motorcykelbeklædning.
På et senere tidspunkt købte han to ting - en dvd-afspiller og noget andet. Han modtog aldrig dvd-afspilleren, hvilket han klagede over. Han fik derefter penge/ bitcoins retur den 21. september 2012.
Der var også en gang, hvor han købte en pladespiller, som ikke levede op til det aftalte. Han fik omkring 1/3 af sine penge/bitcoins retur.
Han har navnlig købt kosttilskud, beklædning og musik på (red.hjemmeside.nr1.fjernet).
Den 22. november 2012 havde han udset sig et fjernsyn på (red.hjemmeside.nr1.fjernet). Han havde på det tidspunkt nogle bitcoins i sin Wallet, men ikke nok til at købe fjernsynet. Han købte derfor yderligere 86 bitcoins for ca. 6.000 kr. Det foregik igen via pengeoverførsel til Y1-land og tog et par dage. Da han var klar til at købe, var fjernsynet ikke længere til salg. Der var heller ikke noget andet til salg, som han stod og manglede. Der gik nogle måneder, før han igen fandt noget interessant. Så vidt han husker, var det kosttilskud.
Hans oplevelse var ikke, at der var kæmpestore kursudsving på bitcoins, men det gik op og ned. Når han købte bitcoins, var det for at bruge dem. Kursen på bitcoins betød ikke så meget, fordi den smittede af på prisen på de varer, han skulle købe. Han holdt ikke øje med kursen. Han købte bitcoins, når han skulle bruge dem, og så kostede de det, de kostede.
Prisen på bitcoins steg fra ca. 6 USD ved hans første køb i juni 2012 til knap 11 USD ved hans andet køb i august 2012. Kursen svingede ikke alverden fra anden gang og til november 2012. Da han købte bitcoins igen i 2013, var prisen tidoblet og senere nærmest eksploderede kursen på de bitcoins, han havde i november 2012, og som han havde givet ca. 8.000 kr. for. Det betød, at han kunne købe noget forholdsvis dyrt musikudstyr i 2013. I november 2013 havde han brugt bitcoins for ca. 40.000 kr. og havde stadig mange tilbage. De steg hurtigere i værdi, end han kunne nå at bruge dem. Så meget var der heller ikke at købe for ham på (red.hjemmeside.nr1.fjernet).
Omkring oktober 2013 lukkede (red.hjemmeside.nr1.fjernet). Indtil det tidspunkt, havde han kun handlet der. Han stod derfor med nogle bitcoins, som han ikke vidste, hvad han skulle stille op med. Han prøvede at købe en forstærker på en anden side, men han modtog en forkert model. Der var ikke den samme beskyttelse, og han opgav derfor at handle. Han solgte nogle af sine bitcoins og gemte resten i håb om, at der kom et nyt marked på et tidspunkt. Det lå herefter stille et par år, hvor prisen blev ved med at stige. I 2016 var han godt klar over, at der var penge at tjene på bitcoins.
Når han i sine bemærkninger til Skattestyrelsen har skrevet, at bitcoins i 2012 på ingen måde var et oplagt spekulationsobjekt, så skyldes det, at der ikke var nogen omsætning, da han i foråret 2012 begyndte at læse om bitcoins. Det var kort tid efter markedet for bitcoins var åbnet. Kurserne gik op og ned, og alle regnede med, at det var fordi, det var et nyt marked, som skulle falde på plads. Han troede ikke, at der var noget stort i vente. Hans entusiasme angik, at det var sikkert og nemt at bruge bitcoins.
Når det af Landsskatterettens afgørelse på side 15, 4. sidste afsnit, fremgår, at han ikke vil finde det urimeligt, hvis han bliver beskattet af fortjenesten, så skyldes det, at han blev paf over spørgsmålet fra retsmedlem IB. Han prøvede at være imødekommende og sige, at han godt var klar over, at nogen så det på den måde. Han ville sige, at det ikke var rimeligt, at fortjenesten skulle beskattes som spekulation, når han ikke havde købt dem som spekulation.
