Sag BS-49190/2021-ALB

A

(v/ advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Mattias Chor v/fuldmægtig Sarah Pauli Nyhagen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Niels Toft-Vandborg.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 21. december 2021.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 skal nedsættes med 92.196 kr., skatteansættelse for indkomståret 2013 skal nedsættes med 94.190 kr. og skatteansættelsen for indkomståret 2014 skal nedsættes med 68.811 kr.

Sagsøgeren har subdidiært nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår As skatteansættelse i årene 2012-2024, herunder hvorvidt driften af hans personlige virksomhed, H1, har udgjort en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i de pågældende år.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 22. september 2021 herom nærmere:

"….

Klage over:       SKATs afgørelse af 18. marts 2016 …..

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	119.325 kr.	0 kr.
Indkomståret 2013
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	91.981 kr.	0 kr.
Indkomståret 2014
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	67.552 kr.	0 kr.

Møde

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagerens repræsentant har udtalt sig på et retsmøde ved Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren driver virksomheden H1/A med CVR-nr. ...11 i personligt regi. Ifølge CVR-oplysninger blev virksomheden startet op den [red. fjernet dato] 1973 og er registreret under branchekoden "Anden undervisning i.a.n.". Virksomheden bliver drevet fra hjemmet uden ansatte. Klagerens repræsentant har oplyst, at virksomheden indtil 2010 var en betonvirksomhed. Virksomheden skiftede driftsform i 2010 til forhandling af træpiller, træbriketter, flaskegas og cement. Varerne sælges til private kunder mod kontant betaling og leveres på kundens adresse ved brug af egen lastbil og palleløfter.

Klageren har i de påklagede indkomstår, samtidig med driften af virksomheden, modtaget pension.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater efter renter for perioden 2009-2014:

      År                  Underskud

 2009                               146.965 kr.

 2010                               245.980 kr.

 2011                               79.451 kr.

 2012                               119.325 kr.

 2013                               91.981 kr.

 2014                               67.552 kr.

Klageren har i indkomstårene 2013-2014 valgt beskatning efter kapitalafkastordningen.

Resultater mv.

For indkomstårene 2012-2015 har klageren oplyst følgende regnskabstal:

	2012	2013	2014	2015
Varesalg brændsel	473.375	510.900	474.493	619.771
Gas	10.256
Salg jern	37.218	13.312
Salg cement	2.840
Omsætning i alt	523.689	524.212	474.493	692.164
Varekøb brændsel	-168.170	-52.039	-49.789	-2.509
Varekøb u moms	-249.887	-437.622	-391.478	-525.819
Leasing driftsudstyr		-135
Varelager primo	-144.950	0	-98.500	-96.900
Varelager ultimo	98.500	0	96.900	131.500
Vareforbrug	-464.507	-489.796	-442.867	-493.727
Dækningsbidrag	59.182	34.416	31.626	198.437
Dækningsgrad	11	7	7	29
Diesel/benzin	-16.913	-16.616	-12.067	-9.938
Rep/vedligehold	-14.041	-6.930	-16.612	-20.777
Vægtafgift	-11.465	-6.270	-3.702	-6.251
Forsikringer	0	-381	-5.965	-10.734
Afskr. Volvo last	-4.387	-3.290	-2.468	0
Autodrift i alt	-46.806	-33.487	-40.814	-47.700
Reparation og vedligehold	-21.298	-19.002	-10.562	-7.043
Småanskaffelser	0	-12.000	0	0
Erhvervsforsikringer	0	-7.524	-4.812	-4.865
Andre driftsomk.	-21.298	-38.526	-15.374	-11.908
El	0	-1.219	0	-1.684
Vand	-360	-823	0	0
Lokaleomk. i alt	-360	-2.042	0	-1.684
Annoncer/reklame	-2.240	-472	-533	-254
Kontorartikler	-12.629	-4.149	-440	-416
Telefon	-1.638	2.500	-600	-1.013
Porto	-1.983	-868	-405	-80
Gebyr	-475	0	0	0
Revisor/advokat	-14.400	-14.400	-14.400	-15.600
Adm.omk. i alt	-31.125	-16.917	-15.845	-17.109
Resultat før afskrivninger	-42.647	-57.028	-40.940	119.782
Afskr maskiner/inventar	-10.549	-7.911	-5.934	-4.450
Afskr truck	-6.907	-5.180	-3.885	-2.914
Afskr minidozer	-28.143	-21.108	-15.831	-11.873
Afskr truck	-2.139	-1.605	-1.203	-903
Afskr minitraktor	-1.811	-1.358	-1.019	-1.019
Afskrivninger i alt	-49.549	-37.162	-27.872	-22.755
Resultat før renter	-92.196	-94.190	-68.812	97.027
Husleje stuehus	14.000	24.000	24.000	0
Udgifter vedr. udlejning	-25.642	-21.791	-22.741	-51.288
Resultat udlejning	-11.642	2.209	1.259	-51.288
Samlet resultat	-103.838	-91.981	-67.552	45.739
Resultat efter renter:
Renteudgifter	-15.487	-34.984	-19.862	-13.898
Resultat efter renter	-119.325	-126.964	-87.414	31.841

