Af hensyn til skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter Skatteforvaltningslovens § 17 er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at der skal opkræves 25 % dansk moms fra kunderne for de ydelser, der leveres af selskabet A (i overensstemmelse med momslovens § 4 og § 16)?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Det generelle business set-up

Spørger (selskabet A) leverer ydelser (ydelse A) til danske kunder (kunde A). Selskabet A er en del af en koncern, i hvilken selskabet B også indgår.

De to selskaber har samme ultimative ejer, men udfører forskellige aktiviteter.

Selskabet B leverer ydelser (ydelse B) til danske kunder (kunde B). De leverede ydelser er baseret på en aftale mellem selskabet B og kunde B.

Anmodningen om bindende svar skal ses i lyset af, at det påtænkes, at kunde B i højere grad skal kunne fravælge selskabet A som leverandør af ydelse A ved at vælge et alternativt produkt, jf. afsnit 5.2.1.

2. Begrundelse for virksomhedsstrukturen

Virksomhedsstrukturen med to separate enheder, som begge leverer selvstændige ydelser (ydelse A og ydelse B) til kunderne (kunde A og kunde B), er drevet af en række grunde, herunder i forhold til ansættelsesret, regulatoriske forhold, mv.

Selskaberne A og B leverer to separate og uafhængige ydelser (A og B) til kunderne (A og B):

a) Koncernen har to separate juridiske enheder, som hver varetager deres egen særskilte aktivitet: Den ene enhed (selskabet A) tilbyder ydelse A, og den anden (selskabet B) tilbyder ydelse B. Begge selskaber leverer særskilte ydelser til kunderne, selvom ydelse A også anvendes af selskabet B, som tilbyder ydelse B.

b) Selvom begge enheder i koncernen leverer ydelser til kunder, er disse ydelser ikke nødvendigvis sammenhængende: (i) Det er muligt at købe ydelse B fra selskabet B uden at købe ydelse A fra selskabet A. (ii) ydelse A er ydelser i sig selv, som også tilbydes af fuldstændig uafhængige udbydere.

En struktur med to separate enheder er historisk set almindeligt anvendt i den specifikke branche.

3. Yderligere om ydelsesaftalen

Aftalen mellem selskabet A og kunde A vedrører udelukkende Ydelse A.

Alle ydelser leveret af selskabet B er reguleret i aftalen mellem selskabet B og kunde B, og selskabet A er ikke involveret i nogle af disse ydelser.

3.1 Levering af ydelse A til selskabet B

Kunde A giver på baggrund af aftalen med selskabet A tilladelse til at selskabet A må informere selskabet B om den fra selskabet A leverede ydelse A til kunde A. Formålet med denne tilladelse er at fremme informationsstrømmen mellem parterne og sikre, at selskabet B rettidigt informeres om eventuelle ændringer, som kan påvirke omfanget af den indgåede aftale med kunde B.

Dette er i overensstemmelse med selskabet B’s aftale med kunde B, som i alle tilfælde forpligter kunde B til at levere ydelse A til selskabet B.

4. Kunde A’s brug af selskabet A’s ydelser

Ydelse A leveret af selskabet A, bruges af kunderne til at træffe kommercielle beslutninger, herunder til at vurdere følgende:

·       Om der skal indgås en salgstransaktion med en potentiel kunde

·       Vurdering og fastlæggelse af relevante betalings- og forretningsvilkår i forhold for den potentielle kunde.

·       Om der skal indgås nye aftaler med den potentielle kunde.

5. Indvirkning af selskabet A’s ydelser på omfanget af aftalen mellem kunde A og selskabet B

5.1. Forhandling af aftalevilkår med selskabet B

De ydelser (ydelse A), som selskabet A leverer, anvendes af kunde A til at forhandle og aftale omfanget af den indgåede aftale mellem kunden og selskabet B.

Selskabet A indgår ikke i forhandlinger og har ingen direkte indflydelse på vilkårene i aftalen mellem selskabet B og kunde B.

5.2. Aftalen mellem selskabet B og kunde B

Kunde B er forpligtede til at levere ydelse A til selskabet B. Vi gør i den forbindelse opmærksom på følgende:

·       At kunde B inden for rammerne af visse grænser kan indkøbe ydelse A fra forskellige leverandører.

·       Uden for rammerne af de aftalte grænser kræver selskabet B, at ydelse A udføres af en pålidelig part (enten selskabet A eller en af de andre godkendte leverandører).

Kunde B kan vælge en tredjepart (andre end selskabet A), hvis kunden anmoder om en ydelse der går ud over den aftalte grænse i aftalen med selskabet B, hvis kunde B vælger et alternativt produkt.

5.2.1. Alternativt produkt

Inden starten på en aftale har kunden mulighed for at fravælge ydelsesaftalen med selskabet A i henhold til generelle vilkår og betingelser, og vælge et andet alternativt produkt (dvs. vælge en anden leverandør af ydelse A).

Vi bemærker, at når kunde B vælger det alternative produkt, gælder visse betingelser, herunder at kunden er forpligtet til at benytte godkendte leverandører (dvs. godkendt af selskabet B).

Håndtering og vurdering af alternative produkter er forbundet med øget risiko og ekstra administrativt arbejde for selskabet B, og aftalen med kunde B om de kommercielle vilkår mv. vil derfor blive strammet (og udløse en højere omkostning).

Kunder, som vælger et alternativt produkt, indgår kun en aftale med selskabet B. 

5.3. Ændringer til aftalen

Selskabet B har ret til at ændre betingelserne for aftalen med kunde B på baggrund af ydelse A, som selskabet A leverer til kunden (hvis selskab A fungerer som leverandør af ydelse A til kunden).

Hvis kunde B er uenig i de ændringer, som selskabet B foretager, kan kunden udfordre selskabet B’s beslutning ved hjælp af ydelse A.

Endelig bemærker vi, at den økonomiske risiko, der er forbundet med ydelse A, er selskabet B’s ansvar. Det betyder, at en forkert ydelse A kan have økonomiske konsekvenser for selskabet B. Dette er igen en del af den sædvanlige forretningspraksis inden for denne branche. Vi bemærker også, selskabet B ikke udfordrer de oplysninger, som leveres af udbyderne af ydelse A (hvad enten det er selskabet A eller en ekstern udbyder).

6. Kommunikation med kunderne via onlineplatform

Selskaberne A og B driver i fællesskab en kundevendt portal, som anvendes til at kommunikere med kunderne (A og B). Portalen giver kunderne adgang til oplysninger om både ydelse A og ydelse B. Alle involverede parter (dvs. selskabet A, selskabet B, kunde A og kunde B) har dermed adgang til de samme oplysninger samtidigt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores argumenter

Denne anmodning om et bindende svar fremsættes for at få bekræftet de momsmæssige konsekvenser af virksomhedsstrukturen i Danmark.

Spørgsmålet bør efter vores opfattelse besvares med et "Ja", jf. vores argumentation i det følgende.

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 1021 2019-09-26)

(…)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet (…)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

(10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

(…)

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil (…).

§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). (…)

§ 52a. Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer eller ydelser udstede en faktura til aftageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor. (…)

§ 56. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. (…)

(2) Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag mv. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden. (…)

Dansk praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.10.5

Eksempler på ydelser, som leveres af forsikringsmæglere- og formidlere "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed

Her ses en række eksempler på ydelser, der kan anses for leveret "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed:

• Anvisning af forsikring til forsikringsselskaber mod et vederlag
• Undersøgelse af såvel dæknings- som placeringsmuligheder for klienter på det internationale marked
• Risikoanalyse, dvs. at kundens virksomhed gennemgås for hvilke risici, kunden løber med henblik på at afdække kundens forsikringsmæssige behov
• Analyse af eksisterende dækning, dvs. gennemgang af eksisterende police-masse for at afdække, om kundens behov er dækket, samt påvise eventuelle mangler eller overdækning
• Udarbejdelse af udbudsmateriale, dvs. det grundlag hvorpå der indhentes eller modtages tilbud om forsikringsaftaler
• Foreståelse af forsikringslicitation
• Vurdering af indkomne tilbud og udarbejdelse af sammenligningsgrundlag
• Placering/indgåelse af forsikringsaftaler, herunder bistand til kunden ved dennes møder med forsikringsselskaberne
• Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.10.6

(…)

Ad c) Ekstern konsulentvirksomhed - advokater, aktuarer, særligt sagkyndige mv.

Momsfritagelsen omfatter ikke ekstern konsulentvirksomhed, eksempelvis

• advokaters udarbejdelse af analyser, responsa og lignende for forsikringsselskaber om forsikringsforhold, samt detektivers bistand til efterforskning i forsikringssager.
• aktuarers rådgivning af forsikringsteknisk art og værdimæssig vurdering af arbejdsgiveres pensionsforpligtelser over for arbejdstagere, der udføres efter anmodning fra firmaer, advokater, revisorer m.fl.
• tekniske undersøgelser/analyser/vurderinger/rådgivning foretaget af særlige sagkyndige. Typisk er der tale om undersøgelser foretaget af ingeniører og økonomiske analyser fra revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, der kan have betydning for virksomhedens forsikringsforhold.

