Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger er berettiget til fuld eksemptionslempelse på sin lønindkomst optjent i Irak efter ligningslovens § 33A?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det således bekræftes, at spørger bagudrettet (for indkomstår som ikke er forældede efter de almindelige genoptagelsesregler) er berettiget til at anvende LL § 33A til fuld eksemptionslempelse under de beskrevne omstændigheder?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er ansat i den udenlandske G koncern og har i sin nuværende ansættelse et arbejde som udelukkende kan udføres ’’on-site’’ i Irak på en såkaldt rotationsordning. Herved har spørger under normale omstændigheder 28 dage med uafbrudt arbejde ’’on-location’’ i Irak og derefter 28 dage fri (hvoraf fire af disse dage udgør rejsedage). Intet af arbejdet udføres i andre lande end Irak, herunder således intet arbejde udføres i Danmark.

Spørger har rådighed over sin helårsbolig i og er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. I manglen på en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Irak er der ingen tvivl om, at spørger er skattepligtig til Danmark af sine globale indtægter samt aktiver uanset om de hidrører fra Danmark, jf. statsskattelovens § 4. For at sikre at opholdskriteriet i ligningslovens § 33A er opfyldt, tilbringer spørger nok dage i sit sommerhus i Spanien for at sikre, at han ikke opholder sig i Danmark i mere end 42 dage i enhver løbende periode på 6 måneder for at være berettiget til at anvende fuld eksemptionslempelse på sin lønindkomst optjent i Irak.

Da spørger ejer et sommerhus i Spanien, vil han som minimum sikre, at han tilbringer nok tid der, således opholdsbetingelsen om de 42 dage er opfyldt i enhver 6 måneders periode, hvor han ønsker at bruge § 33A til at undtage sin lønindkomst fra dansk beskatning via hel lempelse (eksemption med progression). Anmodningen om bindende svar kommer især i lyset af SKM2023.18 ØLR, hvor det bl.a. var afgørende, om udlandsopholdet var begrundet i arbejdsgivers omstændigheder. I spørgers konkrete sag er arbejdet utvivlsomt påkrævet udført udenfor riget (Danmark, Færøerne og Grønland), da det skal udføres i Irak. De øvrige dage uden for Irak og uden for Danmark som spørger vil tilbringe i sommerhuset i Spanien, er ikke begrundet i arbejdsgivers omstændigheder, men er spørgers egen private beslutning om opholdssted i fritiden uden relevans for arbejdsgiver.

Yderligere oplysninger

På foranledning af Skattestyrelsen har spørgers repræsentant fremsendt ansættelseskontrakt og tillæg til ansættelseskontrakt, hvor følgende fremgår (uddrag):

Ansættelseskontrakt (uddrag):

"…

March 2023

A

Secondment Agreement

Dear A,

These Secondment Terms are agreed between A and G (the ‘Employing Company’). They amend the terms of the Employment Contract between you and the Employing Company for the duration of your secondment to H i Irak (the ‘Host Company’) with the start date on X September 2019.

1. Duration of Secondment

Your secondment to the Host Company will end on X September 2024 (including 3 months notice duration). We can mutually discuss and agree to open your window earlier than the secondment end date, and any extension or curtailment of the secondment must be agreed between you and your line manager.

…"

Tillæg til ansættelseskontrakt (uddrag):

“…

June 2021

Dear Mr. A,

We are sending you this letter on behalf of G (the 'Employing Company') to confirm that G (the 'Employing Company') would like to offer you employment with it for the purpose of your secondment to H in Irak to carry out your Long Term International Assignment ('LTIA'), on the terms attached to this letter (the 'LTIA Employment Contract').

Key features of your employment for the purpose of your LTIA will include the following:

• Job title: (Job title)
• Location: Byen X i Irak
• Estimated Start Date:  X July 2021
• End Date:  X June 2022
• Salary Group: Y

…" 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: besvares med ja

I lyset af SKM2023.18 ØLR forstås, at ligningslovens § 33A ikke blot kan læses ud fra en ren ordlydsfortolkning og deraf forvente, at bestemmelsen retmæssigt kan anvendes til at anvende eksemptionslempelse på løn optjent under omstændigheder hvor betingelserne kan synes umiddelbart objektivt opfyldte i henhold til ordlyden.

