Indkomståret 2018
Skattestyrelsen har ikke imødekommet H1 ApS´ anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2018 med henblik på anvendelse af skattekreditreglerne i ligningslovens § 8 X, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har ikke anset de af H2 A/S afholdte udgifter på 976.497 kr. for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Indkomståret 2019
Skattestyrelsen har ikke anset udgifter på 1.149.085 kr. afholdt af H2 A/S for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H2 A/S (tidligere H3 A/S), CVR-nr. […], blev startet 12. februar 2018 og er registreret under branchekoden " 107200 Fremstilling af tvebakker og kiks: fremstilling af konserverede kager, tærter mv." med formålet handel og industri.

H2 A/S (herefter selskabet) er sambeskattet med administrationsselskabet, H1 ApS. H1 ApS ejer 15-19,99 % af aktierne i selskabet.

H1 ApS, CVR-nr. […], blev startet den 7. februar 2018 og er registreret under branchekoden " 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber" med formålet at eje kapitalandele i andre danske kapitalselskaber. A ejer 100 % af anparterne i H1 ApS.

Selskabet har i indkomstårene 2018-2019 afholdt udgifter på henholdsvis 976.497 kr. og 1.149.085 kr. til udvikling af protein-snacks, der efter selskabets opfattelse er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. På baggrund af dette har H1 ApS på grund af sambeskatningen med selskabet fået udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X på 252.799 kr. for indkomståret 2019, mens selskabet den 26. maj 2020 har indsendt en anmodning om genoptagelse af indkomståret 2018 med henblik på at få udbetalt skattekredit på 214.829 kr. Skattestyrelsen har med afgørelsen af 27. april 2021 afvist at genoptage indkomståret 2018, ligesom Skattestyrelsen har rejst krav om tilbagebetaling af det udbetalte skattekreditbeløb for indkomståret 2019.

Selskabets repræsentant har lavet følgende opgørelse over de afholdte udgifter:

		2019	2018
Materialeforbrug		170.455 kr.	69.730 kr.
Teknologisk Institut		186.873 kr.	119.868 kr.
Rejseudgifter		66.704 kr.	75.846 kr.
Hotelophold		14.092 kr.	11.710 kr.
Kørselsgodtgørelse		58.732 kr.	88.478 kr.
Fragt		12.450 kr.	0 kr.
Personaleomkostninger		710.866 kr.	678.739 kr.
Anslået ikke-udvikling, 10%		-71.087 kr.	-67.874 kr.
Udviklingsomkostninger		1.149.085 kr.	976.497 kr.

Repræsentanten har forklaret følgende vedrørende de udviklede produkter:

"Beskrivelse af de udviklede produkter

H3 A/S udviklede i 2018 og 2019 forskellige typer af protein-snacks, der er baseret på kød eller planteprotein. Der er udviklet sprøde snacks, som minder om almindelige chips eller lignende ekstruderede snack-produkter, som samtidig er meget sunde.

Alle de udviklede snacks har en sund kombination af makronæringsstoffer (kulhydrat, fedt, protein og fibre) og indeholder en lang række vitaminer og mineraler, herunder sunde fedtsyrer, såsom Omega 3 og Omega 6. Produkterne er økologiske, veganske (dog ikke produkterne, baseret på kød), laktose- og glutenfrie og allergenvenlige. Produkterne er desuden fri for tilsætningsstoffer, GMO’er, MSG’er og lignende. Produkterne har lav GI-værdi og stabiliserer blodsukkeret ved indtagelse, hvilket er en stor fordel for diabetikere.

(…)"

Selskabet har fremlagt et billede, der viser næringsindholdet pr. 100 gram i produkterne. Selskabet har endvidere fremlagt en planche, der viser en sammenligning af makronæringsstofferne i de udviklede produkter med markedsledende proteinbarer, der kan købes på to-go-markedet.

Som dokumentation for udviklingen af protein-snacks har selskabet fremlagt følgende to rapporter fra produkttests udført af G1:

“G1 - report from test 12.04.2019:

Pork Snack
During our test 18.03.2019, we had a result very near the ref. product.
We needed a little more expansion and by that a better texture. Size was OK.

The test 12.04:
The product expanded to much and the product changed totally in texture. Now it was more like the chicken product. Texture was bad and size to big.

Before the test we agreed to increase the starch a little and to remove the oat fiber and Calciumcarbonat.

We also reduced the Pork protein from 25,45% to 22,22% and due to the lower fat content reduced from 4,7% to 3,97% - this gave a reduction from 1.196 % to 0,882% in the total product calculation.

The bigger expansion should be caused by the lower pork protein (fat content) and the increased starch (from 41,14 to 45,34) - if everything else where like last test (extrusion)?.

Next test - to be discussed:
We were very near the target during last test.
Suggestion for next test:
-          increase pork protein content from [...]
-          decrease potato starch from [...]
-          decrease maize starch from [...]

Pork Trial 1	test 12.04.19	test 18.03.19	New test
Pork Protein	[...]	[...]	[...]
[...]	[...]	[...]	[...]
Maize Starch	[...]	[...]	[...]
Potato Starch	[...]	[...]	[...]
Faba Bean Protein	[...]	[...]	[...]
Culinax	[...]	[...]	[...]
Oat fibre	0	[...]	[...]
Calciumcarbonat	0	[...]	[...]
	[...]	100,00	100,00

Chicken Snack
The test(1) with sunflower oil went very bad, the oil mad a kind of must on the outside of the product.