Han læste første gang om bitcoins i foråret 2012. Det var på forskellige internetfora, hvor teknologien blev diskuteret.
De første tre gange, han købte bitcoins, brugte han dem samme dag. Han overvejede ikke at købe en større mængde. Han havde ikke noget særligt ønske om at ligge inde med bitcoins. Han var usikker på det hele og vidste ikke, om det ville holde. Han havde en grundlæggende mistillid og ønskede ikke at ligge inde med en større mængde, hvis markedet ikke holdt.
Skat har aldrig spurgt ind til det, hvad han skulle bruge de bitcoins, som han købte den 22. november 2012, til. Da han blev spurgt under mødet i Landsskatteretten, fortalte han, at de skulle bruges til et fjernsyn. Han havde ikke selv fortalt det, fordi han ikke vidste, at det var relevant. Han havde også en interesse for teknologien om kryptovaluta. Han havde en advokat på daværende tidspunkt.
Han ville købe fjernsynet, fordi hans eget ikke havde det så godt. Det var et lettere brugt 46’’, som var fornuftigt prissat. Levering af en genstand af denne størrelse vil typisk ske med fragtfirma eller pakkepost. Det gav alligevel mening at købe fjernsynet på (red.hjemmeside.nr1.fjernet). Han købte ikke et fjernsyn i
f.eks. G1-virksomhed, fordi der kun er nye fjernsyn og det, han gerne ville have, ville derved være dyrere.
Han solgte ikke sine bitcoins, da det gik op for ham, at fjernsynet ikke længere var til salg, fordi der er omkostninger hver gang man køber og sælger. Man betaler nogle procent ved at sælge, og der er et overførselsgebyr fra (red.hjemmeside.nr3.fjernet). Han tænkte også, at der nok hurtigt kom noget andet, som han kunne købe. Han var ikke alvorligt bekymret for at have bitcoins stående.
Da han den 7. december 2013 solgte en del af sine bitcoins, var det fordi (red.hjemmeside.nr1.fjernet) var lukket. Han havde lave forventninger til at kunne bruge dem. De var steget voldsomt i værdi. Han solgte nogle og beholdt de resterende. Salget var ikke forårsaget af kursudviklingen på det tidspunkt. Det var tilfældigt, at bitcoins lige var faldet 43 procent i værdi. Han var ikke i panik og solgte derfor heller ikke dem alle. Han kiggede kun på dagskursen og ikke udviklingen, da han solgte bitcoins den 7. december 2013.
I 2016 købte han bitcoins som spekulation. Det var anderledes end i 2012. I 2012 var der kun få artikler om bitcoins. I 2016 var der adskillige, og der var mange, som havde tjent penge på køb og salg af bitcoins.
Parternes synspunkter A har i sit påstandsdokument anført:
"…
Hovedanbringender Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, litra a er grundlag for at beskatte A af gevinster ved salg af kryptovalutaer i indkomstårene 2017 og 2018 som følge af salg af i alt (11,45 BTC + 8,71 BTC) = 20,16 BTC og 49,95 BCH, idet de pågældende kryptovalutaer ikke er erhvervet i spekulationsøjemed.
... ...
Det følger helt overordnet af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes - med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger - alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Til indkomsten henregnes imidlertid som hovedregel ikke de gevinster, der hidrører fra formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi eller de gevinster, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Af statsskattelovens § 5, litra a fremgår således følgende:
"Til indkomsten henregnes ikke:
a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;
c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;
d) (Ophævet).
e) - -
Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse." (mine understregninger)
Er andet ikke fastsat ved særlovgivning, er der således alene en snæver undtagelsesadgang til at beskatte gevinster, der hidrører fra formueforøgelse, som fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi eller de gevinster, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele.