(…)

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.2.2

(…)

Af EU-domstolens praksis vedrørende hoved-/biydelser fremgår det, at denne vurdering kun foretages af EU-domstolen i tilfælde, hvor hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

EU-domstolen anfører således bl.a. i sagen C-41/04, Levob, præmis 22, at der er tale om hoved-/biydelser, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Ligeledes referer EU-domstolen i præmis 18 i sagen C-44/11, Deutsche Bank, til, at det af EU-domstolens praksis fremgår, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktioner ved afgørelse af, bl.a. om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Endelig anfører EU-domstolen i præmis 30 i sagen C-349/96, Card Protection Plan, at der er tale om en ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. Se også SKM2018.381.SR

SKM2018.381.SR

(…)

Af EU-domstolens praksis vedrørende hoved-/biydelser fremgår det imidlertid, at dette kun vurderes af EU-domstolen i tilfælde, hvor hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. EU-domstolen anfører således bl.a. i sagen C-41/04, Levob, præmis 22, at der er tale om hoved-/biydelser, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Ligeledes referer EU-domstolen i præmis 18 i sagen C-44/11, Deutsche Bank, til, at det af EU-domstolens praksis fremgår, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktioner ved afgørelse af, bl.a. om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Endelig anfører EU-domstolen i præmis 30 i sagen C-349/96, Card Protection Plan, at der er tale om en ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser.

Det er med baggrund heri SKAT opfattelse, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

Under hensyn til, at parkeringsydelsen i henhold til den fremlagte aftale mellem Spørger og ejeren af parkeringspladsen må anses for at blive leveret til ejeren af parkeringspladsen, mens adgangen til mobilapplikationen leveres af Spørger, er der ikke grundlag for at anse anvendelsen af mobilapplikationen for momsmæssigt at være en biydelse til parkeringsydelsen.

Dette uanset Spørger ligeledes opkræver beløbet for parkeringsydelsen på vegne af ejeren af parkeringspladsen, idet der må lægges afgørende vægt på, hvem der leverer de enkelte ydelser.

(…)

SKM2005.247.LSR

Sagens oplysninger

A forsikring er en dansk filial af det svenske selskab B försäkring AB. Hovedaktiviteten i filialen er kreditforsikring af danske virksomheders omsætning i ind- og udland. Forsikringsdækningen omfatter både de kortfristede risici, som knytter sig til private inden- og udenlandske køberes betalingsevne og betalingsvilje, samt den mellem- og langfristede kommercielle og politiske risikodækning for danske eksportører.

Filialens kreditforsikringsprodukt består i, at en leverandør, som ønsker at få forsikret sine leverancer, får oprettet en rammeaftale, som bl.a. indeholder et loft over det samlede udestående, som kan dækkes af forsikringen. Der udstedes en police på baggrund heraf, og der udregnes en præmie, som leverandøren skal betale. Præmien udregnes i henhold til forsikringspolicen som en procentdel af præmiegrundlaget, som udgøres af leverandørens samlede omsætning med aftagere i den landekreds, som forsikringen omfatter. Fra omsætningen fratrækkes den del, som sker uden kreditrisiko, samt omsætning med aftagere, som filialen ikke har vurderet som kreditværdige. Præmien pålægges ikke moms, idet ydelsen er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Rammeaftalen kan herefter udfyldes løbende med leverandørens enkelte aftagere. Førend hver enkelt aftager kan optages i leverandørens rammeaftale, skal disse kreditvurderes. Til brug herfor oplyser leverandøren hver enkelt aftagers navn og registreringsnummer, samt det forventede salg til aftageren. Med disse oplysninger indkøber filialen kreditoplysninger om aftageren hos eksempelvis Købmandsstandens Oplysningsbureau A/S (KOB). Momsen af filialens udgifter hertil fratrækkes i henhold til momslovens § 37, stk. 1. og leverandøren opkræves et gebyr. Leverandørerne kan i forbindelse med optagelse af en ny aftager under forsikringen vælge selv at indkøbe kreditoplysningerne hos ovennævnte bureauer. I disse tilfælde afkræves leverandørerne ikke det pågældende gebyr. De indkøbte kreditoplysninger anvendes af filialen til at foretage en kreditvurdering af aftageren. Såfremt filialen vurderer, at den enkelte aftager er kreditværdig, imødekommes ansøgningen om kreditforsikring, og aftageren bliver derefter omfattet af rammeaftalen. Der udstedes i denne forbindelse et certifikat til leverandøren med angivelse af kreditmaksimum og eventuelle særlige betingelser gældende for den enkelte aftager. Leverandørerne får ikke udleveret de konkrete kreditoplysninger, som filialen køber hos trediemand og anvender ved kreditvurderingen. Filialens aftale med KOB om levering af kreditoplysninger, indeholder bl.a. en bestemmelse om, at filialen ikke må sælge oplysningerne.

Filialen opkræver et gebyr hos leverandøren for hver enkelt ansøgning om forsikring af nye debitorer og for hver ansøgning om forhøjelse af det forsikrede maksimum. Til delvis dækning af omkostninger ved løbende undersøgelse af debitorer opkræver filialen endvidere et årligt gebyr for hver debitor. Filialen opkræver moms af disse gebyrer. Filialen har ikke anden momspligtig omsætning.

Skattestyrelsen har bestredet, at (i) filialen har fratrukket købsmoms for kredit-vurderingsydelser leveret af eksterne udbydere og (ii) har opkrævet moms for viderefakturering af kreditratingydelser til leverandørerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer.

Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Det bemærkes, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at filialen løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen.

Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne må herefter anses for momsfritagne, hvorfor det er med rette, at regionen har pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

EU-Domstolens praksis

C-16/93, Tolsma

Præmis 14: Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun udføres »mod vederlag«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

C-11/15, Ceský rozhlas 

Præmis 21: Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun foretages »mod vederlag« som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1) og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (dom af 3.3.1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 14, af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 44, og af 27.10.2011, GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, præmis 18).

Præmis 22: I denne forbindelse har Domstolen gentagne gange fastslået, at begrebet »levering af tjenesteydelser mod vederlag« som omhandlet i direktivets artikel 2, nr. 1), forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. dom af 5.2.1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, præmis 12, af 8.3.1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, præmis 12, af 3.3.1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 13, af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 45, og af 27.10.2011, GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, præmis 19).

C-653/11, Paul Newey

Præmis 42: Hvad nærmere bestemt angår værdien af kontraktvilkår i forbindelse med kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion skal der henvises til Domstolens praksis, hvorefter det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed (jf. i denne retning dom af 7.10.2010, forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, Sml. I, s. 9187, præmis 39 og 40 og den deri nævnte retspraksis).

Præmis 43: Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1.

C-224/11, BGZ Leasing

Præmis 43: Den omstændighed, at leasinggiveren kræver en forsikring, der dækker den leasede vare, således som det synes at være tilfældet i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede transaktion, kan ikke svække denne konklusion. Navnlig bemærkes, at selv om leasingtageren under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal drage omsorg for, at den leasede vare er forsikret, har han imidlertid mulighed for at forsikre denne vare hos et forsikringsselskab efter eget valg. Kravet om en forsikringsdækning indebærer således ikke i sig selv, at en som den i hovedsagen omhandlede forsikringsydelse, der leveres gennem leasinggiveren, ikke kan adskilles fra eller er sekundær i forhold til leasingtjenesteydelsen.

Præmis 44: I øvrigt bemærkes, at fremgangsmåderne for fakturering og prisfastsættelse kan give holdepunkter for, hvorvidt en ydelse har karakter af en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 31). Således taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, uden dog af denne grund at have afgørende betydning (jf. i denne retning kendelsen i sagen Purple Parking og Airparks Services, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

Præmis 45: I denne henseende fremgår det, at de i hovedsagen anvendte fremgangsmåder, nemlig en særskilt prisfastsættelse og en særskilt fakturering, afspejler de kontraherende parters interesser. Leasingtageren søger nemlig først og fremmest at opnå en leasingydelse, og det er kun subsidiært, at han søger den forsikring, som leasinggiveren kræver af ham. Selv om leasingtageren beslutter sig for også at anskaffe sig forsikringsydelsen gennem leasinggiveren, indtræder en sådan beslutning uafhængigt af hans beslutning om at indgå en leasingaftale.

Præmis 65: Ifølge fast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstændigheder til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som dermed konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (dom af 10.11.2011, forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, Sml. I, s. 10947, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

C-584/13, Mapfre warranty SpA

Præmis 56: Således som det synes at fremgå af de for Domstolen fremlagte sagsakter, ydes den i hovedsagerne omhandlede garanti til køberen af et brugt køretøj af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som ikke er part i salget, således at denne garanti, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, ikke kan anses for en garanti, som ydes af forhandleren. Desuden kan køberen af et brugt køretøj købe dette køretøj uden at tegne denne garanti og har også mulighed for, uden at benytte forhandleren af det nævnte køretøj som mellemled, at indgå en garantiaftale med et andet selskab end Mapfre warranty. Endelig fremgår det af det garantihæfte, som blev fremlagt for Domstolen under retsmødet af den franske regering, at Mapfre warranty under visse omstændigheder forbeholder sig ret til at opsige garantiaftalen, uden at en sådan opsigelse synes at påvirke aftalen om salget af køretøjet.

