Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at konfusionen af H1 K/S og H2 Holding ApS ikke anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse?
2. Kan det bekræftes, at overdragelsen af ejendommene (Y1 og Y2) fra H2 Holding ApS til to nystiftede selskaber anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til Momsloven § 4, stk. 5?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", kan det da bekræftes, at overdragelse af ejendommene, Y1og Y2 fra H2 Holding ApS til to nystiftede selskaber, kan ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Bortfalder 

Beskrivelse af de faktiske forhold

H-koncernen består på nuværende tidspunkt af H2 Holding ApS, komplementarselskabet H3 ApS og H1 K/S som kommanditselskab.

• H2 Holding ApS ejes af
  • G1 ApS (40 %)
  • G2 ApS (40 %) og
  • G3 ApS (20 %).
• H1 K/S ejes 100 % af H2 Holding ApS.
  • De omhandlende ejendommene, Y1 og Y2 ligger i H1 K/S

Y2 var tidligere benævnt Y3, og blev ændret grundet adresseændring i forbindelse med opførelsen af ejendommen.

Efter konfusionen af H1 K/S med H2 Holding ApS, påtænkes det at overdrage ejendommene Y1 og Y2 til hver sit nystiftede selskab (tilførsel af aktiver). De to nystiftede selskaber bliver 100 % ejet datterselskaber til H2 Holding ApS.

Ejendommen beliggende Y1
Y1 består af en nyopført etageejendom, der indeholder 16 styks 2 og 3-værelses lejligheder. Ejendommen var oprindeligt opført med henblik på salg, hvorfor der blev fratrukket købsmoms af byggeudgifterne i forbindelse med opførelsen. Bygningen blev færdigopført i 2020 ifølge BBR, og har under opførelsen været udbudt til salg. Da dette salg imidlertid ikke var lykkedes, valgte selskabet at udleje ejendommen til boligformål. Udlejningen af boligerne startede pr. 1/1 2020. Momsen på opførelsesomkostningerne blev i den forbindelse tilbageført ved fremsendelse af en efterangivelse, som er registreret hos SKAT d. 27/2 2020.

Ejendommen beliggende Y2
Y2 består af en nyopført etageejendom, der indeholder 24 styks 1, 2 og 3-værelses lejligheder. Ejendommen er opført med henblik på momsfri bolig udlejning, hvorfor der ikke er fratrukket købsmoms af byggeudgifterne i forbindelse med opførelsen af ejendommen. Ejendommen stod færdigopført ultimo første kvartal 2022.

Påtænkte dispositioner, der ønskes afklaret ved bindende svar

Ejendommene Y1og Y2 ønskes overført fra H1 K/S til H2 Holding ApS via en selskabsretlig konfusion. Dette sker ved, at H2 Holding ApS overtager funktionen som komplementar i H1 K/S.

H2 Holding ApS ejer i forvejen 100 % af kommanditandelene i H1 K/S.

Herefter vil H2 Holding ApS både være kommanditist og komplementar i - og eneejer af H1 K/S. Dette medfører efter fast selskabsretlig praksis, at H1 K/S ophører, og derfor anses for at have identitet som et anpartsselskab.

Efterfølgende påtænkes det at stifte to datterselskaber under H2 Holding ApS, hvor ejendommene, Y1og Y2 skal overdrages til hver sit datterselskab.

Datterselskaberne skal ejes 100 % af H2 Holding ApS og skal fortsætte med at drive ejendommene som udlejningsejendomme.

I den forbindelse er det formålet med denne anmodning om bindende svar at opnå Skattestyrelsens bekræftelse på, at de påtænkte dispositioner medfører, at ejendommene Y1 og Y2:

1. indgår som aktiver ved succession i forbindelse med konfusionen til H2 Holding ApS og dermed ikke er en momsfri virksomhedsoverdragelse

2. indgår som aktiver i en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momsloven § 4, stk. 5 ved overdragelsen af ejendommene til hver sit nystiftede selskab, eller

3. kan overdrages momsfrit efter § 13, stk. 2 til de nystiftede datterselskaber, idet ejendommene alene er anvendt i momsfritaget boligudlejningsvirksomhed.

Der er fremlagt udkast til protokollat om ekstraordinær generalforsamling i H1 K/S, hvoraf følgende fremgår:

"Dirigenten fremlagde direktionens forslag om, at H2 Holding ApS, cvr.nr. […], indtræder som komplementar i H1 K/S i stedet for den nuværende komplementar, Komplementarselskabet H3 ApS, cvr.nr. […].