My ref. here will be to the Chicken test 2

We had changed the recipe by removing all starch and add Maize flour instead. The products from 18.03.2019 was porous and we wanted to decrease the expansion to avoid this.

The result was better but not good enough, before the oven it was very near the target but after the oven it became to fragile and the texture was not ok and size to big.

Chicken test	12.04.19	18.03.19	New
[...]	[...]	[...]	[...]
Maize Flour	[...]	[...]	[...]
[...]	[...]	[...]	[...]
[...]	[...]	[...]	[...]
Culinax	[...]	[...]	[...]
Maize starch	[...]	[...]	[...]
Potato starch	[...]	[...]	0,00
Total	100,00	100,00	100,0

The target for the chicken product is the reference chicken product, but it is also fine if the chicken product would be more like the pork ref. product.

I discussed the issue with my production partner and he recommend that we work with the extrusion and to be careful the pressure and heat isn`t too hard/high.

Best regards from H3 A/S

A

(…)

Testproduction G1 21.01.2021

Dear B, C and D,

Thank you for your hospitality during my stay Thursday, please find below my report and action list from our meeting, I tried the snacks from test 1-2 again and they are both approved regarding the crunch.

Result from tests:

[...]

We will stay with this recipe; this corresponds to the products we already had tested by G4 and we can move on with ingredients list for our design.

Results from extrusion
From around 65 tests made during the day, I found test 1-2 best, and both are accepted. These 2 tests were made with the lowest temperature (during startup of extruder).
D stressed that now G1 could not do anymore by testing, the product must get in production to build knowledge about the process during the coming productions, the processes will be “finetuned" and the product might be even better by process development.

The size should be bigger, at least longer like the reference.

The crunch was fine, but the duration of crunch was too short, this would be better when we make the snack bigger(longer) and the mass gets bigger. (I checked again today, and the crunch is good).

Air in the snack could be a little higher (giving a bigger snack) and the target for specific gravity should be around 60-65 g/L - but not if this makes the crunch weaker.

Discussed future possibilities:
[...]
-200 kg will arrive from an alternative [...] supplier the 25.01.2021.
-The protein content is [...] compared with the existing at [...]
-The protein could give room to raise other ingredients in the product.
-Note: we will only use it for testing (to avoid any delay in launching). 

[...] (hulled), organic and gluten free from G2
-G1 have possibilities to grain the oat themselves and they will investigate this option.
[…].

Slurry and flavoring
-We discussed the flavoring and C highlighted that G1 could not make the flavoring with 5% oil it must be between 15-20% due to the slurry process (to be tested)
-We tasted flavoring made for toppings and discussed the flavors, A will check the flavoring again and send a list for testing.

Packaging
Rules for packaging are +- 1,5 g. this give 18,5-21,5 g. G1 will keep a weight above 20 g
We can use the e control mark on the bag. 

Next steps: Plan for launch April 2021 

G1 check list:
-          Status stock ingredients
-          Check process with slurry (what is minimum oil and would it be lower when flavors are 4% than 10-12%)
-          Flavoring to be tested with the new snacks (samples for A and for G5)
-          200 samples 20 g packed in the white film I delivered with the snacks from me), print date and “Plant protein snacks" to be shipped to me for customer presentation.
-          Control of the carton size with the samples you make in our film - 6 bags in box - check length and height
-          Send 4 boxes of the snacks from stock asap
-          Send as many snacks from test 1-2 as possible asap
-          Confirm that we can use BIO Rapeseed oil […] from G6, G1 will order the oil
-          Production plan, schedule for delivery in Denmark week 15/16 minimum order 1.000kg

H3 check list
-          Check flavoring 25.01
-          Make samples with 15% and 20% oil for test G4
-          Decision: which 3 flavors for first launch
-          Decisions which countries for launch
-          Decision quantity (min. 1.000 kg / 50.000 bags)
-          Ordering film week for delivery 6-7 April - check deadline with supplier
-          Ordering cartons for delivery 6-7 April - check deadline with supplier
-          A check rules for transport double stack pallets max 105 cm incl. pallet / CCG1 rules and 160-195 CCG2 rules

Please let me know if anything is missing or unclear and do not hesitate to comment my report.

Best regards from

A"

Selskabet har fremlagt følgende mailkorrespondance:

"Fra: A [H3]
Sendt: 20. oktober 2021 14:17
Til: E; F
Cc: 'G'
Emne: VS: Udviklingsproces

Opfølgningsflag: Opfølgning
Flagstatus: Afmærket

Hej E.

Som aftalt har jeg fået Danmarks førende ekspert inden for ekstruderede snacks til, at udtale sig om hvorfor vores produkt er specielt og innovativt.
Han har i mange år været tilknyttet Teknologisk Institut i By Y1 og nu er han udviklingsdirektør hos G7 i By Y2, hvor han har stået for indkøb af udstyr til ekstrudering mm. samt udvikling af deres produkter.

