Spørgsmål

1.  Kan det bekræftes, at X1 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabslovens § 1, stk. 1, idet selskabet ikke kan anses for hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6?

2. Kan det bekræftes, at X1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabslovens § 2, stk. 1, litra a, idet selskabet ikke opfylder betingelserne for at have fast driftssted i Danmark?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

X1 har som følge af stabiliseringen af samfundet efter covid-19-pandemien implementeret en hybrid arbejdsmåde for sine medarbejdere. Som følge heraf vil den administrerende direktør ("direktøren"), komme til at arbejde fra sin danske bopæl på sit hjemmekontor to af ugens hverdage.

Følgende anmodning om bindende svar har til formål at afklare, om der sker ændring af ledelsens sæde, og om der udgøres et fast driftssted i Danmark som følge af direktørens arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark.

Om X1

X1 er biotekselskab, der navnlig beskæftiger sig med forskning i og udvikling medicin. Virksomheden beskæftiger 42 fuldtidsansatte og er hjemmehørende i X-land, hvor den har sit eneste kontor, og udfører alle sine lægemiddeludviklingsaktiviteter. Selskabets investorer befinder sig i X-land, Y-land og Z-land.

X1 er organiseret efter de funktioner, som er nødvendige for at drive virksomheden (vedlagt anmodningen). Direktøren er den øverst ansvarlige leder og placeret i funktionen Corporate sammen med selskabets øvrige ledere, herunder deres Chief Financial Officer (CFO), deres Chief Business Officer (CBO),  og HR Manager. I tillæg til Corporate-funktionen findes 3 større afdelinger, henholdsvis ledet af selskabets Chief Technology Officer (CTO),  Chief Sciences Officer (CSO),  og deres Chief Medical Officer (CMO).    

Afdelingslederne har ansvaret for den daglig ledelse og fremdriften i de pågældende afdelinger. Dette kan ses ud fra X1’ interne stillingsfuldmagtspolitik (vedlagt anmodningen). Afdelingslederne kan binde selskabet for op til x0.000 X-land valuta. Større beløb skal godkendes af selskabets CFO og direktøren i forening eller af bestyrelsen.

Ny hybrid arbejdsmodel

Under covid-19-pandemien implementerede X1 en virksomhedspolitik, der opfordrede alle medarbejdere til at undgå at komme på kontoret for at mindske risikoen for spredning af covid-19. I takt med at covid-19-situationen stabiliserer sig rundt om i verden og i X-land, har X1 gjort politikken permanent, hvilket indebærer, at medarbejderne - så vidt deres arbejde tillader det - kan arbejde enten hjemmefra eller på kontoret.

Direktøren

Direktøren havde før covid-19-pandemien bopæl i både X-land og Danmark, mens hans familie var bosat i Danmark. Under covid-nedlukningen nød direktøren friheden, som denne arbejdsmodel bød ham, til at bruge mere tid til familien i Danmark.

Fremover vil han komme til at arbejde tre dage om ugen (tirsdag til torsdag) i X-land, hvor han vil varetage sine pligter som administrerende direktør - herunder ved deltagelse i ugentligt møde med ledelsen hver onsdag. Disse møder afholdes altid i X-land, men kan undtagelsesvis afholdes online, hvis f.eks. helligdage vanskeliggør fysisk afholdelse. Foruden møder med ledelsen afholdes der årligt seks bestyrelsesmøder, hvor den administrerende direktør også er medlem. Disse møder afholdes altid i X-land, men det kan ikke udelukkes, at et møde kan blive online, hvis det ikke passer ind i bestyrelsens kalender. Mandag og fredag tilbringes i Danmark, hvor han vil foretage forberedende arbejde, strategiarbejde og telefoniske samtaler med bl.a. banker og investorer. Der er umiddelbart ingen relevante skandinaviske investorer, da X1’ produkt er henvendt til det Y og X marked.

Det følger af direktørens ansættelseskontrakt, jf. nærmere pkt. 4.1, at parterne forudser, at 60 % af arbejdstiden skal foregå på X1 adresse i X-land, og ca. 25 % af arbejdstiden skal udføres fra Danmark. De resterende 15% skal udføres andre steder i verden efter bestyrelsens skøn, navnlig i resten af Europa og Nordamerika.

Skattestyrelsen har stillet følgende spørgsmål til sagens faktiske forhold:

• Hvad er baggrunden for, at det siden 20XX har været tænkt, at direktøren skal arbejde mindst 25 % af arbejdstiden fra sit hjem i Danmark.
• Baggrunden for at bestyrelsen kan anvise og godkende, at direktøren primært skal rejse til Danmark.
• Fordelingen af direktørens arbejde i Danmark, X-land og resten af verden i de seneste fem år. 
• Be- eller afkræfte hvorvidt spørger har aktiviteter i Danmark udover direktørens arbejde i Danmark.

Repræsentanten har svaret følgende til Skattestyrelsens spørgsmål:

1. What is the reason for the CEO has been working 25% from Denmark since 2014?
   This was a negotiated amount in Ds original contract.  DD was based in Denmark when recruited to X1 and it was accepted that he would be able to be home based at least 1day a week, as there was no intention for his family to move to the X-land.  There was no reason for X1 to have D based in Denmark other than personal family reasons.
2. An elaboration of the background for the Board’s ability to instruct and accept that the CEO travels to Denmark. This is regarding section 4.2 of D s employment contract, stating: “The Executive shall travel to such parts of the world as the Board may direct or authorize, predominately in Denmark and the company shall cover all reasonable travelling expenses including but not limited to flights from the X-land for business purposes." The Danish Tax Agency thoughts are probably with regards to the personal interest in having D in Denmark. If the board decides and approves his travels to Denmark, could they actually be in his interest, or does X1 have a commercial interest as well?
   This is actually a modification to a standard template that applies to all senior management requesting travel for work reasons.  It relates to the approval/authorization of travel costs for reimbursement by the company.  Every travel expense is approved by a line manager, and in D’s case they are approved by the Chairman of the Board.  The recognition of Denmark in the clause was purely to ensure his commute costs to and from his home country would also be covered.   There was no intent to have X1 operations in Denmark. 
3. What is the distribution of the work done in Denmark, X-landXl-land and the rest of the world for the CEO in the last 5 years?
   We do not have detailed records of this but an approximation would be:
   1. 3-4 days a week in the X-land (of which perhaps on average 3 days a month would have been in the Z-land meeting investors and banks)
   2. 1 day a week in DenmarkThe plan is for D to be no more than 2 nights a week in the X-land reflecting a change in working patterns where meetings are predominantly digital, however all Board/Senior Management decisions are made in the X-land.
4. Can you confirm or deny, that X1 has activities in Denmark, other than the CEO working from home?
   I can confirm that other than D working at home, there are no activities that X1 has in Denmark.

Skattestyrelsen har indhentet information

Ifølge spørgers hjemmeside har spørger til dags dato tiltrukket XX millioner i udenlandske valuta i venturekapital fra en højprofileret sammenslutning bestående af en række institutionelle og virksomhedsinvestorer. På hjemmesiden fremgår endvidere, at selskabet senest i 20XX har modtaget XX millioner i udenlandsk valuta.

Ifølge Myndighed (svarende til det Centrale Virksomhedsregister) hjemmeside fremgår det, at direktøren via sit danske holdingselskab ejer en del af spørger.

Repræsentanten har yderligere oplyst om direktørens ejerbesiddelser i spørger

Det forholder sig således, at køberetterne (optioner) i sig selv ikke giver stemmerettigheder. Køberetterne kan udnyttes efter fire år, hvorefter de giver medarbejderne aktier med stemmerettigheder. Disse stemmerettigheder er dog begrænsede, da en lang række af beslutninger kun kan træffes af seks venturekapitalinvestorer, som er aktionærer med aktieklassen "preferred shares".

I ejeraftalen (shareholder’s agreement), fremgår de beslutninger som alene kan træffes af venturekapitalinvestorerne med "preferred shares". Af disse beslutninger kan fremhæves "(i) ændringer af vedtægter, (viii) beslutninger vedrørende opløsningen af selskabet og (ix) udbetalinger af udbytter. Vi vil gerne understrege, at direktøren ikke er en del af investorkredsen.

Afslutningsvist, vil vi fremhæve at direktørens andel af aktier ikke medfører en reel kontrol eller adgang til at tage beslutninger i X1. Direktøren ejer mindre end 4 % mens den mindste venturekapitalinvestor ejer 11,67 %. De øvrige venturekapitalinvestorer ejer tilsammen over 85 % af aktier i X1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af selskabsskatteloven § 1, stk. 6, at et selskab anses for hjemmehørende i Danmark, såfremt selskabet har ledelsens sæde i Danmark, hvorefter selskabet er fuld skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1. Dette stemmer overens med OECD’s modeloverenskomst art. 4, stk. 3, hvor en juridisk person skal anses for hjemmehørende i den stat, i hvilken den virkelige ledelse har sit sæde. Kriteriet om ledelsens sæde fortolkes efter national ret jf. OECD’s modeloverenskomst art. 3, stk. 2.