Det vil imidlertid være tilfældet, hvis 1) den skattepligtiges ejendele henhører til dennes næringsvej eller 2) er erhvervet i et spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne gevinst ved salg af disse ejendele henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
BTC er et formuegode, der ikke er omfattet af kapitalgevinstbeskatningslovene, herunder kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, UfR 2023.2747 og UfR 2023.2766, eller anden særlovgivning på skatterettens område. Gevinster og tab beskattes derfor efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-5.
Om begrebet spekulation fremgår der af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation, følgende:
"Spekulationsbegrebet
Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.
Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.
Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste." (min understregning)
Er en BTC ikke - på erhvervelsestidspunktet - erhvervet med henblik på videresalg, skal eventuel senere gevinster eller tab hidrørende fra salg af denne BTC ikke henføres til den skattepligtiges indkomst, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Er en BTC således eksempelvis erhvervet med henblik på anvendelse som betalingsmiddel, skal eventuelle senere gevinster eller tab hidrørende fra salg af denne BTC ikke henføres til den skattepligtiges indkomst.
At BTC kan erhvervs med netop det formål at anvende disse som betalingsmiddel har også positiv støtte i den seneste praksis fra Højesteret vedrørende beskatning af BTC, jf. UfR 2023.2747 og UfR 2023.2766. I begge sager udtalte Højesteret således følgende:
"Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel." (min understregning)
Tilsvarende følger af administrativ praksis, jf. eksempelvis SKM2021.240.LSR.
... ...
A ejede de i sagen omhandlede BTC i 5 år, dvs. havde en besiddelsestid på 5 år, idet beholdningen på de 116,14 BTC blev etableret i november 2012, og blev afstået i henholdsvis 2017 og 2018.
Dette til sammenligning med førnævnte afgørelse offentliggjort som SKM2021.240.LSR, hvor besiddelsestiden tillige var ca. 5 år. Landsskatteretten fandt blandt andet på den baggrund ikke grundlag for den gennemførte spekulationsbeskatning efter statsskattelovens § 5, litra a.
I denne sag er det endvidere allerede lagt til grund af Skattestyrelsen, at A "har brugt en ikke uvæsentlig andel af de oprindelige indkøbte bitcoins fra perioden juni 2012 til november 2012 som betalingsmiddel", jf. side 8, 4. afsnit i Skattestyrelsens afgørelse dateret den 3. april 2020 fremlagt som Bilag 2 (ES side 98).
Der er således ikke tvivl om men derimod enighed om, at A i betydeligt omfang har anvendt BTC som betalingsmiddel, jf. også Skatteministeriets svarskrift side 3 (ES side 51).
A har envidere anvendt BTC som betalingsmiddel i et langt videre omfang, end hvad der var tilfældet i sagen offentliggjort som SKM2021.240.LSR.
Af den grund har A også erhvervet flere BTC end klageren i den førnævnte sag, og han har i øvrigt anvendt BTC for en værdi i danske kroner, som er større end den værdi i danske kroner, som han oprindeligt erhvervede BTC for.
Som der er redegjort for i det ovenfor anførte, fik A 27,21 BTC retur, ligesom han erhvervede yderligere 88,93 BTC i forventning om, at disse også skulle bruges som betalingsmiddel, dvs. i alt 116,14 BTC, jf. linje 22 og 23 i Skattestyrelsens oversigt over BTC fremlagt som Bilag 2, side 14 (ES side 104).
Dette på tilsvarende vis som han - i den førnævnte periode fra den 19. juni 2012 og frem til den 5. oktober 2012 - anvendte 173,14 BTC som betalingsmiddel.
Den 22. november 2012 var hans fulde beholdning således på 116,14 BTC.
Det er lagt til grundlag af Skattestyrelsen og anerkendt af Skatteministeriet, at A efterfølgende - fra denne beholdning på 116,14 BTC - anvendte i alt 46,64 BTC som betalingsmiddel i perioden fra den 31. januar 2013 og frem til den 22. november 2013, jf. Bilag 2, side 2 (ES side 92) og Skatteministeriets svarskrift side 3, sidste afsnit (ES side 51).