Best regards from

H2 A/S
A CEO & Founder

(…)

Fra: H [G7]
Sendt: 20. oktober 2021 13:45 Til: A [H3] Emne: Udviklingsproces
Kære A

På given foranledning skal jeg hermed forsøge at belyse udfordringerne og det innovative aspekt ved brug af hampeprotein til ekstruderede snacks.

Ekstrudering af ekspanderede snacks med højt protein- og fiberindhold, er en vanskelig proces. I traditionelle snacks/chips er det kulhydratet (stivelsen) der via tilførsel af energi fra ekstruderen samt de rigtige dyser, ekspanderer til et let og sprødt produkt, som oftest med et proteinindhold på under 10 %.

Melblandinger til ekstrudering med højt protein- og fiberindhold og dermed lavt kulhydratindhold ekspanderer dårligt. Tilsats af hampeprotein gør det endnu vanskeligere på grund af det høje indhold af svært opløselige fibre.

Det kræver mange og kostbare ekstruderingsforsøg at nå i mål med iblanding af hampeprotein. Opsætningen af ekstruder (snekkekonfiguration) skal være tilpas aggressiv, procesparametrene som temperaturer på de enkelte zoner, omdrejningshastighed, mængden af tilsat vand og udformning/åbningsareal på dyser spiller ind.

Hvorfor så ikke bare lade være med at bruge hampeprotein: fordi det har en god aminosyresammensætning, der sammen med f.eks. ærteprotein gør aminosyreprofilen mere komplet. Endelig er det en dansk produceret proteinkilde.

Venlig hilsen/Best regards

G7 A/S
Director of Product Development
H"

Selskabet har fremlagt følgende artikel:

“High Protein Snacks are Growing in Popularity
Introduction

Consumers across the globe are prone to moments of indulgence, turning to snacks all throughout the day. Many consumers look to snack purely to satisfy hunger, however more and more consumers are now looking to get more than just a quick bite, but are now actively seeking snacking products that can offer functional and nutritional benefits. This desire has led to a growing number of consumers turning to high-protein snacking products. So, what exactly are consumers looking to get from their snacks?

(…)

Snacking Habits

In 2021 consumers have been turning to more and more snacking products throughout the day. [Markedsundersøgelser fra G8] show that only 3% say that they currently do not snack. This highlights a significant increase in consumers snacking on a regular basis with six in ten consumers snacking mid-afternoon and four in ten as a lunch replacement. As consumers turn to snacks as a meal replacement, they will be seeking out products that offer not only great taste but nutritional value.

High Protein Snacks

Protein has had a significant health halo surrounding the ingredient with a number of consumers now actively seeking high protein products in their diet. This is due to consumers looking to adopt a healthier lifestyle in order to combat any future health implications and to stay less vulnerable to disease and illness. G8 research shows that 37% of global consumers state they typically snack on protein bars, an increase of 5% from 2020. 31% of global consumers also state that they snack on ready-to-drink protein drinks. When it comes to addressing why consumers are turning to these products 64% said it is because they are nutritious and are high in good ingredients. 51% also suggest that they choose to snack on these products as they offer healthy indulgence. This highlights that consumers are still prone to moments of indulgence as they look to relax and unwind, however, are seeking out products that not only offer great taste but products that are positioned around conveniently nutritious.

(…)

Protein Claims

High protein claims are not only important for protein bars and drinks but can also increase the premiumization of traditional snacking goods. [Markedsundersøgelser fra G8] show that across multiple traditional snacking options 55% of global consumers state they would pay a premium for high protein claims. Not only would consumers pay a premium for high protein claims but they are also looking to protein as a key claim when evaluating a snacking product. This desire is being driven by consumers wanting less bad ingredients such as sugar, replacing it with functional ingredients which offer a nutritional benefit. The COVID-19 pandemic has left consumers more concerned than ever before about their health and wellbeing. This in turn has led to a number of consumers re-evaluating their diets. This is a major opportunity for snacking brands to position healthier alternatives to consumers."

Selskabet har fremlagt følgende udtalelse fra Patent- og varemærkestyrelsen:

“(…) 

Reply to your patent application of [date]. 

1 technical examination of your patent application

1. Conclusion
We are of the opinion that you will be able to obtain a patent when you have amended your application. Below, please find an explanation of our conclusion.

2. Your invention
[…]

3. Our evaluation of your invention

The relevant prior art is described in the following document:

(D1)     EP […]

The subject matter of claims 1-3 differs from D1 in having a different profile of ingredients (e.g., lower content of proteins and higher content of carbohydrates, and in specifying the content of sugar, starch and dietary fibers of the carbohydrates). The subject matter of claim 4 differs further from D1 in that the carbohydrates, proteins and vegetable lipids originate from ground full grain oats, brown pea protein, hemp protein and oils of rape seed.

We consider that the person skilled in the art of healthy snack food who would like to suggest an alternative would not be inspired by his common, specialist or other specific knowledge within the field to suggest the solution mentioned in claims 1-4 of your application.

The subject matter of claims 6-7 differs mainly from D1 in that full grain oats and legume proteins, and water is mixed with rape seed oil, and spices before extruding.