Af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6 (LFF 1994-11-02 nr. 35), følger: "Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet."

Ledelsens sæde er ikke nødvendigvis dér, hvor direktøren har sin bopæl, men det sted, hvorfra direktionen udøver sin ledelse. Dette følger bl.a. af TfS 2014.857 SR, hvor en direktør ville bo i Luxemburg, men foretage sine ledelseshandlinger fra Danmark; det anerkendtes, at selskabet var omfattet af dansk beskatning, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 6. Som beskrevet i sagens faktiske forhold, skal direktøren arbejde 60 % fra X-land og kun 25 % i Danmark. Endvidere arbejder den resterende del af direktionen - CFO, CTO, CSO, CBO og CMO, samt en HR-manager - fra kontoret i X-land. Dette taler for, at direktionen udøver sin ledelse fra X-land, hvorfor X1 ikke kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark.

I SKM2021.412.SR tog Skattestyrelsens stilling til, hvorvidt et svensk selskab fik ledelsens sæde i Danmark. Selskabets direktør (CEO) boede og arbejdede i Sverige. I Danmark var ansat to ledende medarbejdere, hvoraf den ene var aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør. Der var ikke noget fysisk kontor tilhørende selskabet i Danmark. Selskabets bestyrelse var sammensat af personer fra både Danmark og Sverige, og bestyrelsen vedtog beslutninger ved simpelt flertal. På denne baggrund fandt Skattestyrelsen, at det svenske selskab ikke havde ledelsens sæde i Danmark. I nærværende bindende svar-anmodning har direktøren ikke adgang til et fysisk kontor i Danmark, og selskabets bestyrelse udøves fra X-land, hvor bestyrelsesmøderne også afholdes. Dette taler således for, at X1 ikke har ledelsens sæde i Danmark.

Det må ud fra ovenstående lægges til grund, at X1 ikke har ledelsens sæde i Danmark, da (i) direktøren hovedsageligt arbejder fra X-land, (ii) den øvrige direktion arbejder i X-land samt (iii) bestyrelsesmøder afholdes i X-land. På denne baggrund er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det fremgår af Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at der er begrænset skattepligt for selskaber og foreninger mv., der udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Et fast driftssted er et forretningssted, hvor et selskabs erhvervsvirksomhed udøves helt eller delvist, jf. OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

I forbindelse med covid-19-situationen udsendte Skattestyrelsen et styresignal om præcisering af praksis vedr. fast driftssted (SKM2020.298.SKTS). Styresignalet omhandler navnlig hjemmekontorer, og hvorvidt disse etablerer et fast driftssted. I styresignalet anfører Skattestyrelsen, at det følger af praksis fra Skatterådet, at følgende fire forhold taler for, for at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden: (i) Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed end sit hjemmekontor, (ii) virksomheden er indforstået med, at medarbejderen arbejder (delvist) hjemmefra, (iii) medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret er planlagt eller kan planlægges, og (iv) den aktivitet, som medarbejderen udfører fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorfra arbejdsgiveren har en interesse i, at arbejdet udføres.

Den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst er dette tilfælde mellem X-land og Danmark.

Ad fast forretningssted

Et fast driftssted foreligger i Danmark, når selskabet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt. Det følger af kommentar nr. 6 til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, at der skal opfyldes tre kumulative betingelser for at statuere fast driftssted:

(i)      Der skal eksistere et forretningssted, fx i form af anlæg, lokaler eller i visse tilfælde maskiner og udstyr;

(ii)    Forretningsstedet skal være "fast", hvorved forstås at det skal være etableret med en vis grad af fasthed;

(iii)  Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem det faste driftssted, hvilket sædvanligvis betyder, at personer, som er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets aktivitet i den stat, hvor det faste forretningssted er etableret.

De enkelte betingelser behandles enkeltvis nedenfor.

Ad (i) forretningssted

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst pkt. 10, 1. pkt., at "forretningssted dækker alle lokaler (…), der benyttes til at udøve foretagendes virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål". Det må derfor indledningsvist bekræftes, at direktørens hjemmekontor kan udgøre et forretningssted.

Af pkt. 12, i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst følger: "Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten (…) Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagnes disposition."

Af pkt. 18 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst følger: "Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

SKM2020.432.SR omhandlede en britisk arbejdsgiver, der havde en medarbejder, som af personlige årsager flyttede til Danmark. Medarbejderen valgte at arbejde fra sin private adresse i Danmark. Afgørelsen behandlede, hvorvidt medarbejderens tilstedeværelse i Danmark ville udgøre et forretningssted. Dette afviste Skattestyrelsen, bl.a. med henvisning til, at medarbejderens ønske om at arbejde fra Danmark var begrundet i private forhold, samt at arbejdsgiveren ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for arbejdsgiveren i Danmark.

SKM2021.458.SR omhandlede en medarbejder ansat i en udenlandsk virksomhed som Global Head of Strategy and Transformation. Medarbejderen ønskede at arbejde delvist fra sit hjem i Danmark. Skattestyrelsen afviste, at dette udgjorde et fast forretningssted for den udenlandske arbejdsgiver. Skattestyrelsen lagde i deres afgørelse bl.a. vægt på, at virksomhedens strategi ikke var rettet mod Danmark, og at medarbejderens arbejdsopgaver ikke var rettet mod det danske marked.

SKM2022.166.SR blev det behandlet hvorvidt det udgjorde et fast driftssted i Danmark, at et direktionsmedlem (økonomidirektør) flyttede hjem til Danmark og arbejdede delvist derfra i sit hjemmekontor. Skattestyrelsen lagde til grund, at arbejdet som direktionsmedlem primært vil blive varetaget i Schweiz. Derved blev det afvist, at medarbejderens arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark udgjorde et fast driftssted for arbejdsgiveren.

Det fremgår af beskrivelsen af sagens faktiske forhold, at direktøren arbejder efter eget ønske fra sit hjemmekontor i Danmark, og at direktørens arbejdsopgaver ikke er rettet mod det danske marked. Endvidere bemærkes det, at direktøren arbejder mestendels af tiden i X-land 60 % af arbejdstiden og kun 25 % af arbejdstiden i Danmark. Direktørens mulighed for hjemmearbejde er alene et resultat er den af X1 nyetablerede "hybride arbejdsmodel", der skal give medarbejderne mere fleksibilitet i forhold til hvor arbejdet udføres. Muligheden for hjemmearbejde er således i direktørens, og ikke X1’, interesse. Derudover henvises til, at direktøren varetager sine generelle pligter som direktør og bestyrelsesmedlem ved fysisk deltagelse af møder i X-land på selskabets adresse.

Ud fra det ovenstående er det derfor vores opfattelse, at direktørens hjemmekontor ikke kan anses for at udgøre et forretningssted. Allerede fordi selskabet ikke har forretningssted i Danmark, der er én af de i alt tre kumulative betingelser, må det afvises, at selskabet får fast driftssted i Danmark.

Ad "agentregel"

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, 1. pkt., og artikel 5 stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at et foretagende kan anses for at have fast driftssted i Danmark, hvis en person agerer på foretagendes vegne i Danmark ved at indgå bindende aftaler på Spørgers vegne. Af bestemmelsens 1. pkt., fremgår, at den fysiske person (i dette tilfælde direktøren) sædvanligvis skal indgå aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af arbejdsgiveren. I SKM2022.166.SR (opsummeret ovenfor) afviste Skattestyrelsen, at en økonomidirektør, der arbejdede (delvist) hjemmefra fra Danmark, for et schweizisk selskab, udgjorde et fast driftssted som følge af agentreglen. Skattestyrelsen begrundede dette med, at økonomidirektøren ikke regelmæssigt indgik aftaler på arbejdsgiverens vegne.

Som tidligere anført har direktøren bl.a. til at opgave at indgå aftaler med investorer, af hvilke der ikke er nogle relevante af i Skandinavien. Når direktøren i forbindelse med sit arbejde i Danmark ikke rutinemæssigt indgår aftaler, er det vores opfattelse, af "agent-reglen" i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, 1. pkt., ikke finder anvendelse.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at Skattestyrelsen bør svare "Ja" til spørgsmål 2.

Repræsentantens høringssvar til Skattestyrelsens indstilling

Bemærkninger til udkast til sagsfremstilling

Vi har som repræsentant for X1 (herefter "Spørger") d. 29. november 2022 modtaget udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet i forbindelse med den indsendte anmodning om bindende svar.

