Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, der er beskrevet nedenfor?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Med det bindende svar ønsker A at få bekræftet, at selskabet ikke vil få fast driftssted i Danmark som følge af deres opbevaring af gas på dansk territorium i forbindelse med køb og salg af gas via danske og udenlandske virtuelle gas trading platforme til danske og udenlandske forhandlere.

Forretningsaktiviteter

Køb og salg samt import af gas i Danmark:

På nuværende tidspunkt, og også fremtidigt, vil A købe og sælge gas via forskellige europæiske virtuelle gas trading platforme, både danske og udenlandske platforme. A importerer den købte gas fra enten land X eller Y og sælger det til enten dets selskab eller andre forhandlere via de digitale gas-trading platforme. A sælger ikke gas til danske slutbrugere, men kun til forhandlere.

A har på nuværende tidspunkt, og vil heller ikke fremtidigt få, nogle medarbejdere fysisk i Danmark, idet alt administrativt arbejde samt køb og salg af gas foregår, og vil alene foregå, fra A’s kontor, ligesom transport af gas også igangsættes digitalt af A’s medarbejdere.

Gaslager i Danmark

Hvis gassen ikke bliver direkte solgt til forhandlere, bliver gassen opbevaret på et gaslager i Danmark, som A lejer af B. Ud over det lejede lager har selskabet ingen faciliteter i Danmark.

A har indgået en lejekontrakt med B om leje af gaslageret i en periode på 1 år. A har ikke tidligere opbevaret gas i et gaslager i Danmark.

Såfremt der opstår operationelle problemer i forbindelse med gassen opbevaret i det danske gaslager, er en del af aftalen med udlejer, at A kontakter B’s kontrolcenter for at få dem til at løse problemerne.

A opbevarer gas i det danske gaslager, såfremt gassen ikke direkte videresælges til forhandlere. A ejer således den oplagrede gas.

Årsagen til, at A ønsker at benytte et gaslager placeret i Danmark, er, at A ofte køber gas og importerer det fra land X i en mængde, hvor det ikke er alt gas, der sælges med det samme.

Nedenfor ses et overblik over hvilke scenarier, der finder sted for A i forbindelse med køb og salg af gas i Danmark:

1. A køber gas via danske og udenlandske digitale gas-trading platforme fra både danske og udenlandske gasforhandlere, og importerer gassen fra land X eller Y og sælger det direkte til moderselskabet eller andre danske og udenlandske forhandlere.
2. A køber gas via danske og udenlandske digitale gas-trading platforme fra både danske og udenlandske gasforhandlere, og importerer gassen fra land X eller Y og opbevarer det på det danske gaslager, indtil det efterfølgende bliver solgt til moderselskabet eller andre danske og udenlandske forhandlere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Selskaber med hjemsted i udlandet er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og stk. 4.

Ifølge SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., udgør et fast forretningssted dog ikke et fast driftssted, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Når der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, kan Danmark dog kun beskatte indkomsten, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i dette tilfælde er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ("DBO’en").

DBO’ens artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som “et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves". Af bestemmelsen fremgår tre betingelser, som skal være opfyldt, for at der kan være tale om et fast driftssted:

1) Der skal være et "forretningssted",
2) Forretningsstedet skal være "fast", og
3) Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Der kan kun statueres fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, hvis alle tre betingelser er opfyldt.

Som fast driftssted anses lokaler, filialer, kontor, fabrik mv., der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Betingelsen om at forretningsstedet skal være "fast" betyder, at forretningsstedet skal være fast i både tid og sted. Forretningsstedet skal dermed ikke blot være af midlertidig karakter.

I henhold til DBO’ens artikel 5, stk. 4, anses et fast driftssted for ikke at omfatte følgende:

A.    anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

B.     opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

C.     opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

D.    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

E.     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

F.      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Kan en aktivitet anses for at være omfattet af DBO’ens artikel 5, stk. 4, litra a-f, vil aktiviteten ikke kunne statuere fast driftssted for selskabet til trods for, at der er tale om et fast forretningssted. Det skal derfor vurderes, om aktiviteten kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter.