Forslaget medfører, at H2 Holding ApS bliver såvel komplementar som ene-ejer af H1 K/S, hvilket medfører, at H1 K/S efter selskabsretlig praksis ophører og anses for at have identitet som et anpartsselskab.

Forslaget blev enstemmigt vedtaget."

Der er desuden fremlagt udkast til stiftelsesdokumenter vedrørende 2 nye selskaber og vurderingsberetninger med åbningsbalance, hvoraf det fremgår, at de 2 investeringsejendomme indskydes fra konfusionen mellem H1 K/S og H2 Holding i hvert sit selskab med de øvrige aktiver og forpligtelser, der er aktuelle for den enkelte ejendom. Som vederlag for de indskudte aktiver og forpligtelser, modtages kapitalandele på nominelt X kr.

Det er oplyst, at begge ejendomme er fuldt udlejet og lejekontrakterne overdrages til de respektive datterselskaber samt at H2 Holding ApS ophører med at drive boligudlejningsvirksomhed efter overdragelsen til de nystiftede datterselskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgers repræsentant har anført:

"Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af ejendommene, Y1 og Y2 i forbindelse med konfusionen af H1 K/S og H2 Holding ApS, anses for at indgå som universel succession og derfor ikke kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til Momsloven § 4, stk. 5. Konfusionen medfører dermed, at overdragelsen af ejendommene fra H1 K/S til H2 Holding ApS falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Vi har ved denne vurdering henset til følgende:

Overordnet er et kommanditselskab defineret som "en virksomhed, hvor en eller flere deltagere (komplementarerne), hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, (kommanditisterne), hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser", jf. Erhvervsvirksomhedsloven § 2, stk. 2 (LBKG 2021-02-01, nr. 249)

Et K/S skal som minimum bestå af to parter, en komplementar og en kommanditist, jf. Erhvervsvirksomhedsloven § 2, stk. 2. I tilfælde, hvor der alene er én komplementar og én kommanditist, hvor den ene part udtræder af K/S’et, vil K/S’et opløses ved konfusion, hvor den tilbageværende part indtræder i den udtrædende parts sted.

I nærværende påtænkte disposition

• udtræder komplementarselskabet, H3 ApS, som komplementar for H1 K/S.
• H2 Holding ApS indtræder i stedet som komplementar for H1 K/S, og derved bliver holdingselskabet både kommanditist og komplementar for H1 K/S.

Da betingelsen om, at der som minimum skal være mindst én kommanditist og én komplementar i et kommanditselskab ikke længere vil være opfyldt, idet kommanditisten og komplementaren er én og samme juridiske person (H2 Holding ApS), er der ikke længere tale om et kommanditselskab.

Det følger af Østre Landsrets dom i U2001.1553Ø, at da komplementaren i kommanditselskabet blev ejer af samtlige kommanditandele - og derfor blev ene-ejer af kommanditselskabet - blev komplementaren anset for værende identisk med den tilbageværende part. Virkningen heraf betød at kommanditselskabet kunne slettes uden forudgående opløsning.

Det var tilsvarende gældende ved Østre Landsrets dom i U2014.1623Ø ved en interessents udtræden af et I/S, som bestod af 2 interessenter. Den tilbageværende interessent indtrådte i interessentskabets rettigheder og forpligtelser samt aktiver og passiver ved universel succession. Interessentskabet blev derfor anset for overgået til den tilbageværende part og i den forbindelse overgået til en enkeltmandsvirksomhed.

Af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.11.7.4.5.5 fremgår det endvidere, at: "Hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter selskabsloven, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, der udløser en forpligtelse til at foretage regulering efter Momsloven § 43, stk. 3, nr. 5. Tilsvarende gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab efter selskabsloven.".

Samme resultat nåede Skatterådet frem til i SKM2017.692.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at omdannelsen til et P/S ikke skulle anses for at være en virksomhedsoverdragelse, der udløste en forpligtelse til at foretage regulering efter momsloven. I sagen skete der en selskabsretlig omdannelse af et ApS til et A/S, jf. selskabslovens §§ 319 og 320 - og efterfølgende skete der en selskabsretlig omdannelse af A/S’et til et P/S efter reglen i selskabslovens § 323.

På baggrund af ovenstående praksis anser vi derfor ikke konfusionen, fra K/S til ApS for at være en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5.

Det er således vores opfattelse, at H2 Holding ApS indtræder i kommanditselskabet, H1 K/S’s rettigheder og forpligtelser samt besiddelsen af dets aktiver og passiver, ved en universel succession, da H2 Holding ApS bliver ene-ejer af H1 K/S som både komplementarselskab og kommanditist jf. U.2001.1553Ø og U2014.1623Ø.

