Klagen skyldes, at SKAT har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at spørger ikke skal betale moms af tilførslen af aktiver til de respektive selskaber?
1. (…)
2. Overdragelse af ejendom til H2 A/S" 

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 2.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Selskabets formål er at erhverve byggegrunde samt efterfølgende udvikle, udstykke og videresælge disse i storparceller.

Følgende faktiske forhold fremgår af SKATs bindende svar:

"I anmodningen om bindende svar oplyser I følgende:

"På vegne af vores kunde H1 A/S, CVR-nr. […] skal vi hermed anmode om bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af 2 skattefrie tilførsler af aktiver fra H1 til følgende selskaber:
(…)
·       Ejendommen H2 A/S 

Baggrund
H1 A/S (herefter spørger) er datterselskab i en større ejendomskoncern.
En stor del af spørgers (og de øvrige selskaber i koncernens) virksomhed består i køb, salg, projektudvikling og udlejning af fast ejendom.

Spørger erhvervede i juli 2012 ejendommen Adresse Y1, By Y1, der på daværende tidspunkt udgjordes af et areal på 112.795 m². Ejendommen er beliggende i en del af det store tidligere industriområde, […] som nu er under udvikling til kontor- og boligområde. Ejendommen udgøres i dag af matr. nr. […] med et areal på 107.424 m².

På ejendommen var der ved købet en del bygninger, der var udlejede til tredjemand. Dette er fortsat tilfældet.

Spørger har via en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver nu etablereret yderligere to udviklingsprojekter på ejendommen.

Det er besluttet, at disse to nye projekter, der skal gennemføres på en del af de ubebyggede arealer på ejendommen, og at projekterne skal udvikles i hvert sit selvstændige selskab.

Det forventes, at de to nye projekter samlet set vil omhandle opførelse af nyt byggeri indenfor rammen af byggeretter på i alt 25.000 m², hvor de nye selskaber skal videreføre og færdiggøre projektet i overensstemmelse med den oprindelige hensigt hos spørger, som er udlejningsaktivitet.

I koncernen er der endvidere foretaget en stor investering i regnskabs- og bogføringsprogrammet […], som skal anvendes til håndtering af bl.a. disse projekters udlejningsaktivitet, samt den for koncernen øvrige udlejningsaktivitet.
Herudover er det forventningen, at spørger og de to datterselskaber skal momsmæssigt fællesregistreres med koncernens administrationsselskab for på den måde at håndtere de momsmæssige udfordringer administration på tværs af en ejendomskoncern giver.

SKAT kan ved anmodningen lægge til grund, at det er de to nye datterselskabers hensigt at videreføre spørgers aktivitet med ejendomsprojektet.

Der henvises i øvrigt til spørgers modtagne bindende svar om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver."

Da I i anmodningen om bindende svar henviser til spørgers modtagne bindende svar om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver spørger SKAT den 1. marts 2018 nærmere ind til identifikationen af dette bindende svar, herunder om de faktiske forhold heri kan lægges til grund ved besvarelsen af nærværende bindende svar.

Vi beder ved samme lejlighed om overdragelsesaftaler samt identifikation af de nystiftede selskaber.
Den 7. marts 2018 skriver I følgende som svar på SKATs anmodning:

"(…)
Vedhæftet er tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Selskaberne hvortil der hedder:
(…)
·         H2 A/S

Der er ikke udarbejdet overdragelsesaftaler, da der er tale om en skattefri tilførsel af aktiver - der er lavet en åbningsbalance - vist nok indsendt i forbindelse med udarbejdelsen af anmodningen om tilladelse.

Jeg forstår ikke helt hvad du mener med, at vi skal oplyse om de faktiske forhold i det pågældende bindende svar fortsat er gældende og kan lægges til grund ved denne sag.

Vi spørger indtil om tilførslen af aktiver kan ske uden moms (grund + projekt føres ned til datterselskabet). Forholdene for selskaberne er mig bekendt stadig de samme.

(…)

De modtagne selskaber leverer aktier til ejer."

Vedlagt fremsender I også kopi af tilladelse til skattefri tilførsel af aktier udstedt af SKAT den 11. oktober 2017 med journal nummer 17-1570075. Der er ikke tale om et bindende svar givet efter skatteforvaltningslovens kapitel 8, men en afgørelse/ tilladelse givet efter fusionsskattelovens §§ 15c og 15d.

SKAT tillader i afgørelsen skattefri tilførsel af aktiver fra H1 A/S således, at selskabet kan overdrage 2 udviklingsprojekter til hvert sit nystiftede selskab, mod at det indskydende selskab modtager kapitalandelene i de modtagende selskaber.

Af tilladelsen fremgår det videre, at hvert selskab skal bygge en ejendom på det ved tilførslen modtagne grundareal og drive næring ved ejendomsudlejning.

Den 12. marts 2018 anmoder SKAT på ny om yderligere oplysninger til belysning af de faktiske forhold. SKAT anmoder om følgende:

"Vi ønsker bl.a., at modtage dokumentation for, at der overdrages mere end blot en byggegrund til de to nystiftede selskaber. Vi vil derfor gerne have sendt følgende:

·         Kopi af de udarbejdede projekter, som I henviser til i anmodningen om bindende svar.

·         Redegørelse for hvor langt projekterne er i forhold til selve udviklingen af projekterne/ byggerierne, tilladelser, økonomi etc.

·         Hvornår forventes overdragelsen af projekter/ grunde/ byggerier at finde sted?

·         Kopi af de dokumenter der danner grundlaget for overdragelsen af aktiverne.

·         Kopi eller redegørelse for værdiansættelsen af de aktiver der overdrages.

·         Hvilke betingelser gælder der for overdragelsen? Er der f.eks. stillet krav om, at byggeriet/ projekterne skal gennemføres som anført i de udarbejdede projekter?

Derudover bedes I redegøre for hvilke arealer/ matrikler der skal overføres til de nystiftede selskaber:

-          Er de arealer der skal overdrages udmatrikuleret endnu? Hvis Ja hvilke

-          matrikler skal overdrages til hvilke selskaber?

-          Er de ikke udmatrikuleret endnu, men skal - bedes I redegøre for hvilke delarealer af matrikel nr. […] der skal tilføres hvilke selskaber.

-          Fra hvilken dato skal disse matrikler/ arealer overdrages?"

Den 26. marts 2018 indsender I følgende mail (uddrag) (Jeres svar på spørgsmålene er markeret med kursiv):

"(…)
Kopi af de udarbejdede projekter, som I henviser til i anmodningen om bindende svar.

