Indhold
1. Baggrund og retlig ramme for styresignalet - oversigt over indhold
2. Det retlige grundlag
3. SKM2022.113.LSR og SKM2022.118.LSR
4. Præcisering af praksis om "fuldt" funktionsdygtig bygning
5. Særligt om levering af grunde med et støbt fundament
6. Særligt om byggemodningsarbejder
7. Ændring af praksis om betydningen af en vedtaget lokalplan
8. Ændring af praksis om betydningen af indtræden i en forsikringssum for en nedbrændt ejendom
9. Bemærkninger til visse af eksemplerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, på henholdsvis momspligtige leveringer af byggegrunde og leveringer, der ikke anses som sådanne
10. Genoptagelse
11. Gyldighed
1. Baggrund og retlig ramme for styresignalet - oversigt over indhold
Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., er levering af fast ejendom momsfritaget. Efter § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, er levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, ikke omfattet af fritagelsen. Efter § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, første led, omfatter momsfritagelsen endvidere ikke levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet. Momsfritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., omfatter således levering af en ‘gammel’ bygning eller en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord, medens leveringer af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og byggegrunde altså er momspligtige.
Ifølge momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, 1. pkt., forstås ved begrebet "bygning" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. § 53, stk. 1, 2. pkt.
Af momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, fremgår, at ved en "byggegrund" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger som defineret i § 53.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k, hvoraf følger, at medlemsstaterne fritager levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, bortset fra levering som omhandlet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra a, dvs. fritagelsen omfatter levering af ‘gamle’ bygninger og ‘gamle’ bygninger med tilhørende jord, og hvorefter levering af ubebygget fast ejendom er momsfritaget, bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra a, hvorefter fritagelsen efter artikel 135, stk. 1, litra j, ikke omfatter levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning, dvs. en "ny" bygning eller en "ny" bygning med tilhørende jord.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra b, hvorefter fritagelsen efter artikel 135, stk. 1, litra k, ikke omfatter levering af en byggegrund.
Momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit, og bekendtgørelsens § 55, stk. 1, gennemfører direktivets artikel 12, stk. 3.
Af momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit, fremgår, at ved "bygning" som nævnt i artikel 12, stk. 1, litra a, forstås enhver grundfast konstruktion. Ifølge artikel 12, stk. 3, forstås ved "byggegrunde" som nævnt i artikel 12, stk. 1, litra b, grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. De danske bestemmelser skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, således som det er fortolket i EU-Domstolens praksis.
Afgrænsningen af, om en given transaktion må anses for en momspligtig levering af en "byggegrund" eller en momsfritaget levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord, kan give anledning til tvivl i tilfælde, hvor der er tale om levering af jord, der én gang har været bebygget.
Domstolen har i dom af 4. september 2019 i sag C-71/18, KPC Herning fastslået, at det - bortset fra tilfælde, hvor der er tale om en sammensat leverance, der går ud på sælgerens levering af en byggegrund efter principperne i Domstolens dom i sag C-461/08, Don Bosco - er afgørende, om grunden kan anses for bebygget.
Om en grund kan anses for bebygget, afhænger af, om der på grunden er en grundfast konstruktion, der kan kvalificeres som en "bygning". Vurderingen af, om grunden skal anses for bebygget, skal foretages ud fra forholdene på leveringstidspunktet. Vurderingen giver selvsagt ingen anledning til tvivl, hvis situationen er den, at den ‘gamle’ bygning er jævnet med jorden på leveringstidspunktet.
I KPC-sagen var den eksisterende bygning (et pakhus), som var bestemt til nedrivning, ikke nedrevet på leveringstidspunket. Domstolen bemærkede (præmis 48), at bygningen ved dens levering "reelt stadig kunne anvendes".
Da der i KPC-sagen ikke forelå en sammensat leverance, der gik ud på levering af en byggegrund, eftersom sælgeren ikke havde påtaget sig at nedrive bygningen, nåede Domstolen frem til, at transaktionen måtte anses for en momsfritaget levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord og ikke en momspligtig levering af en byggegrund. Der kunne således ikke lægges vægt på, at bygningen var bestemt til nedrivning efter leveringstidspunktet. Spørgsmålet om den momsmæssige behandling af tilfælde som omhandlet i KPC-sagen er afklaret med dommen.
Er bygningen på leveringstidspunktet delvist nedrevet, og har sælgeren påtaget sig at rive resten af bygningen ned efter leveringstidspunktet, må transaktionen anses for en sammensat levering, der går ud på levering af en byggegrund.
I Don Bosco-sagen var nedrivningen af bygningen på grunden påbegyndt, men ikke tilendebragt, på leveringstidspunktet. Af sagen fremgik imidlertid (præmis 15), at nedrivningen af den eksisterende bygning blev fortsat af sælgeren efter leveringstidspunktet. Domstolen udtalte (præmis 40), at leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, "under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne" (dvs. herunder, at sælgeren fortsatte nedrivningen efter leveringstidspunktet) anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.
Er der ikke tale om en sammensat levering, hvor sælgeren har påtaget sig at nedrive resten af bygningen efter leveringstidspunktet, skal det vurderes, om den/de på leveringstidspunktet tilbageværende bygningsdel(e) kan anses for en "bygning" i momsmæssig henseende, med den følge at leveringen er momsfritaget, eller om bygningen er nedrevet i et sådant omfang, at den ikke (længere) kan anses for en bygning i momsmæssig henseende, med den følge at leveringen kan anses for en levering af en byggegrund.
Denne problemstilling var genstand for Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2022 offentliggjort som SKM2022.118.LSR om levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet var et delvist nedrevet parkeringsanlæg. Et lignende spørgsmål - hvor de eksisterende bygninger på grunden ikke var nedrevet på leveringstidspunktet, men af spørgeren i en sag om bindende svar (sælgeren) blev beskrevet som "nedrivningsmodne" - blev behandlet af Landsskatteretten i en afgørelse af 3. februar 2022 offentliggjort som SKM2022.113.LSR. De to afgørelser er nærmere beskrevet i styresignalets afsnit 3.
Landsskatteretten nåede i begge sager frem til, at leveringen var momsfritaget (som levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord) og ændrede derved bindende svar fra henholdsvis Skatterådet (SKM2018.29.SR) i sagen om parkeringskælderen og Skattestyrelsen (ikke offentliggjort) i sagen om de "nedrivningsmodne" bygninger. De to landsskatteretsafgørelser giver Skattestyrelsen anledning til en præcisering af praksis om moms på salg af grunde med bygninger bestemt til nedrivning, jf. styresignalets afsnit 4.