Følgende bemærkninger gøres vedr. spørgsmål 2 i det bindende svar, idet Spørgers direktørs hjemmearbejde efter vores opfattelse ikke kan anses for at udgøre et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt. og art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, samt art. 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst (2017).

Vi vil i det følgende redegøre for vores opfattelse ud fra tre punkter:

1)      Hvilket grundlag Spørgers "interesse" i Danmark fortolkes i sagen

2)      At de faktiske forhold ikke taler for et fast driftssted

3)      At der ud fra kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) om hjemmekontorer, selskabsskatteloven eller praksis ikke kan være tale om et fast driftssted

1.Spørgers interesse i Danmark

Indledningsvist vil vi påpege, at i det modtaget udkast til sagsfremstillingen fremgår på side 8, at styresignalet i SKM2020.298.SKTST ikke er blevet inddraget i vurderingen, da spørgsmålene vedrører situationen udenfor corona. Da styresignalet ikke bliver nævnt yderligere i udkastet til sagsfremstillingen, bliver vi nødt til at fastslå, at selvom styresignalets fokus var covid-19, er visse dele udtryk for Skattestyrelsens generelle fortolkning af reglerne om fast driftssted herunder fra praksis, OECD’s modeloverenskomst (2017) og selskabsskatteloven. Derudover er styresignalet anvendt i de senere afgørelser, som henvises til i spørgsmål 2, og derfor er det relevant at fastlægge, hvilken virkning styresignalet har haft på praksis.

• Skattestyrelsen opsummerer den daværende praksis med følgende fire punkter, som taler for, at et hjemmekontor udgør et fast driftssted:
• "Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark."

De første tre ovennævnte punkter er velkendte. De kendes fra både forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1.pkt, (LFF2020-10-07 nr 28) og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5, stk. 1, punkt 18. Dog fremkommer det fjerde punkt om arbejdsgiverens interesse som en fortolkning, der ikke kan findes direkte i hverken den daværende praksis, den retlige regulering fra selskabsskatteloven eller fortolkningsbidraget fra kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017).

Som grundlag for de fire ovennævnte punkter, der taler for at et hjemmekontor udgør et fast driftssted, henviser Skattestyrelsen i styresignalet til afgørelserne SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR. Fælles for disse afgørelser er dog, at det af ingen af dem kan udledes, at det skulle være en betingelse eller noget, der taler for at et hjemmekontor udgør et fast driftssted, at den forretningsmæssige aktivitet udføres med fordel fra Danmark, hvormed arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres. Ordet "interesse" er slet ikke nævnt i nogen af afgørelserne.

I sin artikel SR.2022.136 nævner Anders Nørgaard Laursen at fortolkningen af ordet "krævet" i punkt 18, kan indeholde en: "henvisning til foretagendets forhold og det arbejde, som den pågældende medarbejder udfører, herunder årsagen til at personen arbejder fra et hjemmekontor.". Den vurdering mener han bør tage udgangspunkt i, om det er i virksomhedens interesse at medarbejderen arbejder fra et hjemmekontor. Denne opfattelse underbygges af et eksempel senere i kommentaren hvoraf det fremgår at: “… f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor[.]". Det er dog efter vores opfattelse væsentlig at holde for øje, at "interesse-kriteriet" i så fald stammer fra en fortolkning af punkt 18, at virksomheden har krævet at medarbejderen arbejder fra sit hjemmekontor.

Efter vores opfattelse er det uklart, på hvilket grundlag Skattestyrelsen fortolker et sådant kriterium, fordi det ikke er tydeligt indeholdt i nogen retskilder. Det er først efter udgivelsen af styresignalet, at Skatterådet er begyndt at lægge nævneværdig vægt på dette "interesse-kriterium".

Henset til usikkerheden om, hvorvidt der kan fortolkes et sådant "interesse-kriterium", forekommer det betænkeligt, at der lægges særlig vægt herpå ved udkast til indeværende bindende svar. På side 14 ud af 31 i det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet, følger: "Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at spørger har en interesse i at være til stede i Danmark på baggrund af direktørens ønske om at arbejde fra Danmark, hvilket spørger har accepteret som en del af ansættelsen. Spørgers interesse understøttes endvidere af det forhold, at spørger ifølge ansættelseskontrakten dækker direktørens udgifter til og fra Danmark."

Selv hvis Anders Nørgaards fortolkning af kommentarerne anvendes, kan det næppe udledes, at spørger har krævet direktøren at arbejde fra Danmark. Direktørens ønske om at arbejde i Danmark ud fra sine private forhold er hverken noget Spørger har krævet, eller noget som Spørger har interesse i. Der vil i det følgende blive redegjort for de faktuelle omstændigheder, der kan ligges til grund for denne vurdering.

2. De faktiske forhold taler ikke for et fast driftssted

Spørger har ikke krævet, at direktøren arbejder fra sit hjemmekontor

Ud fra sagens faktum kan det lægges til grund, at direktøren har et kontor til rådighed i X-land, hvor vedkommende vil udføre størstedelen af sit arbejde. Direktøren arbejder hjemmefra 1-2 dage om ugen af hensyn til sin egen familie. Spørger er opmærksom på, at der i ansættelseskontrakten fremgår, at mindst 25% af arbejdstiden skal udføres fra Danmark. Dette er ikke et krav fra Spørger, men blot alene et forsøg på at imødegå direktørens personlige ønske om at arbejde hjemmefra. Det kan lægges til grund, at Spørger ikke har krævet, at direktøren arbejder hjemmefra, men er indforstået med, at direktøren efter eget ønske i et begrænset omfang arbejder fra sin bopæl i Danmark. At Spørger betaler for omkostningerne til rejse til og fra Danmark er ikke anderledes end alt anden transport til andre lande, som også betales af Spørger. Videre har Spørger ingen aktivitet eller kommerciel interesse i Danmark og heller ikke planer om at opnå dette i den nære fremtid.

Ad ledelsesstrukturen i Spørger

På side 14-15 ud af 31 i det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet, følger: "Det er Skattestyrelsens opfattelse (…), at direktøren i kraft af sin stilling som administrerende direktør har en afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i Spørger". Efter vores vurdering er det ikke korrekt at lægge til grund, at direktøren har afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i Spørger.

Hertil må først og fremmest henvises til, at direktøren i praksis kun tegner selskabet for beløb mellem x0.000 - x00.000 X-land valuta. Beløb under x0.000 X-land valuta godkendes af øvrige medarbejdere af lavere rang, og direktøren ikke kan tegne for beløb over x00.000 X-land valuta, som kun CFO’en kan tegne selskabet for, jf. opdateret "Stillingsfuldmagtspolitik" med virkning fra 1. januar 2023, vedlagt som Bilag 1.  Det er meget få købsbeslutninger ("purchase orders"), der ligger i dette lejde, idet de fleste beslutninger enten er under x0.000 X-land valuta eller over x00.000 X-land valuta. Hertil bemærkes, at Spørger i 2023 har budgetteret med omkostninger for i alt ca. xx.000.000 X-land valuta.  Derved har direktøren gennem sin tegningsret ikke afgørende indflydelse.

Derudover er direktøren ikke alene om ledelsen af selskabet, men deler ledelsesansvaret med resten af direktionen. Disse direktionsmedlemmer foretager alle selvstændige ledelsesbeslutninger og rapporterer til både den administrative direktør, men også økonomidirektøren.

Afslutningsvist har Spørger hyppige bestyrelsesmøder, hvorpå væsentlige ledelsesbeslutninger træffes, herunder alle de aftaler for over x00.000 X-land valuta, som også peger på, at selskabet ikke ledes direkte af den administrerende direktør.

Ad direktørens betydning for Spørger

I det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet, er medtaget den nye afgørelse SKM2022.557.SR, hvor to norske selskaber fik faste driftssteder i Danmark, ved at deres direktør og medejer ville arbejde 3 ud af 5 arbejdsdage ugentligt hjemmefra. Trods afgørelsen kan minde om situationen i indeværende bindende svar, må vi bemærke, at sagens faktum i SKM2022.557.SR adskiller sig på væsentlige områder fra faktum for indeværende bindende svar.

For det første arbejder direktøren i Spørger alene 25% hjemmefra, altså 1-2 dage om ugen. I SKM 2022.557.SR ville direktøren arbejde 3 ud af ugens 5 dage fra sit hjem i Danmark. Derudover havde den norske direktør i SKM2022.557.SR en væsentlig ejerandel af den norske koncern (20% af aktierne), hvilket er en væsentlig højere ejerandel end Spørgers direktør ejer af Spørger.

