Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har ret til delvist fradrag jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger til oplevelsesuniverset?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan rådet da bekræfte, at Spørger har ret til delvist fradrag jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger til oplevelsesuniverset, hvis Spørger fakturerer eksterne enheder for eksponering i forbindelse med oplevelsesuniverset?

Svar:

1. Nej
2. Ja, se begrundelse

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en del af en koncern, og indgår i en fællesregistrering med de øvrige selskaber i koncernen.

Spørger har til formål at eksponere koncernens brand og værdier. Det vil bl.a. ske ved at udbrede den omfattende historie bag koncernen.

Spørger påtænker at etablere et oplevelsesunivers, hvorfra koncernen kan eksponeres, og historien videreformidles til publikum på en ny måde. Med et ønske om at skabe en tidssvarende oplevelse er det besluttet at lade bygninger og hele området gennemgå en større og gennemgribende renovering og modernisering.

Spørger har i samarbejde med koncernen igangsat et projekt, hvor visionen er at skabe et inspirerende og innovativt sted, hvor publikum, gæster og samarbejdspartnere kan bydes velkommen til koncernens hjem. Det er videre hensigten med projektet at det skal fungere som ambassadør for den samlede koncern.

For at skabe sikkerhed om momsforholdene i det fremadrettede projekt - nærmere bestemt retten til fradrag - har Spørger derfor valgt at anmode Skattestyrelsen om et bindende svar.

Skattestyrelsen kan ved besvarelsen af det bindende svar lægge til grund, at betaling af entré til oplevelsesuniverset har karakter af en museumsvirksomhed, og skal derfor momsmæssigt kategoriseres som en kulturel aktivitet, som er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Finansiering af oplevelsesuniverset

Oplevelsesuniverset er tænkt som ambassadør for hele koncernen. Det har derfor været naturligt for koncernen at tage del i projektet og bidrage til finansieringen.

Det forventes, at oplevelsesuniverset vil have omkring xx besøgende årligt, som betaler entré for at besøge oplevelsesuniverset. Heraf forventes xx % at være udenlandske gæster. Om entreindtægterne fremadrettet dækker omkostningerne i oplevelsesuniverset, vides endnu ikke, men det er ikke væsentligt for koncernen om oplevelsesuniverset i sig selv giver overskud, da driften af oplevelsesuniverset er en markedsføringsaktivitet i form af at formidle koncernens historie og brand, og i øvrigt skabe stærke oplevelser for koncernens kunder. Udgifterne til driften af oplevelsesuniverset vil således dels skulle finansieres af Spørgers eget salg af mad, drikkevarer og merchandise mv. og er ligeledes inkluderet i koncernens marketingbudget. Spørger optager derfor ikke lån eller har egne midler til selv at forestå etableringen.

Finansieringen fra den øvrige koncern sker fra fællesregistreringens eget salg af momspligtige varer mv.

Ud over ovenstående, er det hensigten, at oplevelsesuniverset mod betaling vil kunne danne ramme for særskilt eksponering af udvalgte samarbejdspartnere. Det er essentielt for Spørger, at de eksterne parter, der mod betaling køber eksponering i forbindelse med oplevelsesuniverset, har en tæt relation til koncernen og kan indgå naturligt i relation med oplevelsesuniverset - det forventes således primært at være eksisterende samarbejdspartnere og/eller enheder der har en tæt relation til koncernen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Med dette spørgsmål ønsker Spørger at få bekræftet, at oplevelsesuniverset er en så integreret del af fællesregistreringens markedsføringsaktiviteter, at Spørger har ret til fradrag for omkostninger til oplevelsesuniverset efter momsloven § 38, stk. 1.

Det er, som det klart vil fremgå under begrundelsen, Spørgers opfattelse, at Spørger er berettiget til delvist fradrag for moms af omkostninger til oplevelsesuniverset, da: 

• Dansk praksis fra Skatterådet og Landsskatteretten i en lang række sager har konkluderet, at der er ret til fradrag for moms af omkostninger, der som udgangspunkt kan henføres til momsfritagne transaktioner, hvis de pågældende omkostninger også har en tilknytning til momspligtig aktivitet - i form af eksponering af sponsorer. 
• EU-domstolen i C-29/08 AB SKF - og flere andre sager - konkluderer, at der er ret til fradrag for moms på omkostninger, der som udgangspunkt kan henføres til momsfritagne transaktioner, hvis de pågældende omkostninger indgår som omkostningskomponent i den øvrige økonomiske virksomhed. 
• Ovenstående medfører, som det vil ses, at der er ret til delvist fradrag for moms i denne sag, da: 
• Oplevelsesuniverset, som er en kulturel aktivitet fritaget for moms, benyttes til eksponering af den samlede koncern, og omkostningerne betales i vidt omfang af de momspligtige aktiviteter i koncernen herunder salg af momspligtige produkter 
• Omkostningerne til oplevelsesuniverset indgår i det grundlag der faktureres på baggrund af, og indgår derfor som omkostningskomponent i koncernens momspligtige leverancer, hvilket ifølge C-29/08 AB SKF og flere andre sager, giver ret til delvist fradrag.
• Det fra starten har været hensigten, at oplevelsesuniverset skulle anvendes som markedsføring af koncernen og til momsfritaget kulturel aktivitet, idet hele oplevelsesuniverset centrerer sig om den momspligtige koncerns historie og produkter. Uden den momspligtige aktivitet i koncernen, havde der ikke været behov for at etablere oplevelsesuniverset.
• Omkostningerne har således tilknytning til både den momsfritagne kulturelle aktivitet i oplevelsesuniverset og til hele den samlede koncern og afsætningen af momspligtige produkter og ydelser, og har dermed tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed, hvorfor der er ret til delvis fradrag.  

Dansk praksis

Praksis viser, at hvis der sker en eksponering af sponsorer i forbindelse med en i øvrigt momsfritaget aktivitet, medfører det, at omkostningerne til den momsfritagne aktivitet kan anses for at have en sådan tilknytning til de momspligtige salg, at der er grundlag for at udøve en delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår blandt andet af SKM2001.237.LSR, at en fodboldklubs eksponering af sponsornavne på spillertrøjerne havde en sådan tilknytning til afholdelsen af den momsfritagne sportsaktivitet, at der blev anerkendt delvist fradrag for moms af udgifter til opretholdelse af holdets spillemæssige niveau, som derved sikrede deres reklameværdi.