Skattestyrelsen har modtaget en række forespørgsler om, hvorvidt styrelsen anser et fundament for en "bygning" i momsmæssig henseende. Dette spørgsmål er belyst ved to sager afgjort af Landsskatteretten henholdsvis den 1. september 2021 (LSR sagsnr. 17-0991679, ikke offentliggjort som SKM) og den 17. januar 2022 (LSR sagsnr. 18-0006831, ikke offentliggjort som SKM), der begge er indbragt for domstolene af Skatteministeriet, om levering af grunde med støbte fundamenter. Landsskatterettens afgørelser kan ses i Skatteankestyrelsens afgørelsesdatabase ved søgning på henholdsvis 17-0991679 og 18-0006831.
Forespørgslerne og de to indbragte sager giver Skattestyrelsen anledning til at fremkomme med nogle uddybende og præciserende bemærkninger om styrelsens opfattelse af det momsmæssige bygningsbegreb, jf. styresignalets afsnit 5.
EU-Domstolens dom af 30. september 2021 i sag C-299/20, Icade Promotion, der angik levering af byggegrunde, på hvilke der på leveringstidspunktet var udført visse byggemodningsforanstaltninger, giver Skattestyrelsen anledning til en præcisering af kriterierne for den nærmere afgrænsning af, hvorvidt der foreligger levering af en byggegrund eller levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord i relation til grænsedragningen mellem byggemodningsforanstaltninger og bygninger, jf. styresignalets afsnit 6.
Den hidtidige praksis om betydningen af en lokalplan for vurderingen af, om der foreligger en levering af en byggegrund eller en levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord, må anses for underkendt ved SKM2022.118.LSR. Praksis ændres derfor i overensstemmelse hermed, jf. styresignalets afsnit 7.
Den hidtidige praksis vedrørende betydningen af en købers indtræden i en forsikringssum for en nedbrændt bygning, må anses for underkendt ved sag C-71/18, KPC Herning. Praksis ændres derfor i overensstemmelse hermed, jf. afsnit 8.
Skattestyrelsen finder endelig anledning til at fremkomme med bemærkninger til visse af de eksempler, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, på, hvad der udgør en levering af en byggegrund, og på, hvad der ikke udgør en sådan levering, jf. styresignalets afsnit 9.
2. Det retlige grundlag
Momslovens § 13, stk. 1 nr. 9 har følgende ordlyd:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."
Momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1 har følgende ordlyd:
" § 53. Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."
Momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1 har følgende ordlyd:
"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 53 i denne bekendtgørelse."
Momssystemdirektivets artikel 12 har følgende ordlyd:
"Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b) levering af en byggegrund.
Stk.2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."
Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k) har følgende ordlyd:
"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
(…)
j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)
k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"
3. SKM2022.113.LSR og SKM2022.118.LSR
SKM2022.113.LSR angik et spørgsmål om momspligt ved levering af en ejendom, hvorpå der på leveringstidspunktet var fire bygninger (et stuehus, en staldbygning, en ladebygning og en maskinstation), der af spørgeren, et interessentskab bestående af tre sønner af en afdød tidligere ejer, som havde fået arveudlagt ejendommen, blev beskrevet som "nedrivningsmodne". Bygningernes stand var ikke nærmere beskrevet i anmodningen om bindende svar. Det var derfor ikke muligt at fastslå, om betegnelsen "nedrivningsmodne" blev benyttet, fordi bygningerne var kondemneringsmodne, eller fordi de bedømt ud fra en økonomisk nyttevurdering var at betragte som udtjente.
Ejendommen havde været ubeboet siden den tidligere ejers død i 2010. Ejendommen havde siden da været bortforpagtet og havde ifølge det af interessentskabet oplyste "været drevet ved hjælp af en maskinstation" [muligvis den på ejendommen værende maskinstation]. Det fremgår ikke af afgørelsen, om stalden og laden havde været anvendt af forpagteren. Afgørelsen må nok forstås sådan, at stuehuset ikke havde været anvendt siden den tidligere ejers død.
Skattestyrelsen afgav bindende svar den 4. december 2018 (ikke offentliggjort), dvs. før Domstolens dom af 4. september 2019 i KPC-sagen. Landsskatteretten traf afgørelse den 3. februar 2022, dvs. efter dommen.
Skattestyrelsen havde fundet, at der ville være tale om et momspligtigt salg af en byggegrund uagtet, at ejendommen påtænktes solgt med eksisterende bygninger, og at sælgeren ikke ville være involveret i en eventuel nedrivning af bygningerne. Skattestyrelsen lagde vægt på, at det var parternes hensigt med overdragelsen "at frembringe en byggegrund".
Landsskatteretten bemærkede, at den omstændighed, at bygningerne ikke havde været anvendt siden 2010, at spørgeren havde beskrevet bygningerne som "nedrivningsmodne", at der ikke i en aftale om køberet var fastsat en værdi af bygningerne, samt at køberen ikke kunne gøre ansvar gældende over for sælgeren for bygningernes fysiske tilstand eller beskaffenhed, ikke kunne føre til, at der var tale om en levering af en byggegrund, da bygningerne på ejendommen fortsat eksisterede på leveringstidspunktet.
Landsskatteretten henviste endvidere til, at sælgeren ikke ville være involveret i nedrivning af bygningerne, og at den omstændighed, at køberen efter overdragelsen skulle nedrive bygningerne med henblik på opførelse af et nyt boligbyggeri, ikke førte til, at der var tale om levering af en byggegrund, hvorved Landsskatteretten henviste til retsanvendelsen i KPC-dommen.
SKM2022.118.LSR angik, om en kommunes levering af en fast ejendom, hvorpå der på leveringstidspunktet var et delvist nedrevet parkeringsanlæg bestående af en parkeringskælder og et parkeringsdæk oven på kælderen, var momspligtigt. Kommunen havde forestået nedrivningen af en række andre bygninger på ejendommen samt den delvise nedrivning af parkeringsanlægget. På leveringstidspunktet var parkeringsanlægget delvist nedrevet. Parkeringsdækket var på leveringstidspunktet fortsat anvendeligt til parkeringsformål. Kommunen skulle ikke foretage yderligere nedrivning af parkeringsanlægget efter leveringstidspunktet.
Skatterådet havde i et bindende svar af 19. december 2017 (SKM2018.29.SR), dvs. fra før dommen i KPC-sagen, fundet, at der var tale om en momspligtig levering af en byggegrund. Skatterådet bemærkede, at ifølge lokalplanen skulle den eksisterende parkeringskælder nedlægges, og der skulle anlægges nye parkeringspladser i forskellige niveauer, hvilket ifølge Skatterådet betød, at den eksisterende parkeringskælder kun i meget begrænset omfang ville kunne genanvendes i forbindelse med det nye byggeri.