Den 22. november 2012 var det således også As intention at anvende 116,14 BTC til en værdi på ca. kr. 8.000 som betalingsmiddel, og han anvendte således også efterfølgende i perioden 31. januar 2013 og frem til den 22. november 2013 BTC for en værdi af ca. kr. 40.000 som betalingsmiddel.
A har således ved sin disponering godtgjort, at intentionen ved erhvervelsen af BTC i 2012 ikke var spekulation - men derimod at anvende disse som betalingsmiddel.
At denne intention var reel, understøttes endvidere af det faktum, at han i de forudgående måneder havde anvendt BTC for ca. kr. 11.000 som betalingsmiddel.
A har således med få måneders mellemrum løbende anvendt BTC for ca. kr. 11.000 som betalingsmiddel i perioden fra sin første erhvervelse af BTC den 19. juni 2012 og frem til, at hans beholdning var reduceret til kr. 0 den 5. oktober 2012.
Dette forhold er imidlertid uomtalt i Landsskatterettens begrundelse i den for retten indbragte afgørelse, idet Landsskatteretten alene har anført, at "Skattestyrelsen har i opgørelsen af klagerens fortjeneste ikke medregnet bitcoins m.v., der er erhvervet og i umiddelbar tilknytning hertil er anvendt til køb af varer", jf. Bilag 1, side 16, 2. afsnit (ES side 26).
Det er derfor også forbundet med usikkerhed, hvorvidt det i fornødent omfang har indgået i Landsskatterettens vurdering af As hensigt eller mangel på samme.
Dette særligt fordi, Landsskatteretten har anført, at "klagerens køb af de omhandlede bitcoins m.v. i hvert fald i betydeligt omfang er sket med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed", jf. Bilag 1, side 16, 2. afsnit (ES side 26).
Dette er fuldstændigt løsrevet fra faktum, hvilket skal ses i sammenhæng med, at A efter at have haft en beholdning af BTC til en værdi af ca. kr. 8.000 ved de førstkommende seks transaktioner i perioden fra den 22. november 2012 og frem til den 22. november 2013 - dvs. hele 12 måneder - anvendte BTC som betalingsmiddel til en værdi af ca. kr. 40.000.
Dette uden at sælge én eneste BTC.
En sådan disponering skal tages til indtægt for, at A har erhvervet BTC med det formål at anvende disse som betalingsmiddel.
Der er omvendt intet omkring As disponering i november måned 2012, der tilsiger, at han havde til intention at videresælge BTC, ligesom der så meget desto mere ikke er nogen indikation af, at han havde en intention om, at et sådan videresalg skulle ske med henblik på at opnå en fortjeneste.
Til støtte for, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse ikke er korrekt og i øvrigt baseret på en forkert forståelse af de faktiske forhold, skal der endelig henvises til, at Landsskatteretten har anført følgende:
"Af den samlede mængde Bitcoins (for ca. 40.000 kr.), da blev Bitcoins med en indkøbspris af ca. 32.000 kr. brugt til at købe varer for den samme dag, som de pågældende Bitcoins var købt. De resterende Bitcoins, som var erhvervet for ca. 8.000 kr., dem blev der af forskellige årsager ikke købt varer for. Klageren havde set tiden an, og så var de blev solgt i 2017 og 2018." (min understregning)
Ovennævnte fremgår af Bilag 1, side 14, 2. sidste afsnit (ES side 24).
Landsskatterettens angivelse af faktum er ikke korrekt, da beholdningen af BTC til en værdi af ca. kr. 8.000 den 22. november 2012 netop blev anvendt til betalingsmiddel med en efterfølgende værdi af kr. 40.000, idet der henvises til det allerede anførte ovenfor.