-          Redegørelse for hvor langt projekterne er i forhold til selve udviklingen af projekterne/ byggerierne, tilladelser, økonomi etc. - Projektet er i fuld gang med at blive opført
-          Hvornår forventes overdragelsen af projekter/ grunde/ byggerier at finde sted? - Overdragelsen sker på den dato anført i det skattemæssige bindende
-          Svar
-          Kopi af de dokumenter der danner grundlaget for overdragelsen af aktiverne.
der er udarbejdet en åbningsbalance
-          Kopi eller redegørelse for værdiansættelsen af de aktiver der overdrages. - sket efter det skattemæssige bindende svar

Hvilke betingelser gælder der for overdragelsen? Er der f.eks. stillet krav om, at byggeriet/ projekterne skal gennemføres som anført i de udarbejdede projekter? Der er tale om en koncern intern transaktion og dermed ikke nogle krav - det er koncernens hensigt at opføre projektet - og de er i gang. 

Derudover bedes I redegøre for hvilke arealer/ matrikler der skal overføres til de nystiftede selskaber:

-          Er de arealer der skal overdrages udmatrikuleret endnu? Hvis Ja hvilke matrikler skal overdrages til hvilke selskaber?
-          Er de ikke udmatrikuleret endnu, men skal - bedes I redegøre for hvilke del-arealer af matrikel nr. […] der skal tilføres hvilke selskaber.
-          Fra hvilken dato skal disse matrikler/ arealer overdrages?

Jeg vil tro, at det bindende svar fra SKAT på skatteområdet svarer på meget af ovenstående, men lad os lige tales ved, så vi kan aftale nærmere om hvad du gerne vil have fra os."

Den 4. april 2018 er der sket en telefonisk drøftelse af sagens faktiske forhold. Her gør SKAT jer opmærksom på, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktier udstedt af SKAT den 11. oktober 2017 med journal nummer 17-1570075 ikke er et bindende svar givet efter skatteforvaltningslovens kapitel 8, men en afgørelse/ tilladelse givet efter fusionsskattelovens §§ 15c og 15d.

SKAT anmoder jer derfor med henvisning til skatteforvaltningslovens kapitel 8 om, at oplyse sagens faktiske forhold, hvilket er en forudsætning for, at der kan gives et bindende svar.

Den 23. april 2018 indsender I følgende (Jeres svar er markeret med kursiv):

"(…) Hermed svar på dine spørgsmål vedrørende H1 A/S.
Jeg har klippet dine spørgsmål ind i denne mail og besvaret under disse.

-          Kopi af de udarbejdede projekter, som I henviser til i anmodningen om bindende svar. 

Er fremsendt tidligere.

-          Redegørelse for hvor langt projekterne er i forhold til selve udviklingen af projekterne/ byggerierne, tilladelser, økonomi etc. 

Projekter er under opførelse og forventes færdige i 2018.

- Hvornår forventes overdragelsen af projekter/ grunde/ byggerier at finde sted?
1/5-2017 - se i øvrigt den fremsendte tilladelse.

-          Kopi af de dokumenter der danner grundlaget for overdragelsen af aktiverne.
-          Kopi eller redegørelse for værdiansættelsen af de aktiver der overdrages. 

Værdierne er anført i tidligere fremsendte tilladelse (sidste side).

-          Hvilke betingelser gælder der for overdragelsen? Er der f.eks. stillet krav om, at byggeriet/ projekterne skal gennemføres som anført i de udarbejdede projekter? 

Der er som udgangspunkt ikke stillet krav om noget, da der blot var tale om en koncernintern transaktion. Det har altid været hensigten, at projektet skulle opføres. Projekterne er også i gang nu.
I vedhæftede kan du se omfanget af aftalerne om projekterne.

-          Er de arealer der skal overdrages udmatrikuleret endnu? Hvis Ja hvilke matrikler skal overdrages til hvilke selskaber?
-          Er de ikke udmatrikuleret endnu, men skal - bedes I redegøre for hvilke delarealer af matrikel nr. […] der skal tilføres hvilke selskaber.
-          Fra hvilken dato skal disse matrikler/ arealer overdrages?

Matriklerne hvorpå projekterne opføres er udmatrikuleret og de to selskaber er ejer af matriklerne:

·         (…)
·         H2 A/S af matrikel […]"

Den 23. april 2018 indsender I kopi af:
·         Totalentreprisekontrakt mærket "[…]". Kontrakten er dateret den 3. marts 2017, og er indgået mellem H1 A/S som bygherre samt G1 A/S som totalentreprenør. Kontrakten vedrører opførelse af 107 lejligheder omfattende ca. 9.100 m² + ca. 328 m² kælder. Der er anført en samlet entreprisesum på kr. […] ekskl. moms.

·         (…)
·         (…)

Den 26. april 2018 anmoder SKAT på ny om kopi af det udarbejdede projekt, da det ikke ses modtaget tidligere, som anført i jeres mail af 23. april 2018.

Den 7. maj 2018 indsender I kopi af diverse tegninger og illustrationer af byggerierne omfattet af projektet. Derudover indsender I arkitektbeskrivelse vedrørende […] udarbejdet af arkitektvirksomheden R1 dateret den 25. november 2016.

Efter anmodning fra SKAT indsender I igen den 24. maj 2018 yderligere oplysninger. I indsender følgende (jeres svar er anført i kursiv):

" Hermed svar på dine yderligere spørgsmål:
Redegørelse af hvilken aktivitet der overdrages sammen med byggeprojektet? Er det en momsfri - eller momspligtig udlejningsvirksomhed? Der bedes i den forbindelse indsendes kopi af indgående aftaler om udlejning eller aftaler om formidling heraf. (Såfremt de ikke er endelige bedes I indsende udkast hertil).

Der er tale om en momsfri bolig udlejning. 

·         Hvordan er de afholdte udgifter i projektet momsmæssigt behandlet indtil nu?

Selskabet har ikke taget momsfradrag, da de opføres med henblik på udlejning. 

·         Kopi af kommunens godkendelse af planerne og byggetilladelser

Se vedlagte byggetilladelser.

·         I anmodningen om bindende svar skriver I, at der overdrages igangværende forhandlinger med underleverandører til datterselskaberne. Af det indsendte materiale modtaget hos SKAT pr. mail den 23. april 2018 fremgår det, at totalentreprisekontrakter samt tillæg er indgået henholdsvis 30. september 2015, 1. maj 2016, 3. marts 2017 og 19. marts 2018. Hvad er det for yderligere igangværende forhandlinger med underleverandører som overdrages?