Klageren har i indkomståret 2012 selvangivet fradrag for renteudgifter særskilt samtidig med, at det selvangivne underskud af virksomheden indeholder renteudgifter. Klageren har således fratrukket renteudgifterne dobbelt. SKAT har ikke godkendt fradrag for det af klageren selvangivne resultat af virksomheden inkl. renter på 119.325 kr., men SKAT har godkendt fradrag for renteudgifterne særskilt.

SKAT har ikke godkendt fradrag for de opgjorte underskud før renter på henholdsvis 103.838 kr., 91.981 kr. og 67.552 kr. i indkomstårene 2012-2014. Disse resultater indeholder resultat af udlejningsejendom/stuehus. SKAT har særskilt taget stilling til opgørelse af resultatet for udlejningen. Opgørelse af resultatet af udlejningen er ikke påklaget.

Skatteankestyrelsen har ikke modtaget regnskaber for årene 2017-2019 på trods af anmodning herom. Klagerens repræsentant har på retsmøde fremlagt regnskabet for 2016, hvoraf det fremgår af, at resultat før afskrivninger udgjorde 10.824 kr. Afskrivningerne udgjorde 15.679 kr. Resultat efter afskrivninger er -4.855 kr.

Skatteankenævn Y1-by traf den 26. november 2012 afgørelse vedrørende samme forhold for indkomståret 2010. Nævnet anså klagerens virksomhed for ikke at være erhvervsmæssig og godkendte ikke fradrag for underskud af virksomheden på 245.980 kr. Af nævnets afgørelse fremgår, at klageren havde selvangivet underskud af virksomhed i perioden 1991-2011.

SKATS afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 119.325 kr. for indkomståret 2012, 91.981 kr. for indkomståret 2013 og 67.552 kr. for indkomståret 2014, idet klagerens virksomhed med salg af brændsel mv. ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"1. Underskud af virksomhed

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har selvangivet underskud af virksomheden i alle årene 1991-2014. SKAT har derfor ønsket at vurdere, hvorvidt din virksomhed rent skattemæssigt kan betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed. Til dette brug har SKAT bedt dig indsende dine regnskaber, budgetter og forklaringer. Der er modtaget regnskaber og kontospecifikationer for 20122014. Desuden er der modtaget saldobalance pr. 25/8 2015 og efterfølgende den 15/3 2016 årsrapport for 2015.

Kendetegnet for en erhvervsmæssig virksomhed er, at indtægtserhvervelse er det primære formål. Rentabiliteten indgår derfor som et vigtigt punkt i vurderingen. I vurderingen indgår desuden intensitetskravet, (omsætningens størrelse).

Når rentabiliteten i en virksomhed skal vurderes, ses der på resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger. Driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler/inventar sættes som udgangspunkt til 15%.

En virksomhed kan have underskud i en opstartsfase, men normalt vil man vælge at lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at drive en tabsgivende virksomhed, med mindre indehaveren har indtægter fra anden side, der gør det muligt at dække virksomhedens underskud.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

- Din virksomhed har givet underskud 24 år i træk. Der er således ikke tale om en ind-køringsperiode eller kortvarige problemer. Det samlede underskud i disse 24 år har udgjort 1.890.373 kr. Virksomheden har således ikke været rentabel.

- I årene 2012-2014 har resultaterne af selve din virksomhed udgjort -92.196 kr., -94.190 kr. og -68.812 kr. De resterende beløb i regnskaberne vedrører udlejning af stuehus.

- Der er indsendt saldobalance for perioden 1/1 2015 til 25/8 2015. Saldobalancen viser et overskud på 24.807 kr. Dette overskud er sammensat af et overskud af selve virksomheden på 60.985 kr. og et underskud på ejendom på 36.178 kr. SKAT har flere kommentarer til den indsendte saldobalance:

Omsætningen er opgjort til 404.186 kr. SKAT kan konstatere, at der for 1. halvår 2015 er angivet salgsmoms med 72.906 kr., svarende til en omsætning på 291.624 kr. Ifølge saldobalancen skulle der altså i perioden 1/7 2015 til 25/8 2015 have været en omsætning på 404.186 kr. minus 291.624 kr. = 112.562 kr. Det forekommer ikke sandsynligt, at der er solgt så stor en mængde brændsel på under to måneder, specielt ikke i betragtning af, at der er tale om sommer- og ferieperiode.

Den beregnede dækningsgrad for perioden 1/1- 25/8 2015 udgør 27. Til sammenligning hermed har den i årene forud udgjort 7.