Konfusionen bør derfor ikke anses for en overdragelse.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med "Ja"."

Spørgsmål 2

Spørgers repræsentant har anført:

"Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af ejendommene, Y1 og Y2 til to nystiftede selskaber anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til Momsloven § 4, stk. 5, idet der overdrages en samlet formuemasse bestående 2 ejendomme, der anvendes til boligudlejning, og som skal fortsætte som boligudlejningsejendomme i de nystiftede datterselskaber.

Vores vurdering

En momspligtig transaktion er defineret som en levering af en vare eller ydelse mod vederlag, hvor der ved leveringen af en vare forstås "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1

I henhold til momsloven § 4, stk. 5, anses overdragelsen af en samlet formuemasse ikke som levering mod vederlag og en virksomhedsoverdragelse falder dermed udenfor momslovens anvendelsesområde og er momsfri.

Det følger af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.3.2.4 at betingelserne for den momsfrie virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 4, stk. 5 er, at modtageren/køber skal indtræde i overdragerens/sælgers sted. Det vil sige, at køberen skal fortsætte med at drive virksomheden, og de aktiver der overdrages, skal sammenhængende/tilsammen være egnet til at fungere som en virksomhed. Der lægges endvidere vægt på, at sælger ophører med at drive den overdragne virksomhed.

Ejendommene Y1 og Y2 drives som momsfritaget boligudlejning, og skal efter de er overdraget til hver sit nystiftede datterselskab fortsat drives som momsfritaget boligudlejning. Begge ejendomme er fuldt udlejet, og lejekontrakterne overdrages til det respektive datterselskab. Ejendommene kan hver især fungere som selvstændige virksomheder og overdrageren, H2 Holding ApS, ophører endvidere med at drive boligudlejningsvirksomhed efter overdragelsen til de nystiftede datterselskaber.

Idet de to nystiftede selskaber indtræder i H2 Holding ApS’ rettigheder og forpligtelser, idet begge ejendomme forsat skal udlejes er det på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at overdragelsen af ejendommene, Y1 og Y2 må anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 4, stk. 5.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med "Ja"."

Spørgsmål 3

Spørgers repræsentant har anført:

"Hvis spørgsmål 2 besvares med et "nej", ønskes det bekræftet, at overdragelse af ejendommene, Y1 og Y2 til to nystiftede datterselskaber, kan ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2, idet de omhandlede ejendomme alene har været anvendt til momsfri boligudlejning.

Vi vil i det følgende indledningsvist redegøre for den relevante lovgivning og retspraksis for et momsfrit salg af fast ejendomme, hvorefter vi foretager en konkret vurdering af de 2 ejendomme på baggrund af lovgivningen og retspraksis.

Lovgivning og retspraksis

Der skal betales moms af salg af varer og ydelser der leveres i Danmark, i henhold til Momsloven § 4, stk. 1. Ifølge Momsloven § 37 kan moms på udgifter der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter fradrages i virksomhedens momsopgørelse. Økonomisk virksomhed, der er fritaget for moms efter bestemmelserne i Momsloven § 13, stk. 1 har undtagelsesvis ikke ret til momsfradrag, da virksomhedens aktiviteter ikke anses for momspligtige.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Levering af fast ejendom er ligeledes fritaget for moms, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, mens levering af en ny bygning eller en byggegrund ikke er omfattet af fritagelsen, jf. Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 litra a og b.

ifølge Momsbekendtgørelsen § 53, stk. 1, 2. pkt. er en ejendom ny, når første levering efter indflytning sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse

I henhold til momsloven § 13, stk. 2 er levering af en vare fritaget for moms, når varen alene har været anvendt i virksomhed med momsfritaget aktiviteter i henhold til momsloven § 13, stk. 1.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit D.A.5.9.4.1, at en ny ejendom kan sælges momsfrit, når ejendommen er opført med henblik på momsfritaget udlejning og såfremt der ikke er taget momsfradrag ved opførelsen af bygningen. Desuden skal ejendommen være udlejet i henhold til Lejeloven og derved være omfattet af en tidsubegrænset lejeaftale.

I henhold til Momsloven § 44, stk. 2, 2. pkt. skal det ved ejendommens ibrugtagning vurderes, om de fradrag, som den afgiftspligtige har taget i forbindelse med opførelse af bygningen, stemmer overens med bygningens anvendelse i det regnskabsår, hvor ejendommen er ibrugtaget.