We consider that the person skilled in the art of healthy snack food who would like an alternative would not be inspired by his common, specialist or other specific knowledge within the field to suggest the solution mentioned in claims 6-7 of your application.

The subject matter of claims 6-7 is therefore both new and differs essentially from the prior art.

[…]

Accordingly, the subject matter of claim 8 is also both new and differs essentially from the prior art.

4. The draft of your application

In order to obtain a patent, you must amend the application as indicated below:
- You must submit an amended claim set where the clarity issues in section 2 have been dealt with.
- The description must be amended in accordance with the amended claims.
- The closest prior art D1 should be cited in the description with a short mentioning of how the present invention differs therefrom.
- References to publications as incorporated by reference in paragraph [0011] are rendering the scope of protection unclear and should be omitted.

5. Supplementary Search

Our search may not be fully comprehensive. At most Patent Offices, patent applications are normally withheld from public inspection for 18 months. The eventual publication of these patent applications may affect the patentability of your invention. We can only be certain that these applications have been registered in the electronic databases we use in our search approximately 24 months after the filing of your application.

At your request, we can at this point perform a supplementary search to see if your invention is still new. You can request a supplementary search by ticking the relevant box in IP Client or by stating the request in your reply to this letter.

If you request a supplementary search, you will hear from us again when we have performed this search.

6. What happens next

We are waiting for your reply, which must contain your comments to our letter and/or an amended application. You can send us comments and/or new documents by post, e-mail, E-boks or via IP Client. We must receive your reply and, if required, your request for a supplementary search, within the time limit mentioned at the top of this letter, or your application will be temporarily shelved, i.e. we will discontinue the examination of the application.

If you exceed the time limit, it will still be possible for you to reply within an extended time limit of 4 months.

An extension of time limit requires that you pay a resumption fee of DKK 700 to resume the examination of your application. This fee must also be paid within the extended time limit of 4 months.

If you exceed the extended time limit, your application will be finally shelved.

Extension of patent to foreign markets

If you plan to file patent applications on your invention in other countries, you should do it no later than [date]. The applications in other countries can then claim priority from the Danish application. Publication No later than 18 months from the date of application, or from the earliest priority date, on [date], your application will be published. If you want to avoid that your application is published you should withdraw it no later than two weeks before the above mentioned date. If your application is published, it may be used as prior art against other applications including any new applications you may file relating to the same subject matter as this application.

7. Search report

For your information, we have enclosed a search report. The report shows the documents retrieved in our search. In the search report the publication numbers of the cited patents link directly to Espacenet. At Espacenet, the tabs in the left-hand menu allow you to easily access the original document in PDF; detailed bibliographical information, abstract, claim and description. The homepage also has access to translation tools."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter i indkomstårene 2018-2019 til udvikling af protein-snacks for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som konsekvens heraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)
Indledningsvis bemærkes det, at selskabet rettidigt har indsendt en ansøgning om genoptagelse for indkomståret 2018. Ansøgningen er modtaget den 27. maj 2020. I ansøgningen er der søgt om udbetaling af skattekredit af afholdte udviklingsomkostninger på 976.497 kr. med i alt 214.829 kr.
Sambeskatningsenhedens selvangivne underskud er på 1.264.689 kr.

I indkomståret 2019 er anmodning om udbetaling af skattekredit sket ved udfyldelse af web-formularen den 18. juni 2020 på skat.dk samtidig med indberetning af oplysningsskemaet. Der er anmodet og udbetalt skattekredit af afholdte udviklingsomkostninger på 1.149.085 kr. med i alt 252.799 kr.

Skattestyrelsen kan ikke genoptage selskabets skatteansættelse for 2018, da udgifterne ikke anses at være omfattet af ligningslovens § 8B.

For at være omfattet af ligningslovens § 8B skal projektet indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen. Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs og forskningsaktivitet. Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:

(…)

Skattestyrelsen mener at selskabet har dokumenteret at det er H3 der har stået for udviklingen af produkterne, men vi mener at udvikling af økologiske protein snacks er innovation og ikke forsøg og forskning.

Skattestyrelsen mener, at der er tale om udvikling af et madprodukt. Når man udvikler et madprodukt, skal der udføres tests. Dette er almindeligt i forbindelse med udvikling af fødevarer. Der er således ikke tale om forsøg og forskning, men innovation. I forbindelse med udvikling af en proteinsnack udføres der tests. Dette for at finde den rigtige sammensætning af allerede kendte produkter, for at få den rette mængde protein, fiber, fedt, osv. og få den rette smag. Det er således en naturlig proces når man skal udvikle et nyt madprodukt.

Selskabet har ikke dokumenteret at produktet er nyhedsskabende i forhold til eksisterende produkter på markedet. Der findes utallige protein snacks på markedet. At sammensætte en ny opskrift anses at være almindelig produktudvikling som kan henføres til den løbende indkomsterhvervelse, hvorefter der er fradrag for udgifterne efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Selskabet har i regnskabet fratrukket udgifterne som driftsomkostninger og ikke aktiveret udgifterne som forsøg- og forskningsudgifter. Ligeledes er det ikke anført at selskabets formål er forsøg og forskning, hverken ved registrering hos Erhvervsstyrelsen, eller i beskrivelse af selskabets formål i årsrapporterne.