Der må anses at være en vis konkurrence på salg af træpiller m.v. Det er ikke dokumenteret eller godtgjort, at prisen pr. enhed har kunnet hæves væsentligt i 2015.

Saldobalancen indeholder ingen småanskaffelser eller afskrivninger. Efter driftsøkonomiske afskrivninger på lastbil, maskiner/inventar, 2 x truck, minidozer og minitraktor vil resultatet være væsentligt dårligere.

Samlet set vurderes saldobalancen ikke uden videre at give et korrekt billede af det endelige resultat for 2015.

Den 15/3 2016 har SKAT modtaget kopi af dit regnskab for 2015. Dette regnskab viser et resultat før renter på 45.738 kr. Heraf udgør ejendommen et resultat på -51.288 kr.

Regnskabet viser en positiv kassedifference på 12.473 kr. Umiddelbart kan det være tegn på, at der ikke er fuld sikkerhed for, at alle virksomhedens salg registreres straks og korrekt. SKAT har tidligere (vedrørende indkomståret 2010) konstateret, at den løbende bogføring ikke kunne danne grundlag for en korrekt opgørelse af virksomhedens indtægter.

SKAT gør opmærksom på, at selv om der et enkelt år skulle være overskud af virksomhedens drift, betyder det ikke nødvendigvis, at virksomheden er rentabel og kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed. Virksomheden har i 24 år i træk {til og med 2014) givet samlet underskud på 1.890.373 kr. Der skal således være en længere årrække med væsentlige positive resultater, før virksomheden kan anses for at være rentabel.

- Ud fra ovenstående mener SKAT ikke, at du har godtgjort, at virksomheden har udsigt til at blive rentabel, når dette vurderes over en årrække.

- Når virksomheden fortsætter på trods af så mange år med underskud, må det antages at være med andre formål end indtægtserhvervelse. Hvis indtægtserhvervelse var det primære formål, ville virksomheden antages at være bragt til ophør.

- Når virksomheden har givet konstante underskud, har den fortsatte drift været afhængig af finansiering fra anden side. Du har samtidig med driften modtaget pension, og virksomheden har været en bibeskæftigelse.

SKATs konklusion er, at virksomheden ikke kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed. Det har den konsekvens, at underskud fra driften af virksomheden ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Dine skatteansættelser forhøjes med de samlede fratrukne underskud af virksomhed, idet ændringer vedrørende ejendomme fremgår af punkt 2 nedenfor:

2012   119.325 kr.

2013   91.981 kr.

2014   67.552 kr.

Når der ikke længere er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, overgår driftsmidlerne til ikkeerhvervsmæssig/privat anvendelse. Efter omstændighederne anses de for overgået til skattemæssige værdier.

Opmærksomheden henledes på, at hvis din ikke-erhvervsmæssige virksomhed i enkelte år giver overskud, er dette overskud skattepligtigt. Det selvangives som personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag."

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det anføres i klagen, at der har "kontinuerligt været en udsigt til overskud ved driften baseret på opbygningen af et godt kundeunderlag ... ". I den forbindelse skal henvises til vedlagte oversigt over virksomhedens resultater fra og med 1991:

(tabel udeladt)

I årene forud har virksomheden givet overskud af forskellig størrelse. I perioden 19811990 varierende fra 17.227 kr. til 93.715 kr., i gennemsnit 60.755 kr.

Det kan herudover tilføjes, at skatteyder fra og med 1994 har haft en årlig A-indkomst, (pension) i størrelsesorden 63.800 kr. i 1994 til 92.688 kr. i 2009. Fra og med 2010 er der også udbetalt ATP.

Ud fra de opnåede resultater anser SKAT ikke virksomheden for erhvervsmæssigt drevet, idet den de sidste mange år ikke har haft udsigt til at blive overskudsgivende."

Skattestyrelsen har den 19. februar 2021 sendt en supplerende udtalelse i sagen. Af denne fremgår følgende:

"Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Siden den [red. fjernet dato] 1973 har klager drevet enkeltmandsvirksomheden H1/A. Indtil 2010 var virksomheden en betonvirksomhed. Virksomheden skiftede driftsform i 2010 til forhandling af træpiller, træbriketter, flaskegas og cement.

Skattestyrelsen fastholder, at den af klager drevne virksomhed ikke i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår, hvorfor der ikke skal godkendes fradrag for virksomhedsunderskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved vurderingen har Skattestyrelsen tillagt det betydning, at virksomheden i de påklagede år har været underskudsgivende. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at Skatteankenævn Y1-by den 26. november 2012 traf afgørelse vedrørende samme forhold for indkomståret 2010. Nævnet anså ikke klagers virksomhed for at være erhvervsmæssig og godkendte dermed ikke fradrag for underskud af virksomheden. Af nævnets afgørelse fremgår, at klager havde selvangivet underskud i perioden 1991- 2011. Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at klager har selvangivet betydelige underskud af virksomhed vedrørende indkomstårene 2016-2019.