Herefter konkluderede Skatterådet "efter en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter", at ejendommen "på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget", og derfor skulle anses som et momspligtigt salg af en byggegrund.
For Landsskatteretten, der behandlede sagen efter dommen i KPC-sagen, fremførte Skattestyrelsen, at efter styrelsens opfattelse betød tilstedeværelsen af et parkeringsareal på en grund, der ifølge lokalplanen skal bebygges med et antal boliger i etageejendomme, ikke i sig selv, at en ellers ubebygget grund skal anses for bebygget. Skattestyrelsen anførte videre, at det eksisterende parkeringsanlæg ikke skulle bevares i henhold til lokalplanen, men at der skulle anlægges nye parkeringspladser. Endelig henviste styrelsen til, at Domstolen i KPC-dommen beskrev den omhandlede bygning som "fuldt" funktionsdygtig.
Landsskatteretten bemærkede, at det afgørende for kvalificeringen af den påtænkte transaktion som overdragelse af enten en bebygget fast ejendom eller en byggegrund er, hvorvidt der på overdragelsestidspunktet objektivt kan konstateres, at der på den omhandlede faste ejendom er grundfaste konstruktioner, idet den faste ejendom i så fald er bebygget i momsretlig henseende, og transaktionen er dermed fritaget for moms.
Videre lagde Landsskatteretten vægt på, at det var oplyst, at kommunen forinden overdragelsen ville foretage nedrivning af bygningerne anvendt til erhvervs- og boligformål og en del af parkeringsarealet, idet der skulle bevares en bestemt del af parkeringsarealet (parkeringskælder og parkeringsdæk), som skulle rumme mulighed for parkering af op til 30 biler, samt at det var oplyst af kommunens repræsentant, at det bevarede parkeringsareal var i en sådan stand, at det ville være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.
Landsskatteretten lagde på den baggrund til grund, at formålet med aftalen mellem kommunen og køberen bestod i en levering af en grund med en ‘gammel’ bygning, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.
Landsskatteretten bemærkede - efter at have konkluderet, at leveringen var momsfritaget - for så vidt angik det af Skatterådet [skal være Skattestyrelsen] anførte om, at kvalificeringen af en bygning forudsætter, at det overdragne skal være "fuldt" funktionsdygtigt og i øvrigt opfylde formålet, som grunden er udlagt til i henhold til lokalplanen på overdragelsestidspunktet - at en sådan fortolkning ikke synes at være i overensstemmelse med det EU-retlige bygningsbegreb, jf. artikel 12, stk. 2, første afsnit.
Skattestyrelsen bemærker til den første del af denne udtalelse i Landsskatterettens afgørelse, at udtalelsen efter styrelsens opfattelse skal ses i sammenhæng med sagens faktiske omstændigheder, da der som beskrevet på leveringstidspunktet på grunden var et parkeringsdæk, som var anvendeligt til parkering. Det er ikke Skattestyrelsens forståelse af afgørelsen, at Landsskatteretten har anlagt den retsopfattelse, at det skulle følge af momssystemdirektivet, at en hvilken som helst (tilbageværende) bygningsdel, der er fastgjort til eller i jorden, skal anses som en "bygning" i direktivets forstand.
Efter Skattestyrelsens forståelse må Landsskatterettens begrundelse på dette punkt forstås som en bemærkning til det af styrelsen for Landsskatteretten fremførte om, at det er en betingelse for momsfritagelse efter KPC-dommen, at den eksisterende bygning er "fuldt" funktionsdygtig.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ikke en hvilken som helst (tilbageværende) bygningsdel, der er fastgjort til eller i jorden, skal anses som en "bygning" i direktivets forstand.
Skattestyrelsen tilføjer i den forbindelse, at Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse af 1. september 2021 (LSR sagsnr. 17-0991679) og Landsskatterettens afgørelse af 17. januar 2022 (LSR sagsnr. 18-0006831) om levering af grunde med støbte fundamenter for domstolene, ud fra det standpunkt, at ikke en hvilken som helst bygningsdel, der er fastgjort til eller i jorden - herunder et fundament - kan anses for en "bygning" i momsmæssig forstand, jf. nærmere om de to indbragte sager i afsnit 5 nedenfor.
Som beskrevet i afsnit 4 nedenfor præciseres det med dette styresignal, at et kriterium om, at bygningen skal være "fuldt" funktionsdygtig, ikke er afgørende for den momsretlige vurdering, men at det udslagsgivende er, om bygningen - eller de tilbageværende dele heraf - på leveringstidspunktet fortsat er reelt anvendelig(e) til det formål, som den/de er bestemt til eller eventuelt et andet (bygnings-)formål.
Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen i SKM2022.118.LSR må efter Skattestyrelsens opfattelse forstås sådan, at Landsskatteretten efter en konkret bedømmelse fandt, at denne betingelse var opfyldt, da den tilbageværende del af parkeringsanlægget (parkeringsdækket) var anvendelig til parkering.
Til den anden del af Landsskatterettens udtalelse bemærker Skattestyrelsen, at styrelsen anser denne del af begrundelsen for en praksisunderkendelse, hvorfor praksis ændres med dette styresignal, jf. nærmere afsnit 7 nedenfor.
4. Præcisering af praksis om "fuldt" funktionsdygtig bygning
I Skattestyrelsens styresignal SKM2020.238.SKAT af 10. juni 2020 er konsekvenserne for hidtidig praksis af EU-Domstolens dom i KPC-sagen omtalt i afsnit 4 ("Ny praksis") og afsnit 4.1 ("Funktionsdygtig bygning"). Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.9.5 og ophævet fra den 10. december 2020.
Det fremgår således af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.5.9.5, underafsnittene "Grunde med bygninger bestemt til nedrivning" og "Funktionsdygtig bygning", at det er en forudsætning for momsfritagelse, at bygningen skal være "fuldt" funktionsdygtig. Se endvidere i denne forbindelse SKM2020.171.SR, SKM2020.275.SR og SKM2020.399.SR, hvori samme kriterium er nævnt.
Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2022.113.LSR og SKM2022.118.LSR giver Skattestyrelsen anledning til en præcisering af praksis, idet det bemærkes, at kriteriet "fuldt funktionsdygtig" ikke ses at have været administreret sådan, at en bygning - i ordets bogstavelige forstand - skal være fuldt funktionsdygtig for at kunne anses for en bygning i momsmæssig henseende. Af afsnit 4.1 i styresignalet SKM2020.238.SKTST fremgår således også som eksempel, at en bygning, som umiddelbart ikke synes at være vedligeholdt og f.eks. har nogle knuste ruder, kan være klar til at blive taget i brug efter småreparationer, og at bygningen dermed må anses for at være en funktionsdygtig bygning.