I Østre Landsrets begrundelse fremgår det, at bestemmelsens forarbejder samt oprindelige formål tillægges betydning for forståelsen af bestemmelsens anvendelsesområde set i forhold til en ren umiddelbar ordlydsforståelse af bestemmelsens indhold. Kortfattet er det beskrevet, at det oprindelige formål med bestemmelsen var at gøre det nemmere for (både danske og udenlandske) virksomheder at beskæftige dansk arbejdskraft på projekter i udlandet. Der kan ikke være tvivl om, at dette ligeledes harmonerer med spørgers situation, idet spørger er dansk statsborger samt skatteyder, som er ansat hos et udenlandsk selskab for at varetage en funktion i udlandet af længerevarende karakter på den beskrevne rotationsordning. Det er endvidere angivet i begrundelsen i SKM2023.18 ØLR at; .. ’’det fremgår af forarbejderne endvidere, at bestemmelsen ikke blot skal finde anvendelse på personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver, men også kan anvendes af en person, der i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver samtidig med, at personen har bevaret sin fulde skattepligt i Danmark.’’

Vi henviser endvidere til denne del af Østre Landsrets begrundelse; ’’Tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder derimod uden for bestemmelsen.’’ Det er således spørgers opfattelse, at bestemmelsen også ud fra en formålsfortolkning vil omfatte de beskrevne faktuelle omstændigheder også henset til, at spørger ikke er en dansk lønmodtager og at kerneudlandsopholdet i Irak er på arbejdsgivers anfordring. Derfor vil det fortsat være korrekt at konkludere, at spørgers situation falder indenfor bestemmelsens anvendelsesområde. Spørger opfylder derfor ud fra både en ren ordlydsfortolkning, formålsfortolkning af bestemmelsen samt gældende ret betingelserne efter nuværende regler samt dertilhørende praksis (SKM2023.18 ØLR) for at anvende ligningslovens § 33A om hel eksemptionslempelse (med progression) for den lønindkomst, der er optjent i arbejdslandet Irak ud fra de angivne forudsætninger.

Spørgsmål 2: besvares med ja

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, vil det være spørgers opfattelse, at det vil være så væsentlig en ændring af praksis i forhold til den tidligere fastlagte konsensus af gældende ret for fortolkningen af ligningslovens § 33A, at spørger har haft en berettiget forventning om at kunne anvende bestemmelse for de tidligere år, hvor der allerede er indsendt en selvangivelse og dertil udstedt en tilsvarende årsopgørelse før afgivelse af bindende svar med et benægtende svar til ovenstående spørgsmål 1.

Spørger har således ikke hidtil haft nogen grund til at tro, at bestemmelsen ikke skulle anses som værende opfyldte og derfor har haft en berettiget forventning om, at bestemmelsen var anvendelig i denne situation. I denne forbindelse er det væsentligt at nævne at Den juridiske vejledning i fortolkningen af ligningslovens § 33A ikke har givet en indikation på, at spørger ikke havde grundlag for at kunne anvende bestemmelsen.

Skulle spørger således være diskvalificeret fra at kunne anvende reglen fremadrettet ud fra de angivne forudsætninger, må det anses som værende en så væsentlig praksisændring, der således ikke skal have tilbagevirkende kraft for de skatteår, der ikke er forældede efter de almindelige forældelsesregler, hvor der allerede er selvangivet rettidigt.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er berettiget til fuld eksemptionslempelse på sin lønindkomst optjent i Irak efter ligningslovens § 33A?

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

I henhold til de foranliggende oplysninger fremgår det, at spørger har en helårsbolig til rådighed i Danmark. Spørger er derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af den fulde skattepligt, at al skattepligtig indkomst som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke i medfør af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet…"

Dette betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, skal selvangive deres globale indkomst, herunder løn for arbejde udført i udlandet. Personerne kan dog opnå lempelse (fritagelse for skat) vedrørende lønindkomst for arbejde udført i udlandet efter ligningslovens § 33 A, hvis betingelserne herfor er opfyldt:

• personen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder
• opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, når opholdene har karakter af
  • nødvendigt arbejde - her i riget - med direkte forbindelse til udlandsopholdet
  • ferie eller lignende og
  • lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Spørger henviser til SKM2023.18 ØLR, hvor Østre Landsret afsagde dom den 6. december 2022.

Afgørelsen omhandler en pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som samtidig havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt, havde selvangivet sin indkomst fra ansættelsen som pilot som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A.

Om den konkrete sag udtalte landsretten, at pilotens udlandsophold ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men at udlandsopholdet derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom landet, hvor piloten tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Landsretten fandt derfor, at ligningslovens § 33 A - henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen - ikke var anvendelig i den konkrete situation.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at med Østre Landsrets dom af 6. december 2022 præciseres det, at det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at bestemmelsen ikke omfatter den situation, hvor en lønmodtager af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Dette fremgår ligeledes af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975 om danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet. Herudover fremgår det også af forarbejderne, at bestemmelsen ikke kun skal finde anvendelse på personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode, men også kan anvendes af en person, der i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt i Danmark.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at ligningslovens § 33 A kun kan anvendes i de tilfælde, hvor personens udlandsophold har en direkte sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Det fremgår af det oplyste, at spørger er ansat i G koncernen og har et arbejde, som udelukkende kan udføres i Irak på en såkaldt rotationsordning. Spørger har derfor under normale omstændigheder 28 dage med uafbrudt arbejde i Irak og derefter 28 dage fri.