Derudover blev det i SKM2007.505.SKAT slået fast, at golfklubber var berettiget til delvist fradrag for moms af udgifter til nyetablering, drift og vedligeholdelse af golfbaner, idet der er en direkte og umiddelbar sammenhæng mellem annoncering for den enkelte sponsor i tilknytning til golfbanen og selve adgangen til banen og medlemskab af klubben.

Denne praksis omhandler ganske vist en anden art af momsfritagne aktiviteter (amatørsport) end den aktivitet, som Spørger udøver (kulturel aktivitet), men de grundlæggende vurderinger må nødvendigvis være de samme, hvilket også bekræftes af senere praksis.

Det er bl.a. bekræftet af Skatteministeriet ved klagesagen som følge af SKM2009.218.LSR, at en zoologisk have havde ret til delvist fradrag af sine omkostninger til haven og dens anlæg, jf. momslovens § 38, stk. 1, idet der var en tilstrækkelig umiddelbar og direkte tilknytning mellem de momspligtige sponsorindtægter - hvor eksponeringen af sponsornavnene skete rundt i haven - og den moms-fritagne aktivitet i form af zoologisk have.

Samme resultat nåede Skatterådet frem til i SKM2019.339.SR, hvor et museum - som i forbindelse med udstillinger eksponerede en sponsors navn og produkter, som var integreret i udstillingen - var berettiget til delvist fradrag for moms af udgifter til etablering og markedsføring af udstillingerne, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det blev konkluderet, at udgifterne til etabling og markedsføring af udstillingerne skulle an-ses for fællesomkostninger. Det ses af Skatterådets besvarelse, at det var afgørende, at eksponering skete på eller i tilknytning til museets område.

Det må derfor være klart, at det alene forudsættes at eksponeringen sker på eller i tilknytning til den momsfritagne kulturelle aktivitet. Måtte det være holdningen, at der skal ske eksponering som en integreret del af en konkret udstilling, så må det ligeledes anses for opfyldt i oplevelsesuniverset, hvor koncernen er den helt centrale del af fortællingen, og samlet som et gennemgående tema for den samlede oplevelse. Det er ganske enkelt ikke muligt at etablere oplevelsesuniverset uden samtidig at eksponere koncernens brand. Det forhold, at der ikke eksplicit er indgået særskilte sponsoraftaler med den resterende koncern, ændrer således ikke ved det faktum, at der sker eksponering på og i tilknytning til oplevelsesuniverset. Betalingen for denne eksponering er blot - jf. senere - en del af betalingen af royalties, som bl.a. dækker koncernens markedsføringsaktiviteter.

Videre har Landsskatteretten i SKM2021.482.LSR, fastslået, at det afgørende ved vurderingen af, hvorvidt en omkostning ses at have en tilknytning til såvel momsfritaget som momspligtig aktivitet, er hvad hensigten har været på indkøbstidspunktet, således at en efterfølgende iværksættelse af momspligtig aktivitet ikke kan skabe en forbindelse, hvorved der opnås fradragsret. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse endvidere vægt på, at foreningen indkøbte de pågældende varer og ydelser uanset, om foreningen gennemførte de påtænkte momspligtige aktiviteter eller ej.

Spørgers hensigt har fra begyndelsen været en blandet aktivitet bestående af momsfritaget kulturel aktivitet og momspligtigt salg, dels hos Spørger/fællesregisteringen men fremfor alt de steder i verden, hvor koncernens produkter kan købes. Ingen af Spørgers eller koncernens aktiviteter er iværksat efterfølgende, eller udelukkende med det formål at opnå en fradragsret. Tværtimod ses det at være den omvendte situation af SKM2021.482.LSR, idet Spørger ikke ville iværksætte denne kulturelle aktivitet uden den momspligtige aktivitet i koncernen, som netop danner grundlaget der for. Dette er endvidere direkte sammenligneligt med EU-Domstolens afgørelse i Sveda, hvor en oplevelsessti blev etableret netop for at tiltrække gæster til de øvrige momspligtige aktiviteter jf. også senere.

Spørgers omkostninger, kan ikke siges alene at have en tilknytning til momsfritagne aktiviteter på indkøbstidspunktet, men må ses at være tilknyttet såvel momsfritaget kulturel virksomhed, som momspligtige salg.

Dette støttes videre af det faktum, at oplevelsesuniverset finansieres af den øvrige del af koncernen.

Når koncernen vælger at investere midler i oplevelsesuniverset, skyldes det, at man med projektet ønsker at skabe flere ambassadører for koncernen, hvilket forventes at komme koncernens momspligtige salg i ind- og udland til gode, eftersom loyale kunder, der har interesse for koncernens historie og brand, også forventes at købe flere produkter eller ansporer andre til at gøre det.

I hvilket omfang dette sker ved koncernen naturligvis ikke, men det er efter Spørgers opfattelse ikke væsentligt for momsvurderingen, da det blot er et krav, at der er en direkte eller indirekte tilknytning til den momspligtige aktivitet.

Selskabet X, som indgår i fællesregistrering med Spørger, forestår markedsføringen af koncernen internationalt, ligesom markedsføringen lokalt brands sker i et samarbejde mellem X og de lokale enheder. Den overordnede styring af markedsføringen sker, for at sikre eksponering og en ensartethed, der lever op til koncernens navn og værdi. Der iværksættes derfor en række tiltag, som brander den samlede koncern og navn.

Markedsføringsomkostninger og andre omkostninger, som hele koncernen drager nytte af, skal og bliver fordelt til hele koncernen i fuld overensstemmelse med koncernens transfer princip politikker. Derfor opkræver fællesregistreringen royalties fra relevante koncernselskaber, som bl.a. omfatter markeds-føringsomkostninger til styrkelse af de fælles brands.