Det udslagsgivende kriterium er efter styrelsens opfattelse, om den faste ejendom, som er genstanden for leveringen, på leveringstidspunktet fremtræder som en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord, og at bygningen er funktionsdygtig, i den forstand at den fortsat er reelt anvendelig. En bygning kan anses for funktionsdygtig, selv om den på tidspunktet for overdragelsen, ikke anvendes til det formål, som bygningen oprindeligt var bestemt til, så længe den kan anvendes til andre formål.
I tilfælde, hvor bygningen på leveringstidspunktet er delvist nedrevet, beror vurderingen af, om der er tale om levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord eller af en byggegrund, på, hvorvidt de tilbageværende bygningsdele reelt er anvendelige til det formål, som bygningen er bestemt til, eller eventuelt til andre formål. Er bygningen på leveringstidspunktet nedrevet i et sådant omfang, at bygningen reelt er grundlæggende uanvendelig, må den eller de tilbageværende bygningsdel(e) sidestilles med en ufærdig konstruktion, med den følge at den/de ikke længere i momsmæssig forstand kan anses for at udgøre en bygning.
Den omstændighed, at den eller de tilbageværende dele af en bygning midlertidigt - f.eks. som følge af igangværende nedrivnings- og ombygningsarbejder - måtte være uanvendelige, så længe arbejderne står på, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv ensbetydende med, at de tilbageværende bygningsdele ikke kan anses for en bygning i momsmæssig henseende. Se i denne forbindelse SKM2022.118.LSR.
I Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.5.9.5, afsnittet "Funktionsdygtig bygning", er det anført, at et påbud om nedrivning eller kondemnering af en bygning, skader på bygningen efter brand eller storm, et større hærværk på bygningen, at der har været total vandskade på bygningen, at udskiftning af væsentlige bygningsdele er nødvendig, eller at bygningen er væsentligt misvedligeholdt, kan føre til, at der ikke er tale om en "bygning" i momsmæssig henseende.
Skattestyrelsen bemærker hertil præciserende, at det udslagsgivende for den konkrete samlede vurdering af, om der er tale om en bygning i momsmæssig henseende, er, om f.eks. indtrufne skader på en bygning efter brand, storm eller hærværk har et sådant omfang og karakter, at bygningen reelt er uanvendelig.
Det fremgår endelig af afsnittet "Funktionsdygtig bygning" i Den juridiske vejledning, at såfremt Skattestyrelsen foretager en vurdering af bygningens funktionsdygtighed efter leveringen, og sælgeren kan godtgøre, at køberen umiddelbart efter leveringen, vedvarende og på lovlig vis rent faktisk har anvendt bygningen, skal sælgeren ikke yderligere sandsynliggøre bygningens funktionsdygtighed. Skattestyrelsen præciserer som beskrevet ovenfor, at spørgsmålet om, hvorvidt en grund må anses for bebygget, beror på en konkret samlet vurdering af forholdene på leveringstidspunktet. Der kan ved vurderingen lægges vægt på efterfølgende omstændigheder, hvis de i bevismæssig henseende siger noget om forholdene på leveringstidspunktet.
5. Særligt om levering af grunde med et støbt fundament
Skattestyrelsen har modtaget en række forespørgsler om, hvorvidt et fundament efter styrelsens opfattelse udgør en "bygning" i momsmæssig henseende. Efter Skattestyrelsens opfattelse af det momsmæssige bygningsbegreb er et fundament ikke en bygning i momsmæssig forstand. Dette spørgsmål er nærmere belyst ved to landsskatteretsafgørelser, som af Skatteministeriet er indbragt for domstolene, jf. nedenfor.
Landsskatteretten har i to afgørelser af henholdsvis 1. september 2021 (LSR sagsnr. 17-0991679) og 17. januar 2022 (LSR sagsnr. 18-0006831) lagt til grund, at et støbt fundament må anses for en "bygning" i momsmæssig forstand. Begge afgørelser er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.
De to sager angår, om leveringer foretaget i årene 2015-2017 af en række grunde, hvorpå der var påbegyndt støbning af fundament inden 1. januar 2011 - dvs. inden ikrafttrædelsen af reglerne om momspligt ved levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og af byggegrunde som fastsat ved ændringslov nr. 520 af 12. juni 2009 - er momsfritaget i medfør af den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, som affattet indtil den 1. januar 2011, eller om der er tale om momspligtige leveringer af byggegrunde. Af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 2, stk. 2, i bekendtbekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 fremgår, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, som affattet ved ændringsloven finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.
Af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, 1. pkt., fremgår videre, at tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. I begge sager var fundamenterne (dog ikke for alle grundes vedkommende i den ene sag) påbegyndt inden 1. januar 2011 og var færdigstøbt på de respektive leveringstidspunkter. Grundene blev (alene) leveret med de færdigstøbte fundamenter. Landsskatteretten fandt, at leveringerne var momsfritaget i henhold til den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, hvorved Landsskatteretten henviste til, at støbning af fundament var påbegyndt inden 1. januar 2011.
Skatteministeriet har for domstolene fremført, at det følger af sammenhængen mellem momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, og 2010-bekendtgørelsens § 2, stk. 2 og 3, at det er uden betydning for den momsmæssige kvalificering af transaktionen, om støbning af fundament er indledt før den 1. januar 2011, hvis den faste ejendom, der er genstand for levering, ikke på leveringstidspunktet kan kvalificeres som en (ny) bygning med tilhørende jord, men må anses for en byggegrund. Sagerne rejser derfor spørgsmålet, om et fundament kan anses for en "bygning" i momsmæssig henseende.
Skatteministeriet har hertil fremført, at ved fastlæggelsen af, hvad der udgør en bygning i momsmæssig forstand, må der tages udgangspunkt i ordlyden af momssystemdirektivet artikel 12, stk. 2. Ifølge den danske sprogversion defineres en bygning som enhver "grundfast konstruktion". Efter en almindelig sproglig forståelse omfatter det danske ord "konstruktion" eksempelvis et bygningsværk. En sådan sædvanlig sproglig forståelse er også gængs for ordet "structure" i den engelske version af direktivet og for ordet "construction" i den franske version. Det samme gælder ordet "Bauwerk" (bygningsværk) i den tyske version, der anvendes som det definerende ord for "Gebäude" (bygninger). En konstruktion i formen "bygning" er altså efter en almindelig sproglig forståelse karakteriseret ved, at den er bygget og sammensat af flere enkeltdele (bygningsdele), der tilsammen udgør en konstruktion, som er beregnet til et formål.