Virksomheden har i flere år været underskudsgivende, og det må være en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. U.2000.313H. Skattestyrelsen finder ikke, at klager har tilvejebragt et sådant grundlag. Skattestyrelsen vurderer således, at der i de påklagede indkomstår ikke har været udsigt til, at virksomheden fremadrettet ville give overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital, og der er samtidig ikke plads til en rimelig driftsherreløn.

Skattestyrelsen mener ikke, at virksomheden kan anses for at være i en opstartsfase i de påklagede indkomstår, da virksomheden blev opstartet i 2010, hvorfor klager har haft to år til at omlægge driften. Skattestyrelsen vurderer hermed, at virksomheden i indkomståret 2012 burde være indkørt.

På baggrund af det anførte finder Skattestyrelsen, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed i de påklagede indkomstår."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 119.325 kr. for indkomståret 2012, 91.981 kr. for indkomståret 2013 og 67.552 kr. for indkomståret 2014.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 18. marts 2016 vedrørende As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014, jf. bilag 1.

Vi kan allerede på indeværende tidspunkt oplyse, at vi ønsker sagen visiteret til behandling ved Landsskatteretten.

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt As virksomhed med forhandling af træpiller, træbriketter, flaskegas og cement udgør erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomtår 2012-2014.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden, der i en årrække har givet underskud, ikke er erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede indkomstår.

Heroverfor er det As overordnede opfattelse, at virksomheden er erhvervsmæssig henset til virksomhedens intensitet samt det faktum, at der i årene efter 2014 har været et overskud ved den ordinære drift.

Det bemærkes for god ordens skyld, at det alene er spørgsmålet om, hvorvidt den drevne virksomhed var erhvervsmæssig i indkomståret 2012, der indbringes for Landsskatteretten ved nærværende sag. Spørgsmålet om drift af ejendomme og regulering af renteindtægter for de enkelte indkomstår er således ikke omfattet af nærværende klage.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at As skatteansættelse for indkomstårene

2012  nedsættes med kr. 119.325

2013  nedsættes med kr. 91.981 og

2014  nedsættes med kr. 67.552

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af sagens faktiske omstændigheder henvises til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 18. marts 2016, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af A udøvede virksomhed i indkomstårene 2012-2014 har været erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Intensiteten i den drevne virksomhed har været tilstrækkelig til at sikre en omsætning på henholdsvis kr. 523.689, kr. 524.212 og kr. 474.493 i årene 2012-2014. Det gøres gældende, at intensiteten i virksomheden har været af en sådan art, at kravet om intensitet i skattemæssig forstand er fuldt ud opfyldt.

Det bestrides ikke, at der i indkomstårene 2012-2014 samt i flere forudgående indkomstår har været et underskud ved virksomhedens drift. Der har imidlertid kontinuerligt været en udsigt til overskud ved driften baseret på opbygningen af et godt kundeunderlag, hvilket har vist sig afgørende i årene fra 2015 og fremefter, hvor driften af virksomheden har givet overskud.

Det gøres gældende, at rentabilitetskriteriet tillige er opfyldt for virksomheden i indkomstårene 2012- 2014, idet der var udsigt til på længere sigt at opnå et tilfredsstillende driftsresultat med mulighed for at oppebære et tilstrækkeligt overskud til at dække driftsherreløn i overensstemmelse med den arbejdsindsats, som virksomheden har påført A."

Klageren har på møde med Skatteankestyrelsen anført, at virksomheden ændrede driftsform i 2010 fra betonvirksomhed til den nuværende driftsform. På baggrund af dette mener klagerens repræsentant, at de påklagede år må betragtes som en indkøringsfase. I 2015 blev priserne på produkterne justeret, og der skete justeringer i forhold til køb og salg af materiale, hvilket ifølge repræsentanten har en betydning for regnskaberne i de efterfølgende år.

Repræsentanten er den 25. januar 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Jeg skal venligst bekræfte, at jeg har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse i nærværende sag.

Vi er grundlæggende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen herfor. På denne baggrund skal vi venligst anmode om at blive indkaldt til et retsmøde med Landsskatteretten med henblik på at få lejlighed til at forelægge sagens faktiske forhold og forklare nærmere om driften i de omhandlede indkomstår forud for, at der træffes endelig afgørelse i sagen.

Jeg skal venligst oplyse, at jeg indenfor 7 dage forventer at fremsende yderligere supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvorfor jeg foreslår, at videre ekspeditioner i sagen afventer modtagelse af dette materiale."

Repræsentanten har ikke fremsendt yderligere supplerende bemærkninger til sagsfremstillingen.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ….