Omkostningerne til at drive til oplevelsesuniverset, er dermed en del af den branding, der sker på koncernniveau, hvor omkostningen fordeles til de øvrige koncernselskaber. I den forbindelse skal Spørger igen bemærke, at Spørger ikke selv har midler til at finansiere ombygningen og den løbende drift, og at koncernen dermed betaler for en væsentlig del af ombygningen via royaltybetalingen og/eller salg af momspligtige produkter.

Det er forventningen er, at mindst xx % af de besøgende i Spørgers aktiviteter vil være turister fra udlandet. Formålet med oplevelsesuniverset er, at gæsterne efter besøget vil være mere tilbøjelige til at købe koncernens produkter og udbrede fortællingen om den historie de har oplevet i oplevelsesuniverset.

Koncernen sikrer derfor naturligvis ud fra almindelige kommercielle principper og forretningsmetoder, at omkostningerne til etableringen og driften indgår som elementer i den øvrige prisfastsættelse i koncernen, således at omkostningerne dækkes. Hvis ikke koncernen forventede en nytteværdi for koncernen, som ville overstige omkostningerne, så ville man ikke handle i aktionærernes interesse - hvilket man er forpligtet til.

Det er således tydeligt, at omkostningerne til Spørgers aktiviteter, herunder også til etableringen af oplevelsesuniverset, indgår i de royalties som faktureres til den øvrige del af koncernen samt i prissætningen af koncernens (herunder fællesregistreringens) momspligtige produkter. Der er således en leverance (eksponering) fra Spørger (fællesregistreringen) til koncernen, som modsvares af en betaling i form af royalties. Dermed indeholdes betaling for den eksponering og markedsføring, som fremover kommer til at ske i oplevelsesuniverset, i momspligtige salg, og dermed er situationen fuldt og helt sammenlignelig med sager om salg af ekstern eksponering, hvor fradragsret er anerkendt i praksis.

Det forhold, at der ikke udstedes en faktura med direkte henvisning til betaling for eksponering i oplevelsesuniverset, kan efter Spørgers opfattelse ikke lede til andet resultat. Der kan ud fra kommercielle perspektiver ikke være tvivl om, at der sker eksponering af koncernen i Spørgers aktiviteter og oplevelsesunivers, som de enkelte koncernselskaber faktureres for, og et krav om fakturering vil sætte form over indhold, eftersom der ikke - jf. tidligere - kan være tvivl om, at den resterende koncern betaler for den eksponering, der vil ske hos Spørger.

Der er således, efter Spørgers opfattelse, ikke tvivl om, at der er en - stærk og bred - tilknytning mellem Spørgers kulturelle aktivitet i form af oplevelsesuniverset, som er skabt med henblik på, og som faktisk skal benyttes som trækplaster og markedsføringsplatform for koncernens salg af momspligtige varer.

Praksis fra EU-Domstolen

Allerede efter dansk praksis, er det Spørgers opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at Spørger har ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

For at cementere dette standpunkt, finder vi det dog også nødvendigt at lave en analyse af EU-praksis, eftersom også afgørelser fra EU-Domstolen klart støtter, at der er ret til fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger afholdt til etablering af oplevelsesuniverset.

Omkostningerne til etableringen af oplevelsesuniverset indgår netop som en omkostningskomponent ved fastsættelsen af vederlaget ved senere momspligtige salg, som ifølge C-29/08 AB SKF er en forudsætning for fradragsret. EU-domstolen udtaler i præmis 58: 

"Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed"

EU-Domstolen tilkendegiver her, at fradragsretten ikke alene er betinget af, at omkostningen indgår direkte som omkostningskomponent på én konkret transaktion, men at der ligeledes er ret til fradrag, såfremt udgiften indgår som generalomkostning i virksomheden - idet omkostningen dermed anses for at være omkostningskomponent i alle virksomhedens salg.

AB SKF-sagen er ganske sammenlignelig med denne sag, eftersom den vedrørte spørgsmålet om fradragsret for moms på omkostninger, der var afholdt i forbindelse med et momsfritaget salg. Der var blot tale om et momsfritaget salg af aktier, og ikke som i Spørgers tilfælde et momsfritaget salg af en kulturel ydelse. Spørgsmålet var, om der kunne være ret til fradrag for omkostninger i forbindelse med salget, desuagtet at der var tale om omkostninger der utvivlsomt relaterede sig til en momsfritaget transaktion.

EU-Domstolen konkluderede, at der kan være ret til fradrag for moms, hvis omkostningerne også indgår som omkostningskomponenter i virksomhedens øvrige (momspligtige) salg. Samme konklusion nåede domstolen i øvrigt også i blandet andet C-118/11 Eon Aset Menidjmunt.

Det må således være klart, at når en omkostning delvist bliver betalt af, og har relation til momspligtige aktiviteter, er der tale om en generalomkostning med ret til fradrag. Det er tilfældet hos Spørger. Som det fremgår oven for, indgår oplevelsesuniverset som en del af markedsføringen af koncernen. Det er derfor klart, at oplevelsesuniverset samlet set har en tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed i koncernen.

Videre har EU-domstolen i C-126/14, Sveda, konkluderet, at udgifter til anlæggelse af en kulturel aktivitet, som i sig selv ikke genererede en momspligtig indtægt, havde en sådan tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed, at der var tale om generalomkostninger. Det skyldes, at den kulturelle aktivitet fungerede som "trækplaster" for de øvrige momspligtige aktiviteter, og at den momspligtige del af forretningen i det mindste delvist betalte for omkostningerne, hvorved etableringsomkostningerne måtte anses som en omkostningskomponent i de momspligtige aktiviteter.

EU-Domstolen har således fastlagt en praksis, hvorefter en direkte tilknytning til en transaktion uden moms - uanset om det er uden for lovens anvendelsesområde eller fritaget på baggrund af en af momssystemets fritagelsesbestemmelser - ikke udelukker, at der kan være tale om en generalomkostning med tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed, som giver ret til fradrag.

Det forhold, at oplevelsesuniverset delvist finansieres af entreindtægter sammen med momspligtige salg af varer, royalty-betalinger fra koncernen mv., bør derfor ikke udelukke, at der er tale om generalomkostninger, hvor Spørger har ret til delvist fradrag.