På den baggrund er der ikke grundlag for den gennemførte beskatning, jf. UfR 2023.2747, UfR 2023.2766 samt SKM2021.240.LSR.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. ANBRINGENDER Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er skattepligtig af de gevinster på 390.095 kr. og 376.143 kr., som han i henholdsvis 2017 og 2018 fik ved salget af sine bitcoins, idet de omhandlede bitcoins blev erhvervet som led i spekulation.
3.1 Om beskatning af indkomst fra salg af aktiver erhvervet i spekulationsøjemed Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er erhvervelser foretaget i spekulationsøjemed ikke omfattet af skattefritagelsen for formueforøgelser ved salg af den skattepligtiges ejendele. Indkomst opnået ved spekulation henregnes derfor til den skattepligtige indkomst.
Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er ikke udtryk for nogen "snæver undtagelsesadgang til at beskatte gevinster" (stævningen, E 39, fjersidste afsnit). Derimod udtrykker bestemmelsen en almindelig regel om, at gevinster på aktiver erhvervet med tanke på videresalg med fortjeneste, er skattepligtige.
Det følger af retspraksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulation, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med erhvervelsen og afståelsen af det pågældende aktiv. Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en mindre rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå. Hvis det efter denne vurdering må lægges til grund, at spekulationshensigten har spillet "en sådan (ikke uvæsentlig) rolle", vil gevinsten være skattepligtig. Der kan således ikke opstilles et krav om, at spekulation er hovedformålet, jf. i det hele f.eks. UfR 1985.308 H, UfR 1984.1064 H og senest UfR 2023.2747 H om netop gevinster på bitcoins.
I vurderingen inddrages aktivets karakter. Jo mere spekulativt et aktiv er, jo nemmere anses aktivet for erhvervet i spekulationsøjemed. Bitcoins er i høj grad et spekulativt aktiv, idet der er tale om en virtuel valuta, som præges af voldsomme kursudsving, jf. også Skattestyrelsens afgørelse (E 96, 5. afsnit) og Landsskatterettens afgørelse (E 26, 1. afsnit) samt nedenfor i afsnit 3.2.2 nedenfor. Dertil kommer, at anvendelsesmulighederne er begrænsede, herunder som følge af kursudsvingene.
I overensstemmelse hermed udtalte Højesteret følgende i ovennævnte UfR 2023.2747 H:
"Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel."
Desuden tiltrådte Højesteret den del af Vestre Landsrets begrundelse, der indeholdt bl.a. følgende udsagn om bitcoins:
"Bitcoins er en virtuel valuta, som ikke handles på et reguleret marked, og som har meget begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder f.eks. som betalingsmiddel i almindelig samhandel.
[…] Markedet for bitcoins har været præget af store værdisvingninger, og der var også i den nævnte periode [juni 2011 - juli 2012] betydelige kursudsving for bitcoins […]"
Brug af bitcoins som betalingsmiddel udelukker derfor heller ikke spekulationshensigt: Køber man bitcoins, vil mængden eller værdien af de varer/ydelser, som de købte bitcoins anvendes til betaling af, alt andet lige være højere, hvis kursen stiger. Med andre ord opnås der herved en fortjeneste ved brug af bitcoins som betalingsmiddel i kraft af kursstigningerne efter købet.
A anfører i overensstemmelse hermed (stævningen, E 37, 6. afsnit), at han "kunne anvende BTC som betalingsmiddel for mere i danske kroner, end havde erhvervet BTC for i danske kroner, [fordi] […] kursen på BTC steg" (min understregning).