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

I de påklagede indkomstår 2012-2014 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i den del af virksomheden der ikke vedrører udlejningsejendommen, på henholdsvis 42.647 kr. i 2012, 57.028 kr. i 2013 og 40.940 kr. I 2015 har klageren haft et overskud for hele virksomheden på 119.782 kr. før renter. I 2016 er resultat efter afskrivninger på -4.855 kr. Der er ikke fremlagt regnskaber for perioden 2017-2019 på trods af opfordring hertil.

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed i de påklagede indkomstår 2012, 2013 og 2014 ikke var i en indkøringsfase. Der er henset til, at virksomheden ændrede driftsform i 2010 fra betonvirksomhed til forhandling af træpiller, træbriketter, flaskegas og cement. Virksomheden har dermed haft to år til at omlægge driften, hvorfor denne bør være indkørt i 2012, som er det første af de påklagede indkomstår.

Overskuddet i 2015 ses at skyldes en ikke uvæsentlig stigning i omsætningen og en ikke tilsvarende stigning i vareforbruget, hvilket har ført til et større dækningsbidrag.

Det er ikke på det foreliggende grundlag, hvor der ikke er fremlagt regnskaber for efterfølgende indkomstår, sandsynliggjort, at der i de påklagede indkomstår var udsigt til overskud, og at der ikke alene er tale om et enkelt år med overskud i 2015.

Ved bedømmelsen af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, kan der endvidere ikke lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i et enkelt år. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Virksomheden har derfor ikke været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud af virksomheden. Den påklagede afgørelse stadfæstes."

Forklaringer

Der har ikke været afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument af 17. januar 2023 anført følgende:

"…

Der nedlægges principalt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med kr. 92.196, skatteansættelsen for indkomståret 2013 nedsættes med kr. 94.190 og skatteansættelsen for indkomståret 2014 nedsættes med kr. 68.811.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

SAGENS TEMA

Sagen drejer sig helt grundlæggende om, hvorvidt driften af As personlige virksomhed, H1/A, udgjorde erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i årene 2012-2014.

Dette er afgørende for, hvorvidt A er berettiget til at fradrage underskuddet ved driften i årene 2012-2014 ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst i disse indkomstår.

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at driften af As personlige virksomhed, H1/A, var erhvervsmæssig i skattemæssig forstand i indkomstårene 2012- 2014.

A drev gennem en længere årrække virksomhed med fremstilling af byggemateriale af beton. I 2010 besluttede A sig imidlertid for at lukke virksomheden med fremstilling af byggemateriale af beton og i stedet opstarte virksomhed med forhandling af træpiller, træbriketter, flaskegas m.v.

Virksomheden fokuserede sit salg af træpiller, træbriketter, flaskegas m.v. til privatpersoner.

Idet der var tale om opstart af ny virksomhed, var driften af virksomheden i de første driftsår dels præget af, at der ikke var et etableret kundegrundlag og dels af, at der ikke var en optimal strukturering af indkøb og afhændelse af de indkøbte varer.

Ligeledes blev driften af virksomheden, umiddelbart efter opstarten i 2010, ramt af stigende oliepriser og en mangel på råvarer, der særligt pressede nye aktører på markedet.

Det gøres gældende, at opbygningen af et nyt kundegrundlag, samt skiftet i virksomhedens karakter og de øvrige forhold, medfører, at virksomheden skal betragtes som i en opstartsfase i årene 2010-2014. Dette indebærer, i henhold til praksis, at de forbigående underskud i perioden ikke skal tillægges afgørende vægt ved vurdering af retten til fradrag for driftsunderskud i disse år.

Der er mellem sagens parter tvist om, hvorvidt virksomheden blev startet i 2010 eller tidligere. Det gøres gældende, at opstarten i 2010 understøttes af salg af betonvarer i året for en mindre sum samt køb af et større lager i dette år (ekstrakten side 57).

Underskuddene, oppebåret i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, skal dermed ikke tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt H1/A blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand.

Virksomheden oppebar, efter at have etableret på markedet og opbygget et større kundegrundlag, et overskud ved driften i indkomståret 2015. Omsætningen var stigende i opstartsårene med undtagelse af 2014. Det gøres gældende, at dette afgørende understøtter udviklingen og dokumenterer den erhvervsmæssige drift.

Det gøres gældende, at virksomhedens drift, efter indkøringsperioden, var tilrettelagt på en sådan måde, at den kunne føre til et overskud med dækning af en rimelig driftsherreløn. Dette illustreres af overskuddet realiseret i 2015.

Det gøres gældende, at driften i de omhandlede indkomstår var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Underskuddene, realiseret i årene 2012-2014, beroede på, at virksomheden var i en opstartsperiode og indkøringsfase samt blev påvirket ekstraordinært af udefrakommende omstændigheder.