På den baggrund anser vi de afholdte udgifter som almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ikke som forsøg og forskningsudgifter jf. ligningslovens § 8B, hvorfor den skattepligtige indkomst ikke skal reduceres med underskuddet, jf. ligningslovens § 8X og selskabsskattelovens § 31.

(…)

Henvisningen til SKM2020.501.LSR, er i forhold til definition af innovation, og hvor det fremgår, at hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv og at det vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat.

Skattestyrelsen anser at udvikling af økologiske protein snacks er innovation og ikke forsøg og forskning og er derfor ikke omfattet af skattekreditordningen, jf. ligningslovens §§ 8B og 8X.

Selvangivelsesomvalg ikke er en del af Skattestyrelsens forslag dateret den 19. marts 2021.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort at de i forbindelse med udviklingen af protein snacks har anvendt videnskabelig eller teknisk viden til, at frembringe nye eller væsentlige forbedrede produkter lige som selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at de har opnået ny videnskabelig eller teknisk viden (viden/erkendelser) og forståelse i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen.

Der findes utallige protein snacks på markedet, det fremgår også af selskabets redegørelse ovenfor at selskabet i 2017/2018 har færdigudviklet protein snacks baseret på kødprotein.

Branchen for spiselige produkter er under konstant udvikling, særligt inden for udvikling af snackbarer/chips, hvor der løbende kommer nye produkter på markedet. Produkterne adskiller sig inden for smag, protein, fiber og fedtindhold. En ændring af produktets indhold anses ikke at være forsøg og forskning, men almindelig produktudvikling, som omfattes af statsskattelovens § 6, stk. 1, a. Dette begrundes med, at viden i branchen er meget stor inden for de forskellige ingredienser, idet man kender ingrediensernes betydning i produktet og deres sammenspil med øvrige ingredienser. Et sammenspil mellem forskellige ingredienser anses af Skattestyrelsen som almindelig produktudvikling, da der anvendes kendt viden og metoder inden for branchen.

Det er selskabet der har bevisbyrden for at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt inden for branchen, denne bevisbyrde ses ikke løftet.

Skattestyrelsen anser udviklingen og omkostningerne vedrørende protein snacks for innovation og ikke forsøg og forskning. Omkostningerne anses ikke for fradragsberettiget efter ligningsloven § 8 B stk. 1 og er derfor ikke omfattet af skattekreditordningen, jf. ligningslovens 8X.

Udgifterne anses af Skattestyrelsen for fradragsberettiget efter statsskatteloven § 6 stk. 1, litra a som driftsomkostninger."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af selskabet afholdte udgifter i indkomstårene 2018-2019 til udvikling af protein-snacks er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at der derfor er grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:  

"På vegne af H2 A/S, CVR-nr. […] (tidligere H3 A/S) påklager vi Skattestyrelsens afgørelse af 29. april 2021 vedrørende koncernens ansøgninger om skattekredit for indkomstårene 2018 og 2019. Afgørelsen vedlægges som bilag 1.

Der er samtidig indgivet klage for H1 ApS, CVR-nr. […], der var administrationsselskab for H3 A/S i de påklagede indkomstår. Skatteankestyrelsen anmodes om at sammenholde sagerne under klagesagsbehandlingen, da sagerne udspringer af samme forhold.

Ændringerne af datterselskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 er en følgevirkning af Skattestyrelsens afgørelse i henhold til administrationsselskabets ansøgninger om skattekredit.

Der nedlægges påstand om, at der sker konsekvensændring af datterselskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 i overensstemmelse med de nedlagte påstande i klagen for administrationsselskabet. Der henvises derfor i det hele til de nedlagte påstande og anbringender i klagen for H1 ApS."

(…)

På det nuværende to-go-market, indtager de fleste forbrugere normalt proteindrik eller en proteinbar, når de på farten skal have noget energi eller dækket deres sult på en sund måde. Derudover er hovedparten af de proteinprodukter, der findes på markedet i dag, baseret på valle- eller soya-protein og produkterne har et højt indhold af sukker eller fedt eller begge dele.

De udviklede snacks skaber dermed en helt ny kategori af sunde snacks på to-go-markedet.

For det første, har ingen andre producenter udviklet en snack, som i konsistens (crunch) og smag minder om almindelige chips eller lignende snacks, og som samtidigt er sunde, økologiske og "clean label".

For det andet adskiller de udviklede snack-produkter sig yderligere fra de øvrige fødevareprodukter på tværs af hele markedet for to-go-markedet, idet ingen af produkterne på markedet indeholder tilnærmelsesvis den samme mængde sundhedsegenskaber som i de udviklede snack-produkter.