Om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår det af punkt 24 til OECD’s Modeloverenskomsts art. 5, stk. 4, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

I et bindende svar fra ligningsrådet, TfS 1991, 38, havde et amerikansk selskab indgået en kontrakt med tredjemand om lagerfaciliteter i Danmark. Selskabet havde ikke egne ansatte på lageret, og varerne blev leveret direkte fra fabrikken til lageret, og blev herefter videresolgt til moderselskabets nordiske datterselskaber. Ligningsrådet fandt, at selskabet ikke fik fast driftssted i Danmark og lagde ved denne vurdering blandt andet vægt på, at ordreoptagelser og salgsaftaler fandt sted i udlandet.

Et udenlandsk selskab kan desuden få fast driftssted i Danmark som følge af agentreglen i DBO’ens artikel 5, stk. 5. Da selskabets aktivitet fuldt ud varetages af medarbejdere placeret i udlandet, ses denne bestemmelse ikke at være relevant i den aktuelle sag.

Vurdering af fast driftssted for A

I det følgende gennemgås nærmere de tre betingelser, der alle skal være opfyldt, for at der kan statueres fast driftssted i Danmark.

Ad 1) forretningssted

Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed i Danmark.

A har ikke kontorer eller andre lokaler til rådighed i Danmark, hvorfor det således er relevant at vurdere, om selskabet i øvrigt kan anses for at have et forretningssted i Danmark. Ifølge kommentaren i OECD's Modeloverenskomsts artikel 5 er det uden betydning, om de pågældende lokaler eller faciliteter ejes eller lejes af det pågældende udenlandske selskab.

I den foreliggende sag har A lejet lagerfacilitet i Danmark. Der er dermed et lejet sted, men der skal tillige være en vis rådighed over de danske faciliteter. A har ikke umiddelbart fysisk adgang til lageret - som omtalt vil problemer med lageret blive håndteret af udlejer.

Udlejer er en uafhængig tredjemand i relation til A. Forholdet mellem udlejer og A er blot lejeforholdet, A har ikke beføjelser over udlejer. Udlejers rådighed over gaslageret kan derfor ikke bevirke til, at A anses for at få rådighed over gaslageret i Danmark. Desuden har A heller ikke behov for at få adgang til lageret for at drive sin virksomhed, idet alt aktivitet i forhold til køb og salg af gas som skal tilgå eller fragå gaslageret foregår virtuelt.

Allerede fordi kravet om forretningssted ikke er opfyldt, vil A efter vores opfattelse ikke kunne anses for at få fast driftssted i Danmark.

Ad 2) fast forretningssted

Det er endvidere en betingelse for at statuere fast driftssted, at forretningsstedet skal være “fast". Da A ikke anses for at have et forretningssted i Danmark jf. ad 1, vil vurderingen af dette punkt ikke være relevant.

Ad 3) virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet

Selvom de to første betingelser skulle være opfyldt, vil der alligevel ikke foreligge et fast driftssted, da aktiviteten i givet fald må anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I forhold vurdering af fast driftssted er det afgørende, hvorvidt foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet. Det er ikke et krav, at virksomheden er af produktiv karakter, eller at virksomheden er permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

Den udførte aktivitet skal således have karakter af virksomhed, men må omvendt ikke kunne kvalificeres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Til spørgsmålet, om virksomhed er af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår det af punkt 24 til OECD's Modeloverenskomsts artikel 5, stk. 4, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele.

Som det fremgår af ordlyden til artikel 5, stk. 4, skal anvendelsen af faciliteter udelukkende med henblik på oplagring, samt selve opretholdelsen af det pågældende varelager til samme formål ikke anses for at udgøre et fast driftssted.

Idet tilstedeværelse i Danmark begrænser sig til ejerskab af gas, der oplagres i Danmark, og idet intet arbejde i relation til indkøb, salg m.v. varetages af medarbejdere, der arbejder i Danmark, er det vores opfattelse, at det også på baggrund af denne betingelse må konkluderes, at A ikke har et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 4.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at A ikke vil kunne anses for at få fast driftssted i Danmark som følge af deres oplagring samt køb, salg og import af gas i Danmark.

Vi indstiller derfor, at ovenstående spørgsmål besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, der er beskrevet i afsnittet om de faktisk forhold.

Begrundelse

Spørger er et tysk selskab A og er en del af B koncernen.

Spørger foretager køb og salg af gas via danske og forskellige europæiske virtuelle gas trading platforme. Såfremt den opkøbte gas ikke direkte videresælges til forhandlere, vil den blive opbevaret på det danske gaslager. Spørger har indgået aftale om opbevaring på dette lager.

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, såfremt der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Definitionen af fast driftssted følger af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5.