Ministeriet har videre anført, at der ikke er belæg for, at direktivets bygningsbegreb - i modstrid med en almindelig sproglig forståelse - skal forstås sådan, at en hvilken som helst ting, der fastgøres til eller i jorden, må anses for en "bygning" eller "en del af en bygning" i momsmæssig henseende, da en (grundfast) "konstruktion" og dermed en "bygning" er karakteriseret ved, at den er beregnet til et formål, og da en ufærdig konstruktion ikke anses for en konstruktion.
Endvidere har ministeriet anført, at det også følger af det i direktivet fastsatte (primære) kriterium for afgrænsninger af "nye" bygninger, at en bygning i momsmæssig forstand er karakteriseret ved, at den kan gøres til genstand for "indflytning", jf. hertil momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, dvs. at den kan tages i brug til formål, som den er beregnet til, og en bygning kan - selvsagt - ikke tages i brug, medmindre den er færdiggjort. I overensstemmelse hermed følger det af direktivbestemmelsen, at der for afgrænsningen kan anvendes andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens "færdiggørelse" og dagen for første levering.
Endelig har ministeriet anført, at det ligeledes følger af momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, at levering af "en del af en bygning" kun kan anses at foreligge, hvis den leverede del af bygningen kan gøres til genstand for en indflytning (ibrugtagning) og dermed er færdiggjort, hvilket i praksis er tilfældet, når der sker etapevis levering af f.eks. lejligheder i en beboelsesbygning. Et fundament til f.eks. en beboelsesbygning kan ikke i momssystemdirektivet artikel 12, stk. 2’s forstand anses for "en del af bygning", da en beboelsesbygning eller en del heraf ikke kan gøres til genstand for ibrugtagning, allerede når fundamentet er støbt.
Det bemærkes afslutningsvis, at Vestre Landsret den 26. september 2023 har truffet afgørelse om at forelægge spørgsmålet præjudicielt for EU-Domstolen. Se sag C-594/23, Lomoco Development e.a.
6. Særligt om byggemodningsarbejder
6.1 Sag C-299/20, Icade Promotion
EU-Domstolens dom af 30. september 2021 i sag C-299/20, Icade Promotion angik fortolkningen af den særlige fortjenestmargenbestemmelse i momssystemdirektivets artikel 392. Efter denne regel kan medlemsstaterne bestemme, at afgiftsgrundlaget ved levering af bygninger og byggegrunde, der er købt med henblik på videresalg af en afgiftspligtig person, som ikke har fradragsret i forbindelse med erhvervelsen, består i forskellen mellem salgs- og købspris.
Icade Promotion erhvervede som led i sin virksomhed som bygherre en række ikke-byggemodnede grunde fra ikke-momspligtige personer (private eller lokale myndigheder), hvorfor erhvervelserne ikke var pålagt moms (præmis 15). Efter først at have opdelt grundene i parceller og udført installationsarbejder med henblik på tilslutning af disse parceller til forskellige forsyningsnet, såsom veje, drikkevand, elektricitet, gas, kloakering eller telekommunikation, solgte Icade Promotion de således forsynede parceller som byggegrunde til fysiske personer med henblik på opførelse af bygninger til beboelsesformål (præmis 16).
Icade Promotion betalte moms af disse salg efter ordningen med afgift af fortjenstmargenen, der var gennemført i fransk ret (præmis 17). Selskabet anmodede efterfølgende om tilbagebetaling af momsen, da salgene efter selskabets opfattelse var momsfritaget, og da fortjenstmargenordningen ikke kunne anvendes, bl.a. fordi der - som følge af de foretagne ændringer efter erhvervelserne - ikke var tale om levering af "byggegrunde" (præmis 18).
Domstolen blev spurgt (spørgsmål 2, anden "pind", præmis 27), om artikel 392 er anvendelig, når grundene mellem tidspunktet for erhvervelsen og tidspunktet for den momspligtige persons videresalg har undergået ændringer som f.eks. opdeling i parceller, eller der er udført byggemodningsarbejder (veje, drikkevand, elektricitet, gas, rensning og telekommunikation).
Domstolen udtalte:
"56 Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt denne artikel udelukker anvendelsen af ordningen med afgift af fortjenstmargenen på levering af byggegrunde, når sådanne grunde har været genstand for ændringer mellem tidspunktet for den afgiftspligtige persons erhvervelse og tidspunktet for dette videresalg, herunder ændringer i grundens karakteristika såsom opdeling i parceller eller udførelse af arbejder, der gør det muligt at tilslutte dem til forskellige netværk, skal det bemærkes, at det ganske vist er korrekt, at gennemførelsesforordning nr. 282/2011 kvalificerer enhver "bygning" eller enhver "konstruktion, der er fastgjort til jorden eller i jorden over eller under havets overflade, og som ikke let kan demonteres eller flyttes", såsom "opførelse af permanente strukturer på land samt konstruktion og nedrivningsarbejde udført på permanente konstruktioner såsom rørledninger til gas og vand, kloakker og lignende strukturer" som "fast ejendom".
57 Den omstændighed, at sådanne byggemodninger udgør "fast ejendom" som omhandlet i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, er imidlertid uden betydning for kvalificeringen af en således byggemodnet grund som "byggegrund". Momsdirektivets artikel 12, stk. 3, bestemmer klart, at selv byggemodnede grunde er omfattet af begrebet "byggegrunde", for så vidt som de defineres som sådanne af medlemsstaterne. Med andre ord kan byggemodningen af grunde, såsom tilslutning til elektricitets-, gas-, vand- og vandforsyningsnet mv., ikke have til virkning at ændre deres juridiske kvalificering til "bygning" som en konstruktion, der er fastgjort til jorden ved bl.a. et fundament.
58 Selv om momsdirektivets artikel 12, stk. 2, definerer en bygning meget bredt som "enhver grundfast konstruktion", forholder det sig ikke desto mindre således, at denne bestemmelse henviser til dette direktivs artikel 12, stk. 1, litra a), som henviser til "levering af bygninger eller dele heraf inden deres første indflytning". Det kan således ikke konkluderes, at almindelige tilslutningsarbejder til net kan være omfattet af begrebet "bygning"."
Domstolen havde i præmis 51 - som i præmis 54 i KPC-dommen - forinden henvist til, at definitionen af begrebet "byggegrund" er begrænset af rækkevidden af begrebet "bygning", som EU-lovgiver i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit, har defineret "meget bredt". Ifølge præmis 58 ændrer dette dog ikke på, at "almindelige tilslutningsarbejder" ikke udgør en "bygning".
6.2 Skattestyrelsens bemærkninger til dommens betydning og præcisering af praksis
Det følger af Domstolens retsanvendelse i Icade Promotion-dommen, at byggemodningsarbejder i form af f.eks. tilslutningsarbejder til net, som måtte være etableret på en grund på leveringstidspunktet, ikke i momsmæssig henseende kan anses for en "bygning".