Dette særligt med tanke på, at såfremt Spørger alene egenfinansierede oplevelsesuniverset med egne midler fra koncernen og gav gratis adgang til oplevelsesuniverset, ville situationen være 100% identisk med EU-Domstolens afgørelse i Sveda. At Spørger, som bidrag til finansieringen gennem koncernens økonomiske virksomhed, vælger at opkræve entré for den kulturelle aktivitet, hvorfra indtægterne naturligvis også benyttes til finansieringen af oplevelsesuniverset medfører ganske vist, at der nu også er en tilknytning til en momsfritaget aktivitet - hvilket Spørger anerkender fuldt ud, eftersom der efter Spørgers opfattelse er ret til delvist fradrag efter momslovens § 38. stk. 1.

EU-domstolen tilkendegiver i den ovennævnte praksis, såvel som C-502/17, C&D Foods, C-465/03 Kretztechnik og en række andre afgørelser, at aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde såvel som en momsfritaget aktivitet kan anvendes som middel for at forøge momspligtig aktivitet, med den konsekvens til følge, at der opnås delvis fradragsret for omkostningerne til den momsfritagne aktivitet.

Den "test", der skal udføres til at afgøre, hvorvidt der er den nødvendige tilknytning til den momspligtige aktivitet, er den samme, uanset om den aktivitet den måles op imod falder uden for momslovens anvendelsesområde eller om der er tale om en momsfritaget aktivitet, og indeholder en vurdering af, hvorvidt en omkostning indgår som komponent i prisfastsættelsen af den momspligtige aktivitet.

Hvis afgørelsen i Sveda og EU-Domstolens øvrige praksis om "omkostningskomponenter" skal have en reel anvendelse i praksis, hvilket må være tilfældet når EU-Domstolen vælger at introducere den gang på gang, er det i denne situation. Oplevelsesuniverset benyttes, som det fremgår af tidligere afsnit, aktivt i brandingen af koncernen. Ud fra almindelige kommercielle principper, må det være klart, at koncernen naturligvis sikrer sig at investeringen vil afspejle sig i den øvrige momspligtige del af virksomheden. Spørger er en del af en koncern, som drives med et økonomisk sigte, hvilket ligger til grund for beslutninger og strategier - også selvom oplevelsesuniverset ikke nødvendigvis i sig selv giver et årligt overskud - idet oplevelsesuniverset forventes at have en positiv indvirkning på den øvrige momspligtige aktivitet i koncernen.

Herved kan der ikke være tvivl om, at den kulturelle aktivitet iværksættes med en stærk og uomgængelig tilknytning til den øvrige momspligtige virksomhed, og dermed vil indgå som omkostningskomponent, og indgå i den samlede økonomiske virksomhed.  Det må være tydeligt, at projektet ikke alene iværksættes af gavmildhed, men med den samlede forretning for øje.

Ud fra den ovennævnte praksis er Spørger derfor af den opfattelse, at etableringen af oplevelsesuniverset både sker til fordel for Spørgers momsfritagne kulturelle aktivitet, og samtidig - og mest væsentligt for koncernen - til fordel for koncernens momspligtige aktiviteter, hvorfor Spørger er berettiget til delvist fradrag for moms af etableringsomkostningerne.

Konklusion

På baggrund af ovenstående gennemgang af praksis, er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, og spørger dermed indrømmes ret til delvist fradrag for omkostninger til oplevelsesuniverset, da: 

• Dansk praksis anerkender fradragsret, hvis der også sker eksponering forbindelse med udstillingsaktivitet, og denne eksponering medfører salg af momspligtige transaktioner. Det er tilfældet hos spørger i form af salg af momspligtige produkter men mindst lige så væsentligt i form af opkrævning af royalties.
• EU-Praksis klart siger, at hvis omkostninger til en i udgangspunktet momsfritaget aktivitet indgår som omkostningskomponenter ved prisfastsættelsen af momspligtige varer og/eller ydelser, så er der ret til fradrag som en generalomkostning. Der er ingen tvivl om, at det er tilfældet hos spørger, hvor ombygningen og et eventuelt underskud dækkes af koncernens momspligtige aktiviteter, og dermed er en del af omkostningsbasen i beregningen af fx royalties.

Samlet set, er det Spørgers opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at Spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Dette spørgsmål ønskes kun besvaret, hvis Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares med "nej".

Med dette spørgsmål ønsker Spørger bekræftet, at der er ret til delvist fradrag for oplevelsesuniverset, hvis der sker en levering og fakturering af eksponering i forbindelse med oplevelsesuniverset til en ekstern enhed, som ikke indgår i fællesregistrering med Spørger.

Måtte Skattestyrelsen finde, at ovenstående praksis ikke medfører at Spørger har delvis fradrag for omkostninger til oplevelsesuniverset, jf. momslovens § 38, stk. 1, er det Spørgers opfattelse, at en levering og fakturering af eksponering til eksterne enheder i forhold til fællesregistreringen, på almindelige kommercielle vilkår, må medføre at der er en eksplicit tilknytning mellem momsfritaget kulturel aktivitet og momspligtig aktivitet. Dette gælder uanset om leveringen sker til enheder helt uden for koncernen eller til koncernselskaber uden for fællesregistreringen, som indgår aftale om eksponering, der ligger ud over det, som naturligt indgår i oplevelsesuniverset.

Fakturering til andre uden for koncernen 

Skatterådet har igennem årene i en række sager konkluderet, at eksponering i tilknytning til en momsfritaget aktivitet, giver adgang til delvis fradragsret for omkostninger, der relaterer sig dertil. Det var blandt andet tilfældet i SKM2009.647.SR, hvor et kulturhistorisk museum var berettiget til delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til anlæg og vedligeholdelse af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv., idet museet blev benyttet til eksponering af sponsorer.