Der menes de løbende forhandlinger med underleverandørerne - som du selv anfører, så er der efter overdragelsen lavet tillæg til entreprisekontrakten (selve tilladelsen fra SKAT er modtaget oktober 2017) - selskabet hvortil aktiviteten overdrages fører denne aktivitet videre med opførelse og udlejning af boligerne. Herunder al den løbende kontakt med leverandører mm." 

(…)

Der er også indsendt kopi af byggetilladelse for opførelse af 107 ejerlejligheder, punkthus med 27 lejligheder og 2 byhuse […] på adressen Adresse Y2 nr. […], […], […], […] og […], By Y1. Tilladelsen er udstedt af By Y1 Kommune den 24. august 2017.

Den 24. maj 2018 sender I følgende supplerende mail:

(…)

SKAT anmoder den 29. maj 2018 om yderligere oplysninger vedrørende […] ejendommen som er overdraget til H2 A/S.

I oplyser den 30. maj 2018 følgende:

"(…) Ejendommen opføres med henblik på udlejning af lejlighederne.

Selve udlejningsaktiviteten er sammen med G2 planlagt til opstart i juni- måned - idet projektet kun nu er ca. halvvejs.

De havde håbet på før, men det giver ingen mening at udleje eller forsøge herpå, når projektet ikke var kommet længere."

I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremlagt en formidlingsaftale af 1. juni 2018 indgået mellem H2 A/S (herefter datterselskabet) og G3 A/S samt et udkast til lejekontrakt og tillæg til lejekontrakten.

Af formidlingsaftalen fremgår, at G3 A/S varetager den samlede opgave med udlejning af 80 nyopførte boliger på Adresse Y2 nr. […], […], […] og […], som ifølge aftalen forventes klar til indflytning den 1. juni 2019.

Selskabets repræsentant har herudover fremlagt 4 underskrevne lejekontrakter vedrørende lejemål på Adresse Y2. Lejemålene har opstart i perioden 1. april 2019 til 1. maj 2019.

Selskabets repræsentant har endvidere oplyst, at ejendommen er endeligt overdraget til datterselskabet ved skøde af den 8. december 2017.

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at datterselskabet med CVR.nr.: […], blev stiftet den 25. oktober 2017.

SKATs bindende svar
SKAT har svaret nej til spørgsmål 2 med følgende begrundelse:

"(…)

I ønsker en bekræftelse af, at H1 A/S ikke skal betale moms af tilførslen af aktiver til de nystiftede selskaber. Det er jeres opfattelse, at det skal anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKAT kan ikke på baggrund af sagens fremlagte faktiske forhold i et bindende svar bekræfte, at der for tilførslen til begge de nystiftede selskaber er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger driver ifølge det oplyste økonomisk virksomhed og har anvendt ejendommene, der er genstand for nærværende sag i denne virksomhed.

I har oplyst, at H1 A/S i juli 2012 erhvervede ejendommen Adresse Y1, By Y1. Ejendommen udgøres i dag af matr. nr. […] med et areal på 107.424 m².

I oplyser, at spørger via en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver nu har etablereret yderligere to udviklingsprojekter på ejendommen. Projekterne skal gennemføres på en del af de ubebyggede arealer på ejendommen, og skal udvikles i hvert sit selvstændige selskab.
Når der i nærværende sag tilføres ejendomme i nystiftede selskaber og spørger modtager aktier heri, anses det for levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1. Se SKM2007.760.SR og SKM2010.816.LSR.

(…)

Der skal i nærværende bindende svar foretages en vurdering af, hvorvidt der med tilførslen af aktiver i form af ejendomme fra spørger til de nystiftede selskaber momsmæssigt er tale om en virksomhedsoverdragelse.
I oplyser, at de to nye projekter samlet set vil omhandle opførelse af nyt byggeri indenfor rammen af byggeretter på i alt 25.000 m², hvor de to nyoprettede datterselskaber skal videreføre og færdiggøre projektet i overensstemmelse med den oprindelige hensigt hos spørger, som er udlejningsaktivitet. 

(…)

Spørgsmål 2 - Overdragelse af ejendom til H2 A/S 

På baggrund af de af jer indsendte oplysninger finder SKAT ikke, at den økonomiske enhed der påtænkes overdraget til H2 A/S, på nuværende tidspunkt i et bindende svar, kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKAT lægger ved afgørelsen vægt på, at I ikke har fremlagt lejekontrakter eller anden dokumentation på, at H2 A/S skal videreføre spørgers aktivitet med udlejning.

På baggrund af ovenstående finder SKAT således ikke, at den økonomiske enhed der overdrages til H2 A/S kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar 

Det er jeres opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, og at overdragelsen af ejendomsprojektet til H2 A/S skal anses som en virksomhedsoverdragelse. I begrunder det med, at selskabet har til hensigt at videreføre den oprindelige hensigt hos moderselskabet.

Det er videre jeres opfattelse, at det er underordnet, at der endnu ikke er indgået lejekontrakter mm.

SKAT er ikke enig i denne betragtning. Som anført er det SKATs opfattelse, at det på nuværende tidspunkt ikke er dokumenteret, at H2 A/S skal videreføre spørgers aktivitet med udlejning.

SKAT kan dermed ikke på nuværende tidspunkt i et bindende svar bekræfte, at den økonomiske enhed der overdrages til H2 A/S kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Jeres indsendte bemærkninger ændrer derfor ikke ved vores besvarelse.

Herefter fastholdes bevarelsen af spørgsmål 2 med "Nej".

Afslutningsvist skal SKAT henlede opmærksomheden på, at der i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse er pligt til, at regulere eventuelle tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder efter bestemmelserne om reguleringsforpligtelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 5.

(…)."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger ved skriftligt indlæg af 12. oktober 2018:

"(…)
Det bindende svar afgivet af SKAT omhandler den momsmæssige stillingtagen til hvorvidt H1 A/S’ overdragelse af ejendomme til to selskaber kan anses som virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand jf. momslovens § 8, stk. 1, og derved foretage overdragelserne momsfrit.

SKAT har i det bindende svar dateret den 29. juni 2018 taget stilling til ovenstående, og har efter en konkret vurdering på baggrund af de faktiske forhold afgjort, at overdragelsen af en ejendom til H3 A/S kan ske momsfrit.

I det bindende svars spørgsmål 2, omhandlende overdragelse af en ejendom til selskabet H2 A/S, finder SKAT derimod ikke, at overdragelsen kan ske momsfrit. Begrundelsen herfor er, at der ikke er fremlagt lejekontrakter som dokumentation for, at der overdrages en igangværende udlejningsvirksomhed til køberen.