Præmis 57: På denne baggrund og med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse forekommer en garanti som den i hovedsagerne omhandlede ikke at være så nært forbundet med salget af det brugte køretøj, at disse to transaktioner, som tilmed leveres af to forskellige tjenesteydere, udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. De skal derfor i momsmæssig henseende principielt anses for at være særskilte og uafhængige transaktioner.

C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie

Præmis 39: Hvis lejeren for det første har mulighed for at vælge sine tjenesteydere og/eller fremgangsmåderne for anvendelsen af de omhandlede varer og tjenesteydelser, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. Navnlig hvis lejeren kan bestemme over sit forbrug af vand, elektricitet eller varme, som kan efterprøves ved at opsætte individuelle målere, og som faktureres i forhold til forbrugets omfang, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. For så vidt angår tjenesteydelser såsom rengøring af fællesarealerne i en ejendom, der ejes i fællesskab, skal disse anses for særskilte i forhold til udlejningen, hvis hver lejer kan tilrettelægge dem individuelt, eller hvis lejerne kan tilrettelægge dem i fællesskab, og under alle omstændigheder hvis de fakturaer, som lejeren modtager, nævner leveringen af disse varer og tjenesteydelser i poster, der er særskilte i forhold til lejen.

C-255/02, Halifax

Præmis 73: Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

Præmis 74: Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

Præmis 75: For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele.

Præmis 81: Hvad angår det andet element, hvorefter de omhandlede transaktioner skal have som hovedformål at opnå en afgiftsfordel, bemærkes det, at det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner. I den forbindelse kan retten tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgifts-byrden, i betragtning (jf. i denne retning Emsland-Stärke-dommen, præmis 58).

Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro i sag C-255/02, Halifax

Præmis 89: Forbuddet mod misbrug mister, som fortolkningsprincip, sin relevans, når der i stedet for det blotte ønske om at opnå afgiftsfordele, som kan gøres gældende over for skattemyndighederne, kan være en anden begrundelse for den udøvede økonomiske virksomhed. Hvis en retsforskrift under sådanne omstændigheder på grundlag af et uskrevet generelt princip fortolkes således, at den ikke tildeler den pågældende fordel, vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilket af formålene med en given transaktion der må anses for at være det fremherskende. En sådan fortolkning ville føre til stor usikkerhed med hensyn til de valg, som de erhvervsdrivende lovligt foretager, og virke hæmmende på økonomisk virksomhed, som klart bør beskyttes, for så vidt som den - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål.

C-425/06, Part Service

Præmis 42: I dommen i sagen Halifax m.fl. har Domstolen i præmis 74 og 75 først og fremmest ved fortolkningen af sjette momsdirektiv fastslået, at der foreligger misbrug, når:

- de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele

- det fremgår af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.

C-251/16, Cussens m.fl.

Præmis 53: I denne henseende skal det indledningsvis fremhæves, at i modsætning til det, som appellanterne i hovedsagen har gjort gældende i deres skriftlige indlæg til Domstolen, forudsætter den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, ikke, at det eneste formål med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel. Selv om transaktioner, der udelukkende forfølger et sådant formål, kan opfylde det krav, som følger af denne retspraksis, har Domstolen i præmis 45 i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), præciseret, at det samme gør sig gældende, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den omhandlede transaktion.

Præmis 60: Med henblik på at fastslå det egentlige indhold og betydning af de i hovedsagen omhandlede lejeaftaler, kan den forelæggende ret bl.a. tage disse transaktioners rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de omhandlede aktører i betragtning (jf. i denne retning Halifax-dommen, præmis 75 og 81). Sådanne forhold kan godtgøre, at opnåelse af en afgiftsfordel udgør selve hovedformålet, skønt der desuden foreligger erhvervsmæssige hensyn (dom af 21.2.2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 62).

C-277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH

Præmis 53: Det bemærkes endvidere, at de afgiftspligtige i almindelighed frit kan vælge de organisationsstrukturer og transaktionsformer, som de finder mest passende for deres økonomiske aktivitet, og med det formål at begrænse deres afgiftsbyrde.

Præmis 54: Domstolen har således fastslået, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Domstolen har i den henseende præciseret, at når den afgiftspligtige person kan vælge mellem forskellige transaktioner, har han ret til at vælge en sådan struktur for sin virksomhed, at hans afgiftstilsvar reduceres (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 73).

C-103/09, Weald Leasing Ltd

Præmis 27: En erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan desuden baseres på en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art. Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Afgiftspligtige personer har tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 73, og Part Service-dommen, præmis 47).

Præmis 28: Det er i denne sammenhæng, at Domstolen har fastslået, at en konstatering af et misbrug på momsområdet kræver, at to betingelser er opfyldt.

Præmis 29: På den ene side skal de omhandlede transaktioner indebære, at der opnås en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med bestemmelserne i sjette direktiv at tildele, selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i nævnte direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt er overholdt (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 74, og Part Service-dommen, præmis 42).

Præmis 30: For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Forbuddet mod misbrug mister nemlig sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 75, og Part Service-dommen, præmis 42).

Spørgsmål.

Momsbehandling for ydelser leveret af selskabet A

Ydelsesaftalen er en serviceaftale mellem to parter, henholdsvis selskabet A og kunde A, i henhold til hvilken selskabet A er forpligtet til at levere ydelse A til kunde A, og kunde A er forpligtet til at betale selskabet A for disse ydelser. Det fremgår således af ydelsesaftalens ordlyd og formål, at der er en juridisk relation mellem selskabet A og kunde A med tilhørende gensidige forpligtelser, og at modtageren af selskabet A’s ydelser er kunde A (i overensstemmelse med EU-domstolens dom i Tolsma-sagen (C-16/93) og Český rozhlas-sagen (C-11/15)).

Selskabet A har endvidere medarbejdere, som leverer ydelse A direkte til kunde A. Kunde A benytter ydelser leveret af selskabet A i henhold til en ydelsesaftale til at træffe kommercielle beslutninger om eventuel indgåelse af en handelsaftale med en potentiel kunde (kunde C) eller videreførelse af et forretningsforhold med en eksisterende kunde (kunde C). De ydelser, der leveres af selskabet A, anvendes endvidere til at fastlægge og forhandle omfanget af en aftale, som indgås mellem kunde A og selskabet B. Det er som sådan klart, at selskabet A’s ydelser reelt set anvendes af kunde A, og at kunden derfor er den retmæssige modtager af selskabet A’s ydelser.

De ydelser, som selskabet A leverer, er momspligtige (jf. momslovens § 4) og omfattet af de almindelige regler for ydelsernes leveringssted (momslovens § 16). Leveringsstedet for selskabets A ydelser til danske kunder (kunde A) er derfor Danmark. Ydelserne skal derfor pålægges 25 % dansk moms.

De ydelser, som selskabet A leverer, er ikke momsfritaget. Videre kan ydelser (A og B), der leveres af to separate enheder (som selskaberne A og B), ikke anses for at være supplerende i forhold til hinanden, jf. D.A.5.11.2.2. og SKM2018.381.SR.

Det fremgår også udtrykkeligt af D.A.5.10.6, at momsfritagelsen ikke gælder for vurderinger, som udføres af sagkyndige eksperter (f.eks. finansielle analyser fra revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, som kan have betydning for virksomhedens forsikringsbetingelser).

Selskabet A’s aktiviteter er ydelser, som leveres uafhængigt af selskabet B’s ydelser, og bør derfor behandles som særskilte momspligtige ydelser (til en sats på 25 %) til kunderne (kunde A).

Endelig bemærker vi, at selskabet A’s ydelser ikke er obligatoriske for selskabet B’s kunder, idet kunde B frit kan vælge en leverandør efter eget valg i stedet for at benytte selskabet A (både under og over de aftalte tærskler i henhold til paragraffen om "fravalg"). Vi mener derfor, at de ydelser, som selskabet B leverer, og de ydelser, som selskabet A leverer til kunderne (kunde A og B), skal behandles som to særskilte ydelser. Dette er også i overensstemmelse med EU-Domstolens afgørelse i BGZ Leasing-sagen (C-224/11) og Wojskowa Agencja Mieszkaniowa-sagen (C-42/14).

Koncernens virksomhedsstruktur

EU-Domstolen har i forskellige sager slået fast, at skatteydere frit kan vælge den virksomhedsstruktur, som er mest fordelagtig ud fra et skattemæssigt synspunkt. En sådan strukturering udgør ikke i sig selv misbrug af praksis.

EU-Domstolen bemærker endvidere, "at de afgiftspligtige i almindelighed frit kan vælge de organisationsstrukturer og transaktionsformer, som de finder mest passende for deres økonomiske aktivitet, og med det formål at begrænse deres afgiftsbyrde." (C 277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, præmis 53).