Det forhold, at sådanne foranstaltninger eventuelt måtte kunne kvalificeres som "fast ejendom" efter momsforordningen (Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013), artikel 13b, litra b, er ikke ensbetydende med, at der er tale om en "bygning" i momssystemdirektivets forstand. Dette gælder alle tilslutninger til forsyningsnet som omhandlet i dommen.
Det er med Domstolens dom i Icade Promotion-sagen fastslået, at selv om EU-lovgiver har defineret bygningsbegrebet meget bredt som "enhver grundfast konstruktion", kan det dog ikke herfra sluttes, at en byggemodningsforanstaltning kan anses for en "bygning", uanset at foranstaltningen har manifesteret sig i anlæggelsen/opførelsen af en grundfast konstruktion. Ved grænsedragningen mellem grundfaste konstruktioner, der har karakter af byggemodningsforanstaltninger, og sådanne grundfaste konstruktioner, der må anses for en "bygning" i momsmæssig forstand, må der efter Skattestyrelsens opfattelse lægges afgørende vægt på, om den grundfaste konstruktion efter sin art alene er en foranstaltning, som tjener til at indgå som et element i en byggemodning, dvs. en foranstaltning, der udelukkende har til formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden.
Stikledninger mv. er efter Skattestyrelsens opfattelse kerneeksempler på grundfaste konstruktioner, der udelukkende indgår som et element i byggemodningen af en grund, da sådanne konstruktioner ikke tjener noget andet formål end at muliggøre opførelse af bygninger på grunden.
Efter principperne i Icade Promotion-dommen kan byggemodningsforanstaltninger, der altså ikke udgør en bygning i momsmæssig forstand, efter Skattestyrelsens opfattelse også være en kloak, en brønd, en faskine eller lignende, som etableres med det formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden.
Etablering af (stik-)veje i forbindelse med byggemodning af en grund, som muliggør opførelse af bygninger på grunden, er efter Skattestyrelsens opfattelse også alene en byggemodningsforanstaltning. Skattestyrelsen finder i øvrigt, at dette også gør sig gældende, selvom vejen efterfølgende overgår til at blive en privat (fælles-vej).
Et bolværk kan være en "bygning" - som tilfældet var i SKM2016.634.LSR (der ændrede Skatterådets bindende svar SKM2013.824.SR), men dette forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det pågældende bolværk indgår som en del af et havneanlæg, jf. hertil Skatteministeriets tidligere vejledning E nr. 191 af maj 2013 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.2, og ikke blot tjener som en byggemodningsforanstaltning, der kun har til formål at skille søterritoriet fra landterritoriet og dermed muliggøre opførelse af bygninger på grunden.
En asfalteret parkeringsplads kan som udgangspunkt anses for at være en "bygning". Se SKM2023.291.LSR. Det forudsætter, at parkeringspladsen ikke blot er etableret som led i byggemodning af grunden.
7. Ændring af praksis om betydningen af en vedtaget lokalplan
Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.5.9.5, fremgår i underafsnittet "Tilfælde hvor en levering anses for en momspligtig levering af en byggegrund" med henvisning til SKM2011.6.SR og SKM2011.45.SR, at levering af grunde, der er udlagt til helårsbeboelse ifølge lokalplanen, hvorpå der er opført f.eks. en garage eller et udhus, i momsmæssig henseende skal anses som en levering af en byggegrund, hvis den fremtidige anvendelse af garagen/udhuset ikke opfylder det beboelsesformål, der var hensigten med henlæggelse af det pågældende areal til helårsboligbebyggelse (litra b i listen over eksempler på levering af byggegrunde). Det samme eksempel fremgår af anden punkt i det foregående afsnit i vejledningen.
Der kan endvidere henvises til SKM2013.756.SR om levering af en ejendom med et eksisterende vejanlæg og SKM2020.399.SR om levering af en ejendom med et klubhus (en murstensbygning) på ca. 100 m2 og et udhus (med træbeklædning) på 40 m2 og et jordtilliggende på 13.000 m2, hvor Skatterådet tilsvarende inddrog, om anvendelsen af de eksisterende bygninger svarede til den fremtidige anvendelse, der fremgik af den pågældende lokalplan for den ejendom, som bygningerne stod på. Skattestyrelsen henviste til, at "traditionelle" bygninger, der af styrelsen blev beskrevet som "fx en bolig eller en erhvervsejendom", kan anses for bygninger i momsmæssig henseende, i modsætning til ("mindre") "bygninger", der af styrelsen blev beskrevet som "fx skur, garager, udhuse mv.", der ikke kan anses for bygninger i momsmæssig henseende.
Den hidtidige praksis, hvorefter der lægges vægt på, om den fremtidige anvendelse af en ‘gammel’ bygning, som er på grunden på leveringstidspunktet, opfylder det formål, som fremgår af en lokalplan for det pågældende areal, må anses for underkendt ved SKM2022.118.LSR.
Praksisændringen betyder, at det afgørende for den momsmæssige behandling af leveringen af en fast ejendom er, om der på den faste ejendom på leveringstidspunktet er en bygning, der kan anvendes til det formål, som bygningen er bestemt til, eller eventuelt et andet (bygnings-)formål, og ikke om anvendelsen af bygningen opfylder det formål, som grunden måtte være udlagt til ifølge en lokalplan, eller om bygningen kan anses for en bygning i "traditionel" forstand (en bolig eller en erhvervsbygning).
Praksisændringen giver på visse betingelser mulighed for genoptagelse af momstilsvar. Se afsnit 10.
8. Ændring af praksis om betydningen af indtræden i en forsikringssum for en nedbrændt ejendom
Det følger af hidtidig praksis, jf. SKM2011.836.SR, SKM2013.72.SR og SKM2014.660.SR, at hvis en ejendom sælges inden en genopførelse af en tidligere bygning på grunden, der er nedbrændt, og køberen ikke indtræder i retten til udbetaling af forsikringssummen, "kan køber ikke lade den nyopførte bygning succedere i den oprindelige bygnings status". Hvis køberen derimod indtræder i forsikringssummen, anses leveringen derimod ifølge hidtidig praksis for en momsfritaget levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord.
I SKM2011.836.SR var den tidligere erhvervsbygning på en grund nedbrændt. Et konkursbo, der ejede ejendommen, forespurgte, om et tvangsauktionssalg af en ideel anpart af grunden med tilhørende nyopførelsesforsikring, som køberen indtrådte i, kunne anses for en momsfritaget levering af en ‘gammel’ bygning. Skatterådet svarede, at der var tale om en tvangsauktion over en ‘gammel’ bygning, hvorfor leveringen var momsfritaget, selv om der skulle ske nyopførelse af bygningerne efter ikrafttrædelsen af momspligten for salg af nye bygninger den 1. januar 2011.