Som rådgivnings- og revisionsvirksomheden R2 også henviser til i klagen har Skatterådet i bl.a. SKM2012.43.SR bekræftet, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Det afgørende i denne sag, var bl.a. at der forelå lejekontrakter, hvorved det var godtgjort, at der blev overdraget en igangværende udlejningsvirksomhed.

Netop det faktum, at der forelå lejekontrakter som dokumentation for, at køber vil videreføre den økonomiske virksomhed som spørger har igangsat, er også afgørende i det bindende svar som SKAT har givet. SKAT giver dermed medhold i det bindende svars spørgsmål 1, hvor der er fremlagt lejekontrakter.

SKAT kan dog ikke i det bindende svars spørgsmål 2 bekræfte, at der overdrages en igangværende udlejningsvirksomhed, da der ikke er fremlagt lejekontrakter som dokumentation for overdragelsen af ejendommen til H2 A/S.

(…)

Med henvisning til ombudsmandens udtalelser samt bemærkningerne til skatteforvaltningslovens kapitel 8 var det SKATs vurdering, at grundlaget i nærværende sag ikke var tilstrækkeligt til, at der i et bindende svar kunne svares bekræftende på, at overdragelsen af en ejendom til H2 A/S kunne ske efter momslovens regler om virksomhedsoverdragelse, når spørger eller dennes repræsentant ikke havde fremlagt tilstrækkelig dokumentation vedrørende hvorvidt der overdrages en igangværende udlejningsaktivitet.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der ikke på grundlag af de faktiske oplysninger som R2 og spørger har fremlagt til spørgsmål 2 kan gives et bindende svar, hvori det bekræftes, at overdragelsen kan ske momsfrit.

Såfremt et sådan bekræftende svar skal gives, må der fremlægges konkret dokumentation for, at den økonomiske virksomhed videreføres af køber i form af videreførelsen af en eksisterende udlejningsvirksomhed.

R2 har til nærværende klage henvist til, at klager nu har fået udarbejdet et paradigme til udlejningskontrakten, samt indgået aftale med G3 A/S om udlejningen af boligerne i projektet. Dette paradigme er vedlagt klagen. SKAT har ikke modtaget dette paradigme til behandlingen af anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsen bemærker, at dette udkast til lejekontrakt, indsendt til nærværende klage, er udarbejdet med H2 A/S, CVR nr. […]. Det er dermed ikke spørger/ klager som er udlejer i den pågældende kontrakt.

(…)."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende supplerende bemærkninger den 2. november 2018:

"(…)

Repræsentanten har i mail af 26. oktober 2018 anført, at hensigten har været at køber skulle videreføre spørger/ sælgers økonomiske virksomhed i form af udlejningsvirksomhed.

Repræsentanten fremhæver, at dette er dokumenteret ved de indgåede lejekontrakter mellem lejere og køber.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at da spørger/ sælger ikke har igangsat denne udlejningsvirksomhed inden overdragelsen, er der i momsmæssig henseende ikke tale om momsfri virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1.

Der lægges afgørende vægt på, at sælger ikke overdrager en igangværende økonomisk virksomhed bestående af en udlejningsvirksomhed, men derimod overdrager en ny bygning som er omfattet af momspligt.

(…)."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse af spørgsmål 2 skal ændres til ja.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"(…)

I den danske momslovgivning har man udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Efter momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt. gennemføres derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Efter dansk momspraksis foreligger der kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter i sådan en situation ikke driften af virksomheden.

Ved en virksomhedsoverdragelse, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. produktionsrettigheder, immaterielle aktiver og andre forpligtelser, der sammen danner et fundament for driften.

Det er afgørende jævnfør dansk momspraksis, at få belyst om følgende momenter er opfyldt ved overdragelsen:

·         Overdragelse af en økonomisk enhed,
·         Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
·         Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre 

Ad. Overdragelse af en økonomisk enhed 

Efter vores opfattelse, er der ingen tvivl om, at der er tale om overdragelse af en selvstændig økonomisk enhed hos klager, som kan stå alene.

I nærværende tilfælde, er der tale om overdragelse af klagers ejendomsprojekt til udlejning, som indeholder følgende:

·         Udarbejdet projekt
·         Kommunen har godkendt planerne
·         Igangværende forhandlinger med underleverandører om de sidste forhold i kontrakten

Dette udgør efter vores klare opfattelse en samlet selvstændig økonomisk enhed, der kan stå alene, og uden problemer kan udskilles fra klagers øvrige aktiviteter, da projektet præcist vedrører denne del af matriklen.

I praksis findes der en del sager, som går på vurderingen af om salg af en fast ejendom kan anses for en virksomhedsoverdragelse. Det afgørende i disse sager har været, om den overdragne aktivitet i form af udlejning af fast ejendom overdrages til køberen, eller om køberen blot overtager ejendommen og selv anvender den til egne formål.

Disse sager har ingen direkte relevans i forhold til nærværende situation, men viser, at overdragelse af fast ejendom kan anses som en virksomhedsoverdragelse.

Det er vigtigt at bemærke, at praksis for vurderingen, af om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ej viser, at salg af grundstykke med projekt og lejekontrakt på det færdige projekt kan anses for en virksomhedsoverdragelse.

Følgende praksis understøtter virksomhedsoverdragelsesreglerne:

I EU-dommens C-408/98, Abbey National, er der behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen omhandler dog spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser

På baggrund af dommens præmisser, er det utvivlsomt, at overdragelse af en momsregistreret udlejningsejendom kan kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

I EU-dommen C-497/01, Zita Modes Sárl, er følgende bl.a. anført:

"Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet. "

Der ligges således op til, at det kun er overdragelser af virksomheder eller dele heraf, der kan overdrages momsfrit efter reglerne, såfremt modtageren har til hensigt at drive aktiviteten videre.

Specifikt vedrørende hensigten, fremgår det helt klart af praksis fra EU-domstolen, som er meget skarpere ende den danske praksis på området, at det kun er de situationer, hvor køber har til hensigt øjeblikkeligt at afvikle den overdragne virksomhed, der ikke er omfattet af begrebet virksomhedsoverdragelse.

Set i forhold til nærværende situation, så er der ingen tvivl om, at der her er tale om en overdragelse af en økonomisk aktivitet, som det modtagne datterselskab har til hensigt at videreføre og drive. Det er således hele baggrunden for tilførslen af aktiverne.

Der er ikke på nuværende tidspunkt indgået lejekontrakter med lejere, da opførelsen af projektet ikke helt er nået til stadie, hvor det er formålstjenstligt at påbegynde udlejningen. Det forventes dog at ske i løbet af efteråret 2018, såfremt byggeriet skrider planmæssigt frem.