3.2 A erhvervede sine bitcoins som led i spekulation 3.2.1 As handelsmønster Den 22. november 2012 købte A ca. 88,93 bitcoins for EUR 800, svarende til ca. DKK 6.074 (E 101, linje 23). De bitcoins og bitcoin cash, som A solgte i 2017-2018, og som han er beskattet af gevinsten på, udgør (ubestridt) en delmængde af dels disse 88,93 indkøbte bitcoins, dels bitcoin cash modtaget på baggrund heraf (som følge af en såkaldt "hard fork"), jf. stævningen, E 34, 4. afsnit, og E 37, sidste afsnit. Det afgørende for udfaldet af den foreliggende sag er derfor, om de nævnte knap 89 bitcoins er købt med spekulationshensigt.
De knap 89 bitcoins blev ikke anvendt som betalingsmiddel i umiddelbar forlængelse af købet, og købet afviger derfor i afgørende grad fra As tidligere køb af bitcoins, hvor A i tre ud af fire tilfælde anvendte de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel samme dag som købet og i det resterende tilfælde én uge efter købet.
Bortset fra 27,21 bitcoins, som A havde fået refunderet i anledning af en ikke-gennemført handel, havde A således også brugt hele sin beholdning af bitcoins den 22. november 2012, hvor han købte de knap 89 bitcoins, som skattemyndighederne har anset for erhvervet i spekulationsøjemed.
Den forklaring, som A er fremkommet med, om baggrunden for sit køb og sin opbevaring af de knap 89 bitcoins, og hvorfor han ikke har bedrevet spekulation, er af en så inkonkret karakter, at den ikke kan lægges til grund.
Selvom A købte for over 6.000 kr. bitcoins (ud over de godt 27 bitcoins, som han i forvejen var i besiddelse af), har A blot henvist til en ikke nærmere konkretiseret forventning om, at de knap 89 bitcoins skulle bruges til betalingsmiddel (f.eks. stævningen, E 35, næstsidste tekstafsnit).
Ud over at dette blot i almindelighed er usandsynligt og i øvrigt ikke udelukker spekulation, illustreres det uholdbare i forklaringen også af As forudgående dispositioner, hvor købte bitcoins i alle tilfælde blev anvendt som betalingsmiddel ganske kort tid efter erhvervelsen.
A købte efter det oplyste (E 104, linje 1-3, og stævningen, E 34, 5. afsnit) bitcoins første gang den 19. juni 2012. Disse bitcoins blev brugt samme dag (E 104, linje 4). Det samme gjorde sig gældende for de bitcoins, som A købte den 6. august og 6. september 2012 (bilag 2, s. 14, linje 5-9 henholdsvis linje 10-11, E s. 104). I disse situationer gik As bitcoin-beholdning således i 0 samme dag, som han havde købt de pågældende bitcoins.
Den 21. september 2012 fik A refunderet 21,95 bitcoins, og den 28. september 2012 købte han yderligere bitcoins (E 104, linje 12-20). Disse bitcoins - både de refunderede og købte - blev alle brugt som betalingsmiddel den 5. oktober 2012 (E 104, linje 21). Én uge efter købet var As bitcoinbehandling dermed igen 0.
Den 18. oktober 2012 fik A refunderet 27,21 bitcoins, og den 22. november 2012 købte han de 88,93 bitcoins (E 104, linje 22 henholdsvis 23), som nærværende sag angår gevinstbeskatningen af.
A begyndte først at bruge af disse bitcoins mere end to måneder senere - den 31. januar 2013 (E 104, linje 24) - og denne gang ikke på en måde, hvor bitcoinbeholdningen blev udtømt ved det førstkommende efterfølgende køb.
I stedet var der tale om en række mindre køb, der ikke tilnærmelsesvis udtømte As bitcoinbeholdning (E 104, linje 24 ff.).