Endvidere: "Domstolen har således fastslået, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art. Domstolen har i den henseende præciseret, at når den afgiftspligtige person kan vælge mellem forskellige transaktioner, har han ret til at vælge en sådan struktur for sin virksomhed, at hans afgiftstilsvar reduceres." (C-255/02, Halifax, præmis 73, og C 277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, præmis 54). 

Den omstændighed, at koncernen har etableret to selvstændige juridiske enheder, hvoraf den ene leverer momsfritagne ydelser (ydelse B), mens den anden leverer momspligtige ydelser (ydelse A), kan derfor ikke i sig selv anses for at være misbrug.

På grundlag af EU-Domstolens charter om forbud mod misbrug af rettigheder er der kun tale om misbrug, hvis:

(i) de pågældende transaktioner resulterer i opnåelse af en afgiftsfordel, som er i strid med formålet med afgiftsbestemmelserne, og

(ii) det ligeledes fremgår tydeligt af forskellige objektive forhold, at det primære formål med de pågældende transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.

Forbuddet mod misbrug er ikke relevant, når den udøvede økonomiske aktivitet kan have en anden forklaring end blot opnåelsen af afgiftsfordele (C-255/02, Halifax, præmis 75, og C 425/06, Part Service, præmis 42).

Dette uddybes yderligere i generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse i sagen C-255/02 Halifax. I artikel 89 i dette forslag til afgørelse siger generaladvokaten således, at "forbuddet mod misbrug mister, som fortolkningsprincip, sin relevans, når der i stedet for det blotte ønske om at opnå afgiftsfordele, som kan gøres gældende over for skattemyndighederne, kan være en anden begrundelse for den udøvede økonomiske virksomhed. Hvis en retsforskrift under sådanne omstændigheder på grundlag af et uskrevet generelt princip fortolkes således, at den ikke tildeler den pågældende fordel, vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilket af formålene med en given transaktion der må anses for at være det fremherskende. En sådan fortolkning ville føre til stor usikkerhed med hensyn til de valg, som de erhvervsdrivende lovligt foretager, og virke hæmmende på økonomisk virksomhed, som klart bør beskyttes, for så vidt som den - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål."

I den foreliggende sag er der andre objektive faktorer (ud over de skattemæssige) for at have to juridiske enheder, som leverer henholdsvis momspligtige og momsfritagne ydelser (som beskrevet afsnit 3 i ovenstående baggrundsoplysninger). Med udgangspunkt i EU’s charter om misbrug af rettigheder som beskrevet ovenfor er forudsætningen om, at det primære formål med transaktionen er at opnå en afgiftsfordel, således ikke opfyldt. Koncernens anvendte forretningsstruktur bør derfor ikke anses for at være misbrug.

Retssikkerhedsprincippet, neutralitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning

Den momsmæssige behandling for ydelse A bør efter vores opfattelse fastsættes på baggrund af ydelsernes art og ikke på baggrund af serviceudbyderens identitet.

Ændring af modtageren af ydelse A (fra kunde A til selskabet B) udelukkende baseret på serviceudbyderens identitet (dvs. enten et koncernselskab eller en tredjepart) ville være i strid med EU’s momsprincipper om retssikkerhed, neutralitet og berettigede forventninger.

Retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kræver, at skattelovgivningen er klar og til at forudsige for dem, som er omfattet af den, og udelukker eksempelvis bestemte love, som træder i kraft inden deres bekendtgørelse. Det er i henhold til de samme principper et krav, at skatteyderen kan forudse konsekvenserne af bestemte transaktioner.

Når der eksempelvis indgås en aftale mellem Kunde A og selskabet A om levering af ydelser (ydelse A), må kunde A’s berettigede forventning være at modtage ydelser fra selskabet A, som er pålagt 25 % dansk moms. Det tilsvarende ville gøre sig gældende, hvis kunde A indgik en aftale med en tredjepartsleverandør af ydelse A.

Neutralitetsprincippet stiller endvidere krav om, at de samme ydelser behandles ens. Det betyder, at ydelse A fra en tredjepartsleverandør skal pålægges 25 % moms, som Kunde A skal betale, og at en tilsvarende momsbehandling bør gælde for ydelser leveret af selskabet A.

På baggrund af EU-Domstolens begrundelse i C 224/11 BGZ Leasing, præmis 65:  "Indledningsvis bemærkes, at dette princip er til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt."

Vi bemærker, at kunde A frit kan vælge en serviceudbyder af ydelse A (som beskrevet i afsnit 5.2.1.) Hvis Kunde A beslutter at vælge en ekstern serviceudbyder, modtager kunde A en ydelse, som er pålagt 25 % dansk moms (i en ren dansk situation).

Hvorvidt en sådan moms (delvist) kan inddrives, afhænger af kunde A’s individuelle momsposition. Hvis den samme kunde derimod vælger selskabet A som serviceudbyder (selvom kunde A frit kan vælge en serviceudbyder), skal ydelse A anses for at være leveret af selskabet B (og dermed eksklusive moms som led i en momsfritaget transaktion), og en sådan fortolkning tilsidesætter afgiftsneutraliteten og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning. Dette styrkes yderligere af, at koncernens struktur ikke udgør misbrug, da hovedformålet ikke er at sikre en momsfordel.

Den forskellige behandling af ydelser afhængigt af serviceudbyderens identitet er således i strid med neutralitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet, idet det skaber ulige vilkår i forhold til ydelser, der leveres af tredjepartsleverandører (hvor kunde A anses for at være modtageren) og koncernselskaber (hvor modtageren flyttes til selskabet B).

De ydelser (ydelse A), som selskabet A leverer direkte til kunderne (kunde A), skal derfor efter vores opfattelse anses for at have kunden (kunde A) som den retmæssige modtager.

Momsmæssig behandling af (sammensatte) ydelser

I Skattestyrelsens juridiske vejledning D.A.4.1.6.2 nævnes det, at hvis en leverandør tilbyder to ydelser, men det er muligt for køberen at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser (medmindre en adskillelse ville være kunstig). Se præmis 22-24 i C-572/07, RLRE Tellmer Property.

Dette er også i overensstemmelse med EU-Domstolens afgørelse i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa-sagen (C-42/14), hvor EU-Domstolen udtaler, at "hvis lejeren for det første har mulighed for at vælge sine tjenesteydere og/eller fremgangsmåderne for anvendelsen af de omhandlede varer og tjenesteydelser, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. Navnlig hvis lejeren kan bestemme over sit forbrug af vand, elektricitet eller varme, som kan efterprøves ved at opsætte individuelle målere, og som faktureres i forhold til forbrugets omfang, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen." (C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, præmis 39).

Vi henviser i den forbindelse til, at selskabet A’s ydelser ikke er obligatoriske, og at kunde A har mulighed for at anmode om ydelse A fra en tredjepart. Hvis selskabet A’s ydelser anses for at være leveret til selskabet B, som til gengæld leverer en sammensat ydelse til kunde B, er en sådan fortolkning ikke i overensstemmelse med EU-Domstolens ræsonnement i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa-sagen (C-42/14).

Den er heller ikke i overensstemmelse med EU-Domstolens afgørelse i BGZ Leasing-sagen (C-224/11). Her udtaler EU-Domstolen følgende: "Navnlig bemærkes, at selv om leasingtageren under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal drage omsorg for, at den leasede vare er forsikret, har han imidlertid mulighed for at forsikre denne vare hos et forsikringsselskab efter eget valg. Kravet om en forsikringsdækning indebærer således ikke i sig selv, at en som den i hovedsagen omhandlede forsikringsydelse, der leveres gennem leasinggiveren, ikke kan adskilles fra eller er sekundær i forhold til leasingtjenesteydelsen." (C‑224/11, BGZ Leasing, præmis 43).

I samme sag nævner EU-Domstolen følgende: "I denne henseende fremgår det, at de i hovedsagen anvendte fremgangsmåder, nemlig en særskilt prisfastsættelse og en særskilt fakturering, afspejler de kontraherende parters interesser. Leasingtageren søger nemlig først og fremmest at opnå en leasingydelse, og det er kun subsidiært, at han søger den forsikring, som leasinggiveren kræver af ham. Selv om leasingtageren beslutter sig for også at anskaffe sig forsikringsydelsen gennem leasinggiveren, indtræder en sådan beslutning uafhængigt af hans beslutning om at indgå en leasingaftale." (C‑224/11, BGZ Leasing, præmis 45).

Situationen for selskabet A og selskabet B kan efter vores opfattelse sammenlignes med den foreliggende i C-224/11, BGZ Leasing. I begge tilfælde kræver leverandøren af den hovedydelse, som kunden er interesseret i (dvs. de leasede varer i BGZ Leasing-sagen og forsikringsydelserne i den foreliggende sag), at kunden (dvs. leasingtageren i BGZ Leasing-sagen og forsikringstager i den foreliggende sag) indhenter en ydelse, som også kommer leverandøren af hovedydelsen til gode. I begge tilfælde har kunden mulighed for enten at indhente en sådan ydelse gennem hovedleverandøren eller fra en tredjepart. Den eneste forskel på de to sager er, at i BGZ Leasing-sagen (C-224/11) er det leverandøren af hovedydelsen, som indkøber den ekstra ydelse (dvs. forsikring) fra en tredjepartsleverandør, hvorimod selskabet B giver kunde B mulighed for at indhente ydelse A fra en enhed (selskabet A), som er associeret med koncernen.