Ordlyden af artikel 5, stk. 1-3, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af stk. 4-6, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne var udformet til og med opdateringen i 2014.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 anføres, at:

"(…)

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

(…)"

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder uddybninger og præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet, og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Ved lov nr. 2191 af 30. november 2021 blev der vedtaget en protokol til ændring af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Protokollen blev gennemført ved international bekendtgørelse (BKI) nr. 1 af 10. januar 2022 med virkning fra 1. januar 2022. Protokollen ændrer dog ikke ved definitionen af fast driftssted efter artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Betingelser for fast driftssted

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 1, betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Artikel 5, stk. 1, indeholder således tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

1. Der skal være et “forretningssted",
2. forretningsstedet skal være “fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5, stk. 4, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Efter agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5, stk. 5, kan et udenlandsk selskab alligevel få fast driftssted i Danmark. Denne bestemmelse er dog ikke relevant i den konkrete sag.

Fast driftssted i Danmark

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen, har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Den sidste betingelse, der skal være opfyldt for, at der foreligger fast driftssted, er, at der gennem det faste forretningssted skal udøves virksomhed. Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om f.eks. lønansatte der udøver foretagendets virksomhed, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr. Se punkt 39-41 i kommentaren til artikel 5, stk.1.

Det fremgår af punkt 10 og 12 i kommentarerne til 2017 versionen til artikel 5, stk. 1, at:

"(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne,

anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

…

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fastdriftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér.

…

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det er oplyst, at spørgers køb og salg af gas sker via en såkaldt gasbørs, som spørgers medarbejdere foretager online. Ligeledes har spørger oplyst, at det er spørger der umiddelbart ejer den opkøbte gas.

I de tilfælde hvor den opkøbte gas ikke umiddelbart bliver videresolgt, er der behov for af opbevare den midlertidigt i et af spørger lejet gaslager i Danmark. Det fremgår af indgået kontrakt, at lageret bliver overvåget af et kontrolcenter, der er bemandet af medarbejdere ansat af udlejer af gaslageret.

Der er indgået en aftale om leje af gaslageret i Danmark med en varighed på et år.

Spørger har anført, at virksomheden ikke har rådighed gaslageret, idet spørger ikke har adgang til gaslageret og heller ikke har behov for det.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at spørger har en kontraktretlig adgang til at kunne disponere over gaslageret indtil den kapacitet, som der er aftalt med udlejer. Vedligeholdelse og overvågning af gaslageret bliver udført af udlejer. For at kunne benytte gaslageret er det ikke nødvendigt for at have fysisk adgang til gaslageret.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at gaslageret reelt er til rådighed for spørgers til opbevaring af opkøbt gas indtil den, bliver videresolgt. Som sagen foreligger oplyst, må gaslageret anses for at være "fast". Forretningsstedet har en vis grad af varighed, og det er ikke kun etableret midlertidigt, idet der foreligger en lejeaftale på et år af det pågældende gaslager.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af de foreliggende oplysninger, at spørger har et fast driftssted i Danmark, idet alle tre betingelser for det pågældende gaslager/driftssted må anses for at være opfyldt, medmindre der er tale om virksomhed af forberedende og hjælpende karakter art.

Skattestyrelsen kan tillige henvise til den bindende svar SKM2022.293.SR og SKM2020.277.SR.

Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til OECD´s Modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Det fremgår af artikel 5, stk. 4, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst som svarer til OECD’s Modeloverenskomst 2014, at udtrykket "fast driftssted" ikke skal anses for at omfatte:

"(…)

Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a - e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

(…)"

Det fremgår af punkt 23 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014, at:

"(…)

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

(…)"

Det fremgår endvidere af punkt 24 i kommentarerne til artikel 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2014, at:

"(…)

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

(…)" (Skattestyrelsens understregning.)

Det fremgår ligeledes af pkt. 2 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst 2014, at art. 5, stk. 4, opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted.

Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1.

Efter det oplyste sker der både opbevaring og udlevering/videresendelse fra gaslageret. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at disse aktiviteter er omfattet af både art. 5, stk. 4, litra a) og litra b). Aktiviteten bliver dermed omfattet af art. 5, stk. 4, litra f), der omhandler opretholdelsen af et fast forretningssted med henblik på en kombination af de under litra a - e nævnte formål forudsat, at den virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om aktiviteten er af forberedende eller hjælpende art.