Klager har desuden allerede fået udarbejdet et paradigme til udlejningskontrakten, samt indgået aftale med G3 A/S om udlejning af boligerne i projektet, jf. vedhæftede bilag.

Det fremgår desuden af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.4.3, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne vil skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Med dette menes, at der ved salg af en fast ejendom kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, såfremt omstændighederne ved overdragelsen opfylder de generelle betingelser for en virksomhedsoverdragelse.

Med de generelle betingelser menes, at der overdrages en økonomisk enhed, samt at køberen har til hensigt at drive aktiviteten/virksomheden videre og sælger ophører med at drive den del af aktiviteten/virksomheden. Se også nærmere herom i afsnittet omkring hensigt nedenfor.

I dansk praksis er der bl.a. taget stilling hertil i SKM2012.43.SR, som omhandler salg af byggegrund med tilhørende aftalesæt vedrørende opførelse og udlejning af bygning. Her har Skatterådet bekræftet, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

I den sag som SKM2012.43.SR vedrører har virksomheden ikke engang løbende indtægter fra udlejningen, men det forventes, at blive en fremtidig realitet, når ejendommen er opfyldt, grundet den for overdragelsen tilhørende lejeaftale med kommende lejer.
I SKM2006.613.ØLR blev det fastslået, at salg af momspligtig udlejningsejendom kan ikke anses for en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, når virksomhed med udlejning af denne ejendom ophører ved overdragelsen fordi køberen selv vil anvende ejendommen.

Man kan ud fra afgørelsen udlede, at såfremt ejendommen fortsat blev anvendt af køber til udlejning, så ville kravene for en momsfri virksomhedsoverdragelse være til stede.

I SKM2013.824.SR blev det fastslået, at reglerne omkring momsfri virksomhedsoverdragelse ikke kunne anvendes, da det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.

Tilsvarende kan man herudfra udlede, at såfremt det var købers hensigt at videreføre sælgers momspligtige aktivitet, så ville overdragelsen skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Af nyere praksis på området fremgår det, at der ikke nødvendigvis behøver at være tale om overdragelse af en momspligtig aktivitet. Således ser man i SKM2017.544.SR, at også enkeltvis overdragelse af en ejendom, der anvendes til momsfri udlejning, kan overdrages momsfrit efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Denne afgørelse har dog ikke direkte relevans her.

Det fremgår endvidere af SKM2017.18.SR, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Der foreligger efter vores påstand derfor ingen tvivl om, at det igangværende udlejningsprojekt udgør en selvstændig økonomisk enhed, som kan udskilles og drives videre når færdigopført.

Ad. Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
Som anført under baggrundsoplysningerne så er baggrunden for overdragelsen en organisatorisk omstrukturering for at gøre organisationen mere strømlinet og mere simpel i forhold til bl.a. reglerne for momsfradrag mm.

Der er derfor ingen tvivl om, hvilket også kan ligges til grund fra SKATs side, at klager ophører med at drive aktiviteten.

Som følge af overdragelse af den faste ejendom og udlejningsprojektet, så er der ingen tvivl om, at klager ophører sin aktivitet hermed, da ejendommen i så fald ikke længere tilhører klager.

Ad. Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre
Igen begrundet i den organisatoriske omstrukturering overdrages aktiviteten fra klager til et koncernforbundet datterselskab, som skal forestå videreførelsen af aktiviteten, og på baggrund af erfaringer hermed drive eventuelle fremtidige tilsvarende projekter.

Der er derfor ingen tvivl om, hvilket også kan ligges til grund fra SKATs side, at datterselskabet har til hensigt at drive aktiviteten videre.

Det igangværende byggearbejde på projektet bekræfter klart, at datterselskabet agter at færdiggøre projektet. Herudover underbygges dette også af det foreliggende leje-paradigme, samt aftalen om udlejning af boligerne som datterselskabet har indgået med G3 A/S.

Opsummering
Henset til nærværende situation, så er der ingen tvivl om, at der er tale om overdragelse af en økonomisk enhed, som klager ophører med, og som datterselskabet har til hensigt at drive videre.

Efter vores opfattelse, har datterselskabet ageret på nøjagtig samme måde, som klager ville have gjort, såfremt udlejningsprojektet var forblevet her.

Datterselskabet har videreført eventuelle forhandlinger med entreprenøren, igangsat projektet endeligt, udarbejdet paradigme til lejekontrakt, indgået aftale med G3 A/S om udlejning af boligerne når disse er færdigopførte.

Det forhold, at selve udlejningen ikke er påbegyndt endnu, begrundes med at projektet endnu ikke er nået det stadie, hvor det er formålstjenstligt at påbegynde udlejningsaktiviteten. Erfaringer viser, at det er mest hensigtsmæssigt, at påbegynde udlejningsaktiviteten, når de potentielle lejere kan danne sig det korrekte billede af boligernes udformning mm.

Der bør derfor ikke være nogen tvivl om, at klagers aktivitet i nærværende anmodning kan virksomhedsoverdrages efter reglerne i momslovens § 8, stk. 1, da følgende efter vores opfattelse helt klart er opfyldt:

·         Overdragelse af en økonomisk enhed,
·         Sælger skal ophører med at drive aktiviteten
·         Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

(…)."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"(…)

Skattestyrelsen anfører på side 1:
"Netop det faktum, at der forelå lejekontrakter som dokumentation for, at køber vil videreføre den økonomiske virksomhed som spørger har igangsat, er også afgørende i det bindende svar som SKAT har givet. SKAT giver dermed medhold i det bindende svars spørgsmål 1, hvor der er fremlagt lejekontrakter. 

SKAT kan dog ikke i det bindende svars spørgsmål 2 bekræfte, at der overdrages en igangværende udlejningsvirksomhed, da der ikke er fremlagt lejekontrakter som dokumentation for overdragelsen af ejendommen til H2 A/S."

Skattestyrelsen anfører på side 3:
"Skattestyrelsen bemærker, at dette udkast til lejekontrakt, indsendt til nærværende klage, er udarbejdet med H2 A/S, CVR nr. […]. Det er dermed ikke spørger/ klager som er udlejer i den pågældende kontrakt."

Skattestyrelsens kommentarer virker lidt misvisende, da de søger dokumentation for udlejningshensigten, men vil ikke anerkende paradigmet for udlejning som er medsendt klagen, selvom det er med til at underbygge hensigten. Skattestyrelsens begrundelse er, at det er udarbejdet af H2 A/S og ikke af sælger.

Vi har overfor SKAT anført, at det var/er hensigten med overdragelsen af køberen (det stiftede datterselskab) skulle videreføre sælgers udlejningshensigt. SKAT har ellers tidligere lagt stor vægt på hensigten bag transaktionerne.