Der er således ingen andre produkter på markedet - uanset om det er snacks, proteinbarer- og drikke - som indeholder følgende sundhedsegenskaber på én gang:

·         Økologisk
·         Vegansk (de plante-baserede)
·         Allergen venlig (top 8 allergener)
·         Ingen tilsætningsstoffer
·         GMO frit (der er ikke anvendt genetisk modificerede ingredienser i produktionen)
·         MSG frit (der er ikke tilsat mononatriumglutamat i produktet)
·         Gluten-, soya- og laktosefrie
·         Højt protein indhold på cirka 33-34%
·         Højt fiber indhold cirka 9-10%
·         "Lavt" fedtindhold på 13%, primært sunde fedtstoffer (Omega 3)
·         Lavt sukkerindhold på 4,5% / ingen tilsat sukker
·         Produktet har et højt indhold af flere vitaminer og mineraler
·         Høj "fullnes" factor - Selv ved lavt energiindtag opnås stor mæthedsfornemmelse.
·         Lav GI factor - velegnet for diabetikere

Som bilag 4 vedlægges næringsindhold pr. 100 gram i produkterne, der understøtter, at produkterne har en sund fordeling af makronæringsstoffer. Som bilag 5 vedlægges en sammenligning af makronæringsstofferne i de udviklede produkter med markedsledende proteinbarer, der kan købes på to-go-markedet.

At der er tale om et nyskabende og væsentligt nyt produkt på markedet er blandt andet bekræftet af ph.d. I, Postdoctoral research fellow, Molecular Physiology Group, Department of Nutrition, Exercise and Sports, University of […]. Som bilag 6 vedlægges udtalelse I, hvoraf følgende blandt andet fremgår:

"Generelt om snacken:

Det er en bæredygtig, plantebaseret snack, der selv med et lavt energiindhold indeholder en betydelig mængde protein og en lang række vitaminer og mineraler, der alle er sunde, essentielle komponenter for kroppen. Snacken indeholder en potpourri af de ting, som veganere og vegetarer ofte er fundet at være i underskud af og er således en anbefalelsesværdig snack som supplement til den vegetariske kost. Et rendyrket vegetabilsk produkt med så højt proteinindhold og bredspektret aminosyreprofil er endvidere oplagt som kosttilskud til atleten, den aldrende eller teenageren i voksealderen, der vil optimere sin muskelproteinsyntese (nydannelse af mere mere) på en sund, naturlig og plantebaseret facon. Dertil indeholder snacken flere komponenter, der er vitale i sundhedsmæssig forstand og vigtige byggesten for kroppen uden at indeholde ret meget energi, hvorfor den kan betragtes som en sund snack på farten.

(…)

I modsætning til klassiske proteinbarer - eller traditionelle snacks som chokoladebarer, chips eller lignende - er denne snack rig på en kaskade af vitaminer og mineraler, samtidigt med at sukker og fedtindhold er lavt og der er ikke tilsat noget, alt stammer fra råvarerne. Ikke blot mætter snacken og tilføjes kroppen protein, men snacken bidrager også med flere andre vigtige byggesten for kroppen.

Snacken er særlig rig på b-vitaminer; blandt andet folat (vigtig for celledeling - særligt vigtig under graviditet) (100 g snack svarer til 17 % af anbefalet dagligt indtag), B6 (vigtig for immunforsvar - og dannelse af antistoffer) (100 g snack svarer til 47 % af anbefalet dagligt indtag). Vegetarisk kost er ofte ufuldstændig i forhold til flere B-vitaminer, hvorfor denne snack kan være et godt supplement til denne kost ift. B-vitaminer.

Snacken har også et betydeligt indhold af E-vitamin (fedtopløseligt vitamin, der er en antioxidant og vigtig for immunforsvaret) (100 g snack svarer til 35% af anbefalet indtag).

Endeligt - og særligt bemærkelsesværdigt, er snacken meget rig på jern (100 g snack indeholder 11,9 mg, dette er 79% af anbefalet indtag for kvinder, 132% af anbefalet indtag for mænd) samt magnesium (169% af anbefalet indtag) og zink (9,6 mg/100 g, dette er 137% af anbefalet indtag). Ved vegetarisk kost kan det være utrolig svært at få tilstrækkeligt med jern fra ikke-animalske kilder. Det høje jernindhold i denne bar er derfor særdeles fordelagtigt og kan være et oplagt at supplere en vegetarisk eller vegansk kost med."

1.3. Udviklingsprocessen for produkterne
Der er tale om forholdsvis komplekse fødevareprodukter og på nuværende tidspunkt i udviklingsprocessen er der foretaget mere end 100 produktionstest hos Teknologisk Institut By Y1 samt lige så mange tests hos tyske producenter. Det har ikke tidligere været udviklet en snack, der har konsistens og struktur som H2s snacks, og som samtidig smager godt og i øvrigt er meget sundere end de øvrige alternative produkter på markedet. Dette har kunnet lade sig gøre på grund af koncernens kompromisløse tilgang til udviklingen af produkterne. Koncernen har ønsket at anvende væsentligt sundere (og utraditionelle) råvarer i deres produkter, samtidigt med, at produkterne skulle være ekstremt sunde og meget sprøde.

For at opnå den optimale konsistens og smag samt bevare det høje næringsindhold, er der udført en lang række tests hos Teknologisk institut i By Y1 og hos G1, G9 og G10-GmbH, alle i Tyskland. Koncernen har på nuværende tidspunkt foretaget over 200 produkttests i samarbejde med Teknologisk institut By Y1 og hos G1 i Tyskland samt yderligere mislykkede tests hos G9 og G10-GmbH.

