Spørgsmål 

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det hollandske X Coop, W.A., skal anses for at være en skattemæssigt transparent enhed efter dansk ret?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er en dansk forvalter af alternative investeringsfonde. X har tilladelse til at drive virksomhed som forvalter af alternative investeringsfonde. Givet virksomhedens investeringsfokus foregår en stor del af aktiviteten udenfor Danmark.

X rejste sin første fond i 20XX.

I 20XX påbegyndte X at rejse sin fond Y.

For at afklare den skattemæssige behandling af de danske investorer i Y anmoder vi Skattestyrelsen om at bekræfte, at X Coop er skattemæssigt transparent efter danske regler. I den forbindelse kan Skattestyrelsen lægge følgende til grund:

• Y er skattemæssigt er transparent fra et dansk perspektiv
• X Coop W.A. har ikke ledelsens sæde i Danmark

Karakteristika for X Coop

I det følgende er de konkrete karakteristika for X Coop beskrevet.

I beskrivelsen henvises der til den juridiske dokumentation for det konkrete X Coop, som omfatter "Deed of incorporation Y Coöperatief W.A." ("vedtægterne") og "Members’ Agreement" ("MA").

Indledning - generelt om et hollandsk Coop

Et hollandsk cooperatief (Coop) er en fleksibel enhed, der muliggør, at ejerne i vidt omfang kan indrette Coop’et ud fra, hvad der i den konkrete situation kommercielt er mest hensigtsmæssigt. Der er dog en række begrænsninger for fleksibiliteten, idet der lovgivningsmæssigt er nogle grundlæggende krav, der skal opfyldes. I forhold til investorernes hæftelse findes der tre typer af Coop, hvor udgangspunktet for hæftelsen er følgende:

• Coop U.A.: er et Coop, hvor investorerne har begrænset ansvar. Medlemmerne hæfter således ikke for Coopets gæld eller andre forpligtelser. Dette gælder også ved en eventuel konkurs af Coopet.
• Coop B.A.: er et Coop, hvor investorernes hæftelse er begrænset til et aftalt beløb.
• Coop W.A.: er et Coop, hvor investorernes hæfter solidarisk og ubegrænset for Coopets forpligtelser.

Fælles for et hollandsk Coop er, at det efter hollandsk ret anses som et selvstændigt skattesubjekt, som er underlagt hollandsk selskabsskat.

I det følgende beskrives hvilke karakteristika, der er kendetegnende for X Coop, som er et Coop W.A.

Medlemmer

Det gælder generelt for et hollandsk Coop, og også konkret for X Coop, at der hverken er aktionærer eller kapitalejere, men derimod medlemmer. X Coop udsteder ikke ejercertifikater/-beviser, jf. vedtægternes pkt. XX.

Der stilles ingen krav om indbetaling af minimumskapital ved stiftelsen af et hollandsk Coop, hvilket ligeledes er tilfældet i forhold til X Coop.

Medlemmernes hæftelse

X Coop er et "W.A", hvilket indebærer, at medlemmerne hæfter solidarisk og ubegrænset for X Coop’s forpligtelser, jf. også vedtægternes pkt. XX og XX.

Det fremgår af vedtægternes pkt. XX, at medlemmerne, som er medlemmer på tidspunktet for ophøret af X Coop, eller udtrådte som medlemmer inden for et år forud for ophøret af X Coop, hæfter for X Coops forpligtelser. Det betyder modsætningsvist, at medlemmer, der udtrådte mere end ét år forud for ophøret af X Coop, ikke længere hæfter for X Coops forpligtelser.

Det skal fremhæves, at der dog som minimum altid vil være ét medlem, der hæfter personligt for X Coops forpligtelser. Det skyldes, at hvis alle medlemmerne i X Coop udtræder, hvorefter X Coop ikke har nogen medlemmer, så opløses X Coop automatisk, således at de sidste medlemmer, der udtrådte, hæfter solidarisk og ubegrænset for X Coop’ets forpligtelser, jf. også vedtægternes pkt. XX og XX.

Ledelse

Det er et lovmæssigt krav, at et Coop har en ledelse.

X Coop har en ledelse i form af en bestyrelse, som kan træffe beslutninger på vegne af X Coop, jf. vedtægernes pkt. XX og MA pkt. XX.