Er ejendommen opført med henblik på udlejning, er ibrugtagningstidspunktet, tidspunktet for indgåelse og underskrivelse af lejekontrakt, som fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.7.4.7. Er ejendommen opført med henblik på salg, er ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er færdigopført og forsøgt solgt, i henhold til SKM2019.574.SR.

Det fremgår endvidere at Den juridiske vejledning afsnit D.A. 11.7.4 vedrørende regulering og berigtigelse af fradrag vedrørende moms på fast ejendom, at momsen skal berigtiges hvis ejendommen ændrer hensigt inden eller i det første år, ejendommen er taget i brug. Afsnittet i vejledningen er en implementering af udkastet til styresignal af 21. december 2020.

Det følger endvidere af bindende svar SKM2019.574.SR, at momsen skal berigtiges således, at det stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvor ejendommen ibrugtages. Ejendommens ibrugtagning sker, når ejendommen efter færdigopførelsen forsøges solgt. Skattestyrelsen svarede nej til at reguleringsforpligtelsen indtræder, når ejendommen er opført med henblik på salg og forsøgt solgt, men i samme år, som ejendommen var færdigopført i, overgik til momsfritaget boligudlejning efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8. Momsen der var fradraget i forbindelse med opførelse af bygningen skulle berigtiges i henhold til Momsloven § 44, stk. 2, 2. pkt. Det havde ingen betydning, at ejendommen var forsøgt solgt med moms i løbet af færdiggørelsesåret, idet det er fradragsretten ved udgangen af ibrugtagningsåret der er afgørende.  Ibrugtagningstidspunktet er dermed det tidspunkt hvor ejendommen er færdigopført, når den er opført med henblik på salg.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at "I forbindelse med regulering foretages en vurdering af ejendommens anvendelse for det enkelte regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Det er som udgangspunkt anvendelsen ved regnskabsårets udløb, der lægges vægt på. … I det regnskabsår, hvor spørgers ejendom er ibrugtaget, anvendes ejendommen ved regnskabsåret udløb til momsfritaget virksomhed, nemlig udlejning."

Det var en forudsætning, at den moms der var fratrukket i forbindelse med opførelsen af ejendommen skulle tilbageføres, for at der kunne ske regulering efter Momsloven § 44, stk. 2, 2. pkt.

Det følger ligeledes af bindende svar SKM2020.383.SR at ejerlejligheder, der blev opført med henblik på salg, og i samme år, som ejerlejlighederne var færdigopført, overgik til momsfritaget boligudlejning, at den moms der var fratrukket i forbindelse med opførelsen af ejerlejlighederne, skulle berigtiges.

Denne praksis understøttes endvidere af SKM2020.183.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på hvilken aktivitet ejendommen havde ved udgangen af ibrugtagningsåret.

Y1

Y1 er færdigopført i 2020 og første lejere indflytter pr. 1/1 2020. Momsen af byggeomkostningerne som var fratrukket, blev berigtiget ved en efterangivelse, der blev modtaget af Skattestyrelsen den 27/2 2020.

H1 K/S har derfor i færdiggørelsesåret, som er sammenfaldende med ibrugtagningsåret umiddelbart efter beslutningen om at ændre anvendelse for ejendommen Y1 - fra salgshensigt til boligudlejningshensigt - reguleret for den moms der er fratrukket i forbindelse med opførelsen af ejendommen.

Det er på baggrund af ovenstående praksis vores opfattelse, at ejendommen Y1 må anses for at have skiftet anvendelse i ibrugtagningsåret til momsfri boligudlejning i henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, da ejendommen er færdigopført og ibrugtaget til boligudlejning i samme år.  Ligeledes er momsen berigtiget og indsendt med en efterangivelse i samme år, som ejendommen er ibrugtaget.

Y1 er således udelukkende blevet anvendt til momsfri boligudlejning efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

Ejendommen Y1 skal derfor behandles som en ejendom der alene er anvendt til momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8 og i henhold til gældende praksis derfor kan leveres momsfrit i henhold momsloven § 13, stk. 2.

Y2

På Y2 er der opført en ny bygning med henblik på momsfritaget boligudlejning efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8. Da hensigten med opførelsen af ejendommen har været momsfri boligudlejning fra starten, har H1 K/S ikke fratrukket moms på udgifterne til byggeomkostningerne.

Bygningen er færdigopført i første kvartal 2020 og første depositum er modtaget april 2022. Lejekontrakter er indgået og underskrevet forud for betaling af depositum og Ibrugtagningstidspunktet anses derfor at være i 2022.