Afslutningsvist er virksomheden i SKM2022.557.SR væsentlig mindre end Spørger, og Spørger har en langt større og mere omfattende ledelsesstruktur, herunder både med en stor direktion og en bestyrelse med megen indflydelse. Derved spiller den norske direktør i SKM2022.557.SR en langt større rolle for sin virksomhed end direktøren gør for Spørger.

På trods af disse forskelle anvendes vurderingen fra afgørelsen på side 15 ud af 31, som er fremhævet i følgende citat: "Opgaven med at tiltrække kapital fra investorer understøtter efter Skattestyrelsens opfattelse, at direktøren indtager en væsentlig position i spørger, samt at direktøren ikke umiddelbart kan erstattes. At direktøren indtager en væsentlig position i spørger, understøttes også af det forhold, at direktøren via sit danske holdingselskab er medejer af spørger."

Ovenstående citat indeholder tre påstande. Skattestyrelsen lægger for det første til grund, at direktøren er uerstattelig for Spørger. Det forekommer vanskeligt at se, hvordan en sådan konklusion er nået ud fra sagens faktiske oplysninger, herunder henset til at direktøren alene tegner selskabet for mellem X-land valuta x0.000 - x00.000 X-land valuta, og at de vigtigste beslutninger træffes af Spørgers bestyrelse på deres ugentlige møder. Det er vanskeligt at følge argumentationen om, at én direktør - ud af en hel direktion og med en bestyrelse, der træffer de væsentlige beslutninger - skulle være uerstattelig. Mere sandsynligt er det, at Spørger selv i direktørens fravær vil fortsætte sine aktiviteter i samme omfang.

For det andet lægges der i ovenstående citat vægt på, at direktøren er medejer af Spørger, hvilket er korrekt. Dog må det bemærkes, at direktøren gennem sit holdingselskab er minoritetsaktionær ved sit ejerskab af mindre end 4 % af Spørgers samlede aktier. Derved har direktøren en ubetydelig ejerandel, der hverken giver vedkommende stemmeflertal eller kontrollerende indflydelse. Aktierne er alene et resultat af en medarbejderaktieordning, som tilbydes alle medarbejdere ansat i Spørger. Direktøren har ingen indflydelse på tildeling af medarbejderaktier. Der henvises til Bilag 2.

For det tredje kan ovenstående citat læses således, at det påhviler direktøren alene at tiltrække investorer. Denne opfattelse er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. På investormøder deltager, ud over direktøren, altid Spørgers CFO, CMO og CSO, hvoraf de to sidstnævnte spiller de mest centrale roller, idet de forklarer om de medicinske planer og/eller fremskridt, som er relevante for den pågældende investor. Derudover bemærkes det, at direktørens rolle heller ikke er nævneværdig i forhold til at tiltrække investorer. Spørger gør brug af en "investor relation"-rådgiver, der hjælper dem med at sætte sådanne møder op. Derudover bliver møderne aftalt på konferencer og gennem det netværk, som Spørger har opbygget gennem tiden.

3. Der kan ud fra OECD’s modeloverenskomst, selskabsskatteloven eller praksis ikke være tale om et fast driftssted

Af OECD-kommentarens punkt. 19, 3. pkt., fremgår: "Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed."

Denne kommentar har Skattestyrelsen kort redegjort for i det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet, men den er slet ikke inddraget i begrundelsen. Efter vores opfattelse er denne kommentar helt central, idet den angår en situation, hvor en medarbejder har et kontor til rådighed i Land A, men vælger (af egen drift) at vælge at arbejde fra Land B, uden at arbejdsgiveren kræver det.

Af forarbejderne (LFF 2020-10-07 nr 28) til den nugældende selskabsskattelovs § 2, stk. 2, 1. pkt., fremgår om hjemmekontorer (Spørgers fremhævning): " I dansk praksis har denne problemstilling navnlig været rejst i relation til medarbejderes hjemmekontorer. Hvornår sådanne hjemmekontorer udgør et fast driftssted for virksomheden, er nærmere behandlet i punkt 18 og 19 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anføres, at der ikke blot skal lægges vægt på, om medarbejderens brug af hjemmekontoret er af varig og regelmæssig karakter, men også på om det af de konkrete omstændigheder fremgår, at det er nødvendigt, at medarbejderen arbejder hjemme. Det kan f.eks. være tilfældet, fordi virksomheden ikke har stillet et kontor til rådighed for den pågældende, selv om medarbejderen har brug for et kontor for at kunne varetage sine arbejdsfunktioner."

Som tidligere gennemgået er det tydeligt, at Spørger ikke har krævet, at direktøren arbejder hjemmefra, samt at direktøren allerede har fået et kontor stillet til rådighed af Spørger.

På side 11 ud af 31 i det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet, følger (Spørgers fremhævning): "Det fremgår heraf, at det i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel vil ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet."

Vi er uforstående over for denne udlægning af kommentaren fra OECD. Det følger af OECD-kommentarens punkt 18, til art. 5 stk.1. 4. pkt., at Spørger skal have krævet dette, som det må forstås af den originale engelske tekst, hvoraf det fremgår (Spørgers fremhævninger): "(...)that the enterprise has required the individual(…)". Hertil skal det understreges som anført i vores første punkt ovenfor, at Spørger hverken har krævet eller anmodet direktøren om at arbejde fra Danmark.

Ad administrativ praksis

SKM2020.432.SR har mange fællestræk med sagens faktiske oplysninger i indeværende bindende svar. Afgørelsen handler om en medarbejder med en ledende titel, der var dansk, men boede og arbejdede i London, hvor spørger var hjemmehørende. Medarbejderens stilling indebar bl.a. møde med ledelsen i potentielle og eksisterende investeringer, som var centralt for spørgerens forretning. Af hensyn til sin familie ønskede medarbejderen at flytte hjem til Danmark og arbejde én dag om ugen fra sit hjemmekontor i Danmark. Skatterådet afviste, at den engelske arbejdsgiver fik et fast driftssted i Danmark, idet (i) arbejdsgiveren ikke havde krævet, at medarbejderen arbejdede hjemmefra, (ii) der var stillet et kontor til rådighed for medarbejderen i London, (iii) medarbejderen ville arbejde de fleste dage om ugen i London og (iv) det alene skyldes medarbejderens private forhold, at vedkommende arbejder hjemmefra.

Skatterådet kom frem til (Spørgers fremhævninger): "Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Der er desuden tale om, at medarbejderen skal arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark. Det er på den baggrund Skattestyrelens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssige interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i Storbritannien, hvor der er stillet et kontor til rådighed."

I artiklen SR.2021.3, skrevet af professor Jane Bolander, Juridisk Institut, Copenhagen Business School (CBS) og professor Inge Langhave, Aarhus Universitet, er afgørelsen kommenteret således (Spørgers fremhævning): "Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, og eksistensen af et fast driftssted blev afkræftet med henvisning til, at hjemmekontoret ikke udgjorde et forretningssted for det engelske selskab. Dermed var en af de grundlæggende betingelser for et fast driftssted ikke opfyldt. I sin vurdering lagde Skatterådet vægt på, at det ikke var i selskabets interesse, at arbejdet blev udført fra kontoret i Danmark; at selskabet ikke havde krævet, at arbejdet blev udført fra Danmark, og at medarbejderen skulle arbejde 4 ud af 5 dage på kontoret i London. Arbejdet ville således primært blive udført fra London. Skattestyrelsen lagde særlig vægt på medarbejderens jobfunktion, og at det skyldes private forhold, at medarbejderen ville udføre en del af arbejdet i Danmark. Det engelske selskab havde således ikke en forretningsmæssig interesse i, at der blev udført arbejde i Danmark." Således udleder de to professorer af afgørelsen, at der ikke kan være tale om et fast driftssted, når (i) arbejdsgiveren ikke kræver, at medarbejderen arbejder hjemmefra, (ii) arbejdsgiveren ikke har interesse i hjemmearbejdet, (iii) at det alene er private forhold, der begrunder medarbejderens hjemmearbejde mv.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, herunder Sverige, beskriver i art. 5, stk. 1, hvad der forstås ved et fast driftssted. Beskrivelsen svarer til den, som kendes fra DBO’en mellem Danmark og X-land samt både selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., og OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5, stk. 1. Dermed kan svensk administrativ praksis holde en vis retskildemæssig betydning, da fortolkningen sker efter samme regelsæt.