Dertil kommer, at A den 7. december 2013 solgte i alt ca. 19,42 bitcoins (E 104-105, linje 30-36) og den 29. december 2016 samt 6. januar 2017 købte yderligere ca. 4,26 bitcoins (E 105, linje 40-41) henholdsvis ca. 5,53 bitcoins (E 105, linje 42-47). A er ikke fremkommet nogen forklaring på baggrunden det delvise salg, ligesom han ikke er kommet med nogen forklaring på købene, selvom han på købstidspunktet fortsat havde ca. 48,5 bitcoins tilbage af de knap 89 bitcoins købt den 22. november 2012. Salget og købene viser derfor i sig selv, at As køb den
22. november 2012 havde karakter af spekulation, idet han ellers ikke havde foretaget de pågældende dispositioner.
Den eneste tilnærmelsesvis konkrete forklaring, som A har givet på sin ageren, er henvisningen til, at "den markedsplads, som A havde anvendt, dvs. "(red.hjemmeside.nr1.fjernet)", blev lukket ned […]" (stævningen, E 37, tredjesidste afsnit).
"(red.hjemmeside.nr1.fjernet)" blev lukket ned primo oktober 2013 og således først næsten ét år efter As køb af de knap 89 bitcoins den 22. november 2012, jf. herved f.eks. TV2’s artikel af 3. oktober 2013 "FBI lukker online sortbørs for kokain" (E 79).
Denne nedlukning kan derfor ikke forklare, hvorfor A - i modsætning til tidligere - købte og opbevarede bitcoins i længere tid forud for, at han brugte de pågældende bitcoins, ligesom nedlukningen ikke kan forklare det delvise salg den 7. december 2013.
3.2.2 Kursudviklingen på bitcoins Når henses til, den markante kursudvikling fra As første køb i juni 2012 og frem til den 22. november 2012, jf. graf over bitcoin-kursen fra (red.hjemmeside.nr5.fjernet) i perioden maj-november 2012 (bilag B, E s. 71), skal det lægges til grund, at kursudviklingen - og dermed spekulation - var baggrunden for As køb (og salg).
Fra As første køb den 19. juni 2012 til den 16. august 2012 steg kursen fra USD 6.50 til USD 13,50 (+ 107,7 %) (E 71-72). Kursen faldt derefter brat til USD 8,0 den 19. august 2012 (- 40,7 %) (E 72-73), hvorefter kursen igen steg frem til den 3. oktober 2012, hvor den lød på USD 12,89 (+ 61,1 %) (E 73-74). Frem mod ultimo oktober faldt kursen til USD 10,17 (21,1 %) (E 74-75), men steg herefter igen til USD 12,42 pr. den 22. november (+22,1 %) (E 75-76).
I november 2012 isoleret set undergik bitcoins en markant - og stødt - positiv kursudvikling, jf. til illustration heraf graf fra (red.hjemmeside.nr5.fjernet) for november 2012 (E 77).
Fra den 19. juni 2012 (det første køb) til den 22. november 2012 (hvor A købte de 88,93 bitcoins) skete der en samlet stigning i bitcoin-kursen fra 6,5 til 12,42 USD, svarende til 91,1 % (E 71 og 76), og det var altså i forlængelse af denne markante kursudvikling, at A købte sine bitcoins, der ikke blev anvendt som betalingsmiddel umiddelbart efter købet, som det ellers tidligere havde været tilfældet.
Tilsvarende var det efter en markant udvikling i bitcoin-kursen i 2013, jf. herved graf over bitcoin-kursen fra (red.hjemmeside.nr5.fjernet) i perioden januar-december 2013 (E 83), at A den 7. december 2013 solgte knap 20 bitcoins.
Fra den 1. januar 2013 til den 9. april 2013 steg kursen markant fra 13,30 til
230,00 USD (+1.629,3 %) (E 83-84). Kursen faldt i ugerne derpå til 68,36
USD den 16. april 2013 (-70,3 %) (E 84-85). Kursen både steg og faldt i månederne herefter frem til primo oktober 2013, hvor kursen lød på 123,0 USD (+ 79,93 %) (E 85-86). I perioden fra primo oktober 2013 frem til den 4. december 2013 undergik kursen en ganske markant stigning på 906,1 % til 1.237,55 USD (E 86-87). I dagene frem til den 7. december 2013 skete imidlertid et markant dyk på 43,7 %, således at kursen lød på 697,02 USD pr. 7. december 2013 (E 87-88).