Ejendommen Y2 skal derfor behandles som en ejendom der alene er anvendt til momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8 og i henhold til gældende praksis derfor kan leveres momsfrit i henhold momsloven § 13, stk. 2.

Spørgsmål 3 bør derfor besvares med "Ja"."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at konfusionen af H1 K/S og H2 Holding ApS ikke anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Begrundelse

Når en virksomheds aktiver (den samlede formuemasse) overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved overdragelse af en virksomheds aktiver, når overdragelsen sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se momslovens § 4, stk. 5.

Bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse er en undtagelse fra momslovens hovedregel om, at der skal beregnes moms ved levering af varer og ydelser mod vederlag. Se momslovens § 4, stk. 1. Bestemmelsen finder derfor kun anvendelse, hvis den transaktion, der foretages, indebærer, at der sker levering mod vederlag. Hvis det ikke er tilfældet, er transaktionen ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Det er således en grundlæggende forudsætning for, at en disposition kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, at der sker en overdragelse af aktiver mod et vederlag.

Der skal derfor tages stilling til, om de påtænkte ændringer i de selskabsretlige forhold, skal anses for en overdragelse af kommanditselskabets aktiver mod et vederlag.

H1 K/S er et kommanditselskab, hvor Komplementarselskabet H3 ApS er komplementar og H2 Holding ApS er kommanditist og eneejer.

H2 Holding ApS påtænker at indtræde som komplementar i H1 K/S, i stedet for Komplementarselskabet H3 ApS. Herefter vil H2 Holding ApS være både komplementar og den eneste kommanditist i H1 K/S. Disse ændringer gennemføres ifølge bilagene til anmodningen ved vedtagelse på en ekstraordinær generalforsamling, hvilket er lagt til grund for besvarelsen.

Det fremgår af erhvervsvirksomhedsloven (lovbekendtgørelse nr. 249 af 1. februar 2021 om visse erhvervsdrivende virksomheder) § 2, stk. 2, at ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

Det følger heraf, at et kommanditselskab skal have mindst 2 deltagere; mindst en komplementar og mindst en kommanditist. Når H2 Holding ApS både er komplementar og den eneste kommanditist, opfylder selskabet ikke længere dette krav. Det medfører ifølge selskabsretlig praksis, at kommanditselskabet uden videre betragtes som opløst. Se Erhvervsstyrelsens "Vejledning om Partnerselskaber (kommanditaktieselskaber)" kapitel 9, sidste afsnit.

Det selskabsretlige sammenfald mellem komplementar og kommanditist benævnes "konfusion". Se fx., SPO.2003.1, Kommanditselskaber - og det der ligner. I krydsfeltet mellem selskabsret og skatteret af professor lic. Jur. Søren Friis Hansen, Juridisk institut, SDU, afsnit 2.2., hvoraf det blandt andet fremgår: "Såfremt antallet af selskabsdeltagere i et kommanditselskab falder til under to, bliver kommanditselskabet efter selskabsretlig praksis automatisk opløst ved konfusion, således at samtlige selskabets aktiver og passiver ved universalsuccession overgår til den sidste selskabsdeltager […]"

Vestre Landsret har i U.2001.1553VLK taget stilling til, om opløsning af et kommanditselskab ved konfusion, skal anses som en overdragelse af kommanditselskabets aktiver til det fortsættende selskab. Sagen vedrørte et kommanditselskab, hvor komplementaren havde erhvervet alle selskabets kommanditanparter. Spørgsmålet var, om der kunne ske tinglysning af adkomst til komplementarselskabet uden et overdragelsesdokument.

Vestre Landsret udtalte, at det efter selskabsretlige regler må antages, at et kommanditselskab kan skifte identitet til et anpartsselskab, uden at der sker en overdragelse af kommanditselskabets aktiver til anpartsselskabet.

Modsat har Landsskatteretten i SKM2004.184.LSR udtalt, at en påtænkt omdannelse af et kommanditselskab til et aktieselskab i momsmæssig henseende måtte anses som en virksomhedsoverdragelse omfattet af dagældende momslovens § 8, stk. 1. Sagen drejede sig om kommanditselskabets fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med overvejelser om omdannelse af kommanditselskabet til et aktieselskab. De nærmere omstændigheder ved den påtænkte omdannelse fremgår ikke af sagen.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.5, at når et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter selskabsloven, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, der udløser en forpligtelse til at foretage regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 5. Tilsvarende gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab efter selskabsloven.