I relation til overskuddet for indkomståret 2015 gøres det gældende, at det foreliggende regnskab (ekstrakten side 90) er fuldt ud retvisende og kan lægges til grund ved vurdering af sagen.

Det forbedrede resultat i forhold til forudgående år har baggrund i en optimering af indkøbspriserne samt stigende salgspriser i den omhandlede periode. Dette førte til en forøgelse af dækningsbidraget samt et positivt driftsresultat for perioden.

Resultatet af driften for indkomståret 2015 gav plads til en rimelig driftsherreløn. Det gav videre baggrund for en formodning om overskydende drift, også i de efterfølgende indkomstår. Disse forudsætninger og forventninger blev, for så vidt angår den efterfølgende periode, udfordret væsentligt ved større markedsspilleres indtræden på markedet.

Det gøres gældende, at de større kæders indtræden på markedet pressede priserne væsentligt og medførte faldende avancer i årene efter 2015. Konkurrencen på markedet blev øget væsentligt fra 2015 og fremefter, herunder ved indtræden af de større kæder i form af eksempelvis Silvan, Jem & Fix m.v. Disse kæder begyndte som en del af deres sortiment at udbyde træpiller og tilsvarende varer bragt direkte til egen dør. I de efterfølgende indkomstår 2016-2018 realiserede H1/A, som følge af konkurrence og prispres fra større aktører på markedet, et underskud ved driften.

Det gøres gældende, at det, henset til at virksomheden oppebar et overskud ved driften i 2015, og at de efterfølgende underskud i 2016-2018 alene skyldtes en uventet konkurrence fra større aktører, der pressede hele markedet, skal lægges til grund, at H1/A blev drevet erhvervsmæssigt med udsigt til overskud i årene 2012-2014. Der er dermed ikke grundlag for at nægte Tage Ørndrup

Kristensen fradrag for de selvangivne underskud i årene 2012-2014."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 12. januar 2023 anført følgende:

"…

2.                   SAGENS TEMA

Sagen angår, om A ("A") er berettiget til at fratrække underskud af sin virksomhed, H1/A, i indkomstårene 2012 til 2014 i sin skattepligtige indkomst for de pågældende år.

Det afgørende herfor er, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

3.                   ANBRINGENDER

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ikke har bevist, at hans virksomhed i indkomstårene 2012 til 2014 kan anses for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, i hans øvrige skattepligtige indkomst de pågældende år.

A har dermed - som afgjort af Landsskatteretten 22. september 2021 (bilag 1) - ikke ret til fradrag for sit virksomhedsunderskud i indkomstårene 2012 til 2014 i sin skattepligtige indkomst.

3.1               Betingelser for fradrag for virksomhedsunderskud

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Det følger videre af statsskattelovens § 6, stk. 2, at der ikke er fradragsret for privatforbrug. Underskud i ikke-erhvervsmæssige virksomheder er udtryk for et privatforbrug og kan derfor ikke fradrages i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det følger desuden af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan fradrages i den personlige indkomst. Udgifter som ikke er anvendt ved selvstændig erhvervsvirksomhed kan derimod ikke fradrages i den personlige indkomst.

Det er således en forudsætning for, at en skattepligtig kan fradrage sit virksomhedsunderskud i sin øvrige skattepligtige indkomst, herunder sin øvrige personlige indkomst, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig.

Det følger af fast retspraksis, at en virksomhed for at kunne anses som erhvervsmæssig dels skal have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), dvs. indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse, jf. senest UfR 2013.2956 H.

Udsigten til rentabilitet skal være til stede i året, hvor underskuddet fradrages, jf. UfR 2007.1195 H. I tilfælde, hvor en virksomhed har været underskudsgivende i årene forinden, er det en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. UfR 2000.313 H.

Det påhviler den skattepligtige at føre bevis for, at virksomheden udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed, herunder at der var et sikkert grundlag for at antage fremadrettet rentabilitet i året, hvor underskuddet fradrages.

3.2               Virksomheden opfylder ikke betingelsen om rentabilitet

As virksomhed var ifølge de selvangivne driftsresultater underskudsgivende i de omtvistede indkomstår, 2012 til 2014, og i de 21 forudgående år, 1991 til 2011. Det akkumulerede underskud i de 24 underskudsgivende år var på næsten kr. 1,9 mio., jf. oversigt over As selvangivne under- henholdsvis overskud for virksomheden i indkomstårene 1991 til 2020 (bilag A), og Skatteankenævn Y1-bys afgørelse af 26. november 2012 (bilag B, s. 5).

Når henses til, at virksomheden i 24 år ikke har givet nogen fortjeneste overhovedet, og da slet ikke en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til As arbejdsindsats og den investerede kapital er det en betingelse for, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig (og at der er fradragsret for underskud), at der i årene 2012 til 2014 var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. UfR 2000.313 H.