Direktionens beslutningskompetence er dog i visse tilfælde begrænset, da gennemførslen af nogle beslutninger forudsætter medlemmernes forudgående accept, f.eks. optagelse af nye medlemmer, jf. vedtægternes pkt. XX, eller overdragelse af medlemsskab, jf. vedtægternes pkt. XX og MA pkt. XX.

Overdragelse af medlemskab

Det fremgår af vedtægternes pkt. XX og MA pkt. XX, at en overdragelse af et medlemskab er betinget af, at alle medlemmer godkender overdragelsen.

Optagelse af nye medlemmer

Det fremgår af vedtægternes pkt. XX, at der udelukkende kan optages nye medlemmer i X Coop efter godkendelse fra alle eksisterende medlemmer, jf. vedtægternes pkt. XX.

Fordeling af overskud

Medlemmerne har en kapitalkonto i X Coop, hvor indskud, over-/underskud og hævninger bogføres og fordeles efter kapitalindskud, jf. vedtægternes pkt. XX og XX samt MA pkt. XX.

Likvidationsprovenu fordeles som udgangspunkt som beskrevet ovenfor, jf. vedtægternes pkt. XX og XX.

Generalforsamlingen kan træffe beslutning om at foretage midlertidige udlodninger til dets medlemmer, jf. vedtægternes pkt. XX og MA pkt. XX.

Regnskab

Det er et lovgivningsmæssigt krav, at der udarbejdes en årsrapport for X Coop, og at årsrapporten revideres af en statsautoriseret revisor.

Stemmeret

I X Coop kan medlemmernes stemme på generalforsamlingen. Antallet af stemmer afhænger af medlemmets indestående på kapitalkontoen, jf. vedtægternes pkt. XX. Alle beslutninger på generalforsamlingen træffes som udgangspunkt ved simpelt flertal, jf. vedtægternes pkt. XX.

Opsummering

Opsummerende kan det således fremhæves, at X Coop er kendetegnet som følger:

• Alle medlemmer i X Coop hæfter ubegrænset og solidarisk for X Coop’s forpligtelser.
• X Coop’s kapital er ikke opdelt i aktier eller anparter, og der udstedes ingen ejercertifikater/-beviser.
• Medlemskabet hos X Coop kan kun overdrages, såfremt alle medlemmer godkender overdragelsen.
• Optagelse af nye medlemmer er betinget af accept fra alle medlemmer i X Coop.
• Fordelingen af overskuddet (og evt. underskud) foretages efter medlemmernes kapitalindskud.
• Likvidationsprovenu fordeles som udgangspunkt ligesom overskuddet som angivet ovenfor.
• Der udarbejdes årligt en årsrapport, der revideres af en statsautoriseret revisor.
• Ledelsen består af en bestyrelse, som kan træffe beslutninger på vegne af X Coop, om end gennemførsel af visse beslutninger kræver accept fra alle medlemmerne i X Coop.
• Hvert medlem har stemmeret, og beslutninger træffes som udgangspunkt ved simpelt flertal.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores vurdering, at X Coop som beskrevet ovenfor, bør betragtes som skattemæssigt transparent efter danske skatteregler og gældende praksis.

Det skyldes, at selskabsformen i overvejende grad har karakter af et sameje eller et interessentskab. Dette er bl.a. understøttet af følgende forhold:

• Medlemmerne hæfter ubegrænset og solidarisk (herunder altid mindst ét medlem).
• Kapitalen ikke er opdelt i aktier eller anparter, og der udstedes ingen ejercertifikater/-beviser.
• Medlemskabet i X Coop kun kan overdrages, såfremt alle medlemmer godkender overdragelsen, og optagelse af nye medlemmer er betinget af accept fra alle medlemmerne.

Herudover henvises i særdeleshed til SKM2021.149.SR, hvor et Coop W.A. blev anset som skattemæssigt transparent fra et dansk synspunkt. Dette er umiddelbart den eneste offentliggjorte afgørelse om den danske klassifikation af et Coop W.A. Forholdende i SKM2021.149.SR er stort set identiske med de forhold, der gør sig gældende for X Coop. 

Praksis vedr. den skattemæssige kvalifikation af hollandske Cooper og tilsvarende juridiske enheder

Overordnet for den eksisterende praksis fremgår tydeligt, at enheder som X Coop, hvor mindst én deltager hæfter personligt for enhedens forpligtelse, anses for skattemæssigt transparent.