I overensstemmelse hermed har Skatterådet i SKM2017.692.SR fundet, at omdannelsen af et ApS til A/S og efterfølgende omdannelse heraf til P/S ikke kan anses for at være en virksomhedsoverdragelse. Der blev i denne sag henvist til bemærkningerne til lovforslaget om selskabsloven, hvoraf det fremgår, at når et aktieselskab omdannes til et partnerselskab, er der tale om den samme juridiske enhed før og efter omdannelsen. Det samme gælder ved omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab. Se bemærkningerne til selskabslovens § 324 i lovforslaget til selskabsloven (LFF 170/2008).

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.5, at ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse, sker der derimod overdragelse af investeringsgoder fra en juridisk (eller fysisk) person til en anden.

Forholdene i den foreliggende sag er på visse punkter sammenlignelig med omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab. Til forskel fra omdannelsen af partnerselskabet er der imidlertid ikke tale om den samme juridiske enhed før og efter konfusionen.

I den foreliggende sag opløses kommanditselskabet automatisk som følge af konfusion. Det indebærer, at kommanditselskabet ophører som juridisk person, mens komplementarselskabet som den eneste tilbageværende selskabsdeltager indtræder i kommanditselskabets rettigheder og pligter samt aktiver og passiver. Det er således komplementarselskabet, der viderefører virksomheden. På denne måde er forholdene på visse punkter sammenlignelige med fusion eller virksomhedsomdannelse, hvor der ifølge praksis anses for at ske en overdragelse af investeringsgoder fra en juridisk enhed til en anden.

Det fremgår imidlertid af U.2001.1553VLK, at der selskabsretligt ikke anses for at ske en overdragelse af kommanditselskabets aktiver til anpartsselskabet ved en konfusion, idet kommanditselskabet (blot) skifter identitet til et anpartsselskab. Vestre Landsrets kendelse må forstås sådan, at H1 K/S ved konfusionen uden videre skifter identitet til H2 Holding ApS.

På denne baggrund, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte udskiftning af komplementar og deraf følgende konfusion ikke indebærer, at der sker overdragelse af aktiver fra kommanditselskabet til H2 Holding ApS.

Bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse finder som nævnt kun anvendelse, hvis den transaktion, der foretages, indebærer, at der sker levering mod vederlag.

Der sker derfor ikke en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af ejendommene (Y1 og Y2) fra H2 Holding ApS til to nystiftede selskaber anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 4, stk. 5.

Ejendommen, Y1, er en etageejendom, der indeholder 16 styks 2 og 3-værelses lejligheder, der blev færdigopført i 2020. Ejendommen har siden 1. januar 2020 været udlejet til boligformål.

Ejendommen, Y2, består af en etageejendom, der indeholder 24 styks 1, 2 og 3-værelses lejligheder, der stod færdigopført ultimo første kvartal 2022. Ejendommen er opført med henblik på momsfri bolig udlejning.

Det er oplyst, at begge ejendomme er fuldt udlejet, og lejekontrakterne overdrages til de respektive datterselskaber sammen med ejendommene.

H1 K/S er et kommanditselskab, der driver virksomhed med opførelse og udlejning af fast ejendom, og er dermed en afgiftspligtig person. Se momslovens § 3, stk. 1. Konfusionen indebærer ifølge selskabsretlig praksis, at kommanditselskabet skifter identitet til H2 Holding ApS, der samtidig indtræder i kommanditselskabets aktiver og passiver ved universalsuccession. På denne baggrund anses H2 Holding ApS også for en afgiftspligtig person.

Salg af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget. Momsfritagelsen omfatter dog ikke nye bygninger og byggegrunde. Se momslovens § 13, stk. 1 nr. 9.

En bygning er ny inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Se momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2.

Da de to ejendomme er nye, er udgangspunktet derfor, at overdragelse af ejendommene til de respektive datterselskaber er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Hvis virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan overdragelsen dog ske uden betaling af moms. Se momslovens § 4, stk. 5.

Momslovens § 4, stk. 5 gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

EU-Domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

De overdragelser, der er omfattet af bestemmelsen, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen. Se C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Der anses efter praksis at foreligge en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, når overdragelsen omfatter en virksomheds driftsmidler mv. (samlet formuemasse), der er nødvendige for virksomhedens drift, og som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed. Videre er det en betingelse, at sælger ophører med at drive den overdragne del af virksomheden.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Se Den juridiske vejledning, Afsnit D.A.4.1.8 Undtagelse fra momspligt - Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet har ved flere lejligheder afgjort, at overdragelse af (nyopførte) udlejningsejendomme (udlejet med eller uden moms) kunne anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, når køberen viderefører udlejningen. Se fx SKM2022.255.SR, SKM2020.493.SR og SKM2019.212.SR.