Svenske Skatterättsnämndens har i en "förhandsbesked", som svarer til et dansk bindende svar, haft anledning til at fortolke reglerne om hjemmekontorer i henhold til OECD’s modeloverenskomst (2017). I 72-20/D (2021-04-09) blev Skatterättsnämnden bedt om at forholde sig til, om en medarbejders arbejde fra sit hjemmekontor i Sverige udgjorde et svensk fast driftssted for arbejdsgiveren. Sagen handlede om en svensk medarbejder, der som følge af Covid-19 og den dertilhørende samfundsnedlukning skulle arbejde fra sit hjem i Sverige i mere end seks måneder. Medarbejderen arbejdede således ikke hjemmefra, fordi arbejdsgiverne krævede det, hvilket Skatterättsnämnden lagde særligt vægt på og derved afviste, at arbejdsgiveren fik et fast driftssted i Sverige med følgende begrundelse: "Av kommentaren till art. 5 punkt 1 i modellavtalet framgår att det inte är tillräcklight att arbete utförs i hemmet för att ett fast driftställe ska etableres. Arbetsgivaren måste anses förfoga över hemmakontoret."

Dermed afkræftes det faste driftssted, idet arbejdsgiveren ikke har "krævet", at medarbejderen arbejder hjemmefra. Denne fortolkning stemmer overens med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017), punkt 18, 4. pkt., og forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

Afslutningsvist må vi henlede opmærksomheden på SKM2015.53.SR. Denne afgørelse er medtaget på side 11, 12 og 13 ud af 31 i det modtagne udkast til den sagsfremstilling, der skal forelægges for Skatterådet. Derudover er denne afgørelse også nævnt i SKM2022.557.SR., hvor den bl.a. anvendes til at fastlægge, at ansættelsen af ledende medarbejdere i sig selv kan begrunde, at et udenlandsk foretagende får et fast driftssted i Danmark. Vi bemærker dog, at afgørelsen er offentliggjort i 2015, hvilket er før publiceringen af OECD’s modeloverenskomst (2017) og dennes opdaterede kommentarerne, som for første gang præciserede, hvornår et hjemmekontor kunne udgøre et fast driftssted. Det bemærkes i den forbindelse, at kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2014) derfor ikke indeholdt kommentarerne om, at et foretagende skulle "kræve" at medarbejderen arbejder hjemmefra, førend hjemmekontoret kan anses for at udgøre et fast driftssted som i punkt 18, 4. pkt. eller kommentaren om vandrende arbejdstagere, som der forefindes i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017), punkt 19, 3. pkt.

Vi finder det derfor betænkeligt, at denne afgørelse anvendes i vidt omfang til at fastlægge fast driftssted for hjemmekontorer, når der er tale om ledende medarbejdere. Afgørelsen tager hverken højde for OECD’s 2017 kommentarer, eller den nyeste praksis offentliggjort i coronastyresignalet som bygger på disse kommentarer.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X1 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabslovens § 1, stk. 1, idet selskabet ikke kan anses for hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Begrundelse

Skattestyrelsen skal bemærke, at der er udarbejdet et styresignal (SKM2020.298.SKTST) der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.

Skattestyrelsen forstår, at spørger ønsker spørgsmålet om ledelsens sæde afklaret uden for coronasituationen. Derfor vil styresignalet ikke blive inddraget yderligere.

I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses de selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Spørger er et X-land selskab af typen L. Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund, at spørger vil kunne sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Reglerne om ledelsens sæde blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 35 af 2/11 1994) fremgår blandt andet, at:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Det fremgår af forarbejderne, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det således kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Se også Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.1.1.1.3 og C.D.1.1.1.4.

Det er oplyst, at spørger er et biotekselskab, der beskæftiger 42 fuldtidsansatte, og som er hjemmehørende i X-land, hvor selskabet har sit eneste kontor, og udfører alle sine lægemiddeludviklingsaktiviteter. Skattestyrelsen forstår, at selskabet er etableret i 2011.

Skattestyrelsen forstår endvidere, at spørger har valgt en tostrenget ledelse, hvor direktionen ("management") varetager den daglige ledelse og drift, mens bestyrelsen ("board of directores") varetager den overordnede strategiske ledelse.

Selskabets direktion består af en administrerende direktør ("CEO"), som er bosiddende i Danmark samt seks øvrige direktionsmedlemmer, der ikke er bosiddende i Danmark. De øvrige direktionsmedlemmer varetager forskellige funktioner fx økonomi ("CFO") og forskning ("CSO").

Spørger har til anmodningen vedlagt en oversigt over hvem af medarbejderne, der kan indgå retshandler på vegne af spørger. Af oversigten fremgår det, at mindre retshandler kan indgås af direktionsmedlemmerne alene, mens ved større retshandler skal minimum to direktionsmedlemmer typisk godkende handlen, hvorfra det ene medlem er den administrerende direktør. Ved retshandler der eksempelvis ligger uden for spørgers budget, skal bestyrelsen godkende ligesom bestyrelsen altid skal godkende visse specifikke typer af handler.    

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den daglige ledelse i spørger ikke alene varetages af den administrerende direktør, men sker sammen med de øvrige direktionsmedlemmer, idet direktøren hovedsageligt arbejder fra X-land ligesom den øvrige del af direktionen.

På denne baggrund er Skattestyrelsen enig med spørger i, at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at X1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabslovens § 2, stk. 1, litra a, idet selskabet ikke opfylder betingelserne for at have fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår, at spørger ønsker spørgsmålet om fast driftssted afklaret uden for coronasituationen.

Med virkning fra 1. januar 2021 er begrebet fast driftssted defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og X-land.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Fast forretningssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., står der: "Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst står der i den danske oversættelse:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land er næsten enslydende med artikel 5, stk. 1, OECD’s modeloverenskomst:

"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Det betyder for nærværende sag, at vurderingen af fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., vil svare til vurderingen efter artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land. I det følgende tages derfor afsæt i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., og artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

Det bemærkes i øvrigt, at Danmarks og X-lands indgåelse af den multilaterale konvention (MLI) indebærer i relation til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at bestemmelsen udvides med den såkaldte anti-fragmenteringsregl samt en regel, der definerer, hvornår en person er nært forbundet med et foretagende. Disse bestemmelser ses ikke at være relevant for denne sag.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst, fastsættes tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har oplyst, at medarbejderen er administrerende direktør i spørger.

Skatterådet har tidligere taget stilling til ledelsesmedlemmers arbejde fra Danmark i relation til spørgsmålet om fast driftssted. I SKM2015.53.SR var et af spørgsmålene, om et luxembourgsk kapitalselskab ville få fast driftssted i Danmark. Selskabets aktivitet var at fungere som komplementar for et kommanditselskab, og som led heri at bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver.

Ledelsen i kapitalselskabet ville bestå af en enstrenget ledelsesstruktur med tre bestyrelsesmedlemmer (Board of directors), og der ville blive udpeget to A directors, som begge ville være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden ville der blive udpeget en B director, som ville være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skulle i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person i Danmark som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne.

Over for tredjemand kunne selskabet tegnes af det danske ledelsesmedlem (B directoren) i fællesskab med en af de to luxembourgske A directors.

Ledelsen i selskabet ville i det interne forhold være beslutningsdygtig, hvis mindst en A director og B directoren var til stede. Afgørelser blev truffet ved stemmeflertal, idet formandens stemme dog var udslagsgivende ved stemmelighed. Det var forventet, at B directoren ville blive valgt som formand. Det var endvidere forventet, at personen ville udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra i Danmark via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af selskabet.

Skatterådet fandt, at det det danske ledelsesmedlem (B directoren) måtte anses for at udøve selskabets virksomhed, og at arbejdet som vedkommende vil udøve og tilrettelægge i Danmark ville udgøre et fast driftssted.

Til spørgsmålet om hvorvidt ledelsesmedlemmets aktivitet i Danmark alene var af forberedende eller hjælpende karakter fandt Skatterådet, at medlemmet ikke på egen hånd kunne styre selskabet, og samme var gældende for de to A directors. Skatterådet fandt imidlertid, at ledelsesmedlemmet var en nødvendig del af selskabets ledelse, og dermed var aktiviteten ikke af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at baggrunden for, at ledelsesmedlemmet i sagen var en nødvendig del af selskabets ledelse var, at medlemmet var en forudsætning for, at der kunne træffes beslutninger i selskabet. Hertil kom, at medlemmets stemme var afgørende i tilfælde af stemmelighed.

I en anden sag SKM2021.277.SR angik spørgsmålet også et ledelsesmedlem, som både var ansat som udviklingsdirektør (Development Director), og medlem af selskabets bestyrelse.

I forhold til rollen som bestyrelsesmedlem havde medarbejderen sammen med de øvrige bestyrelsesmedlemmer bemyndigelse til at træffe beslutninger, der kunne påvirke selskabet. Ingen af medlemmerne kunne imidlertid træffe beslutninger alene. Sædvanlige beslutninger ville blive truffet med simpel majoritet, mens beslutninger af mere væsentlig karakter, ville kræve kvalificeret flertal.