Spørgsmålet om, hvorvidt leverandøren af de supplerende ydelser, der er nødvendige for at opnå den efterspurgte hovedydelse, er en associeret eller ikke-associeret part, bør efter vores opfattelse ikke være afgørende for at bestemme den retmæssige modtager af ydelsen. Serviceudbyderens identitet bør ikke være relevant for at fastslå den retmæssige modtager af ydelserne. Dette gælder ikke mindst i lyset af, at der ikke er tale om misbrug af rettigheder (som påvist ovenfor). De ydelser, som selskabet A leverer til kunde A, er endvidere fastsat på markedsvilkår, og det forhold, at selskabet A tilhører den samme koncern som selskabet B, medfører ikke uberettigede fordele i forhold til prisfastsættelse eller vilkår for ydelserne.

Vi bemærker endvidere, at Landsskatteretten i den lokale danske sag (SKM2005.247.LSR) ikke har anfægtet, at en tredjepartsudbyder af kreditvurderinger leverer ydelser direkte til en forsikringstager (som er den retmæssige modtager af kreditvurderingsydelser). Landsskatteretten konkluderer, at udelukkende kreditvurderingsydelser, som først leveres til forsikringsselskabet (på baggrund af en særskilt aftale), og som forsikringsselskabet derefter leverer videre til forsikringstageren, skal behandles som en enkelt sammensat ydelse (hvor forsikringen er hovedydelsen). Det vil således være i strid med Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.247.LSR at konkludere, at modtageren af kreditvurderingsydelserne altid er forsikringsselskabet (som den enhed, der primært drager fordel af disse ydelser).

Vi bemærker endvidere, at i SKM2005.247.LSR havde forsikringsselskabet, som modtog kreditvurderingsydelser fra en tredjepartsleverandør, ikke tilladelse til at dele de indhentede oplysninger med forsikringstagerne. Forsikringstagerne havde derfor ikke reelt tilladelse til at gøre brug af tredjepartsleverandørens vurderings- og ratingydelser. I den foreliggende sag leverer selskabet A alle relevante detaljer om sine ydelser til kunde A, og kunden har derfor mulighed for at anvende disse oplysninger. Selskabet A’s virksomhedsstruktur er derfor ikke sammenlignelig og bør ikke sidestilles med virksomhedsstrukturen i SKM2005.247.LSR.

På baggrund af ovenstående foreslår vi, at Skattestyrelsen svarer "ja" til spørgsmålet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der skal opkræves 25 % dansk moms fra kunderne for de ydelser, der leveres af spørger (i overensstemmelse med momslovens § 4 og § 16).

Begrundelse

Selskabet A’s hovedaktivitet er at foretage ydelse A primært vedrørende danske virksomheder, der har indgået aftale om ydelse B hos selskabet B.

Selskab B tilbyder ydelse B.

Virksomheder, der ønsker ydelse B hos selskabet B, skal levere en ydelse tilsvarende til ydelse A til selskabet B.

Selskabet A tilbyder disse ydelser til kunder (kunde A) og indgår i den forbindelse en ydelsesaftale med kunden (kunde A).

Levering af ydelse A er som udgangspunkt momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

En momspligtig ydelse kan dog blive momsfritaget, hvis ydelsen udgør en biydelse til en momsfritaget hovedydelse.

Biydelse?

I henhold til SKM2005.247.LSR skal salg af kreditgodkendelser i forbindelse med tegning af kreditforsikringer momsmæssigt behandles som en ydelse leveret i forbindelse med forsikringsvirksomhed og derfor behandles som kreditforsikringen, hvorved denne bliver momsfri.

Henset til EU-Domstolens praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at det som udgangspunkt er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. Se Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.5.11.2.2 samt SKM2018.381.SR. Særlige forhold, herunder misbrug, kan dog gøre, at betingelsen bortfalder. Jf. EU-Domstolens dom i sag C-425/06, Part Service Srl, og C-584/13, Mapfre.

Skattestyrelsen vurderer derfor, at de af selskabet A leverede ydelse A udgør momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, der som udgangspunkt ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, for forsikringstransaktioner/forsikringsvirksomhed. Idet ydelse A - i modsætning til kreditgodkendelserne i SKM2005.247.LSR - ikke udgør biydelser til en momsfritaget ydelse leveret af selskabet A.

Hvem leveres ydelse A til?

På baggrund af spørgsmålets formulering, de faktiske oplysninger og selskabet A’s argumentation finder Skattestyrelsen imidlertid, at det er fornødent at tage stilling til, om ydelse A skal anses for leveret til kunde A eller til det koncernforbundne selskab (selskabet B). Vurderingen har betydning for, om koncernen opnår en uberettiget afgiftsfordel, og for spørgsmålet, om kunderne (kunde A) har fradragsret for ydelse A.

I denne forbindelse skal man holde tre forhold for øje.

For det første følger det af EU-Domstolens praksis, jf. fx dommen i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, at en afgiftspligtig, der med henblik på at opnå et bestemt økonomisk mål har valget mellem forskellige måder at indrette sig på, i egen interesse kan træffe sin beslutning under hensyntagen til momsordningens objektive karakter. Det står således som udgangspunkt koncernen frit for at indrette sin koncernstruktur, herunder at beslutte, at et selskab (selskabet B) i koncernen skal udbyde ydelse B, og et andet (selskabet A) skal udbyde ydelse A, der anvendes i forbindelse med beslutningerne om at indgå eller ikke at indgå aftaler om ydelse B.

For det andet følger det af EU-Domstolens praksis, jf. fx dommen i sag C-255/02, Halifax, at fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, ikke kan gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en momsfordel.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Jf. fx dommen i sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, tages i betragtning. Jf. fx sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

For det tredje følger det af EU-Domstolens praksis, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 1. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Jf. EU-Domstolens dom i sag C-653/11, Paul Newey.

Det følger af dommen, at kontraktvilkår - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke er eneafgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af ydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momslovens § 4, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, og artikel 24, stk. 1. Som det fremgår, kan kontraktvilkårene særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel.

Dette er ikke ensbetydende med, at kontraktvilkårene kun kan forkastes i tilfælde af misbrug. Dette fremgår af fx af præmis 42 i Paul Newey-dommen:

"42 Hvad nærmere bestemt angår værdien af kontraktvilkår i forbindelse med kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion skal der henvises til Domstolens praksis, hvorefter det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed (jf. i denne retning dom af 7.10.2010, forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, Sml. I, s. 9187, præmis 39 og 40 og den deri nævnte retspraksis)."

I dommen i de forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, nævnes ordet misbrug end ikke. I stedet lægger Domstolen vægt på den økonomiske virkelighed ved fastlæggelsen af, hvad der bliver leveret til hvem.

Ligesom EU-Domstolen i sag C-260/95, DFDS, lagde på vægt på den økonomiske virkelighed ved afgørelsen af, om et datterselskab under de særlige omstændigheder i sagen kunne udgøre et fast forretningssted for sit moderselskab, og ved fastlæggelsen af leveringsstedet for rejsebureauydelser.

I dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, tager EU-Domstolen ud fra en realitetsbetragtning stilling til, hvilke kriterier der skal anvendes for at fastlægge, om selskabet havde hjemsted eller fast forretningssted i Luxembourg eller ej.

I dommen i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, tager EU-Domstolen tilsvarende ud fra en analyse af den økonomiske virkelighed stilling til, om det er leasinggiver eller leasingtager, der i realiteten er aftager af brændstof.

Der kan nævnes yderligere en række sager, der ikke omhandler misbrug, hvor EU-Domstolen tager stilling til de forelagte spørgsmål på baggrund af den økonomiske virkelighed. Senest C-333/20, der også omhandler spørgsmålet, om et datterselskab udgør et fast forretningssted for moderselskabet eller ej.

I nærværende sag er det oplyst, at selskabet B’s kunder (kunde B) inden for rammerne af de aftalte grænser kan indhente ydelse fra forskellige leverandører.

Uden for rammerne af de aftalte grænser kræver selskabet B, at ydelse A udføres af en pålidelig part. Udgangspunktet er, at denne pålidelige part skal være selskabet A. Men inden starten på aftalen mellem selskabet B og kunde B har kunden mulighed for at fravælge ydelsesaftalen med selskabet A - vælge en anden leverandør - ved at vælge et andet alternativt produkt. Det er oplyst, at selskab B ´s håndtering og vurdering af alternative produkter er forbundet med øget risiko og ekstra administrativt arbejde for selskabet B. Aftalens kommercielle vilkår og dækning vil derfor blive strammet, herunder i form af en højere betaling for ydelsen.