Alt arbejde udføres i Irak, og intet af arbejdet udføres i Danmark. I de 28 dage hvor Spørger har fri, vil han opholde sig i Danmark, dog således at opholdsbetingelsen om 42 dage overholdes, og de resterende dage opholder spørger sig i Spanien, hvor han har et sommerhus.

I denne konkrete situation er der derfor ikke nogen tvivl om, at spørgers ophold i Irak har en direkte sammenhæng med arbejdsgiveren forhold, idet arbejdet kun kan udføres i Irak, og spørger er ansat til at udføre arbejdet i Irak.

Spørgsmålet er herefter om spørgers ferieophold i Spanien kan medføre at lempelsesperioden efter ligningslovens § 33 A vil blive afbrudt, og spørger derfor ikke kan blive omfattet af ligningslovens § 33 A.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 6. december 2022 ikke ændrer betingelserne angående ferie eller lignende afholdt i udlandet. Ferie eller lignende afholdt i udlandet, kan derfor fortsat medregnes i 6-måneders perioden, når personen i øvrigt opfylder betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A.

Det er derfor i denne konkrete situation Skattestyrelsens vurdering, at spørgers ophold i Spanien i form af ferie og fritid set i forhold til arbejdet for spørgers arbejdsgiver i Irak ikke vil afbryde lempelsesperioden efter ligningslovens § 33 A.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i perioden, hvor han arbejder for H selskabet i Irak, er berettiget til fuld skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, forudsat han opfylder de øvrige betingelser i bestemmelsen.

Det er således forudsat, at spørger højst opholder sig i Danmark i 42 dage inden for enhver løbende seks-måneders periode, samt at sådanne ophold har karakter af ferie eller lignende her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det således bekræftes, at spørger bagudrettet (for indkomstår som ikke er forældede efter de almindelige genoptagelsesregler) er berettiget til at anvende LL § 33A til fuld eksemptionslempelse under de beskrevne omstændigheder?

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

§1: "Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.       personer, der har bopæl her i landet,"

Ligningslovens § 33 A, stk. 1

§ 33 A: "Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet…"

Forarbejder

Forarbejder til lov nr. 649 af 19. december 1975 - lovforslag nr. 97 af 26. november 1975 (Lov om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten).

Bemærkninger til lovforslaget

"…

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan beskæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning.

…"

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

"…

Ad § 1, nr. 2

Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Finland. Forslaget svarer i øvrigt, til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er ud ført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

…

Det forudsættes, at opholdet i udlandet kan afbrydes af ferie eller lignende. Reglen svarer til kildeskattelovens § 3, stk. 4, om afbrydelse af ophold i Grønland, og forudsættes administreret efter samme principper. Dette indebærer bl.a., at kun sædvanlig ferie kan tages i betragtning, og at ferie afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold ikke kan medregnes til ét-års perioden. Ifølge reglen i stk. 1 vil den samlede indkomstskat blive nedsat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Denne medregnes i den skattepligtige indkomst, hvilket bl.a. har betydning for fastsættelsen af indkomstafhængige ydelser. Fritagelsen for beskatningen opnås herefter ved, at den danske skat reduceres forholdsmæssigt. Metoden svarer til det princip, der er fulgt i nyere dobbeltbeskatningsaftaler, der bygger på exemptions-princippet.

…"

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.1.2.1:

"…

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

…"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.1:

"…

Regel

En person, der er fuldt skattepligtig efter KSL § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter LL § 33 A, stk. 1, når

• personen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder
• opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, når opholdene har karakter af
  • nødvendigt arbejde - her i riget - med direkte forbindelse til udlandsopholdet
  • ferie eller lignende og
  • lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Den samlede danske indkomstskat skal sættes ned med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter LL § 33 A, stk. 1.

…"

SKM2023.18.ØLR

En pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som samtidig havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt, havde selvangivet sin indkomst fra ansættelsen som pilot som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A. Om den konkrete sag udtalte landsretten, at pilotens udlandsophold ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men at udlandsopholdet derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom landet, hvor piloten tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen ikke var anvendelig i den konkrete situation. Idet piloten desuden ikke havde godtgjort, at der forelå en bindende administrativ praksis eller andre særlige omstændigheder, herunder en berettiget forventning, som var til hinder for, at et skattekrav gøres gældende vedrørende indkomsten i de omhandlede år, blev Skatteministeriets påstand taget til følge.