Nedenfor følger relevant praksis på området.

SKM2021.149.SR

Skattestyrelsen bekræftede spørgers opfattelse om, at et hollandsk Coop W.A. efter en konkret vurdering kunne anses for at være skattemæssig transparent. Der blev særligt lagt vægt på, at minimum ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coopets forpligtelser, samt at overskuddet kun delvist blev fordelt efter indskud.

SKM2008.761.SR

Skattestyrelsen kunne bekræfte, at et bulgarsk kommanditselskab, ("Komanditno Druz-hestvo") var skattemæssigt transparent, allerede fordi en eller flere af deltagerne i det bulgarske kommanditselskab hæftede direkte og ubegrænset for det bulgarske kommanditselskabs forpligtelser.

SKM2012.347.SR

Skattestyrelsen fandt, at et hollandsk Coop skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler.

Skattestyrelsen specificerede ikke hvilke forhold, der blev lagt vægt på. Det fremgår dog af sagsfremstillingen, at Coop’et var et U.A. som ikke "har udvidet hæftelse for deltagerne", dvs. deltagerne har begrænset hæftelse.

SKM2013.361.SR

Skattestyrelsen bekræftede, at et fransk SCI var skattemæssigt transparent. Skattestyrelsen lagde særlig vægt på, at de enkelte deltagere hæftede personligt for SCI’ets forpligtelser.

Skattestyrelsen udtalte, at SCI'et har flere lighedspunkter med et interessentskab, og dermed skulle anses som skattemæssigt transparent.

SKM2018.574.SR

Skattestyrelsen bekræftede spørgers opfattelse om, at et hollandsk Coop U.A. efter en konkret vurdering var et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler.

Skattestyrelsen lagde bl.a. vægt på følgende:

• at ingen af medlemmerne hæfter for forpligtelserne i det hollandske Coop eller ved eventuelt underskud ved opløsning,
• at Coop’et har en generalforsamlingsvalgt selvstændig bestyrelse,
• at bestyrelsen skal udarbejde årsrapporter og ledelsesberetninger for Coop’et, og disse skal godkendes på generalforsamlingen,
• at bestyrelsen er bemyndiget til at allokere overskud og til at udlodde udbytte på baggrund af medlemmernes indskud,
• at hvert medlem har stemmeret, og alle beslutninger tages ved flertal af generalforsamlingen samt
• at likvidationsudlodning skal ske i forhold til medlemmernes indskud.

SKM2019.522.SR

Skattestyrelsen kunne i SKM2019.522.SR bekræfte spørgers opfattelse om, at et hollandsk Coop U.A. efter en konkret vurdering kunne anses som en skattemæssigt transparent enhed.

Skattestyrelsen påpegede, at der skulle lægges særlig vægt på hæftelsen i selskabet samt overskudsfordelingen.

Skattestyrelsen anså Coop’et for at være en skattemæssigt transparent enhed, fordi ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser samt at overskud ikke blev fordelt efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

Skattestyrelsen påpegede, at selvom Coop’ets vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen talte for, at Coop’et var et selvstændigt skattesubjekt, kunne det ikke i den konkrete sag føre til et andet resultat.

SKM2022.170.SR

Skattestyrelsen kunne i SKM2022.170.SR ikke bekræfte, at et Coop U.A. skulle anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. Skattestyrelsen lagde i sin vurdering særligt vægt på, at ingen af deltagerne hæftede personligt eller ubegrænset for Coopets forpligtelser.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det hollandske X Coop, W.A., skal anses for at være en skattemæssigt transparent enhed efter dansk ret.

Begrundelse

Sagen angår, om det hollandske X Coop, W.A., skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

En udenlandsk juridisk person anses som en skattemæssig transparent enhed, hvis enheden ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Hvorvidt Coopet i sagen er et selvstændigt skattesubjekt, må på baggrund af praksis afgøres ud fra, om det udenlandske selskab ville kunne omfattes af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.

Mens selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, alene omfatter dansk indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, omfatter lovens § 1, stk. 1, nr. 2: "andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar."

I forhold til selskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C eller er registrerede med begrænset ansvar (S.M.B.A.’er), er der to betingelser, der skal være opfyldt: 

• ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og
• selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital.