A har intet fremlagt som bevis for, at der i 2012 til 2014 var et sikkert grundlag for at antage, at hans virksomhed ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Tværtimod viser det samlede resultat for årene 2015 til 2020 (bilag A, bilag C, s. 1-5 og bilag 1, s. 3) på et underskud på 391.147 kr., at virksomheden udviklede sig således, at den heller ikke gav en fortjeneste samlet set i disse år. A har således i 30 år (1991 til 2020) - med undtagelse af et år (2015), hvor regnskabstallene er tvivlsomme, jf. nærmere nedenfor - drevet virksomhed med betydelige underskud.

As senere forklaringer (stævningen, s. 3, 3. og 4. afsnit og replikken, s. 2, 2. afsnit) om, at virksomheden var i en opstartsfase i årene 2010 til 2014, og at underskuddene i 2011 til 2014 skyldes manglende kundegrundlag og videresalgsstruktur samt stigende oliepriser og mangel på råvarer, udgør ikke et sikkert grundlag for i 2012 til 2014 at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

Desuden er forklaringerne i det hele udokumenterede, og de kan ikke lægges til grund.

A har intet fremlagt, som beviser, at virksomheden - som A (processkrift II, s. 1, 3. afsnit) har gjort gældende - blev omlagt fra salg af betonvareprodukter til salg af biobrændsel i 2010 (fremfor på et tidligere tidspunkt), som er forudsætningen for, at virksomheden i det hele taget kan være i en opstartsfase.

As salg af cement for kr. 9.560 i 2010 understøtter ikke - som det er gjort gældende af A (processkrift II, side 2, 2. afsnit) - at A omlagde virksomhedens drift til at handle med biobrændsel i 2010, idet salget af cement ikke viser, hvornår A startede med at handle med biobrændsel. Desuden anførte A i forbindelse med sin klage over, at SKAT (nu Skattestyrelsen) nedsatte hans virksomhedsunderskud for 2010, at han "på ingen måder [har] solgt cement i 2010", jf. Skattenævn Y1-bys afgørelse af 26. november 2012 (bilag B), s. 6, hvilket han nu erkender alligevel var tilfældet.

A har også (processkrift II, side 1, andet afsnit) erkendt, at det ikke er muligt at dokumentere (yderligere), at han startede med at handle med brændsel i 2010. A har (processkrift II, side 1, 3. og 4. afsnit) videre erkendt, at han ikke først startede med at handle med brændsel i december 2010, som det ellers blev anført i stævningen (side 5, 1. afsnit). Det fremgår desuden af Skatteankenævn Y1-bys afgørelse af 26. november 2012 (bilag B, s. 4 under "beskrivelse af virksomheden"), at A har bogført køb af træbriketter fra Y2-land 31. januar 2010.

As modstridende udsagn understreger behovet for, at A fremlægger dokumentation for hans faktuelle oplysninger.

Der er heller ingen støtte i regnskabstallene for, at virksomheden faktisk var i en opstartsfase i årene 2012 til 2014, eller at virksomheden skulle opbygge et kundegrundlag, som ifølge A (stævningen, s. 3, 5. afsnit) er en af årsagerne til, at virksomheden var i en opstartsfase.

As vareforbrug har ifølge regnskaberne, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 2), været på omtrent samme niveau i årene 2012 til 2014 (hvor der angiveligt ikke var etableret kundegrundlag) som i 2015 (hvor der ifølge A (stævningen, s. 3,7.afsnit) var etableret et større kundegrundlag). As omsætning i 2014 var endvidere lavere end både omsætningen i 2012 og 2013.

Desuden kan den højere omsætning i 2015 ikke lægges til grund, når henses til den usandsynlige udvikling i regnskabstallene for 2015. Virksomheden havde således i 2015 en betydelig stigning i omsætningen uden en tilsvarende stigning i vareforbruget, hvilket medførte, at dækningsgraden steg fra 7 (i 2013- 2014) til 29 (i 2015), svarende til en stigning på ca. 414,3 % fra det ene år til det andet, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, tabellen på s. 2, og s. 9, tredjesidste afsnit). Bevisværdien af årsrapporten for 2015 er under alle omstændigheder begrænset, fordi den i kraft af regnskabsperiodens udløb den 31. december 2015 er udarbejdet, efter SKAT ved brev af 28. april 2015 til A (bilag E) oplyste, at SKAT ville foretage en vurdering af, om As virksomhed kunne anses for erhvervsmæssig.

A gjorde i øvrigt i stævningen (s. 3, 5. afsnit) "kun" gældende, at hans virksomhed var i en opstartsfase frem til 2013, mens A i sine seneste processkrifter (replikken s. 2, 2. afsnit, og processkrift II, s. 2, 4. afsnit) har anført, at hans virksomhed var i en opstartsfase frem til 2014. A har hverken redegjort for, hvorfor opstartsfasen er forøget med et år, eller at der i det hele taget er grundlag for en så lang opstartsfase.