Skatterådet fandt, at medarbejderens opgave som blandt andet bestyrelsesmedlem primært skulle varetages uden for Danmark, og at medarbejderen ikke havde stemmeflertal eller afgørende stemme på bestyrelsesmøderne, samt at A ikke vil udnytte sin bemyndigelse i Danmark.

Skatterådet fandt derfor, at medarbejderens rolle som bestyrelsesmedlem ikke medførte fast driftssted i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i højere grad havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger end tilfældet var i SKM2021.277.SR. Dertil kommer, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i større omfang end SKM2021.277.SR skulle varetage sit ledelseserhverv fra Danmark.

I SKM2022.166.SR angik spørgsmålet ligeledes et ledelsesmedlem, som både var ansat som økonomidirektør, og medlem af selskabets direktion. Selskabet havde en tostrenget ledelsesstruktur med en direktion og bestyrelse.

Medarbejderen kunne i sagen ikke træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz. Skatterådet lagde til grund, at medarbejderen som direktionsmedlem ikke havde afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne i selskabet. Dermed skulle der ikke varetages et ledelseserhverv fra Danmark. I forhold til rollen som økonomidirektør var denne primært af intern karakter, der ikke rettede sig specifikt mod et dansk marked.

Skatterådet fandt, at selskabet ikke havde et forretningssted til rådighed på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejdede fra sit private hjem i Danmark.

I SKM2022.406.SR angik spørgsmålet, om en administrerende direktør og direktionsformand ville skabe fast driftssted i Danmark, ved at vedkommende arbejdede fra sit hjem i Danmark.

Skatterådet fandt, at medarbejderen i kraft af sin stilling som administrerende direktør havde afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i spørger. Derved adskilte sagen sig fra SKM2021.277.SR og SKM2022.166.SR, hvor de pågældende medarbejdere ikke var administrerende direktører, og derfor ikke havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger.

Det var i sagen oplyst, at spørger havde accepteret, at medarbejderen havde mulighed for at arbejde hjemmefra. Det var Skatterådets opfattelse, at medarbejderen indtog en så væsentlig position i spørger, og at medarbejderen ikke umiddelbart kunne erstattes. Det var væsentligt for medarbejderen af familiemæssige årsager at kunne arbejde fra Denmark. Det var Skatterådets opfattelse, at spørger som følge af ansættelsen af medarbejderen havde en interesse i at være til stede i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, idet denne funktion blev varetaget af spørgers datterselskab, samt at arbejdet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod tilfældigt og sporadisk.

På den baggrund fandt Skatterådet, at medarbejderens hjem ikke vil være at betragte som en lokalitet, der var til spørgers disposition. Spørger fik derfor ikke fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

I SKM2022.557.SR var spørgsmålet igen, om en administrerende direktørs arbejde fra sit hjem i Danmark medførte, om spørger fik fast driftssted i Danmark.

I sagen var det oplyst, at medarbejderen arbejdede cirka tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og cirka to dage om ugen i det land, som spørger var beliggende i. Medarbejderen forventede at benytte cirka 65 pct. af den samlede arbejdstid i udlandet og cirka 35 pct. af den samlede arbejdstid i Danmark.

Derved adskiller sagen sig fra SKM2022.406.SR, hvor arbejdet i Danmark opstod tilfældigt og sporadisk.

Skatterådet fandt, at spørger havde en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af medarbejdernes tilflytning til Danmark, samt at medarbejderen indtog så væsentlig position i spørger, at medarbejderen ikke umiddelbart erstattes.

Skatterådet lagde særlig vægt på medarbejderens funktion som administrerende direktør, og at spørger var en mindre virksomhed med 24 ansatte, hvilket ifølge Skatterådet understøttede medarbejderens væsentlige position i spørger. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ejede 20 pct. af spørger, hvilket yderligere understøttede medarbejderens væsentlige position.

På den baggrund fandt Skatterådet, at det arbejde som medarbejderne udøvede fra sin bopæl i Danmark, opfyldte betingelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

I nærværende sag fremgår det af direktørens ansættelseskontrakt fra 2014, at parterne forudser, at cirka 60 pct. af arbejdstiden skal foregå på spørgers adresse i X-land, og mindst 25 pct. af arbejdstiden skal udføres fra Danmark på direktørens hjemmeadresse. De resterende 15% skal udføres andre steder i verden efter bestyrelsens skøn, navnlig i resten af Europa og Nordamerika.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at direktørens arbejde i Danmark således ikke opstår tilfældigt og sporadisk som i SKM2022.406.SR.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at spørger har en interesse i at være til stede i Danmark på baggrund af direktørens ønske om at arbejde fra Danmark, hvilket spørger har accepteret som en del af ansættelsen. Spørgers interesse understøttes endvidere af det forhold, at spørger ifølge ansættelseskontrakten dækker direktørens udgifter til og fra Danmark.

Det er oplyst, at direktøren bl.a. har til at opgave at indgå aftaler med investorer, der ikke er beliggende i Danmark.

Det er endvidere oplyst, at direktøren vil tilbringe mandag og fredag i Danmark, hvor han vil foretage forberedende arbejde, strategiarbejde og telefoniske samtaler med bl.a. banker og investorer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af Skatterådets afgørelser i SKM2022.406.SR. og SKM2022.557.SR, at direktøren i kraft af sin stilling som administrerende direktør har en afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i spørger.

Ifølge spørgers hjemmeside har spørger til dags dato tiltrukket XX millioner i udenlandsk valuta  i venturekapital fra en højprofileret sammenslutning bestående af en række institutionelle og virksomhedsinvestorer. Ifølge spørgers hjemmeside har selskabet senest i 2020 modtaget XX millioner i udenlandsk valuta. Opgaven med at tiltrække kapital fra investorer understøtter efter Skattestyrelsens opfattelse, at direktøren indtager en væsentlig position i spørger, samt at direktøren ikke umiddelbart erstattes.

At direktøren indtager en væsentlige position i spørger, understøttes også af det forhold, at direktøren via sit danske holdingselskab er medejer af spørger.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, som direktøren udøver fra sin bopæl i Danmark, opfylder betingelserne i artikel 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst og dermed selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., for at udgøre et fast driftssted.

Direktørens aktivitet i Danmark kan derfor alene undtages fra at udgøre et fast driftssted, såfremt aktiviteten opfylder kravene om at være virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land på dette punkt bygger på formuleringen fra før OECD´s modeloverenskomst fra 2017, tages der afsæt i modeloverenskomsten fra 2014.   

Af punkt 24 i kommentaren til OECD´s modeloverenskomst fra 2014, fremgår, at det afgørende kriterium i sondringen mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det, er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed, og at hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteten fra direktørens bopæl udgør en vigtig og væsentlig del af spørgers virksomhed i sin helhed, da direktøren fra hjemmekontoret i Danmark udøver mindst 25 pct. af sin samlede arbejdstid derfra. Ledelsen er en kerneopgave, der har en bærende rolle for selskabets indtjening. Aktiviteten kan derfor hverken anses som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

På baggrund af ovenstående er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at direktørens bopæl udgør et fast driftssted for spørger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens høringssvar

Repræsentanten gør indledningsvist gældende, at Skattestyrelsen ikke omtaler styresignalet i SKM2020.298.SKTST under spørgsmål 2 vedrørende fast driftssted.

Skattestyrelsen skal bemærke, at en manglende inddragelse af styresignalet i SKM2020.298.SKTST alene er nævnt under spørgsmål 1 i begrundelsen vedrørende spørgsmålet om ledelsens sæde. Der henvises til begrundelsen til spørgsmål 1, hvor der redegøres for, hvorfor styresignalet ikke er inddraget.

Skattestyrelsen forstår, at spørgers spørgsmål om fast driftssted omhandler tilfælde uden for coronasituationen. I styresignalet i SKM2020.298.SKTST skitseres Skatterådets seneste praksis for så vidt angår hjemmekontor uden for coronasituationen. Denne praksis inddrages på lige fod med anden praksis, hvis den har relevans for sagen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at særligt afgørelserne i SKM2015.53.SR, SKM2022.406.SR og SKM2022.557.SR, er relevante for denne sag, fordi de alle omhandler den situation, hvor det øverste ledelsesmedlem udøver ledelseserhvervet fra et hjemmekontor i Danmark.

Praksis skal formentlig ses i lyset af OECD’s kommentar i punkt 71, om at et sted, hvorfra foretagendet ledes ("management office"), aldrig kan være af hjælpende og forberedende karakter i relation til artikel 5, stk. 4, i OECDs modeloverenskomst. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især et sted, hvorfra foretagendet ledes, jf. artikel 5, stk. 2, litra a, i OECDs modeloverenskomst, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldte.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at det er usikkert, hvorvidt der egentlig er hjemmel til at lægge vægt på, om det er i foretagendets interesse, at medarbejderen arbejder fra et hjemmekontor.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det blandt andet fremgår af pkt. 18 i kommentaren til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, at hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering.