Reglen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, blev oprindeligt indført med selskabsskatteloven i 1960. Bemærkninger til loven giver ikke yderligere vejledning i, hvad der nærmere ligger i de to betingelser.

I henhold til Den juridisk vejledning afsnit C.D. 1.1.3 "Andre selskaber" fremgår det, at der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor der kan belyses andre forhold om det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten.

I afsnittet står blandt andet skrevet:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

(…)

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

I det følgende skal hæftelsen i Coopet undersøges. Skattestyrelsen forstår, at der efter hollandsk ret kan oprettes tre typer af et Coop, som adskiller sig ud fra hæftelsesformen:

• U.A., hvor medlemmerne ikke hæfter for Coopets forpligtigelser. Dette gælder også ved eventuel konkurs af Coopet.
• B.A., hvor medlemmernes hæftelse er begrænset til et aftalt beløb.
• W.A., hvor medlemmerne hæfter solidarisk og ubegrænset for Coopets forpligtelser.

I denne sag er der tale om et Coop af typen W.A., det vil sige en enhed med ubegrænset hæftelse for medlemmerne.

I SKM2021.149.SR fandt Skatterådet, at et hollandsk Coop af typen W.A. efter en samlet konkret vurdering skulle anses for at være en transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet lagde særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coopets underskud og forpligtelser. Det var i sagen oplyst, at i det tilfælde, hvor alle medlemmerne har forladt Coopet, ville de hollandske myndigheder automatisk likvidere Coopet, idet et Coop efter hollandsk lov som minimum skal have ét medlem. Det ville i praksis betyde, at der som minimum altid vil være ét medlem, der hæfter personligt og ubegrænset for Coopets forpligtelser.

Til spørgsmålet om overskudsfordeling fremgik det af sagen fra Skatterådet, at overskud ikke blev fordelt efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

I denne sag er det oplyst, at medlemmerne samt tidligere medlemmer hæfter personligt og ubegrænset for Coopets forpligtelser.

I SKM2021.149.SR var det oplyst, at i det tilfælde, hvor alle medlemmerne har forladt Coopet, vil de hollandske myndigheder automatisk likvidere Coopet, idet et Coop efter hollandsk lov som minimum skal have ét medlem. I sagen var det endvidere oplyst, at det i praksis betyder, at der som minimum altid vil være ét medlem, der hæfter personligt og ubegrænset for Coopets forpligtelser.

I nærværende sag er det oplyst, at der dog som minimum altid vil være ét medlem, der hæfter personligt for Coopets forpligtelser.

I lighed med SKM2021.149.SR medfører dette efter Skattestyrelsens opfattelse, at medlemmet må anses for at hæfte personligt og ubegrænset dvs., at hvert medlem hæfter for alle af Coopets forpligtigelser.

Til spørgsmålet om fordeling af overskud er det oplyst, at fordelingen af overskuddet (og evt. underskud) foretages efter medlemmernes kapitalindskud.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fordelingen af overskuddet sker i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Coopet efter en samlet konkret vurdering skal anses for at være en transparent enhed efter danske skatteregler.

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt særligt vægt på, at minimum ét af medlemmerne altid hæfter ubegrænset for Coopets forpligtelser. Herefter finder Skattestyrelsen, at Coopet skal anses for at være en transparent enhed efter danske skatteregler.

Der er i sagen ikke taget stilling til, om X Coop, W.A. er omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, 8 D og 8 E.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Selskabsskattelovens 8 C

 I §§ 8 D og 8 E forstås ved:

1) Hybridt mismatch: En situation, der involverer et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvor

a) en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning, når en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen i henhold hertil,

b) en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger til den hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i denne hybride enhed,

c) en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor enheden opererer,

d) en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast driftssted,

e) en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, når det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion,

f) en fikseret intern betaling mellem en enhed og et fast driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, eller

g) et dobbelt fradrag forekommer.

2) Betaling medregnes inden for et rimeligt tidsrum: En betaling i henhold til et finansielt instrument, hvor

a) betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelserne er dem, som ville forventes at blive aftalt mellem uafhængige selskaber, jf. ligningslovens § 2.

3) Mismatchresultat: Et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning.