Som nævnt står det som udgangspunkt koncernen frit for at indrette sin koncernstruktur, herunder at beslutte, at et selskab i koncernen skal udbyde ydelse B til kunderne (kunde B), og et andet skal udbyde ydelse A (til kunde A), der anvendes i forbindelse med beslutningerne om at indgå eller ikke at indgå aftaler om ydelse B.

Selvom koncernen opnår en afgiftsfordel - i form af forøget fradragsret - ved den valgte struktur, finder Skattestyrelsen alligevel, at der ikke er tale om misbrug af momssystemdirektivet, hvis strukturen ikke er kunstig.

Det er dog ikke kun i forbindelse med en evt. misbrugskonstruktion, at en nærmere analyse kan medføre, at Selskabet A’s ydelse skal anses for leveret til selskabet B, i stedet for leveret til de formelle kunder (kunde A). Det forhold, at der måtte være modstrid mellem det formelle (aftalernes ordlyd) på den ene side og den forretningsmæssige og økonomiske virkelighed på den anden side, ville være tilstrækkeligt.

Realiteten i leveringen af ydelse A til kunde A (de formelle kunder) skal derfor vurderes med henblik på at fastlægge, om kunden er den rette aftager af ydelserne.

I henhold til ydelsesaftalen skal selskabet A levere ydelse A. Det er oplyst, at ydelse A kan anvendes af kunde A til at forhandle aftalen med selskabet B.

Kunde A indvilger i, at selskabet A må dele ydelse A med selskabet B.

Det følger af de generelle betingelsers punkt 5.1 til aftalen med kunde B og selskabet B, at selskabet B til enhver tid kan foretage ændringer i betingelserne for ydelse B.

Det er oplyst, at formålet med de løbende ydelser (ydelse A), som videregives til selskabet B, er, at informationen mellem parterne bliver delt, og at selskabet B i tide bliver oplyst om ændringer, der kan påvirke aftalen. Selskabet B gør således direkte brug af ydelse A, som selskabet A foretager, og der er således ikke brug for kunde A’s involvering eller accept af disse oplysninger, som danner grundlag for selskabet B’s beslutning for aftalen.

På nuværende tidspunkt har alle selskabet A’s kunder en aftale med selskabet B, og det følger heraf, at ydelsesaftalen automatisk ophæves, når ydelse B med selskabet B ophæves.

Selskabet B og selskabet A udgør desuden ikke uafhængige leverandører med modsatrettede interesser, idet der er tale om to leverandører, som juridisk set indgår i den samme koncern og derved har samme ultimative ejer.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at ydelse A hovedformål reelt er at afdække visse forhold for selskabet B i forbindelse med indgåelse af en aftale med kunde B, og at ydelse A anvendes af selskabet B.

En del af de ydelser, som selskabet A leverer, relaterer sig til visse ydelser, der i henhold til aftalen deles med selskabet B. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at ydelserne i højere grad er henvendt til selskabet B for at kunne håndtere ydelse B som leveres til kunderne (kunde B).

Skattestyrelsen anerkender dog, at ydelse A har en selvstændig værdi og anvendelse for kunde A ved eksempelvis forhandlingerne med deres kunder (kunde C). Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at hovedformålet for kunde A er at tegne en aftale med selskab B, og at den øvrige anvendelse må anses for sekundær.

På denne baggrund må det efter Skattestyrelsens opfattelse være en betingelse for, at det kan anerkendes, at de formelle kunder også reelt er aftagerne, at det reelt er muligt for selskabet B´s kunder at fravælge selskabets A’s ydelse, og at selskabet B ikke forskelsbehandler kunder, der ikke har valgt selskabet A som leverandør af ydelse A.

Det forhold, at aftalens kommercielle vilkår og dækning bliver strammet, herunder i form af en højere pris, hvis kunde B fravælger ydelsesaftalen med selskabet A i forbindelse med et alternativt produkt, giver derfor anledning til, at det skal vurderes, om forskellene i de kommercielle vilkår og dækning betyder, at det ikke reelt bliver muligt for selskabet B´s kunder at fravælge selskabet A’s ydelser. Og om forskellene betyder, at selskabet B forskelsbehandler kunder, der ikke har valgt selskabet A som leverandør af ydelse A.

Det er som nævnt oplyst, at håndtering og vurdering af det alternative produkt er forbundet med øget risiko og ekstra administrativt arbejde for selskabet B.

Hvis forskellene i aftalernes kommercielle vilkår og dækning, herunder pris, alene er udtryk for, at selskabet A’s ydelse og ydelse A fra en tredjepart ganske vist er sammenlignelige, men ikke er identiske, vurderer Skattestyrelsen, at det reelt bliver muligt for selskabet B’s kunder at fravælge selskabet A’s ydelser. Ligesom en forskel i aftalen, der skyldes forøgede administrative omkostninger ved at behandle ydelse A fra en tredjepart, ikke kan anses for forskelsbehandling.

Hvis forskellene i aftalens kommercielle vilkår og dækning, herunder pris, i forbindelse med alternative produkter alene skyldes, at selskabet A´s ydelse og ydelse A fra en tredjepart ganske vist er sammenlignelige, men ikke er identiske, og/eller de forøgede administrative omkostninger ved at behandle ydelse A fra en tredjepart, finder Skattestyrelsen derfor, at det må anses for at være i overensstemmelse den forretningsmæssige og økonomiske virkelighed at anerkende, at Selskabet A’s ydelser bliver leveret til kunde A, og ikke til det koncernforbundne selskabet B. Selskabet A’s spørgsmål kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse besvares bekræftende.

På baggrund af selskabet A’s argumentation lægges det til grund, at selskabet A alene ønsker en bekræftelse af, at danske erhvervskunder skal betale dansk moms af selskabet A’s ydelser, jf. momslovens § 16, stk. 1. Sådan at der ikke ønskes en bekræftelse af, at der skal dansk moms på ydelse A leveret til udenlandske erhvervskunder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 10, og § 16, stk. 1 har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (…)

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

11) (…)

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (…)"

Artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 24, stk. 1, artikel 44 og artikel 135, stk. 1, litra a). i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) har følgende ordlyd:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) (…)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

d) (…)

Artikel 24

1. Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

2. (…)

Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner

b) (…)"

Praksis

C-16/93, Tolsma

Gadeorgel. Musikfrembringelse på offentlig vej. Ikke aftale om vederlag, selvom gademusikanten beder om og også modtager frivillige betalinger fra de forbipasserende. Ikke levering mod vederlag. Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

C-260/95, DFDS

Ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt fører anvendelse af stedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment ikke til en rationel løsning, hvis den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges. De nationale myndigheder kunne derfor med rimelighed betragte det sted, hvor rejserne sælges, som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

Domstolen bemærkede, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der skal tages hensyn til den økonomiske virkelighed. I sagen havde denne alternative løsning ved fastlæggelsen af leveringstedet netop til formål at tage hensyn til en mulig spredning af bureauernes aktiviteter.

C-108/99, Cantor Fitzgerald International

Udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra (jf. i samme retning domme af 12.9.2000, sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 6301, præmis 52-57, og sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 6355, præmis 64-69, samt dom af 4.10.2001, sag C-326/99, Goed Wonen, trykt i dette bind af Samling af Afgørelser, præmis 55).

Domstolen udtaler i præmis 33:

"En sådan antagelse ville stride mod de formål med momssystemet, som er at fremme retssikkerheden og sikre en korrekt og enkel anvendelse af de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13. Det bemærkes i den forbindelse, at der for at lette de handlinger, som er forbundet med momsens anvendelse - bortset fra undtagelsestilfælde - skal lægges vægt på den pågældende transaktions objektive karakter (jf. dom af 6.4.1995, sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983, præmis 24). En afgiftspligtig, der med henblik på at opnå et bestemt økonomisk mål har valget mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, skal således i egen interesse regelmæssigt træffe sin beslutning under hensyntagen til momsordningens objektive karakter (jf. i denne retning BLP-dommen, præmis 25 og 26). Princippet om afgiftsneutralitet indebærer ikke, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende."

C-185/01, Auto Lease Holland BV

Leasinggivers brændstofadministration. Det var aftalt mellem leasinggiver, et kreditkortselskab, og leasingtagerne, at leasingtagerne ved hjælp af kreditkortene købte brændstof i leasinggivers navn, når leasingtagerne påfyldte det leasede køretøj brændstof.

EF-domstolen fandt, at tankstationerne leverede brændstoffet direkte til leasingtagerne, og at leasinggiver i stedet leverede en finansiel ydelse i forbindelse med påfyldningen.

Domstolen lagde vægt på, at leasingtageren modtog brændstoffet direkte fra tankstationerne, og at leasinggiveren ikke havde ret til at bestemme, på hvilken måde og med hvilket formål brændstoffet skulle anvendes. Leasingtagerne valgte frit kvalitet, mængde samt tidspunkt for køb af brændstof.