Underskuddene i As virksomhed var i både 2012 og 2013 større end underskuddet i 2011, jf. oversigten over As selvangivne virksomhedsresultater (bilag A). Virksomhedens underskud var derfor ikke faldende i årene 2010 til 2014, bortset fra 2012, som A har hævdet (processkrift II, s. 2, 6. afsnit). Udviklingen i underskuddenes størrelse viser da heller ikke en "erhvervsmæssig tilgang og drift" i årene 2012 til 2014, som også hævdet af A (processkrift II, s. 2, 6. afsnit).

Den omstændighed, at A for 2015 selvangav et overskud på 45.739 kr. (bilag 1, tabellen på s. 3) - som det første overskud for virksomheden i en 25-årige periode - kan heller ikke tillægges afgørende vægt i vurderingen af, om virksomheden i 2012 til 2014 havde udsigt til at blive rentabel, jf. herved UfR 2009.770 H og de ovennævnte omstændigheder vedrørende 2015-regnskabet. Desuden står overskuddet på 45.739 kr. ikke i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Med det selvangivne overskud fra 2015 (kr. 45.739) har virksomheden samlet set givet et underskud på 2.281.500 kr. i perioden 1991 til 2020 og er dermed ikke i nærheden at være rentabel i perioden.

As senere forklaringer om, hvorfor virksomheden gav underskud i årene 2016 til 2018, udgør heller ikke en påvisning af, at der i 2012 til 2014 var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Desuden er forklaringerne - konkurrence og prispres fra større markedsaktører (stævningen, s. 3, andensidste afsnit) - i det hele underbyggede og bestrides. Hertil kommer, at A end ikke har redegjort for det underskud, som virksomheden (også) udviste i de efterfølgende år 2019 til 2020, jf. uddrag af As årsopgørelser for 2016 til 2020 (bilag C).

Det følger af ovenstående, at A ikke har påvist, at der i 2012 til 2014 var udsigt til rentabilitet i virksomheden, og da slet ikke et sikkert grundlag herfor.

As virksomhed i 2012 til 2014 var derfor ikke rentabel, og virksomheden kan derfor ikke anses for erhvervsmæssig med fradragsret for underskuddene på kr. 92.196 kr., 94.190 kr. og 68.812 kr. (før renter og uden resultatet fra udlejningsejendommen), jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, tabellen s. 3), i A skattepligtige indkomst.

3.3               Ikke grundlag for hjemvisning

Der er ikke grundlag for hjemvisning af sagen. En hjemvisning forudsætter, at en fornyet administrativ behandling af sagen er påkrævet, hvilket A ikke har påvist er tilfældet."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er en forudsætning for, at en skattepligtig kan fradrage sit virksomhedsunderskud i sin skattepligtige indkomst, herunder sin personlige indkomst, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og stk. 2 samt personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

For at en virksomhed kan anses som erhvervsmæssig skal den blandt andet være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, som står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Udsigten til en sådan rentabilitet skal være til stede i det indkomstår, hvor underskuddet fradrages. Hvis virksomheden måtte have været underskudsgivende i årene forinden, er det en forudsætning for at anse virksomhedens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den fremover ville kunne give en rimelig fortjeneste.

Det påhviler den skattepligtige at føre bevis for, at der i de indkomstår, hvor underskuddet fradrages, er et sådant sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil have en fremadrettet rentabilitet.

Sagsøgerens virksomhed har været underskudsgivende i de omtvistede indkomstår 2012-14 samt i de 21 forudgående år. Når henses til, at virksomheden i alle disse 24 sammenhængende år ikke har givet nogen fortjeneste overhovedet, er det en betingelse for, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, at der i årene 2012 til 2014 har været et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den fremover vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Der er ingen støtte i de foreliggende regnskabstal for, at virksomheden kan anses for at have været i en opstartsperiode i 2012-14 efter omlægning af driften, og sagsøgeren har ikke på anden måde godtgjort noget grundlag for at antage, at der var udsigt til, at hans virksomhed ville udvikle sig således, at den ville give en rimelig fortjeneste. Den omstændighed, at virksomheden i 2015 har haft et overskud på 46.739 kr., kan ikke tillægges nogen afgørende vægt i vurderingen af, om virksomheden havde udsigt til at blive rentabel.

Herefter, og da der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til en fornyet administrativ behandling ved skattemyndighederne, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Sagsøgeren skal efter sagens udfald betale sagsomkostninger til sagsøgte, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, med et beløb, som fastsættes til 40.000 kr. Udover sagens udfald er der ved fastsættelsen af disse omkostninger lagt vægt på sagens værdi og forløb. Beløbet er til dækning af sagsøgtes udgift til advokat. Beløbet er inklusive moms, da sagsøgte ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage fra dato betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.