Vi oplyste også, at grundet hvor langt byggeriet var i byggefasen, så var det ikke formålstjenstligt at påbegynde udlejningen inden overdragelsestidspunktet, da dette vil være en dårlig forretningsmæssig beslutning og med stor sandsynlighed ikke give nogle lejere førend byggeriet nåede en vis fase.
På det tidspunkt byggeriet befinder sig i den optimale fase vil udlejningen opstartes, hvilket nu er en realitet. Først blev der udarbejdet et paradigme (medsendt klagen) og nu er søgen efter lejere godt i gang - se vedhæftede 4 indgået lejemål.

Det har således altid været hensigten, at det stiftede datterselskab skulle forestå og videreføre hensigten med udlejningsaktiviteten, hvorfor der momsmæssigt set ikke kan ændres på, at der her er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse mellem de to koncernforbundne selskaber.

(…)."

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 11. oktober 2022:

"Indledningsvist skal det nævnes, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen.

Efter vores vurdering, er der således flere forhold der er relevante og meget vigtige i forhold til kvalificeringen af overdragelsen til H2 A/S (datterselskabet).

For det første, så har Klager ikke haft ret til løbende fradrag vedrørende de udgifter, som er afholdt indtil overdragelsen til datterselskabet. Dette skyldes, at det fra start af udelukkende var koncernens hensigt at drive en momsfri udlejningsaktivitet fra arealet.

Desuden er det vores klare opfattelse, at de momenter, som der efter praksis skal inddrages ved vurderingen af, om momsfri virksomhedsoverdragelse finde anvendelse, er følgende:

1.       Overdragerens reelle hensigt med aktiviteten
2.       Fradrag for byggeomkostninger
3.       Aftale med ejendomsmægler/anden formidler vedr. fremtidig udlejning
4.       Allerede indgåede lejeaftaler

Ad. 1 og 2 - Overdragerens reelle hensigt med aktiviteten og fradrag for byggeomkostninger:
SKTST skriver (s. 10 midt) at da klager ikke har igangsat udlejningsvirksomheden inden overdragelsen, så er der ikke tale om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Det fremgår af fast praksis, herunder Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.1.4.3, at i forhold til fradragsret for moms, er sælgers hensigt afgørende for fradragsretten:

Det påhviler den virksomhed, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Skattestyrelsen kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med momspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter. Se EF-domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Denne praksis kan således anvendes i forhold til at dokumentere klagers reelle hensigt med den aktivitet, som i dette tilfælde overdrages: Klager har ikke fradraget moms af de udgifter, som indtil overdragelsen er afholdt i forbindelse med projektet. Dette taler for at klager har haft en hensigt om momsfritaget udlejning af de færdige boliger, idet klager i modsat fald selvfølgelig ville have fratrukket momsen af udgifterne.

Ad. 3 og 4 - Aftale med ejendomsmægler vedr. fremtidig udlejning/allerede indgåede lejeaftaler
SKTST har ved deres afgørelse (s. 8 midt) lagt afgørende vægt på, at der ikke er fremlagt lejekontrakter eller anden dokumentation på, at H2 A/S skal videreføre aktivitet med udlejning.
SKTST skriver ligeledes (s. 9 nederst) at der skal fremlægges konkret dokumentation for, at den økonomiske virksomhed videreføres af køber i form af videreførelse af eksisterende udlejningsvirksomhed.

Det må i den konkrete situation anses for forretningsmæssigt begrundet, at der ikke på overdragelsestidspunktet er indgået en konkret aftale med en ejendomsmægler eller lign. om formidling af den fremtidige udlejning.

Den forretningsmæssige begrundelse skal findes i det forhold, at projektet på overdragelsestidspunktet ikke er nået til et stadie, hvor det giver mening at forberede den fremtidige udlejning. Dette skyldes, at det ud fra klagers store erfaring med udlejningsaktivitet har vist, at det ud fra såvel likviditetsmæssige årsager samt af praktiske hensyn er mest hensigtsmæssigt at påbegynde udlejningsaktiviteten, når de potentielle lejere kan danne sig et korrekt og konkret billede af boligernes faktiske udformning, indretning m.v.

Det bør derfor ikke være afgørende for anvendelsen af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, at der på overdragelsestidspunktet ikke er indgået lejeaftaler/formidlingsaftaler, så længe der foreligger en forretningsmæssig begrundelse herfor og hensigten er momsfri udlejning fra vugge til grav.

Den fremlagte aftale med G3 A/S om udlejning af boligerne er indgået med H2 A/S. Dette er tilsvarende dokumentation for, at H2 A/S skal videreføre den oprindelige hensigt om aktivitet med boligudlejning. Dette sammenholdt med Klagers manglende ret til momsfradrag, grundet hensigten om momsfri boligudlejning fra start.

Henses til anden dokumentation som underbygger vores påstand, så er området, i henhold til lokalplanen, udelukkende udlagt til boligudlejningsformål gennem opførelse af lejligheder.

Skatteankestyrelsen skal derfor af ovenstående grunde ændre sin foreløbige vurdering af sagen, således klager kan overdrage projektet til datterselskabet uden moms.

Afsluttende bemærkninger
Afslutningsvist skal det anføres, at såfremt Skatteankestyrelsen ikke følger ovenstående, så er nedenstående yderst relevant og afgørende for udfaldet af klagesagen.

Hverken klager eller datterselskabet har eller skal anvende det omhandlende projekt til momspligtige formål. Det har lige fra starten af projektets fødsel været hensigten, at der skulle opføres lejligheder til momsfri boligudlejning. Af den grund, har der aldrig været opnået momsfradragsret for udgifterne forbundet med projektet.

Dette faktuelle forhold gælder stadig den dag i dag, hvor H2 A/S stadig udlejer lejlighederne uden moms.

Henset til momspraksis, så har netop Landsskatteretten i SKM2020.329.LSR anført, at den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., alene finder anvendelse i forbindelse med registreringspligtig virksomhed. Og da køber skal anvende projektet til momsfri udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vil andet led i den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., derfor ikke være opfyldt.

Landsskatteretten fandt i den konkrete sag, at idet selskabet ikke har haft fradrag; fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med selskabets aktivitet, er der tale om et momsfritaget salg, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis.

Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

I nærværende sag, har Klager tilsvarende ikke har haft adgang til momsfradrag for omkostningerne forbundet med projektet, idet der er tale om hensigt til drift af en momsfritaget virksomhed (boligudlejning). I lighed med Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.329.LSR skal klager i nærværende tilfælde ikke betale moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis hænger uløseligt sammen med momslovens § 13, stk. 2, hvorefter følgende bl.a. fremgår:

Momslovens § 13, stk. 2.
Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. 