Leasingtagernes betaling af månedlige rater til leasinggiver var blot månedlige forskud. Det faktiske forbrug blev opgjort ved årets udgang. Leasingtagerne bar derfor udgifterne ved brændstofleveringen i sin helhed. Ikke levering af varer.

C-255/02, Halifax plc

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage købsmoms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgifts-fordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.

C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl

Ved fastlæggelsen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal der tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder:

• selskabets vedtægtsmæssige hjemsted
• stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig
• hvor ledelsen træffes
• stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges.

EU-Domstolen anviste endvidere en række andre faktorer, som kan tages i betragtning, fx:

• ledernes bopæl
• stedet, hvor generalforsamlingen afholdes
• hvor administrations- og bogholderiaktiver opbevares
• stedet, hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages.

C-425/06, Part Service Srl

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner. Det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, om de i hovedsagen omhandlede transaktioner med henblik på anvendelse af momsen kan anses for at udgøre misbrug i direktivets forstand.

Domstolen bemærkede i den forbindelse, at de i hovedsagen omhandlede transaktioner, således som de er beskrevet af den forelæggende ret, har følgende karakteristika:

• De to selskaber, der deltager i leasingen, tilhører samme gruppe.
• Den ydelse, som leasingselskabet (IFIM) leverer, er opdelt, således at det finansielle element er overladt et andet selskab (Italservice) og er opdelt i kreditydelser, forsikring og mægling.
• Den ydelse, som leasingselskabet yder, består derfor alene i biludlejning.
• De leasingafgifter, som brugeren samlet betaler, overstiger knap godets værdi.
• Isoleret set giver denne ydelse således ikke noget økonomisk afkast, hvilket indebærer, at selskabets levedygtighed ikke kan sikres ene og alene ved de kontrakter, der er indgået med brugerne.
• Leasingselskabet modtager udelukkende betaling for leasingtransaktionerne via de kumulative leasingafgifter, som brugeren betaler, og de beløb, som erlægges af det andet selskab i gruppen.

C-572/07, RLRE Tellmer Property

Udlejning af fast ejendom. Det var muligt for lejerne at indgå en uafhængig aftale med tredjemand om rengøring af fællesarealer. Rengøringen blev dog udført af udlejer, som fakturerede lejerne særskilt i forhold til lejen. EF-domstolen bemærkede, at rengøring ikke nødvendigvis henhører under begrebet udlejning i 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra b). Da den omhandlede udlejning og rengøring kunne adskilles fra hinanden, kunne de ikke anses for en samlet ydelse. Flere uafhængige hovedydelser.

C-53/09, Loyalty Management UK Ltd.

Sagen blev behandlet sammen med sag C-55/09. De faktiske omstændigheder var lidt anderledes end i C-55/09, og i C-53/09 overlod EU-domstolen det til de nationale domstole konkret at vurdere, om vederlaget alene var vederlag for præmier til kunderne i dette program, eller om vederlaget også var vederlag for en særskilt ydelse til de virksomheder, hvis kunder kunne tilslutte sig loyalitetsprogrammet.

C-55/09, Baxi Group Ltd

En koncern af selskaber etablerede et loyalitetsprogram for kunder, i det foreliggende tilfælde kedelinstallatører, for at tilskynde disse kunder til at købe de pågældende selskabers produkter. De kunder, der deltager i programmet, modtager point, når de køber koncernens produkter, hvilke point de kan indløse for præmier, der består af varer eller ydelser. Tvisten i sagen ved de nationale domstole omhandlede dog alene præmier i form af varer. Koncernen outsourcede driften af det omhandlede loyalitetsprogram til en administrator.

Ifølge de almindelige vilkår og betingelser for programmet har kunderne et kontraktforhold med koncernen. Administratorens drift af det omhandlede loyalitetsprogram omfatter bl.a. markedsføringen af programmet over for kunderne ved hjælp af kataloger og på internettet, behandling af tilmeldingsansøgninger, forvaltning af kundernes konti, valg, indkøb og levering af præmiegoder samt varetagelse af telefontjeneste over for kunderne. Administrator udvælger og indkøber præmierne og leverer dem til kunderne. Denne virksomhed handler følgelig både som administrator af programmet og som "indløsende selskab".

Præmierne leveres udelukkende mod indløsning af point. Det er ikke muligt at modtage en præmie gennem køb til nedsat pris. Koncernen betaler administrator præmiernes detailsalgspris samt visse omkostninger for specifikke ydelser.

Domstolen fandt, at de betalinger, som foretages af koncernen, til administrator, skal anses dels for et vederlag, betalt af en tredjemand, for en levering af varer til disse kunder, dels for et vederlag for en ydelse, som leveres af administrator til fordel for denne sponsor.

Sag C-277/09, RBSD Deutschland

Virksomheden valgte at lade sit datterselskab, som var etableret i et andet EU-land, stå for levering af nogle leasingydelser med det formål at undgå momsbetaling. Årsagen til at virksomheden undgik momsbetaling var, at de to EU-lande klassificerede den leverede ydelse forskelligt. Det ene EU-land klassificerede det som en ydelse ved udlejning udført i det andet EU-land, mens det andet EU-land klassificerede det som levering af en vare udført i det første EU-land. Domstolen udtalte, at et EU-land (under omstændigheder som de foreliggende) ikke kan nægte en momspligtig person fradrag af købsmoms betalt ved erhvervelsen af varer i det pågældende EU-land, hvis goderne blev anvendt til leasingtransaktioner udført i et andet EU-land, blot fordi de udgående transaktioner ikke gav anledning til betaling af moms i det andet EU-land. Princippet om forbud mod misbrug var heller ikke til hinder for retten til fradrag under de foreliggende omstændigheder. Ikke misbrug.

C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.

Leasingtageren var under leasingperioden eneansvarlig i tilfælde af bl.a. beskadigelse, tab samt forringelse af værdien af den leasede vare, med undtagelse af den værdiforringelse, der skyldes almindelig brug af denne vare. BGZ Leasing krævede, at de varer, som selskabet leasede ud, var forsikret. BGZ Leasing tilbød sine kunder mulighed for at yde dem en forsikring. Hvis disse kunder ønskede at benytte sig af denne mulighed, tegnede BGZ Leasing den tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerede de pågældende kunder prisen herfor.

Domstolen fandt, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen i princippet skal anses for særskilte og uafhængige ydelser i momsmæssig henseende. Det tilkom dog den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens konkrete omstændigheder, var så nært indbyrdes forbundet, at de skulle anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgjorde uafhængige ydelser. Givet at den forelæggende ret måtte finde, at der var tale om uafhængige ydelser, udtalte domstolen, at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøjagtige omkostninger ved forsikringen, udgør en sådan transaktion under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).

C-653/11, Paul Newey

En britisk låneformidler oprettede et selskab på Jersey (uden for EU's momsområde). Herefter leverede Jersey-selskabet låneformidlingsydelserne, men ved hjælp af låneformidleren som underleverandør. Reklame rettet mod potentielle låntagere var afgørende for låneformidlingsaktiviteten. Jersey-selskabet indkøbte reklameydelserne fra et andet Jersey-selskab, som ikke var forbundet med låneformidleren eller dennes eget Jersey-selskab. Reklameydelserne var efter momslovgivningen på Jersey ikke pålagt moms. Imidlertid indkøbte Jersey-reklameselskabet reklameydelserne fra britiske reklamebureauer uden britisk moms, idet ydelserne blev anset for at have momsmæssigt beskatningssted på Jersey. Den britiske låneformidler var ikke af sit selskab på Jersey bemyndiget til at træffe aftale på selskabets vegne om køb af reklameydelserne. Han havde imidlertid beføjelse til at godkende indholdet af reklamerne, og han arbejdede med henblik herpå sammen med en ansat hos et britisk reklamebureau. Som følge af møder mellem de to, fremsendte denne medarbejder hos reklamebureauet anbefalinger til Jersey-reklameselskabet. Jersey-reklameselskabet fremsendte herefter anbefalinger til direktørerne for låneformidlerens selskab på Jersey, der efter at have modtaget disse hver uge mødtes for at tage stilling til de påtænkte reklameudgifter. I praksis blev ingen af disse anbefalinger forkastet.

Domstolen udtaler:

"42 Hvad nærmere bestemt angår værdien af kontraktvilkår i forbindelse med kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion skal der henvises til Domstolens praksis, hvorefter det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed (jf. i denne retning dom af 7.10.2010, forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, Sml. I, s. 9187, præmis 39 og 40 og den deri nævnte retspraksis).

43 Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1.

44 Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

45 Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

46 Domstolen har således ved flere lejligheder fastslået, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 71 og den deri nævnte retspraksis), og at princippet om forbud mod rettighedsmisbrug således medfører et forbud mod rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel (jf. dom af 22.5.2008, sag C-162/07, Ampliscientifica og Amplifin, Sml. I, s. 4019, præmis 28, af 27.10.2011, sag C-504/10, Tanoarch, Sml. I, s. 10853, præmis 51, og af 12.7.2012, sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerugowaard, præmis 35).