I sagen lagde Skatterådet vægt på, at museet genererede indtægter fra sponsorer, hvor eksponeringen skete på eller i tilknytning til museets område, samt at bygningerne ligeledes blev benyttet dertil, i form af kulisser. Skattestyrelsen anfører i sin indstilling:  

"På den baggrund indstilles det til Skatterådet at bekræfte, at såfremt sponsorernes navn/logo er synlige for gæsterne på eller i nær tilknytning til de sponsorerede bygninger mv. indgår det ved vurderingen af fradragsretten for bygningerne." 

På samme vis vil eksterne enheder, som ikke indgår i samme koncern som Spørger, kunne opnå en brugbar og relevant eksponering af deres navn og/eller produkt. En eksponering for de mange besøgende, der årligt forventes at lægge vejen forbi oplevelsesuniverset, forventes derfor at udgøre et værdifuldt aktiv for Spørger, på samme måde som det er tilfældet på andre kulturinstitutioner.

Spørger overvejer i den forbindelse at indgå aftale om levering af eksponering af eksterne parter, som Spørger på kommercielle vilkår kan fakturere for på præcis samme måde som det kulturhistoriske museum i SKM2009.647.SR eller de mange øvrige eksempler i praksis, Spørger tidligere har henvist til.

Spørger forventer alene at indgå aftale med eksterne enheder, der har en naturlig tilknytning til oplevelsesuniverset enten i form af en kulturel tilknytning eller som samarbejdspartnere. Der vil i alle tilfælde være tale om en eksponering, som ligger ud over det, som indgår naturligt i selve oplevelsesuniverset.

Det er Spørgers opfattelse, at såfremt Spørger iværksætter fakturering til sponsorer, hvis navn og/eller produkt vil blive eksponeret i forbindelse med oplevelsesuniverset ud over, hvad der naturligt sker gennem den planlagte fortælling, vil forholdene være direkte sammenlignelige med SKM2009.647.SR.

At eksponering af sponsorer i forbindelse med udstillinger giver ret til delvist fradrag for moms efter momslovens § 38, stk. 1 konkluderede Skatterådet ligeledes i SKM2019.339.SR. Skatterådet har således fastlagt en praksis - som ses at være i overensstemmelse med såvel Landsskatteretten som EU-domstolens afgørelser jf. tidligere argumentation - hvorefter omkostninger afholdt til momsfritaget aktiviteter, kan fradrages delvist, såfremt der, i kraft af eksponering af sponsorer, er en tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed.

På den baggrund er det således Spørgers opfattelse, at hvis Spørger indgår aftale om eksponering af sponsorer, som faktureres herfor, har Spørger ret til delvis fradrag for omkostningerne afholdt til opførelsen af oplevelsesuniverset, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Fakturering til koncernen

Det er Spørgers opfattelse, at samme praksis som statueret af såvel Skatterådet som Landsskatteretten jf. ovenfor, må berettige til delvis fradrag for omkostningerne til opførelsen af oplevelsesuniverset, såfremt der faktureres for eksponering til selskaber, som er en del af koncernen, men som ikke indgår i fællesregistrering med Spørger.

Oplevelsesuniverset etableres som sagt med et ønske om at eksponere og brande hele koncernen, hvilket vil bevirke en øget omsætning i koncernen. Derfor bidrager koncernens selskaber selvsagt også med finansieringen af projektet. En finansiering, som for nuværende faktureres gennem betaling af royalties.

Udover den eksponering, som allerede er en del af oplevelsesuniverset, og som selskaberne betaler for gennem royalties, overvejes det at målrette en markedsføring mod lande, hvor der forventes at komme mange besøgende.

Det vil derfor være nødvendigt at fakturere det udenlandske selskab for denne ekstra eksponering, hvilket også vil være krævet efter reglerne om transfer pricing. En fakturering, som i sin natur vil være momspligtig.

Eksponeringen kan iværksættes på mange måder, og ovenstående er alene et eksempel, som ikke skal ses som udtømmende. Ens vil dog være, at eksponering altid vil ske i naturlig forbindelse med oplevelsesuniverset.

Det er således Spørgers opfattelse, at iværksættes der eksponering og fakturering til selskaber i koncernen, som eksponeres ud over hvad der er en naturlig del af oplevelsesuniverset, som er en momsfritaget kulturel aktivitet, er Spørger berettiget til delvist fradrag for moms af omkostningerne til etableringen af oplevelsesuniverset, jf. momslovens § 38, stk. 1.

På ovenstående baggrund er det opfattelsen, at Spørgsmål 2 - i det tilfælde, at spørgsmål 1 besvares med "nej" - skal besvares med "ja".

Spørgers høringssvar

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger er berettiget til delvist fradrag for moms af omkostninger til oplevelsesuniverset, da:

• Oplevelsesuniverset benyttes til eksponering af den samlede koncern. Det har fra start været hensigten, at oplevelsesuniverset skal anvendes som markedsføring af hele koncernen med fokus på såvel koncernens historie som produkter og aktiviteter i øvrigt. Det er derfor et centralt element i den løbende bearbejdning af offentlighedens opfattelse af koncernen på linje med andre omdømmeskabende aktiviteter. 
• EU-domstolen konkluderer i C-29/08 AB SKF, at der er ret til et fradrag for moms på omkostninger, der som udgangspunkt kan henføres til momsfritagne transaktioner, hvis de pågældende omkostninger også kan anses som generalomkostninger, der har en tilknytning til hele den økonomiske virksomhed. 
• Omkostningerne til oplevelsesuniverset indgår utvivlsomt som en omkostningskomponent i fællesregistreringens momspligtige leverancer af varer og ydelser i Danmark og til udlandet, hvilket ifølge C29/08 AB SKF m.fl. medfører, at der er tale om en generalomkostning, og dermed også giver ret til delvist fradrag. 
• Omkostningerne har således på linje med andre omkostninger, såsom sponsoraftaler, markedsføringskampagner mv. tilknytning til fællesregistreringens samlede aktiviteter, herunder såvel den momsfritagne kulturelle aktivitet i udstillingen samt afsætningen af momspligtige produkter og ydelser. Omkostningerne er derfor generalomkostninger med tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed med ret til delvis fradrag opgjort efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Spørger er derfor fortsat af den opfattelse, at eksponeringen i oplevelsesuniverset giver Spørger ret til delvis fradrag for moms af omkostninger afholdt dertil.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger har ret til delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger til oplevelsesuniverset.