I SKM2013.72.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at to grundstykker kunne sælges momsfrit, da der var tale om levering af byggegrunde. På den ene grund havde der tidligere været en bygning, som var blæst omkuld, så alene soklen stod tilbage. Den anden grund havde altid været ubebygget. Der var opnået genopførelsestilladelse, som ikke var udnyttet som følge af utilstrækkelig forsikringsdækning. Skatterådet bemærkede, at spørgeren ikke havde til hensigt at genopføre bygningen, men ville sælge grunden med henblik på, at en køber ville opføre en ny bygning på den. Skatterådet fandt, at grunden opfyldte momsbekendtgørelsens definition på en byggegrund, hvorfor leveringen var momspligtig. Landsskatteretten har stadfæstet Skatterådets afgørelse vedrørende denne grund. Se SKM2016.314.LSR.
I SKM2014.660.SR var en erhvervsbygning nedbrændt, så kun fundamentet stod tilbage. Spørgeren var ved at indgå en købsaftale med en køber, som ønskede at genopføre bygningen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at leveringen af grunden med det eksisterende fundament var momsfritaget. Skatterådet bemærkede, at køberen ikke kunne lade den nyopførte bygning succedere i den oprindelige bygnings status, og at der var tale om levering af en byggegrund.
Det følger af dommen i sag C-71/18, KPC Herning, at det er afgørende for, om en given transaktion må anses for en momspligtig levering af en "byggegrund" eller en momsfritaget levering af en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord, er, om grunden objektivt set kan anses for bebygget på leveringstidspunktet. Der kan ifølge dommen ikke lægges vægt på parternes hensigt om, at bygningen skal nedrives for at gøre plads til en ny bygning. Det kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse heller ikke tillægges betydning for vurderingen, at køberen indtræder i en forsikringssum for en nedbrændt bygning, uanset købers hensigt om at anvende forsikringssummen til at genopføre bygningen.
Den hidtidige praksis om, at køber kan lade en nyopført bygning succedere i den oprindelige bygnings status, hvis køber indtræder i retten til en forsikringssum for en nedbrændt ejendom, kan derfor ikke opretholdes.
Med dette styresignal ændres praksis i overensstemmelse hermed således at det forhold, at køberen ved erhvervelsen af grunden samtidig indtræder i retten til udbetalingen af forsikringssummen, ikke kan indgå i vurderingen af, om grunden anses for en "byggegrund" eller en ‘gammel’ bygning med tilhørende jord.
9. Bemærkninger til visse af eksemplerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, på henholdsvis momspligtige leveringer af byggegrunde og leveringer, der ikke anses som sådanne
Som konsekvens af den præcisering af hidtidig praksis, som fremgår af dette styresignals afsnit 4, bemærkningerne i afsnit 5 om støbte fundamenter og afsnit 6 om byggemodningsforanstaltninger, samt de ændringer af praksis, som fremgår af styresignalets afsnit 7 og 8, har Skattestyrelsen fundet anledning til at fremkomme med bemærkninger til visse af eksemplerne i afsnit D.A.5.9.5 i Den juridiske vejledning.
9.1 Bemærkninger til afsnittet "Tilfælde hvor en levering anses for en momspligtig levering af en byggegrund"
Det anføres i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, som det første eksempel på, hvad der anses for byggegrunde, at sælgeren før salget af en bebygget grund har påbegyndt nedrivning af bygningen, og at det er hensigten, at der på grunden skal opføres en ny bygning. Den samme tekst findes i litra a i den efterfølgende liste over eksempler fra praksis, hvor der er henvist til Domstolens dom i Don Bosco-sagen.
Skattestyrelsen bemærker præciserende, at det følger af Don Bosco-dommen, at det er en betingelse for at anse en given levering for en levering af en byggegrund, at der er tale om en sammensat transaktion, der går ud på levering af en byggegrund, hvilket forudsætter, at sælgeren har påtaget sig at foretage nedrivning af den på grunden værende bygning. Er nedrivningen påbegyndt på leveringstidspunktet, og har sælgeren påtaget sig at fortsætte nedrivningen af bygningen efter leveringstidspunktet, vil der være tale om en sammensat levering, der går ud på levering af en byggegrund, jf. afsnit 1. Er bygningen kun delvist nedrevet på leveringstidspunktet, og er den tilbageværende del af bygningen anvendelig til det formål, som bygningen er bestemt til, eller et andet formål, er der tale om levering af en bebygget grund, medmindre sælgeren har påtaget sig at nedrive så meget af bygningen efter leveringstidspunktet, at den reelt vil blive grundlæggende uanvendelig. Det er således ikke tilstrækkeligt for at anse en transaktion for en levering af en byggegrund, at nedrivningen er påbegyndt inden leveringen, og at det er køberens hensigt at færdiggøre den igangsatte nedrivning efter leveringen.
Som andet eksempel henviser vejledningen til grunde, der er udlagt til helårsbebyggelse ifølge lokalplanen, hvorpå der er opført en garage eller et udhus, der ikke opfylder beboelsesformålet med lokalplanen. Dette er gentaget i litra b i listen over eksempler fra praksis med henvisning til SKM2011.6.SR og SKM2011.45.SR. I litra c er det endvidere anført, at der kan lægges vægt på "bygningens karakter og tidligere anvendelse", hvorved der er henvist til, om der er tale om levering af en byggegrund "i lighed med eksempelvis" "skur", "lade", "garage" eller "udhus".
Skattestyrelsen bemærker til eksemplet, at som beskrevet i afsnit 7 er hidtidig praksis om betydningen af lokalplaner underkendt med SKM2022.118.LSR.
Som tredje eksempel henvises i Den juridiske vejledning til en delvist nedbrændt ejendom, hvor køber har til hensigt at opføre en ny bygning på det eksisterende fundament, men ikke indtræder i retten til udbetaling af forsikringssummen. Eksemplet gentages i litra h i listen over eksempler fra praksis med henvisning til SKM2011.836.SR, SKM2013.72.SR og SKM2014.660.SR, og det anføres, at hvis ejeren sælger ejendommen inden en genopførelse af bygningen, og køberen ikke indtræder i retten til udbetaling af forsikringssummen, "kan køber ikke lade den nyopførte bygning succedere i den oprindelige bygnings status".