Det var i forlængelse af denne markante udvikling - hvor bitcoin-kursen led et pludseligt og betydeligt dyk efter at have været på sit absolut maksimum siden indførelsen - at A valgte at sælge 19,42 bitcoins fra sin beholdning den 7. december 2013.
As køb af bitcoins den 29. december 2016 og 6. januar 2017 skete i forlængelse af, at bitcoinkursen i løbet af november og december 2016 var steget, jf. graf over bitcoin-kursen fra (red.hjemmeside.nr5.fjernet) i perioden november-december 2016 (E 89) - akkurat på samme måde som tilfældet havde været forud for købet af de knap 89 bitcoins den 22. november 2012 (E 77-78).
3.2.3 Konklusion På baggrund af det anførte i afsnit 3.2.1 og 3.2.2 ovenfor skal det lægges til grund, at muligheden for at opnå en fortjeneste på de bitcoins, som A købte den 22. november 2012, har spillet en sådan rolle, at der foreligger spekulation, og at han derfor er skattepligtig af den gevinst, som han realiserede i 2017 og 2018 ved salget af 20,16 bitcoins og 49,95 bitcoin cash, som begge dele stammede fra bitcoinkøbet i november 2012, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og UfR 2023.2747 H.
3.3 Ikke grundlag for hjemvisning Til A subsidiære påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, bemærkes, at en hjemvisning forudsætter, at en fornyet administrativ behandling af sagen er påkrævet, hvilket A ikke har påvist er tilfældet.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat A købte den 22. november 2012 ca. 89 bitcoins for 6.074 kr. Sagen angår, om As fortjeneste ved salget af en delmængde af disse bitcoins i 2017 og 2018 er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a, eller om fortjenesten er skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det afgørende herfor er, om købet må anses for at være sket i spekulationsøjemed.
Efter det oplyste købte A første gang bitcoins den 19. juni 2012. Han købte herefter igen bitcoins i august og september 2012, og i alle tre tilfælde blev de anvendt til betaling samme dag, som de var købt.
De bitcoins, som A erhvervede den 22. november 2012, blev ikke anvendt til betaling samme dag eller på en gang. De blev derimod anvendt som betalingsmiddel i forbindelse med en række mindre køb i perioden januar-november 2013, og den 7. december 2013 solgte A knap 20 af disse bitcoins. Han købte herefter i 2016-2017 yderligere bitcoins, selvom de ca. 89 bitcoins ikke alle var brugt.
A har forklaret, at han i foråret 2012 blev interesseret i teknologien og muligheden for handel ved brug af bitcoins. Den 22. november 2012 købte han bitcoins, fordi han ville købe et brugt fjernsyn på (red.hjemmeside.nr1.fjernet), men fjernsynet blev solgt, før han nåede at købe det. Han beholdt sine bitcoins, fordi han regnede med, at der snart ville komme noget andet til salg, som han kunne købe i stedet for. Han var klar over, at priserne på bitcoins svingede.
Retten lægger i overensstemmelse med Højesterets domme af 30. marts 2023, trykt i U.2023.2747 og U.2023.2766, til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel, og at dette også var tilfældet i november 2012.
Retten lægger desuden til grund, at markedet for bitcoins var præget af store kursudsving, også i 2012, og at A havde indsigt i markedet og kursudsvingene.
Efter en samlet vurdering finder retten, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins har spillet en sådan rolle ved As køb af bitcoins den 22. november 2012, at han må anses for at have foretaget købet i spekulationsøjemed.
As gevinst ved salget af de nævnte bitcoins er derfor ikke skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 60.00 kr. inkl. moms. Retten har lagt til grund, at sagens værdi er 383.119 kr.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 60.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.