Begrundelse

Spørger påtænker at etablere og sælge adgang til et oplevelsesunivers, hvis formål er at fortælle historien om koncernen.

Det lægges til grund for besvarelsen, at oplevelsesuniverset er en kulturel aktivitet, hvorfor indtægterne herfra er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Spørger påtænker endvidere at oppebære en række momspligtige indtægter fra drift af café, salg af merchandise mv.

Endelig er Spørger momsmæssigt fællesregistreret med en række koncernselskaber, hvorfor fællesregistreringens momspligtige salg af varer, royaltyindtægter mv. tillige skal indgå ved opgørelsen af Spørgers momsfradragsret.

Skattestyrelsen bemærker, at momsfradragsretten i blandede virksomheder som udgangspunkt fastlægges efter momslovens §§ 37-38.

Spørger har derfor i henhold til momslovens § 37 fuldt momsfradrag for de omkostninger, som alene kan henføres direkte til dennes momspligtige aktiviteter, men ingen fradragsret for omkostninger, der alene kan henføres direkte til Spørgers momsfrie aktiviteter.

Udgifter, der både kan henføres direkte til de momspligtige og direkte til de momsfrie aktiviteter, kan delvist fradrages som fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at EU-Domstolen ved flere lejligheder har fastslået, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges, jf. bl.a. præmis 24 i sag C-98/98, Midland Bank plc.

Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse varer og ydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller ydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag, jf. præmis 57 i sag C-29/08, AB SKF.

Endelig har EU-Domstolen i præmis 33 i sag C-98/98, Midland Bank plc, udtalt, at rækkevidden af begrebet "direkte og umiddelbar" skal fortolkes af de nationale domstole, samt at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder i hver sag.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ved vurderingen af Spørgers momsfradragsret alene kan inddrages Spørgers udgående momspligtige transaktioner. Markedsføring leveret på vegne af andre selskaber inden for Spørgers fællesregistrering kan ikke indgå i vurderingen, idet momsfradragsret forudsætter, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem omkostningerne og en udgående momspligtig transaktion.

En fællesregistrering indebærer således, at medlemmerne af fællesregistreringen ophører med at fungere momsmæssigt som særskilte afgiftspligtige personer - dette være sig både inden for og uden for fællesregistreringen. Fællesregistrerede virksomheder betragtes på den baggrund i momsmæssig henseende som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne udgør derfor ikke momspligtige leveringer, og skal derfor ske uden beregning af moms.

Såfremt Spørger mod vederlag leverer sponsorydelser til eksempelvis X, som Spørger er fællesregistreret med, så vil denne transaktion falde uden for momslovens anvendelsesområde, og transaktionen vil af den årsag ikke være momspligtig.

I denne situation vil Spørger ikke opfylde betingelsen i relation til momsfradragsretten om, at der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem omkostningerne og en udgående momspligtig transaktion - dette uanset om Spørger vælger at fakturere X for eksponeringen.

Som anført i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7, skal intern omsætning i fællesregistreringer ikke indgå i beregningen af hel eller delvis momsfradragsret.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørgers omkostninger til etablering af oplevelsesuniverset har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfritagne indtægter i form af salg af adgang til oplevelsesuniverset.

Udgangspunktet er derfor, at Spørgers omkostninger til etablering af oplevelsesuniverset ikke er fradragsberettigede -medmindre omkostningerne tillige har en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige indtægter, jf. også SKM2019.339.SR.

Det skal på den baggrund vurderes, hvorvidt omkostningerne til etableringen af oplevelsesuniverset ligeledes har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momspligtige indtægter fra cafedrift, salg af merchandise, royalties og koncernens salg af momspligtige varer mv.

Skattestyrelsen bemærker, at Landsskatteretten i SKM2021.482.LSR har taget stilling til betydningen af et museums forskellige momspligtige indtægter for museets delvise momsfradragsret i relation til omkostninger til etablering af udstillingerne. Af afgørelsen fremgår, at museet havde momspligtige indtægter i form af generelle sponsorater, formidlingssalg af kunstværker, salg af kunsthåndværk samt bøger og kataloger. Videre fremgår det, at museet påtænkte at anvende udstillingerne direkte i forbindelse med salg af momspligtige kurser i croquis-tegning, ligesom lokalerne med udstillingerne momspligtigt skulle udlejes til eksterne til brug for middage, fotosessions, opvisninger, presseevents og lignende.

Uanset udstillingerne havde tilknytning til disse momspligtige aktiviteter fandt Landsskatteretten, at museet ikke var berettiget til fradragsret for omkostningerne til etableringen af udstillingerne efter momslovens § 38, stk. 1, idet der ikke bestod den nødvendige direkte og umiddelbare sammenhæng mellem de indkøbte varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger og de påtænkte aktiviteter.

Retten fandt derimod, at omkostningerne alene havde direkte og umiddelbar tilknytning til museets momsfritagne transaktioner, idet varerne og ydelserne på baggrund af deres objektive indhold måtte anses for at være indkøbt til brug for museets momsfritagne virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Det bemærkes endvidere, at Skatterådet i SKM2019.339.SR ligeledes har taget stilling til et museums delvise momsfradragsret i relation til omkostningerne til etablering af udstillinger. I sagen havde museet udover de momsfritagne entréindtægter momspligtige indtægter fra cafedrift, salg via en fysisk museumsbutik, salg af sponsorater samt indtægter fra konferencer og salg af mødepakker mv.

Skatterådet konkluderede i sagen, at der forelå en direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningerne til etableringen af udstillingerne og de momsfritagne entréindtægter. Uanset udstillingerne var forudsætningen for de momspligtige indtægter, så forelå der derimod ikke en tilsvarende direkte og umiddelbar tilknytning mellem omkostningerne og de momspligtige indtægter. Skatterådet afviste endvidere med henvisning til EU-Domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, og Østre Landsrets dom i SKM2006.613.ØLR, at omkostningerne herefter kunne anses for fradragsberettigede generalomkostninger.