Om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår det af punkt 24 til OECD’s Modeloverenskomsts art. 5, stk. 4, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Det er oplyst, at A’s kerneforretning er køb og salg af gas til danske og udenlandske forhandlere. Dette lægger Skattestyrelsen derfor til grund for bedømmelse af spørgers virksomhed i Danmark kan anses for at være af forberedende eller hjælpende art.

Spørgers virksomhed i Danmark består alene i midlertidig opbevaring af egen gas i Danmark indtil den videresælges. Opbevaring og udlevering af gassen i Danmark anses derfor, efter Skattestyrelsens opfattelse, at være af forberedende eller hjælpende art i forhold til spørgers virksomhed med indkøb og salg af gas.

Da et varelager ikke medfører et fast driftssted efter OECD’s Modeloverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at gaslageret ikke udgør et fast driftssted for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen kan også henvise til det bindende svar SKM2020.277.SR, hvor et lager dog blev anset som et fast driftssted, men at opbevaring og udlevering fra lageret blev anset at være af forberedende eller hjælpende art.

Sammenfattende er det Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke foreligger et fast driftssted i Danmark, idet gaslageret ikke opfylder alle betingelserne i artikel 5, da det efter konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, er Skatteskattestyrelsens vurdering, at virksomheden i Danmark har karakter af at være af forberedende eller hjælpende art.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr.

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2.

Praksis

SKM.2022.395.SR

H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser. Desuden havde H1 en serviceaftale med H6, der havde en tilsvarende aftale med H2, ifølge hvilken H2 leverede servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Disse servicer udførtes af to medarbejdere, der var ansat af H2.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1’s opretholdelse af et varelager i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk.1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Spørger ønskede desuden bekræftet, at arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Skatterådet bekræftede, at varelageret og medarbejdernes arbejde ikke hver for sig udgjorde et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men varelageret set i kombination med medarbejdernes arbejde udgjorde et fast driftssted, jf. antifragmenteringsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (MLI’ens art. 13, stk. 4). Skatterådet kunne derfor imod Spørgers ønske ikke bekræfte, at der ikke var et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

SKM2022.293.SR

Skatterådet fandt, at et tysk selskab (Spørger), der påtænkte at udlicitere en opgave med onsite IT-support til en underleverandør, som skulle ydes til et dansk selskab, ville få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Der blev lagt vægt på, at Spørger rådede over et forretningssted på det danske selskabs forskellige kontorer i Danmark, og at underleverandøren fra de forskellige kontorer ville udøve Spørgers virksomhed for Spørgers økonomiske regning og rsiko i en længere periode på mellem 3 og 5 år. Dertil kom, at Spørger havde en medarbejder, der kom til Danmark og førte tilsyn med underleverandøren, hvilket bidrog til Spørgers virksomhedsudøvelse i Danmark.

SKM2020.277.SR

En medarbejder, der var juridisk ansat i H2, assisterede H1 med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien. H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1´s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet svarede bekræftende på spørgsmålet.

TfS 1991, 38

Et selskab, der var hjemmehørende i USA, bad Ligningsrådet om forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet ville få fast driftssted i Danmark, hvis et dansk datterselskab formidlede selskabets varer udleveret fra et varelager etableret hos en uafhængig trediemand. Det amerikanske selskabs danske datterselskab skulle herefter alene formidle de solgte varer udleveret fra varelageret i Danmark. Ifølge artikel 2 i DBO-USA medfører etablering af lager og udlevering af varer derfra fast driftssted i Danmark. Ifølge OECD's modeloverenskomst er opretholdelsen af et varelager imidlertid at anse som en hjælpefunktion, der ikke statuerer fast driftssted. Ligningsrådet udtalte, at der ikke bliver tale om fast driftssted i Danmark, idet SEL § 2, stk. 1 a, må fortolkes i overensstemmelse med OECD's modelkonvention. Der blev lagt vægt på, at ordreoptagelse og salgsaftaler finder sted i udlandet, således at det danske datterselskab alene har til opgave efterfølgende at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne.

Den juridiske vejledning, version 2023-1, afsnit C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

"(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

…

Eksempler: Ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., at ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er ændret, således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågældende land.

Efter ordlyden af SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., vil det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst fortsat opregnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse eksempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, er disse eksempler ikke medtaget i SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., hvilket ikke udtryk for en indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomsten.

(…)"