Der er foretaget mange mislykkede tests, hvilket viser, at der er tale om meget komplicerede produkter. Både ingredienserne, hastighed og tryk, produktionsmængde, væskeindhold, antal omdrejninger og temperaturer har stor påvirkning på produkternes endelige sprødhed og smag. Der foretages derfor mange tests for at nå frem til det endelige produkt.

Under udviklingen af produkterne er der primært anvendt ekstrudering som produktionsmetode. Ved ekstrudering laves premix af ingredienserne (tørstofferne), som hældes op i ekstruderen. Ekstruderen er udformet som en dobbelt snegl, der fremfører mixen, og der tilsættes vand og tilføres varme efter forskellige parametre. Herved opstår der en grundmasse, der minder om en meget tyk dej. Grundmassen presses igennem et hul under stort tryk, hvorved grundmassen ekspanderer og bliver luftig.

Der kan stilles på temperaturer (fra 0 til 200 grader), antal varmestationer (der er 7 forskellige stationer og vandmængden (normalt mellem 0-15%). Derudover kan der justeres på trykket, hastigheden på sneglen (fra 1 til 700 omdrejninger), antallet af huller i pladen, hvor produktet underlægges tryk.

Derudover har ingredienserne i premix betydning for det endelige produkt, hvor koncernen primært anvender 3 utraditionelle råvarer (glutenfri fuldkorns havremel, hampeprotein og ærteprotein) der kan kombineres på mange måder. Normalt anvendes der mel eller stivelse fra hvede, majs eller kartofler. Valget af de mere utraditionelle råvarer giver et sundere produkt, men gør det vanskeligere at ekstrudere samt ramme den rigtige konsistens og smag for produkterne.

Til illustration og dokumentation af udviklingsprocessen vedlægges bilag 7a og 7b, som er testrapport og korrespondance med G10, der ikke var i stand til producere de udviklede snacks i den fornødne kvalitet. Der vedlægges som bilag 8a og 8b analyser fra G4, Tyskland, fra august og november 2020.

Som bilag 9 vedlægges testrapport fra Teknologisk institut i By Y1.

Som bilag 10a og 10b vedlægges rapporter fra produkttests udført af G1. Bilag 10a er en rapport i forbindelse med udvikling af de snacks, der oprindeligt var baseret på hydrolyseret kød (se nedenfor under 1.3.1). Bilag 10b er udarbejdet i forbindelse med opskalering af produktionen af de plantebaserede snacks hos G1.

1.3.1. Udviklede produkter i perioden fra januar 2018 til marts 2019
I denne periode er der udviklet et premium snack-produkt, der er baseret på hydrolyserede kødproteiner og er udviklet i tæt samarbejde med G11. Produktet er blevet udviklet igennem længere tid, da selve hydrolyseringsprocessen ofte skaber en kraftig bismag, som ikke ønskes i det endelige fødevareprodukt. Hydrolyseringsprocessen har været yderligere vanskeliggjort, da koncernen samtidigt forsøgte opnå en meget lav fedtprocent i hydrolysaterne.

For en oversigt over de udviklede produkter i perioden, henvises der til nedenstående tabel:

Premium snack baseret på hydrolyseret kød
•  Protein snack baseret på hydrolyseret kød fra gris
•  Protein snack baseret på hydrolyseret kød fra kylling
•  Protein snack baseret på hydrolyseret kød fra okse
•  Protein snack baseret på hydrolyseret kød fra kylling tilsat vitaminer/mineraler
•  Protein snack baseret på hydrolyseret kød fra kylling tilsat kollagen, vitaminer og mineraler

Da produkterne var færdigudviklede valgte G11 at nedlægge deres produktion af hydrolyserede kødproteiner til produkterne. Det var ikke muligt at finde en alternativ leverandør, der kunne producere de hydrolyserede kødproteiner med en tilsvarende kvalitet som den selskabet havde udviklet sammen med G11. Der er nye leverandører, der arbejder på at udvikle tilsvarende hydrolyserede kød proteiner og koncernen vil tage produkterne op til genovervejelse på et senere tidspunkt.

1.3.2. Udviklede produkter i perioden fra april 2019 til januar 2020
I nævnte periode, er der udviklet et nyt premium snack-produkt, som er baseret på planteproteiner.

Under udviklingsprocessen er det blandt andet blevet testet, hvilken sammensætning af ingredienser, der har kunnet give et anderledes kvalitetsprodukt, og som markedet ikke havde set før. De første test blev kørt med proteiner fra æg/kartofler/kikærter i juli 2019. Herefter er der testet med en lang række andre forskellige plantebaserede råvarer indtil koncernen i januar 2021 havde produkterne på plads.

For en oversigt over de udviklede produkter, henvises der til nedenstående tabel:

Premium snack baseret på planteprodukter
•    Vegan snack planteproteiner - Adults lanceres i 4 forskellige flavors januar 2021
•    Vegan snack på planteproteiner - Kids lanceres i 2 forskellige flavors Q3 2021
•    Vegan topping på planteproteiner - Salads lanceres i 2 forskellige flavors Q3 2021
•    Vegan topping på planteproteiner - Breakfast lanceres i 2 forskellige flavors Q3 2021
•    Vegan sticks på planteproteiner - Evening lanceres i 3 forskellige flavors Q1 2022

Derudover er der udviklet følgende vitamintilskud i denne periode:

Fortified plant based products
•     Vitamin B12 lanceres i 2022/2023
•     Collagen/ Vitamin D/ Vitamin B12 lanceres i 2022/2023

1.4. Ejerskab og rettigheder til produkterne
Det er H3 A/S, som ejer alle rettigheder til produkterne, herunder de udviklede opskrifter og fremstillingsmetoder. Det er desuden H3 A/S, der har truffet alle beslutninger vedrørende udviklingen, herunder stået for al indkøb af råvarer til tests, valg af leverandører osv.