47 I hovedsagen er det ubestridt, at det formelt følger af kontraktvilkårene, at Alabaster havde leveret låneformidlingsydelserne til långiverne, og at selskabet var modtager af de af Wallace Barnaby leverede reklameydelser.

48 Henset til den økonomiske virkelighed omkring de forretningsmæssige forbindelser mellem dels Paul Newey, Alabaster og långiverne dels Paul Newey, Alaba-ster og Wallace Barnaby, således som de fremgår af forelæggelsesafgørelsen og særligt de faktiske forhold, som Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) har nævnt i tredje spørgsmål, kan det imidlertid ikke udelukkes, at den reelle anvendelse og brug af de i hovedsagen omhandlede ydelser fandt sted i Det Forenede Kongerige til fordel for Paul Newey.

49 Det tilkommer den forelæggende ret ved en gennemgang af alle omstændigheder i hovedsagen at undersøge, om kontraktvilkårene ikke reelt afspejler den økonomiske virkelighed, og om det er Paul Newey og ikke Alabaster, der reelt var leverandør af de omhandlede låneformidlingsydelser og modtager af de af Wallace Barnaby leverede reklameydelser."

C-584/13, Mapfre asistencia og Mapfre warranty

Sagen drejer sig om fortolkning af udtrykket "forsikringstransaktioner" i sjette momsdirektiv, nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra a.

EU-domstolen konkluderede, at artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388/EØF, skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, der er fritaget for moms som omhandlet i denne bestemmelse. Levering af en sådan ydelse og salget af det brugte køretøj skal principielt anses for særskilte og uafhængige ydelser, som skal betragtes særskilt i momsmæssig henseende.

C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie

Momsdirektivet skal fortolkes således, at udlejning af fast ejendom og levering af vand, elektricitet og varme samt afhentning af affald, som ledsager denne udlejning, i princippet skal anses for at udgøre flere særskilte og uafhængige ydelser, som skal vurderes separat for så vidt angår moms, medmindre transaktionens elementer, herunder de elementer, som angiver den økonomiske grund til at indgå kontrakten, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Det tilkommer den nationale ret at foretage de nødvendige vurderinger under hensyntagen til samtlige de omstændigheder, hvorunder udlejningen og de ydelser, der ledsager den, foregår, og navnlig under hensyntagen til indholdet af selve kontrakten.

Sag C-11/15, Ceský rozhlas

Artikel 2, nr. 1), i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv nr. 77/388 af 17. maj 1977) skal forstås sådan, at offentlig radiovirksomhed som udøves af et radioselskab, der er oprettet ved lov, og som finansieres af en obligatorisk lovpligtig licensafgift, som betales af personer, der ejer eller er i besiddelse af en radiomodtager, ikke udgør levering af tjenesteydelser, som "foretages mod vederlag", som omhandlet i denne bestemmelse, og er derfor ikke omfattet af direktivets anvendelsesområde.

C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL

Artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, og artikel 11 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at et selskab, der har sit vedtægtsmæssige hjemsted i én medlemsstat, ikke har et fast forretningssted i en anden medlemsstat med den begrundelse, at dette selskab har et datterselskab dér, som stiller menneskelige og tekniske midler til rådighed for dette i medfør af aftaler, hvorved datterselskabet til selskabet eksklusivt leverer markedsføringsydelser, lovpligtige ydelser, reklameydelser og agenturydelser, der kan øve en direkte indflydelse på dets salgsvolumen.

SKM2005.247.LSR

A forsikring er en dansk filial af det svenske selskab B försäkring AB. Hovedakti-viteten i filialen er kreditforsikring af danske virksomheders omsætning i ind- og udland. Forsikringsdækningen omfatter både de kortfristede risici, som knytter sig til private inden- og udenlandske køberes betalingsevne og betalingsvilje, samt den mellem- og langfristede kommercielle og politiske risikodækning for danske eksportører.

Filialens kreditforsikringsprodukt består i, at en leverandør, som ønsker at få forsikret sine leverancer, får oprettet en rammeaftale, som bl.a. indeholder et loft over det samlede udestående, som kan dækkes af forsikringen. Der udstedes en police på baggrund heraf, og der udregnes en præmie, som leverandøren skal betale. Præmien udregnes i henhold til forsikringspolicen som en procentdel af præmiegrundlaget, som udgøres af leverandørens samlede omsætning med aftagere i den landekreds, som forsikringen omfatter. Fra omsætningen fratrækkes den del, som sker uden kreditrisiko, samt omsætning med aftagere, som filialen ikke har vurderet som kreditværdige. Præmien pålægges ikke moms, idet ydelsen er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Rammeaftalen kan herefter udfyldes løbende med leverandørens enkelte aftagere. Førend hver enkelt aftager kan optages i leverandørens rammeaftale, skal disse kreditvurderes. Til brug herfor oplyser leverandøren hver enkelt aftagers navn og registreringsnummer, samt det forventede salg til aftageren. Med disse oplysninger indkøber filialen kreditoplysninger om aftageren hos eksempelvis Købmandsstandens Oplysningsbureau A/S (KOB). Momsen af filialens udgifter hertil fratrækkes i henhold til momslovens § 37, stk. 1. og leverandøren opkræves et gebyr. Leverandørerne kan i forbindelse med optagelse af en ny aftager under forsikringen vælge selv at indkøbe kreditoplysningerne hos ovennævnte bureauer. I disse tilfælde afkræves leverandørerne ikke det pågældende gebyr. De indkøbte kreditoplysninger anvendes af filialen til at foretage en kreditvurdering af aftageren. Såfremt filialen vurderer, at den enkelte aftager er kreditværdig, imødekommes ansøgningen om kreditforsikring, og aftageren bliver derefter omfattet af rammeaftalen. Der udstedes i denne forbindelse et certifikat til leverandøren med angivelse af kreditmaksimum og eventuelle særlige betingelser gældende for den enkelte aftager. Leverandørerne får ikke udleveret de konkrete kreditoplysninger, som filialen køber hos trediemand og anvender ved kreditvurderingen. Filialens aftale med KOB om levering af kreditoplysninger, indeholder bl.a. en bestemmelse om, at filialen ikke må sælge oplysningerne.

Filialen opkræver et gebyr hos leverandøren for hver enkelt ansøgning om forsikring af nye debitorer og for hver ansøgning om forhøjelse af det forsikrede maksimum. Til delvis dækning af omkostninger ved løbende undersøgelse af debitorer opkræver filialen endvidere et årligt gebyr for hver debitor. Filialen opkræver moms af disse gebyrer. Filialen har ikke anden momspligtig omsætning.

ToldSkats afgørelse

Regionen har pålagt filialen fra den 1. januar 2004 at ophøre med at opkræve moms af de pågældende gebyrer, idet disse er en del af den momsfritagne kredit-forsikring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. I konsekvens heraf har filialen ikke mulighed for at fratrække moms af udgifterne til indkøb af kreditoplysninger hos trediemand, som anvendes til kreditvurderingerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten bemærkede, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at filialen løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen.

Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne må herefter anses for momsfritagne, hvorfor det er med rette, at regionen har pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

SKM2018.381.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers betalingsydelse udgør en betalings- eller overførselstransaktion jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Spørgers betalingsydelse er en momspligtig levering af en teknisk tjenesteydelse jf. momslovens § 4.

I sagen fandt Skatterådet, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.3.4 Misbrug

"(…)

Hvornår er der tale om misbrug?

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

• Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:
• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 53.

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, tages i betragtning. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 60.

(…)

Rette leverandør og rette aftager - realitet

Det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Kontraktvilkår er - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Det tilkommer de nationale domstole at undersøge dette. Se sag C-653/11, Paul Newey.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.5.11.2.2 Hvornår anses en ydelse for at være en biydelse til en hovedydelse?

"(…)

Kriterier

(…)

Samme leverandør som hovedydelsen

Af EU-domstolens praksis vedrørende hoved-/biydelser fremgår det, at denne vurdering kun foretages af EU-domstolen i tilfælde, hvor hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

EU-domstolen anfører således bl.a. i sagen C-41/04, Levob, præmis 22, at der er tale om hoved-/biydelser, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsfor-bruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Ligeledes referer EU-domstolen i præmis 18 i sagen C-44/11, Deutsche Bank, til, at det af EU-domstolens praksis fremgår, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktioner ved afgørelse af, bl.a. om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Endelig anfører EU-domstolen i præmis 30 i sagen C-349/96, Card Protection Plan, at der er tale om en ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. Se også SKM2018.381.SR

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.11.1.2.3 Rette omkostningsbærer

"(…)

Det er en grundlæggende betingelse for momsfradragsret, at udgiften er afholdt af en afgiftspligtig person, der har optrådt i denne egenskab ved købet. Se ML § 37, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 168.

Supplerende er det en betingelse, at varen eller ydelsen er leveret til virksomheden. Se ML § 37, stk. 2, nr. 1 og momssystemdirektivets artikel 168, litra a).

Der er altså kun fradragsret for moms af varer og ydelser, der kan anses for leveret til den afgiftspligtige person, som har momsfradragsret.

(…)"