I kommentaren står der, at hvis det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed, kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsgiveren har en interesse i at være til stede i Danmark, når hjemmekontoret er surrogat for egentlig etablering i Danmark. Professor Anders Nørgaard Laursen har blandt andet i SR.2022.136 opstillet en såkaldt “surrogatregel" for at afdække, hvornår et hjemmekontor kan siges at udgøre et fast driftssted.

"Efter min opfattelse - hvilket jeg skal uddybe nærmere i det følgende - kan de kriterier, som anvendes til vurderingen af, om et hjemmekontor udgør et fast driftssted, sammenfattes som en “surrogatregel", dvs. arbejdet på hjemmekontoret udgør et surrogat for foretagendets etablering i kildelandet. Hvis det er nødvendigt for en medarbejder at udføre en del af sit arbejde fra hjemmet, fx kontorarbejde, må det være ensbetydende med, at arbejdets beskaffenhed kræver et kontor. Hvis det er tilfældet, synes det rimeligt at antage, at foretagendet har “krævet", at medarbejderen anvender sit hjemmekontor til at udføre foretagendets virksomhed. Surrogatreglen kan i den forbindelse benyttes som en måde at illustrere dette krav på: Hvis foretagendet i stedet havde lejet et kontor til den pågældende medarbejder, ville kontoret da have udgjort et fast driftssted? Hvis svaret på dette spørgsmål er bekræftende, må hjemmekontoret være surrogat for dette kontor. (Skattestyrelsens fremhævelse).

Det er oplyst i sagen, at da direktøren tilbage i 2014 blev ansat, accepterede spørger, direktørens krav om at kunne arbejde mindst 25 pct. af arbejdstiden fra Danmark. Det var således ikke muligt at tiltrække og fastholde direktøren (højt kvalificeret arbejdskraft) uden mulighed for hjemmearbejde i Danmark. Det var derfor nødvendigt for spørger at oprette (hjemme)kontoret, for at kunne tiltrække og fastholde direktøren. Dermed har spørger en forretningsmæssig interesse i at være til stede i Danmark, ligesom det er nødvendigt, at direktøren benytter sit hjemme for at kunne udføre sit arbejde for spørger.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med repræsentant i, at spørger har ingen kommerciel interesse i at være til stede i Danmark.

Repræsentanten gør desuden gældende, at ledelsesstrukturen i spørger medfører, at direktøren ikke har afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i spørger blandt andet fordi, direktøren ikke alene kan tegne beløb for over x00.000 X-land valuta.

Det forhold, at direktøren ligesom andre medarbejdere i spørger skal indgå større aftaler i forening med en kollega, medfører ikke efter Skattestyrelsens opfattelse, at direktøren mister sin afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger. At større aftaler skal indgås af to medarbejdere, kan blot være en sikkerhedsmekanisme, og er ganske sædvanligt i mange virksomheder.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at økonomidirektøren i spørger ikke kan gennemføre større betalinger uden direktørens accept, hvilket understreger direktørens betydning.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at direktøren ikke er alene om ledelsen af selskabet, men deler ledelsesansvaret med resten af direktionen.

Det forhold, at direktøren sammen med resten af direktionen skal varetage den daglige ledelse af spørger, ses ikke at fratage direktøren for at have det øverste ansvar for den daglige ledelse, og er ikke anderledes end hvad der gælder for danske virksomheder med en administrerende direktør og flere direktionsmedlemmer.

I SKM2015.53.SR, kunne det danske bestyrelsesmedlem, som også var formand for bestyrelsen, ikke selvstændigt tegne selskabet eller træffe beslutninger på vegne af selskabet. Skatterådet fandt ikke disse forhold for afgørende. Det afgørende var, at bestyrelsesmedlemmet var en del af ledelsen. Skatterådet fandt, at det vil medføre fast driftssted i Danmark, når vedkommende arbejdede fra sit hjem i Danmark.

Af ansættelseskontrakten fremgår blandt andet, at direktøren skal udføre de opgaver, som bestyrelsen pålægger direktøren, ligesom vedkommende skal rapportere til bestyrelsen. Det er således direktøren, der står til ansvar over for bestyrelsen.

Endvidere er det direktøren, som ifølge ansættelseskontrakten skal fungere som "statutory director ". Skattestyrelsen forstår, at det vil sige den person, som ifølge loven er udpeget som direktør.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at denne sag adskiller sig væsentligt fra SKM2022.557.SR, hvor en direktørs arbejde fra hjemmet i Danmark udgjorde et fast driftssted for et norsk selskab.

Skattestyrelsen bemærker, at SKM2022.557.SR og denne sag begge omhandler den situation, hvor en administrerende direktør har flere fast arbejdsdage fra hjemmet i Danmark. Dermed er arbejdet i Danmark ikke af tilfældig og sporadisk karakter. Når arbejdet i Danmark er af tilfældig og sporadisk karakter, vil det som udgangspunkt ikke medføre fast driftssted, jf. SKM2022.406.SR, der også omhandlede en administrerende direktør.

I forhold til hvorvidt denne sag adskiller sig fra SKM2022.557.SR, var det i den sag oplyst, at direktøren skulle arbejde cirka 35 pct. af den samlede arbejdstid i Danmark.

I denne sag fremgår det af ansættelseskontrakten, at direktøren skal arbejde mindst 25 pct. af arbejdstiden i Danmark, og at direktøren fremover vil tilbringe mandag og fredag i Danmark, hvilket umiddelbart svarer til 40 pct. af den samlede arbejdstid i Danmark. Dermed er arbejdstiden i Danmark i denne sag en smule højere end i SKM2022.557.SR.

I SKM2015.53.SR kom Skatterådet frem til, at et luxembourgsk selskab ville få fast driftssted i Danmark, når det ene af de tre bestyrelsesmedlemmer (B medlemmet) ville arbejde fra sit hjem i Danmark. Selskabet havde en et-strenget ledelsesstruktur bestående af bestyrelsen. Det var oplyst, at det bestyrelsesmedlem der skulle arbejde fra Danmark, ville udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af selskabet. Det var endvidere oplyst, at det var forventet, at selskabet ikke fik større eller væsentlige aktiviteter i Danmark.

Skatterådet udtalte blandt andet:

"Dette i modsætning til denne sag, hvor det danske B bestyrelsesmedlem er en del af spørgers ledelse, og hvor det danske B medlem (eller den fysiske repræsentant) netop fra den private bolig i Danmark vil udføre en væsentlig del af sit arbejde, dels via telefon, e-mail, forberedelse mv. SKAT finder det i den forbindelse ikke afgørende, at B medlemmet (eller den fysiske repræsentant) ikke selvstændigt uden A bestyrelsesmedlemmer er tegningsberettiget samt kan træffe beslutninger. Det tillægges derimod vægt, at B medlemmet netop er en del af ledelsen i spørger, samt at denne funktion og aktivitet ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter." (Skattestyrelsens fremhævelse).

Af sagen fremgår det ikke, hvor mange dage bestyrelsesmedlemmet ville arbejde i Danmark, men det var oplyst, at ledelsesaktiviteterne primært ville blive udøvet i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Skatterådet således primært lagde vægt på det forhold, at bestyrelsesmedlemmet var en del af spørgers ledelse, og på den baggrund udførte en væsentlig del af sit arbejde, når vedkommende arbejdede i Danmark. Det gjorde ingen forskel, at medlemmet ikke selv var tegningsberettiget eller kunne træffe beslutninger.  

I denne sag har direktøren ansvaret for den daglige ledelse, også når vedkommende arbejder fra sit hjem i Danmark. Skattestyrelsen mener således ikke, at denne sag adskiller sig væsentligt fra SKM2015.53.SR.

Repræsentanten påpeger, at direktøren i SKM2022.557.SR ud fra en procentmæssig sammenligning havde en større ejerandel (20 pct.) af virksomheden, end hvad direktøren i denne sag har af ejerandel (mindre end 4 pct.) af spørger. Repræsentanten har hertil oplyst, at direktørens ejerandele er erhvervet via medarbejderoptioner, og at disse ejerandele er en særlig klasse med begrænsninger i stemmerettighederne. Det betyder ifølge repræsentanten, at direktøren ikke kan være med til at træffe beslutning om fx ændring af vedtægter, beslutninger vedrørende opløsningen af selskabet og udbetalinger af udbytter.

Skattestyrelsen skal bemærke, at hverken i SKM2022.557.SR eller i denne sag har direktøren i kraft af deres ejerskab haft bestemmende indflydelse over selskabet.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at spørgsmålet om ejerandele i SKM2022.557.SR ikke var afgørende for vurderingen, idet det alene understøttede direktørens væsentlige position i virksomheden. Hertil bemærkes, at i SKM2015.53.SR var bestyrelsesmedlemmet ikke ejer af den virksomhed, han var ansat i.