4) Dobbelt fradrag: Et fradrag for samme betalinger, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

5) Fradrag uden medregning: Et fradrag af en betaling eller en fikseret intern betaling mellem enheden og et fast driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

6) Medregning: Det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. En betaling under et finansielt instrument anses ikke for at indgå, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på grund af den måde, som betalingen er karakteriseret på i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

7) Skattenedslag: En skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller enhver skattelempelse eller tilbagebetaling. En creditlempelse for betalt skat anses dog ikke for at være et skattenedslag.

8) Dobbelt medregnet indkomst: Enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

9) Hybrid enhed: En enhed eller et arrangement, der betragtes som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift behandles som indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

10) Finansielt instrument: Ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens jurisdiktion og omfatter en hybrid overførsel.

11) Værdipapirhandler: En person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste.

12) Hybrid overførsel: Et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidig afledt af mere end én af parterne i dette arrangement.

13) Hybrid overførsel på markedet: En hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager i som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement.

14) Tilsidesat fast driftssted: Et arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i enhedens jurisdiktion, men ikke anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

15) Konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende: En koncern bestående af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, årsregnskabsloven eller det nationale regnskabssystem i en anden stat, der er medlem af EU eller EØS.

16) Struktureret arrangement: Et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre skattesubjektet eller en tilknyttet person ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.

17) Tilknyttet person: Et selvstændigt skattesubjekt, hvori et andet selvstændigt skattesubjekt (subjektet) har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra subjektet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Ved tilknyttet person forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af subjektets overskud. Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte indflydelse i subjektet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder subjektet, for tilknyttede personer. Agerer en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt sammen med en anden person eller et selvstændigt skattesubjekt, for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et subjekt, skal det selvstændige skattesubjekt henholdsvis personen hver især anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende subjekt. Ved en tilknyttet person forstås også et selvstændigt skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som subjektet, et selvstændigt skattesubjekt, hvor subjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af subjektet. Uanset 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Stk. 2. Uanset stk. 1, nr. 1, litra a, giver en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, ikke anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet og betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

Stk. 3. Uanset stk. 1, nr. 1, litra e-g, opstår et hybridt mismatch kun, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 4. Uanset stk. 1 anses et mismatchresultat ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

Selskabsskattelovens 8 D

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, har ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. 1. pkt. finder ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater.

Stk. 3. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang en sådan betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer, eller som indgår som led i et struktureret arrangement. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

Stk. 4. Selskaber og foreninger m.v. skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

Selskabsskattelovens 8 E

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, der i skattemæssig henseende også er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang den anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2. Betalinger, udgifter og tab kan uanset stk. 1, 2. pkt., fradrages i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis den anden jurisdiktion er medlem af EU og selskabet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Danmark, i det omfang den anden jurisdiktion nægter fradrag for betalinger, udgifter og tab.

Stk. 3. Et sambeskattet selskab, jf. §§ 31 og 31 A, der også deltager i en sambeskatning eller anden form for underskudsoverførsel i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Praksis

SKM2021.149.SR

Spørger ønskede bekræftet, om det hollandske Cooperative af W.A. typen var en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden var skattemæssig transparent efter danske skatteregler.

Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative.

Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom en del overskuddet ikke skulle fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

Det forhold, der kunne føre til, at Coopet skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt - herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen - kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2019.522.SR

H1 har stiftet H6 (dansk juridisk enhed) med henblik på derigennem at skabe og varetage sine aktiviteter i X-lande. Som led i H1’s globale ekspansionsstrategi etableres et hollandsk Cooperative U.A. ("H9"), hvorfra H6 vil foretage investeringer i andre lande. Spørger ønskede bekræftet, at det hollandske Cooperative i den konkrete situation blev anset for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet bekræfter i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden er skattemæssig transparent efter danske skatteregler. Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative.

Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle. De forhold, der kunne føre til, at H9 skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt - herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen - kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

SKM2018.574.SR

Skatterådet bekræftede, at et hollandsk selskabsbeskattet Coop (H1) med vedtægter som vedlagt i anmodningen efter danske skatteregler skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Der lægges blandt andet vægt på, (1) at medlemmerne ikke hæfter for forpligtelserne i det hollandske Coop eller ved eventuelt underskud ved opløsning, (2) at Coop'et har en generalforsamlingsvalgt selvstændig bestyrelse, (3) at bestyrelsen skal udarbejde årsrapporter og ledelsesberetninger for

Coop'et, og disse skal godkendes på generalforsamlingen, (4) at bestyrelsen er bemyndiget til at allokere overskud og til at udlodde udbytte på baggrund af medlemmernes indskud, (5) at hvert medlem har stemmeret, og alle beslutninger tages ved flertal af generalforsamlingen samt (6) at likvidationsudlodning skal ske i forhold til medlemmernes indskud.

Den juridiske vejledning 2023-1 afsnit C.D.1.1.3

Indhold

Afsnittet beskriver hvilke skattesubjekter, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Justering af den subjektive skattepligt for erhvervsdrivende foreninger m.v.
• Hvad er en enhed?
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resume

Andre selskaber, er selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Det samme gælder selskaber, som er omfattet af SEL § 2 C.

Regel

Bestemmelsen omfatter de her i landet hjemmehørende selskaber, der ikke er indregistrerede som aktie- eller anpartsselskaber, såfremt disse selskaber ellers anses som en selvstændig juridisk enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet. Disse selskaber anses for i et vist omfang at ligne aktieselskaber, hvorfor reglen om skattepligten også følger tæt op ad reglerne for aktie- og anpartsselskaber.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Justering af den subjektive skattepligt for erhvervsdrivende foreninger m.v.

Ved en lovændring i 2011 blev erhvervsdrivende virksomheder skattepligtige af hele deres indkomst efter ændrede kriterier.

Med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere, blev selskaber mv. med begrænset ansvar, der registreres efter § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Skattepligten forudsatte, at disse selskaber mv. opfylder de betingelser, der generelt stilles, for at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, vil der i stedet skulle ske beskatning af de enkelte deltagere.

Der var ikke tilsigtet nogen ændringer i afgrænsningen mellem et selvstændigt skattesubjekt og en skattemæssig transparent enhed. Endelig var det en forudsætning, at disse selskaber mv. ikke er omfattet af reglerne om andelsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4. Udvidelsen af selskabsskattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 skete ved Lov nr. 254 af 30. marts 2011.

Flere virksomheder end oprindeligt tilsigtet blev dog fuldt skattepligtige.

Reglerne vedrørende subjektiv skattepligt for visse erhvervsdrivende selskaber og foreninger, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder er derfor ændret ved lov nr. 1637 af 26. december 2013. Det er kun SMBA´er, der fremover omfattes af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler.

For visse erhvervsdrivende foreninger m.v., der er omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler, vil de som udgangspunkt fremover ikke længere omfattes af disse regler, men i stedet kun beskattes af erhvervsmæssig indkomst.

Skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er ændret således at foreninger m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder ikke automatisk omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Derimod fremgår det udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at registrerede selskaber med begrænset ansvar omfattes af denne skattepligtsbestemmelse.

Som betingelse for, at et SMBA er omfattet af skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2, skal det være registreret i Erhvervsstyrelsens it-system som et SMBA.

Med virkning fra 1. januar 2014 kan der ikke længere oprettes nye SMBA'er, jf. Lov nr. 616 af 12/6 2013.

Øvrige selskaber og foreninger, der er registreret i Erhvervsstyrelsen som omfattet af § 3 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, vil ikke automatisk være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, men kan efter omstændighederne være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, efter bestemmelsens øvrige kriterier. Disse kriterier er, at der er tale om selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, samt selskaber omfattet af § 2 C.

For de foreninger m.v., der ikke længere omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, vil der konkret skulle foretages en vurdering af, hvilken skattepligtsbestemmelse de herefter omfattes af.

For en række foreninger vil dette betyde, at de fremover omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ved overgangen finder skattelovgivningens almindelige regler for overgang i beskatningsform anvendelse. Hvis en forening m.v. således overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning af samtlige foreningens aktiver og passiver.

Loven vil gælde med tilbagevirkende kraft.

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen.

Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel
• likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer,
• som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller
• ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være
• tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen
• (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.
• Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter
• reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen vil desuden typisk alene finde anvendelse på

• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger, der er hjemmehørende i Danmark efter SEL §
• 1, stk. 6, eller
• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger omkvalificeret i henhold til SEL § 2 C.