Herudaf kan der udledes, at klagers overdragelse af projektet til datterselskabet er fritaget for moms, såfremt følgende er opfyldt:

·         Det overdragne udelukkende anvendes til leveringer, der er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, eller
·         anskaffelsen er undtaget fra retten til at fradrage købsmomsen efter andre bestemmelser i momslovens kapitel 9

I dette tilfælde er begge betingelser opfyldt, idet det overdragne skal udelukkende anvendes til momsfritagne leveringer (boligudlejning) og er tilsvarende undtaget fra retten til fradrag, da aktiviteten er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (boligudlejning).

Skatteankestyrelsen skal derfor af ovenstående grunde ændre sin foreløbige vurdering af sagen, således klager kan overdrage projektet til datterselskabet uden moms.

(…)."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. november 2022:

"(…)

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 25. november 2022, der i overensstemmelse med Skattestyrelsens bindende svar af den 29. juni 2018 indstiller, at tilførslen af de omhandlede aktiver - ejendom og ejendomsprojekt - til klagers datterselskab, ikke kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det er således fortsat Skattestyrelsens vurdering, at tilførslen af aktiverne er momspligtigt, jf. momslovens §§ 4, stk. 1. Der henvises til de nærmere begrundelser som angivet i Skatteankestyrelsens indstilling, samt Skattestyrelsens bindende svar af den 29. juni 2018, samt høringssvar af den 12. oktober 2018 og 2. november 2018.

Skattestyrelsen er herudover enig med Skatteankestyrelsens indstilling i, at klagers påstand vedrørende fritagelse efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvist, må anses for at være udtryk for et supplerende spørgsmål, der ikke kan anses for omfattet af identiteten af det oprindelige spørgsmål.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. november 2022:

"(…)

Vi fastholder vores primære påstand om, at tilførsel af aktiver til datterselskabet er omfattet af reglerne for momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Begrundelsen herfor fremgår af vores tidligere fremsendte bemærkninger til Landsskatteretten.

Endvidere skal vi i samme forbindelse gøre gældende, at såvel Skattestyrelsen som Landsskatteretten i forbindelse med sagens afgørelse er underlagt officialmaksimen.

Dette princip indebærer at den myndighed, som træffer afgørelse i sagen, har ansvaret for at en sag er tilstrækkeligt oplyst. Der påhviler således hos den myndighed, der skal træffe afgørelse, et ansvar for at sagsforberedelsen har været forsvarlig, inden der træffes afgørelse.

Det spørgsmål, som klagen vedrører, lyder som bekendt således: 

"Kan SKAT bekræfte, at spørger ikke skal betale moms af tilførslen af aktiver til de respektive selskaber?" 

I forbindelse med det stillede spørgsmål er der således ikke spurgt ind til en bestemt bestemmelse i momsloven i forhold til transaktionens mulige momsfritagelse.

Den måde, som spørgsmålet er formuleret på, indebærer derfor at Skattestyrelsen og Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt momsloven generelt indeholder hjemmel til at transaktionen kan omfattet af momsfritagelse, herunder hvorvidt momslovens § 8, stk. 1, finder anvendelse.

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen i, at vores påstand vedrørende fritagelse efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. må anses for at være udtryk for et supplerende spørgsmål, der ikke kan anses for omfattet af identiteten af det oprindelige spørgsmål.

Det er på denne baggrund vores opfattelse at hvis Landsskatteretten - mod forventning - i den konkrete sag skulle komme frem til den konklusion, at overdragelsen af aktiverne ikke kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., så bør Landsskatteretten vurdere, hvorvidt overdragelsen er momsfri efter andre bestemmelser i momsloven, herunder den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. (samt den nuværende momslovs § 13, stk. 2).

Det er således vores opfattelse at officialmaksimen medfører, at Landsskatteretten ikke blot kan slutte modsætningsvist og anses overdragelsen af aktiver for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvis Landsskatteretten måtte konkludere, at den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke kan finde anvendelse.

Myndigheden har således i denne situation et ansvar for at alle de nødvendige oplysninger foreligger, som er relevant for at myndigheden kan træffe en korrekt afgørelse. herunder at afdække fakta, fortage undersøgelser m.v.

Officialmaksimen medfører i således i den konkrete sag at Landsskatteretten skal søge afdækket, om de faktiske omstændigheder i sagen medfører, at overdragelsen (tilførslen) af aktiver opfylder betingelsen for momsfritagelse efter andre bestemmelser i momsloven.
Efter den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. fremgik det at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Salg af sådanne aktiver var altså efter den dagældende bestemmelse momspligtig, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøb af de pågældende aktiver.

Momspligten er i den forbindelse uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb eller fremstilling m.v. af aktivet. Det afgørende er således, hvorvidt der efter momsreglerne er hjemmel til at foretage fradrag.

Hvis der ikke, jf. momslovens bestemmelser, er hjemmel til at fradrage moms af indkøbet, fremstillingen m.v. af aktivet, har virksomheden således ikke adgang til at foretage fradrag. Salg af virksomhedens aktiver vil i dette tilfælde derfor være momsfritaget.

De aktiver, som overdrages, består i et ejendomsprojekt med 107 ejerlejligheder, som skal udlejes til boligformål. Udlejning af fast ejendom til boligformål er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det overdragende selskab, H1 A/S, har derfor ikke adgang til at fradrage moms af de omkostninger, som har været afholdt i forbindelse med byggeprojektet, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Da H1 A/S ikke har haft adgang til momsfradrag i forbindelse med udgifter vedrørende byggeprojektet, skal tilførslen af aktiver til selskabet H2 A/S, derfor anses for momsfritaget, jf. den tidligere bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

På baggrund af ovenstående fastholder vi derfor, at H1 A/S ikke skal betales moms i forbindelse med tilførslen af aktiver til selskabet H2 A/S.

(…)"

Retsmøde
Selskabets repræsentant nedlagde påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede til, at det påklagede bindende svar stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har svaret "nej" til spørgsmål 2:

"Kan SKAT bekræfte, at spørger ikke skal betale moms af tilførslen af aktiver til de respektive selskaber?
1. (…)
2. Overdragelse af ejendom til H2 A/S"

Henset til repræsentantens påstand og anbringender fremsat over for SKAT forstår Landsskatteretten det stillede spørgsmål således, at repræsentanten ønsker svar på, om overdragelsen af den faste ejendom med tilhørende byggeprojekt kan kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse omfattet af den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt.

Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af den faste ejendom med tilhørende byggeprojekt er beskrevet som en påtænkt disposition i anmodningen om bindende svar af 24. januar 2018. Det følger imidlertid af sagens oplysninger, at overdragelsen af ejendommen var gennemført på tidspunktet for selskabets anmodning om bindende svar. Landsskatteretten lægger således til grund, at anmodningen vedrører en gennemført disposition.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Momslovens § 4, stk. 1, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 2 og artikel 14, stk. 1, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet og den dertilhørende praksis fra EU-Domstolen.

Begrebet “levering af et gode" er et selvstændigt EU-retligt begreb. EF-Domstolen har i blandt andet sag C-320/88 (Safe) udtalt, at begrebet “levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, der bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, jf. præmis 7.

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 8, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005):

“Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

"Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.
Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.
Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området."

Den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. havde til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8. Bestemmelsen skal derfor inden for dens ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed og den dertil hørende EU-Domstols praksis.
Momssystemdirektivets artikel 19 har følgende ordlyd:

“Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.
Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Begrebet “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" er et selvstændigt EU-retligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-Domstolen overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter ikke en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning. Erhververen skal desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at lik-videre den pågældende virksomhed, jf. blandt andet sag C-497/01 (Zita Modes), præmis 40.

EU-Domstolen udtalte videre følgende i præmis 25, i sag C-444/10 (Christel Schriever):

"For at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen følgelig udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives økonomisk virksomhed."

I dommens præmis 32 udtalte domstolen følgende:

"Det følger af ovenstående betragtninger, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand. I denne forbindelse skal der lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført."

Ifølge momslovens § 23, stk. 1, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 63, der har følgende ordlyd:

"Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted".

Afgiftspligten indtræder således på leveringstidspunktet. Ved overdragelse af et gode/en vare, vil afgiftspligten dermed indtræde på det tidspunkt, hvor ejeren bemyndiger en anden person til, som ejer at råde over det pågældende gode.

Selskabet er en del af en større ejendomskoncern, hvis aktivitet består i køb, salg, projektudvikling og erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Selskabets formål er ifølge det oplyste at erhverve byggegrunde samt at udvikle, udstykke og videresælge disse i storparceller. Selskabet er registreret for udlejning af erhvervsejendomme.

Selskabet erhvervede i juli 2012 Adresse Y1, By Y1, der på daværende tidspunkt bestod af et areal på 112.795 m². Arealet er beliggende i et tidligere industriområde, som skulle udvikles til et beboelses- og erhvervsområde.

I forbindelse med udviklingen af Adresse Y1 oprettede selskabet ejendomsprojektet […], som bestod i opførelse af 107 ejerlejligheder med henblik på udlejning til beboelse. Ejendomsprojektet blev regnskabsmæssigt udskilt selvstændigt fra selskabets øvrige virksomhed, og det til projektet hørende areal på 9.100 m² (herefter benævnt ejendommen) blev selvstændigt udmatrikuleret fra Adresse Y1. Ejendommen fik matrikel nr. […]. Byggeriet af de 107 ejerlejligheder, blev i henhold til det oplyste, påbegyndt i oktober 2017.

Selskabet anmodede den 5. juli 2017 om at overdrage ejendommen og ejendomsprojektet til et datterselskab ved skattefri tilførsel med regnskabsmæssig virkning fra 1. maj 2017. Tilladelse til skattefri tilførsel efter fusionsskattelovens §§ 15c og 15d blev givet den 11. oktober 2017.

Datterselskabet blev herefter stiftet den 25. oktober 2017, og selskabet indskød ejendommen bestående af en grund med det igangværende byggeri i datterselskabet mod vederlag i form af kapitalandele.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg, herunder også erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., og at tilførslen af aktiver til datterselskabet blev gennemført af selskabet i dets egenskab af afgiftspligtig person.

Landsskatteretten finder videre, at selskabet den 25. oktober 2017 overdrog en ejendom bestående af en grund med et igangværende byggeri til dets datterselskab, og at overdragelsen er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker herved, at selskabet ikke har fremlagt lejeaftaler eller anden dokumentation for, at selskabet på overdragelsestidspunktet drev en igangværende udlejningsaktivitet på ejendommen.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at overdragelsen af ejendommen ikke består af samtlige elementer, der er nødvendige for, at den økonomiske virksomhed med udlejning af fast ejendom kan udøves af datterselskabet. Transaktionen kan således ikke kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes i øvrigt, at den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. alene finder anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 3. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.329.LSR.

Datterselskabet skal ifølge det oplyste anvende ejendommen til udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ifølge momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. kan en frivillig registrering ikke omfatte udlejning til boligformål. Andet led af den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. vil således ligeledes ikke være opfyldt.

På den baggrund er Landsskatteretten enig med SKAT i, at selskabet skal betale moms af dets tilførsel af aktiver (ejendommen) til dets datterselskab.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs besvarelse af spørgsmål 2.

Selskabet har bemærket, at i det tilfælde, at Landsskatteretten ikke skulle anse forholdet som omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal der ske fritagelse for moms efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvist.

Selskabets påstand vedrørende fritagelse efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvist, er ikke omfattet af det af selskabet til Skatteankestyrelsen påklagede spørgsmål i det bindende svar.

Af Højesterets dom af 2. juni 1995, offentliggjort som TfS 1995, 454, fremgår følgende:

"…
Højesterets bemærkninger.
Sagen er anlagt til prøvelse af en afgørelse, som er truffet af Landsskatteretten i henhold til lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v. Da appellantens principale påstand falder uden for rammerne af de spørgsmål, der er taget stilling til ved den trufne afgørelse, finder Højesteret, at denne påstand - selv om skattemyndighederne har omformuleret appellantens oprindelige spørgsmål - allerede derfor ikke bør tages under påkendelse. Indstævntes afvisningspåstand over for appellantens principale påstand tages herefter til følge.
…"

Det følger således af Højesterets dom, at der skal være identitet mellem spørgsmålet og påstanden. Selskabets påstand kan ikke anses for at være omfattet af de oprindelige spørgsmål, men må anses for at være udtryk for et supplerende spørgsmål.

Det følger af almindelige regler for administrativ rekurs, at klagebehandlingen vedrører det bindende svar, som er en besvarelse af de spørgsmål, der er stillet til Skattestyrelsen. Dette indebærer, at selskabet er afskåret fra at nedlægge nye påstande, det vil sige formulere nye eller ændrede spørgsmål. I så fald ændres sagens identitet, jf. TfS 1995, 454 H. Landsskatteretten har derfor ikke behandlet, om der kan ske fritagelse for moms efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvist.

Landsskatteretten henviser selskabet til at anmode om et nyt bindende svar vedrørende dette spørgsmål.