Kun i det tilfælde, hvor museet havde indgået en sponsoraftale i relation til en konkret udstilling, hvor sponsorens navn og produkt mod et momspligtigt vederlag blev integreret i udstillingen gennem flere forskellige initiativer anerkendte Skatterådet, at omkostningerne var delvist fradragsberettigede som fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det er med baggrund i den foreliggende praksis Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem Spørgers omkostninger til etableringen af oplevelsesuniverset og Spørgers momspligtige indtægter fra drift af café, salg af merchandise, royalties og fællesregistreringens salg af momspligtige varer mv.

At den momsfritagne museumsaktivitet er en forudsætning for at oppebære visse af de momspligtige indtægter, at de momsfritagne museumsaktiviteter kan siges at understøtte de momspligtige indtægter i koncernen, ligesom ombygningen af museet til en vis grad finansieres af de momspligtige aktiviteter, kan ikke medføre et andet resultat, jf. også SKM2021.482.LSR.

Omkostningerne kan på denne baggrund ikke anses for delvist momsfradragsberettigede fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Henset til, at omkostningerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til de momsfritagne entréindtægter, er der heller ikke grundlag for at anse omkostningerne for fradragsberettigede generalomkostninger, jf. SKM2019.339.SR.

At der ikke kan opnås momsfradragsret for generalomkostninger, når der består en direkte og umiddelbar tilknytning til momsfritagne indtægter, har Landsskatteretten ligeledes fastslået i SKM2022.216.LSR.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at Spørgers situation heller ikke er sammenlignelig med den zoologiske have i SKM2009.218.LSR, idet Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle for Landsretten på baggrund af oplysninger om, at den zoologiske oppebar momspligtige sponsorindtægter i relation til flere af dyreburene.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger har ret til delvist fradrag jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger til oplevelsesuniverset, hvis Spørger fakturerer eksterne enheder for eksponering i forbindelse med udstillingen.

Begrundelse

Spørger påtænker at etablere og sælge adgang til et oplevelsesunivers, hvis formål er at fortælle historien om koncernen.

Det lægges til grund for besvarelsen, at oplevelsesuniverset er en kulturel aktivitet, hvorfor indtægterne herfra er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Spørger påtænker endvidere at oppebære en række momspligtige indtægter fra drift af café, salg af merchandise mv.

Videre påtænker Spørger at oppebære momspligtige indtægter fra levering og fakturering af eksponering til en ekstern enhed på almindelige kommercielle vilkår.

Endelig er Spørger momsmæssigt fællesregistreret med flere koncernselskaber, hvorfor fællesregistreringens momspligtige salg af varer, royaltyindtægter mv. tillige skal indgå ved opgørelsen af Spørgers momsfradragsret.

Som anført under Spørgsmål 1 er det en forudsætning for delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående momspligtige transaktioner.

I relation til betydningen af museers momspligtige sponsorindtægter for momsfradragsretten bemærkes det, at Skatteministeriet i forbindelse med behandlingen af SKM2009.218.LSR for domstolene tog bekræftende til genmæle. Dette med henvisning til, at den zoologiske have under behandlingen for domstolene dokumenterede, at den i de pågældende afgiftsperioder havde haft momspligtige sponsorindtægter i forbindelse med opsætning af navneskilte for sponsorerne ved dyreburene, medtagelse af sponsorernes navne på sponsortavlen ved indgangen, samt tilladelse for sponsorerne til at anvende sponsoratet af haven i deres markedsføring.

Videre bemærkes det, at Skatterådet anerkendte delvis momsfradragsret i SKM2009.647.SR, som omhandlede omkostninger til opførelse og drift af historiske bygninger. Skatterådet understregede i denne forbindelse, at såfremt sponsorernes navn/logo var synlige for gæsterne på eller i nær tilknytning til de sponsorerede bygninger mv., så skal det indgå ved vurderingen af fradragsretten for bygningerne.

Endelig har Skatterådet i SKM2019.339.SR fastslået, at et museum havde delvis momsfradragsret for omkostninger til etablering af udstillinger, som var sponsorerede, idet der alene i disse situationer forelå en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige indtægter. Skatterådet lagde herved vægt på, at det af den fremlagte sponsorkontrakt fremgik, at Z var sponsor for udstillingen "X", hvilket bl.a. indbefattede, at Z’s navn og produkt blev integreret i udstillingen gennem flere forskellige initiativer beskrevet i kontrakten.

Det er med baggrund i den foreliggende praksis Skattestyrelsens opfattelse, at der består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem Spørgers omkostninger til etableringen af oplevelsesuniverset og Spørgers momspligtige indtægter fra eksponering af eksterne enheder.

Det er dog en forudsætning herfor, at Spørgers levering af eksponeringen til de eksterne enheder i omfang og karakter kan sammenlignes direkte med de sponsorater, som indgik i sagerne SKM2009.218.LSR, SKM2009.647.SR og SKM2019.339.SR.

Spørger kan derfor i denne situation fradrage omkostningerne til oplevelsesuniverset delvist, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen skal dog bemærke, at det er en grundlæggende betingelse for momsfradragsret, at der ved leveringen af eksponeringen sker en levering af en ydelse mod vederlag i momslovens forstand. Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren, jf. præmis 14 i EU-Domstolens dom i sagen C-16/93, Tolsma.

Det bemærkes videre, at det følger af præmis 39-40 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger levering mod vederlag, skal henses til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Afslutningsvis skal Skattestyrelsen bemærke, at der ikke er taget stilling til, hvorvidt der er grundlag for at bortse fra den påtænkte levering af eksponering ved opgørelsen af Spørgers momsfradragsret med henvisning til EU-Domstolens praksis for misbrug, jf. eksempelvis sag C-255/02, Halifax plx.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Praksis

C-126/14, Sveda

Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage indgående merværdiafgift for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold.

Fra præmisserne kan fremhæves følgende:

32      I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at der hverken kan ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift, når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde (dom Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis). I disse to tilfælde er den direkte og umiddelbare tilknytning mellem de indgående udgifter og den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person efterfølgende gennemfører, således brudt.