Det fremgår af de fremlagte oplysninger, at de to ejendomme er fuldt udlejet. H1 K/S må derfor anses for at drive udlejningsvirksomhed med disse ejendomme.

Da H2 Holding ApS ifølge selskabsretlig praksis indtræder i kommanditselskabets aktiver, passiver, rettigheder og pligter ved konfusionen, må H2 Holding ApS efter konfusionen anses for at være indtrådt i denne udlejningsvirksomhed.

Ifølge det oplyste påtænker H2 Holding ApS at overdrage de to udlejningsejendomme med tilhørende lejekontrakter til de respektive datterselskaber, der skal videreføre udlejningen. Samtidig ophører H2 Holding ApS’ udlejningsvirksomhed.

Overdragelsen af ejendommene med tilhørende lejekontrakter til de to datterselskaber, må derfor anses for at være en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at overdragelse af ejendommene, Y1 og Y2 fra H2 Holding ApS til to nystiftede selskaber, kan ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[…]

Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2

[…]

Stk. 2. Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

[…]

Forarbejder

Forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) L 170/2008 vedrørende §§ 324 (oprindelig 339 i lovforslaget):

Til § 339

"Forslaget til § 339 svarer til den gældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 134 n. Der er på dette punkt ikke tiltænkt materielle ændringer. Den hidtidige bestemmelse i stk. 1, 2. pkt., hvorefter omdannelsen betyder, at partnerselskabets aktiver og forpligtelser som helhed overgår til aktieselskabet, foreslås ikke videreført for at tydeliggøre, at der er tale om den samme juridiske enhed både før og efter omdannelsen, hvilket den gældende bestemmelse ikke giver indtryk af.

Den gældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 134 n fastslår, at kommanditaktionærerne i et partnerselskab med de fuldt ansvarlige deltageres samtykke, dvs. samtykke fra komplementaren, kan vedtage at omdanne et partnerselskab til aktieselskab.

Det foreslås i stk. 1, at kommanditaktionærerne fortsat med komplementarens samtykke skal kunne omdanne et partnerselskab til aktieselskab.

Det bemærkes i denne forbindelse, at der ved en omdannelse af partnerselskab til aktieselskab, ligesom ved et aktieselskabs omdannelse til anpartsselskab, er tale om den samme juridiske enhed både før og efter omdannelsen, og virksomheden beholder som følge heraf også sit CVR-nr."

[…]

Praksis

U2014.1623Ø

Virksomheden G blev i 2008 registreret i virksomhedsregisteret som interessentskab med CVR-nr. med endeciffer 1. A og B var interessenter i selskabet. I oktober 2010 udtrådte B af interessentskabet, der først blev registreret som ophørt i september 2011. A fortsatte virksomheden som G v/A med CVR.nr. med endeciffer 6. I maj 2011 indgik G under anvendelse af CVR-nummeret med endeciffer 1 en projektstyringsaftale med N. Faktura for det udførte arbejde blev efterfølgende udstedt af G v/A og CVR-nummeret med endeciffer 6. N gjorde bl.a. gældende, at aftalen var indgået med interessentskabet, og at A ikke som privatperson kunne inddrive et beløb, som tilkom det opløste interessentskab. Landsretten fandt, at interessentskabet, uanset den registrerede ophørsdato i september 2011, måtte anses for ophørt på tidspunktet for B's udtræden i efteråret 2010, og at A som eneste tilbageværende interessent herefter ved universalsuccession var indtrådt i interessentskabets rettigheder og forpligtelser samt i besiddelsen af aktiver og passiver. A var dermed berettiget til at inddrive fordringen i henhold til projekteringsaftalen

U2001.1553V

Et kommanditselskab M K/S, hvis komplementar var et anpartsselskab M ApS, var tinglyst ejer af nogle ejendomme. Efter at M ApS var blevet ejer af samtlige kommanditistanparter, blev M K/S slettet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register. M ApS anmodede derefter om, at ejerbetegnelsen i adkomstrubrikken berigtigedes som følge af selskabsretlige forhold. Tinglysningskontoret afviste anmodningen, da der ikke forelå overdragelsesdokument udstedt af M K/S. Landsretten ændrede afgørelsen og anførte i den forbindelse, at det efter selskabsretlige regler må antages, at et kommanditselskab kan skifte identitet til et anpartsselskab, uden at der sker overdragelse af kommanditselskabets aktiver til anpartsselskabet. Det fulgte heraf, at der i så fald ikke tinglysningsmæssigt kunne stilles krav om et overdragelsesdokument for at ændre ejerbetegnelsen i tingbogens adkomstrubrik

SKM2004.184.LSR

Landsskatteretten har under henvisning til dommen i C-408/98, Abbey National indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til et aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, selvom overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.