Der henvises til bemærkningerne i afsnit 5 om den momsmæssige kvalificering af fundamenter og afsnit 8. Som anført i afsnit 8 ændres praksis med styresignalet således, at det ikke kan tillægges betydning for den momsmæssige kvalifikation af en grund som en "byggegrund" eller en "gammel" bygning med tilhørende jord, at køberen ved erhvervelsen af grunden samtidig indtræder i retten til udbetalingen af forsikringssummen.
Som sjette eksempel på en byggegrund henviser Den juridiske vejledning til et havneareal, der er udlagt til bebyggelse ifølge lokalplanen, hvorpå der er opført et bolværk. Det samme eksempel fremgår af litra c, som henviser til SKM2013.824.SR. Skattestyrelsen bemærker til eksemplet, at det nævnte bindende svar blev ændret af Landsskatteretten ved SKM2016.634.LSR. Som beskrevet i afsnit 6.2 afhænger vurderingen af leveringen af, om bolværket kan anses for en byggemodningsforanstaltning, eller om det indgår som en del af et havneanlæg og dermed udgør (en del af) en bygning.
I litra f er henvist til et havneareal, der har været anvendt til havnedrift, som støder op til en fredet bygning, hvor der på arealet efter lokalplan alene kan opføres mindre bygninger mv. Der er henvist til SKM2013.231.SR. Skattestyrelsen bemærker, at det bindende svar angik nogle mindre ubebyggede arealer i en havn, hvorpå der ifølge lokalplanen kunne opføres mindre servicebygninger, toiletter, boder og lignende, som havde at gøre med driften af de rekreative arealer i havnen. Skatterådet fandt, at de pågældende mindre arealer måtte anses for byggegrunde i momsbekendtgørelsens forstand, og at det ikke ændrede herved, at det ikke kunne anses for sandsynligt, at arealerne ville blive bebygget. Skattestyrelsen bemærker, at også mindre bygninger som beskrevet i det bindende svar kan anses for bygninger i momsmæssig forstand, jf. afsnit 7. Som anført i det bindende svar er det ikke afgørende efter byggegrundsdefinitionen i bekendtgørelsen, hvorvidt arealet kan antages rent faktisk at blive bebygget.
I litra l er henvist til SKM2018.29.SR (sagen om parkeringskælderen). Det bindende svar er ændret ved SKM2022.118.LSR. Der henvises til afsnit 3 og 4.
9.2 Bemærkninger til afsnittet "Tilfælde hvor en levering ikke anses for en momspligtig levering af en byggegrund"
Som første eksempel på, hvad der ikke anses for byggegrunde, henvises i Den juridiske vejledning til et areal med en eksisterende bygning, hvor det efter lokalplanen ikke er hensigten, at bygningen skal rives ned, selv om arealet kan udvikles. Det samme eksempel er indeholdt i litra a i listen med eksempler fra praksis med henvisning til SKM2014.247.SR, der angik levering af et areal med et eksisterende parcelhus.
Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er momspligt i den beskrevne situation, hvis grunden leveres med en ‘gammel’ bygning (f.eks. et parcelhus), og hvis der ikke er tale om, at sælgeren har påtaget sig at nedrive bygningen. Det bemærkes videre, at det som beskrevet i afsnit 7 er uden betydning for vurderingen af leveringen, hvilket formål grunden er udlagt til ifølge lokalplanen.
Som andet eksempel henvises i vejledningen til eksisterende P-plads/vejanlæg hvis fremtidige anvendelse skal vedblive at være P-plads/vejanlæg ifølge lokalplanen. Det samme eksempel er indeholdt i litra c i listen med henvisning til SKM2013.756.SR. Skattestyrelsen bemærker, at et parkeringsanlæg anses for en bygning. For så vidt angår vejanlæg henvises til afsnit 6.2 om sondringen mellem byggemodningsforanstaltninger og bygninger. Det er ikke afgørende, hvilket formål en grund er udlagt til ifølge en lokalplan, jf. afsnit 7.
I litra b i listen over eksempler fra praksis er henvist til et areal med eksisterende bevaringsværdige bygninger, der af køberen skal ombygges/genanvendes til erhverv, jf. lokalplanen, og at der på arealet også er mulighed for at opføre yderligere bygninger. Der er henvist til SKM2015.686.SR. Skattestyrelsen bemærker, at den beskrevne levering ikke er momspligtig, da grunden er bebygget på leveringstidspunktet. Det er som beskrevet i afsnit 7 uden betydning for vurderingen af leveringen, hvilket formål bygningen og/eller arealet er udlagt til ifølge lokalplanen.
10. Genoptagelse
10.1 Adgang til genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder. Se i denne forbindelse SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
Hvis der i henhold til skatteforvaltningsloven skal ske tilbagebetaling af afgift, har Skatteforvaltningen ret til for samme tidsrum at foretage direkte følgeændringer af tilbagebetalingen. Det vil sige, at der i kravet på tilbagebetaling skal fradrages besparelse i form af fradrag på købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser og godtgørelse af energi og miljøafgifter. Tilsvarende skal der beregnes lønsumsafgift, hvis dette følger af praksisændringen.
Det er en forudsætning for tilbagebetaling af moms, at virksomheden ikke opnår en ugrundet berigelse ved tilbagebetaling heraf på grund af overvæltning af afgiften på køberne/aftagerne af ydelserne.
Senere omsætningsled kan rette krav mod Skattestyrelsen efter gældende regler herfor. Se SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
10.1.1 Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
10.1.1 Ekstraordinær genoptagelse
For så vidt angår underkendt praksis om betydningen af en lokalplan, jf. afsnit 7, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
Praksis om betydningen af en lokalplan, beskrevet i afsnit 7, må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2022. Landsskatterettens afgørelse vedrører et bindende svar, som er afgivet den 19. december 2017. Det bindende svar vedrører et påtænkt salg af en fast ejendom.
Genoptagelse vil kunne ske fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for tidspunktet for underkendelse af praksis, dvs. fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 28. januar 2019.
10.2 Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside.
10.3 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som kan bidrage til at dokumentere kravet.
11. Gyldighed
I det omfang praksisændringen eller præciseringen samlet set er til gunst for virksomhederne, kan virksomhederne påberåbe sig disse med virkning fra tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse, dommens afsigelse eller Skatteforvaltningens offentliggørelse.
Derudover henvises til det ovenstående om muligheden for at anmode om genoptagelse.
I det omfang styresignalet samlet set er til ugunst for virksomheden, har praksisændringen virkning 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.
11.1 Ændring af praksis om betydning af indtræden i en forsikringssum
Praksis om betydningen af indtræden i en forsikringssum for en nedbrændt bygning, beskrevet i afsnit 8, er en begunstigende praksis, som ophæves. Den nye praksis træder derfor i kraft 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.
Den ændrede og præciserede praksis, som er indeholdt i styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit D.A.5.9.5.
Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2024-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.