Repræsentanten mener i øvrigt, at virksomheden i SKM2022.557.SR var væsentlig mindre end virksomheden i denne sag, som ifølge repræsentanten også har en langt større og mere omfattende ledelsesstruktur.

I SKM2022.557.SR var der over 20 ansatte, mens der i denne sag er 42 fuldtidsansatte. I SKM2022.557.SR havde selskabet også en to-strenget ledelsesstruktur, men det nærmere antal af medlemmer af direktionen og bestyrelsen fremgår ikke af sagen.

På baggrund af ovenstående sammenligning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne sag ikke adskiller sig væsentlig i forhold til SKM2015.53.SR og SKM2022.557.SR. Dermed indebærer de to afgørelser, at der også i denne sag bør statueres fast driftssted, hvis direktøren arbejder i Danmark, som oplyst.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at det følger af pkt. 18 i kommentaren til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, at spørger skal have krævet, at direktøren arbejder hjemmefra.

I pkt. 18 står der blandt andet, at (…) "det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed" (…).

Af kommentaren fremgår, at vurderingen skal foretages på baggrund af de “faktiske forhold og omstændigheder".

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at vurderingen af om foretagendet har krævet, at medarbejderen anvender sit hjemmekontor til at udføre foretagendets virksomhed, skal lægges vægt på, om det er i foretagendets interesse, at medarbejderen arbejder fra et hjemmekontor.

Som omtalt ovenfor, er det i spørgers interesse at være til stede i Danmark for at kunne tiltrække og fastholde højt kvalificeret arbejdskraft i form af selskabets direktør.

Det er repræsentantens opfattelse, at denne sag har mange fælles træk med SKM2020.432.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at spørger ikke fik fast driftssted i Danmark som følge af, at deres medarbejder arbejdede fra sit hjemmekontor i Danmark.

Af sagen fremgik det, at medarbejderens arbejde primært bestod i at administrere en række investeringsfonde for spørger.

Skatterådet udtalte, at der: (…) "ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark" (…).

Skattestyrelsen bemærker, at medarbejderen ikke var administrerende direktør, som tilfælde er i denne sag, og at spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for spørger fra Danmark. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at sagen har relevante fælles træk med denne sag.

Repræsentanten henviser også til en forhåndsbesked (72-20/D) fra 2021 fra den svenske Skatterättsnämnden, hvor spørger ikke fik fast driftssted i Sverige. Af sagen fremgår det, at Skatterättsnämnden primært tog stilling til en situation, hvor en medarbejder, der ikke var administrerende direktør, måtte arbejde fra sit hjem i Sverige. Arbejdet i Sverige var udløst af, at medarbejderen ikke kunne benytte sit kontor hos arbejdsgiveren i det andet land på grund af et påbud fra myndighederne under Coronaviruspandemien.

Skatterättsnämnden tog også stilling til, hvis medarbejderen i de kommende år eventuelt kom til at arbejde fra hjemmekontoret i Sverige i op til tre måneder om året. Skatterättsnämnden fandt, at heller ikke dette, ville medføre fast driftssted i Sverige. Sagen adskiller sig således fra nærværende sag.

Afslutningsvist gør repræsentanten gældende, at det er betænkeligt, at Skattestyrelsen i indstillingen har omtalt SKM2015.53.SR, som er afsagt før offentliggørelsen af OECDs modeloverenskomst fra 2017, som indeholder nye kommentarer om blandt andet hjemmekontor og foretagendets interesse.

Skattestyrelsen bemærker, at afgørelsen ikke omtaler, hvorvidt det er i foretagendets interesse, at en medarbejder arbejder fra sit hjem i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet der lægges vægt på, at medarbejderen er administrerende direktør i spørger, og at medarbejderens arbejde i Danmark ikke opstår tilfældigt og sporadisk.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, samt § 1, stk. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)      indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2)      andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

De specielle bemærkninger til lov nr. 312 af 17 maj 1995

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier der er afgørende for vurderingen af, om et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Ledelsens sæde
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Bemærk

Som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) har Skattestyrelsen udsendt et præciserende styresignal vedrørende Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af bl.a. ledelsens sæde. Se SKM2020.298.SKTST

Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis den reelle ledelse af selskabet på grund af coronasituationen er ramt af rejserestriktioner og derfor midlertidigt er nødsaget til at træffe sine beslutninger i en anden jurisdiktion, end de sædvanligvis ville gøre, vil dette efter Skattestyrelsens opfattelse - på grund af den midlertidige og ekstraordinære karakter - ikke medføre, at ledelsens sæde dermed anses for at være flyttet.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 med X-land til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og kapitalvinding. (BKI nr 6 af 12/02/1981). Artikel 5, stk. 1-2 og 4.

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

• a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
• b) en filial;
• c) et kontor;
• d) en fabrik;
• e) et værksted; og
• f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
• f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Kommentareren til artikel 5, skt. 1, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Kommentareren til artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst fra 2014

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand. (…).

Praksis

SKM2015.53.SR

Spørger var et luxemburgsk selskab, der havde til formål at fungere som komplementar for et kommanditselskab (a special limited partnership) og som led heri bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver. Spørger blev ledet af en bestyrelse på 3 medlemmer bestående af to A directors og en B director. B directoren var et dansk anpartsselskab, der havde udpeget en fysisk person med bopæl i Danmark som repræsentant. Fra bopælen i Danmark ville repræsentanten udøve en del af ledelsesarbejdet i Spørger. Skatterådet fandt, at den fysiske persons private bolig i den konkrete situation måtte anses for at udgøre et "fast forretningssted" for Spørger. Skatterådet henviste i den forbindelse til afgørelsen, SKM2011.351.SR, hvoraf det fremgår, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Det arbejde, som B directoren (eller den fysiske repræsentant) udøvede i Danmark, og tilrettelæggelsen heraf opfyldte betingelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

SKM2020.432.SR

I sagen kunne en medarbejders bolig ikke anses for at være til rådighed for et selskab i X-land, da selskabet ikke havde krævet, at medarbejderen skulle arbejde fra egen bopæl. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på, at baggrunden for, at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i X-land, hvor der var stillet et kontor til rådighed. Der var desuden tale om, at medarbejderen skulle arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i X-land, mens medarbejderen på fredage enten ville arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for spørger.

I 20XX fik spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted.

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

SKM2022.406.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med spørgers opfattelse, at spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at spørgers administrerende direktør ønskede at arbejde hjemmefra i Danmark, når arbejdet tillod det. Det var oplyst, at arbejdet i Danmark opstod tilfældigt og sporadisk.

Spørger var en global koncern hjemmehørende i X-land. Spørger havde et datterselskab i Danmark, som varetog de danske aktiviteter.

Skatterådet fandt, at spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderens arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, idet denne funktion blev varetaget af datterselskabet, samt at arbejdet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod tilfældigt og sporadisk.

SKM2022.166.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at Spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at en medarbejder ønskede at flytte hjem til Danmark, og delvist arbejde dérfra. Medarbejderen var både økonomidirektør og medlem af direktionen i Spørger.

Spørger var hjemmehørende i Schweiz, og var en del af en koncern. Skatterådet fandt, at Spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderes arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, samt at rollen som økonomidirektør var af intern karakter.

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ikke ville kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz.

SKM2022.557.SR

Sagen omhandler dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark, dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for de to norske indregistrerede `aksjeselskaber´, H2 AS og H1 Holding AS, som følge af, at selskabernes adm. direktør, A, i 2022 flyttede til Danmark. A arbejder ca. tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og ca. 2 dage om ugen fra selskabernes kontor i Norge. A har dog længere arbejdsdage når han er i Norge, og forventer derfor at benytte ca. 65 pct. af den samlede arbejdstid i Norge og ca. 35 pct. af den samlede arbejdstid Danmark.

Skatterådet finder i spørgsmål 1, at A må anses for at udgøre den daglige ledelse i H2 AS, men at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark. Der lægges vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befinder sig.

Skatterådet finder i spørgsmål 2, at den administrerende direktør også i relation til H1 Holding AS må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse. Der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde. H1 Holding AS har dog på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt bliver udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterer til.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte i spørgsmål 3 og 4, at H2 AS og H1 Holding AS ikke får fast driftssted i Danmark som følge af det arbejde som A udfører i Danmark. Der lægges vægt på, at selskaberne har en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtager efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kan ikke umiddelbart erstattes. Det er ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lægger ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på, at H2 AS er en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kommer, at A ejer 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøtter dennes væsentlige position.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.2.2

[…]

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten 

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.