33      Imidlertid fremgår det for det første slet ikke af forelæggelsesafgørelsen, at det forhold, at den i hovedsagen omhandlede fritidssti stilles til offentlighedens rådighed, er omfattet af nogen som helst fritagelse, der er fastsat i momsdirektivet. For det andet vedrører de omkostninger, som Sveda har afholdt til anlæggelsen af denne fritidssti, der, som det fremgår af nærværende doms præmis 23, kan knyttes til den afgiftspligtige persons påtænkte økonomiske virksomhed, ikke aktiviteter, der ligger uden for anvendelsesområdet for moms.

34      Den umiddelbare, gratis anvendelse af investeringsgoder berører under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende ikke den direkte og umiddelbare tilknytning, der er mellem de indgående transaktioner og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, og dermed har denne anvendelse ingen indflydelse på, om der er en ret til fradrag for moms.

35      Der synes således at findes en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de af Sveda afholdte udgifter og hele den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed, hvilket det imidlertid påhviler den forelæggende ret at efterprøve.

C-29/08, AB SKF

Der er ret til fradrag for indgående merværdiafgift erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier i medfør af artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, samt artikel 168 i direktiv 2006/112, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

Fra præmisserne kan fremhæves følgende:

57      Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 24, Abbey National-dommen, præmis 26, og Inverstrand-dommen, præmis 23). Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. dommen i sagen Cibo Participations, præmis 31, Kretztechnik-dommen, præmis 35, Inverstrand-dommen, præmis 23, og Securenta-dommen, præmis 27).

58      Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 23 og 31, Abbey National-dommen, præmis 35, Kretztechnik-dommen, præmis 36, og Inverstrand-dommen, præmis 24).

59      Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 30.3.2006, sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Sml. I, s. 3039, præmis 24, af 14.9.2006, sag C-72/05, Wollny, Sml. I, s. 8297, præmis 20, og af 12.2.2009, sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28).

C-98/98, Midland Bank plc

En afgiftspligtig person, der såvel udfører transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan fratrække den merværdiafgift, der er betalt af de goder eller tjenesteydelser, han har erhvervet, såfremt de har en direkte og umiddelbar forbindelse med de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvorved der ikke skal sondres efter, om stk. 2, stk. 3 eller stk. 5 i artikel 17 i sjette direktiv 77/388 finder anvendelse. Dog kan en sådan afgiftspligtig person ikke fradrage hele den merværdiafgift, der er betalt af de indgående ydelser, såfremt disse ikke er blevet anvendt til at gennemføre en transaktion, der giver ret til fradrag, men i forbindelse med en virksomhed, der blot er en konsekvens af denne transaktion, medmindre den afgiftspligtige under henvisning til objektive forhold godtgør, at udgifterne til at erhverve disse ydelser udgør en del af de forskellige omkostningselementer, der indgår i prisen for den udgående transaktion.

SKM2006.613.ØLR

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

SKM2022.216.LSR

Skattestyrelsen havde ikke i henhold til momslovens § 38, stk. 1, godkendt delvist fradrag for indgående moms af et selskabs udgifter til køb af synsprøveudstyr. Landsskatteretten anførte, at udgifterne til synsprøveudstyret kunne henføres direkte og umiddelbart til selskabets salg af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, som var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet havde derfor ikke ret til fradrag for indgående moms af udgifterne til synsprøveudstyret. Selskabet havde ved en managementaftale stillet synsprøveudstyret til rådighed for et andet selskab til undervisnings- og oplæringsformål. Det fremgik imidlertid ikke af managementaftalen, at der blev betalt vederlag herfor, hvorfor selskabet ikke herved havde anvendt synsprøveudstyret som led i afgiftspligtig virksomhed. Da udgifterne til synsprøveudstyret som anført havde direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momsfritagne aktivitet med levering af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, kunne udgifterne heller ikke anses for generalomkostninger. Landsskatteretten stadfæstede herefter Skattestyrelsens afgørelse.

SKM2021.482.LSR

Landsskatteretten fandt, at en forening ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, var opfyldt for udgifter til produktion/opsætning af udstillinger. Der blev herved henset til, at de af foreningen indkøbte varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger havde en direkte og umiddelbar tilknytning til foreningens momsfritagne transaktioner. Landsskatteretten bemærkede hertil, at foreningen indkøbte varerne og ydelserne uanset, om foreningen gennemførte de påtænkte momspligtige aktiviteter eller ej, og at varerne og ydelserne på baggrund af deres objektive indhold måtte anses for at blive indkøbt til brug for foreningens afgiftsfritagne virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Den årsagsforbindelse, hvorefter foreningen ikke ville have haft de momspligtige indtægter, såfremt udstillingen ikke havde været der, kunne ikke anses for at udgøre en direkte og umiddelbar tilknytning. Der bestod således ikke den fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng mellem de indkøbte varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger og de påtænkte aktiviteter i form af arrangementet "Arrangement X" og udlejning af udstillingssalen, hvorfor foreningen ikke havde fradragsret for købsmomsen af udgifterne til produktion/opsætning af udstillinger som følge af disse aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

SKM2009.218.LSR

Landsskatteretten gav afslag på delvis tilbagebetaling af moms vedrørende udgifter afholdt af en Zoologisk have, idet der ikke var delvis momsfradragsret for visse udgifter som "fællesudgifter". Endvidere kunne en anmodning om tilbagebetaling af energi- og vandafgifter ikke imødekommes.

SKM2001.237.LSR

Selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold, fik godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25 %, jf. momslovens § 42, stk. 2.

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret bygger på en konkret vurdering af forholdene i museet, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

SKM2019.339.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, må anses for fællesomkostninger, som kan fradrages efter momslovens § 38, stk. 1, i det omfang udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som det er tilfældet i relation til udstillingen "X". Dette med henvisning til, at omkostningerne i disse tilfælde har en direkte og umiddelbar til knytning til både momspligtige og momsfritagne indtægter.

Skatterådet anerkender imidlertid ikke, at Spørgers omkostninger til udstillingerne har en direkte og umiddelbar til knytning til indtægterne fra cafedrift, konferencer, museumsbutik mv.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1

evante forhold i øvrigt.