SKM2017.692.SR

Skatterådet bekræftede, at omdannelsen til et P/S ikke skulle anses for at være en virksomhedsoverdragelse, der udløste en forpligtelse til at foretage regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 5.

Uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.5 Overdragelse af investeringsgoder - virksomhedsoverdragelse ML § 43, stk. 3, nr. 5

Omdannelse AS/ApS

Hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter selskabsloven, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, der udløser en forpligtelse til at foretage regulering efter ML § 43, stk. 3, nr. 5. Tilsvarende gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab efter selskabsloven.

Fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse

Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sker der derimod en overdragelse af investeringsgoder fra en juridisk (eller fysisk) person til en anden. Dog kan man ud fra en konkret vurdering undlade at opgøre den opståede reguleringsforpligtelse, når følgende betingelser er opfyldt:

• Den nye virksomhed har samme fradragsret som den eller de gamle virksomheder havde i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen.
• Den nye virksomhed erklærer, at den overtager reguleringsforpligtelsen.
• Regnskabsmaterialet altid vil være tilgængeligt for det nye selskab, så reguleringsforpligtelsen altid senere vil kunne opgøres.

Det samme gælder for fast ejendom, som overdrages ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse.

Uddrag af Erhvervsstyrelsens "Vejledning om Partnerselskaber (kommanditaktieselskaber, kapitel 9, Opløsning af partnerselskaber

[…]

Hvis komplementaren og kommanditisterne i et kommanditselskab bliver den samme juridiske eller fysiske person, betragtes kommanditselskabet som opløst uden videre […]

SPO.2003.1 Kommanditselskaber - og det der ligner. I krydsfeltet mellem selskabsret og skatteret af professor lic. Jur. Søren Friis Hansen, Juridisk Institut, SDU

2.2.Kommanditselskabet efter gældende ret

[…]

"Det fremgår udtrykkeligt af bestemmelsen i LEV § 2, stk. 2, at der skal være mindst to deltagere i et kommanditselskab. I selskabsretlig henseende er det en absolut forudsætning for at anerkende et kommanditselskab, at der stedse består mindst to selskabsdeltagere, idet der mindst skal være en komplementar og en kommanditist i et samvirke, for at dette kan anses som et kommanditselskab. Såfremt antallet af selskabsdeltagere i et kommanditselskab falder til under to, bliver kommanditselskabet derved automatisk opløst ved konfusion, således at samtlige selskabets aktiver og passiver ved universalsuccession overgår til den sidste selskabsdeltager, jf. hertil UfR 1968.150 V og senest UfR 2001.1553 V. Det har tidligere i dansk praksis været antaget, at der i denne situation skulle gennemføres en likvidation af selskabets bo, forinden aktiverne kunne overgå til den sidste selskabsdeltager, jf. UfR 1998.303 VLK. Denne praksis er nu underkendt ved UfR 2001.1553 VLK. Universalsuccessionen sker således umiddelbart og uden videre i det øjeblik, hvor der kun er en deltager tilbage i selskabet." […]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)

Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne.

Momslovens § 13, stk. 1 nr. 9:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2:

En bygning, jf. stk. 1, er ny inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Momssystemdirektivet artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Momssystemdirektivet artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.

Praksis

C-497/01, Zita Modes sarl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2022.255.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger kan overdrage et færdigopført dobbelthus med to tidsubegrænsede lejeaftaler til et koncernforbundet selskab som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5. Dobbelthuset med tilhørende lejekontrakter anses for en igangværende udlejningsvirksomhed, som køberen kan videreføre.

SKM2020.493.SR

Spørger overdrager aktiviteterne vedrørende tre nyopførte ejendomme med tilhørende lejekontrakter på såvel momsfritaget boligudlejning som erhvervsmæssig udlejning (sidstnævnte omfattet af en frivillig registrering).

Skatterådet bekræfter, at overdragelserne udgør momsfri virksomhedsoverdragelser, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKM2019.212.SR

Skatterådet bekræftede, at udlejningsejendommen med igangværende udlejning kunne overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.