Som bilag 11 vedlægges samarbejdsaftale med H3 A/S og G9 GmbH & Co. KG. Aftalen er indgået i forbindelse med test roduktion af selskabets plantebaserede snack-produkter. Det fremgår blandt andet af aftalens sektion 2 og 3, at alle informationer omkring produktionen af produkterne stammer fra H3 A/S og er underlagt fuld tavshedspligt mellem parterne.

Da der er tale om fødevareprodukter er det ikke muligt at søge patentering på de udviklede produkter. Opskrifterne og fremstillingsmetoden vil dog være beskyttet efter den almindelige praksis herom, herunder lov om forretningshemmeligheder, ligesom der er indgået en NDA med de forskellige partnere.

1.5. Det kommercielle potentiale
H3 A/S har præsenteret de udviklede snacks for en lang række potentielle kunder. Blandt andet har virksomheden på en messe i […] i 3 dage, hvor virksomheden noterede 65 interesserede kunder for de udviklede produkter (heriblandt G12, G13, G14). Derudover er der afholdt møder med G15 (G16, G17, G18) der var interesserede, med G19 samt helsebutikker. Derudover har […]kæden, G20, vist interesse for produktet.

Udover detailhandlen har en række danske hospitaler vist interesse for produkterne, grundet det høje proteinindhold samt kvaliteten, mængden, sammensætningen af aminosyrer og mineraler i produktet. Nyopererede patienter får normalt proteintilskud i form af proteindrik, men da disse produkter er meget søde og mange patienter savner appetit efter operationerne, så ser hospitalerne en stor fordel i at kunne tilbyde savoury snacks som et sundt alternativ til proteindrikke.

H3 A/S har desuden præsenteret sine analyser af produktet overfor G21 Apoteket, som har opfordret koncernen til at få godkendt produkterne som kosttilskud så de kan sælges på apotekerne.

(…)

4. Anbringender
Det gøres gældende, at selskabets underskud stammer fra forsøgs- og forskningsaktiviteter i tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. ligningslovens § 8 B og 8 X.

4.1 Regler og administrativ praksis om skattekredit
Skattekreditordningen fremgår af ligningslovens § 8 X og blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011. Skattekreditordningen giver mulighed for, at selskaber og personlige virksomheder omfattet af virksomhedsskatteordningen kan få udbetalt et beløb, svarende til skatteværdien af de skattemæssige underskud. Det er underskud, der stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, som berettiger til skattekredit.

Formålet med skattekreditordningen er at styrke selskabers eller virksomheders likviditet i den fase, hvor forsknings- eller udviklingsaktiviteterne endnu ikke har opnået større indtægter. Derudover skal ordningen tilskynde til at iværksætte forskning og udvikling ved, at de er sikre på at få skatteværdien af forsknings- og udviklingsudgifterne, også selv om virksomheden ikke sidenhen giver overskud.

De udgifter, der indgår i grundlaget for skattekredit, afgrænses efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Bestemmelsen medfører, at udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori de er afholdt.

Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, hvor pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL § 8B, stk. 1 og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 til ligningslovens, afsnit 14.4. Kravet om, i hvilket omfang forsøgs- og forskningsaktiviteten skal have tilknytning til den bestående erhvervsvirksomhed fortolkes dog efter praksis forholdsvis lempeligt, jf. Landsskatterettens afgørelse af 21. maj 20221 (j.nr. 19-0107392).

Betingelsen om, at forsøgs- og forskningsaktiviteten skal have tilknytning til erhverv, har således til hensigt at afskære fradrag for eksempel til amatøropfindere, der udfører forsøgs- og forskningsaktivitet, men som ikke har tilknytning til vedkommendes egentlige erhverv.

Angående den nærmere afgrænsning af forsøgs- og forskningsudgifterne er det i forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, anført (lovforslag nr. 95 af 17. maj 1973, specielle bemærkninger til § 1, nr. 1):

"1. Udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed

 (…)

Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser." [vores fremhævning]

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."

Bestemmelsen er således en udvidelse af fradragsretten for løbende erhvervsmæssige udgifter i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligningslovens 8 B, stk. 1, omfattede oprindeligt ikke udgifter til grundforskning. Dette blev ændret ved lov nr. 835 af 18. december 1987, hvorefter udgifter til grundforskning i en igangværende virksomhed fremover kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens 8 B, stk. 1.

Betaling af forsknings- og udviklingsaktiviteter, som er udført af andre på vegne af den skattepligtige, er også omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, fortolkes dynamisk. Det vil sige, at ved vurderingen af, om der foreligger nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser skal det pågældende forsøgs- og forskningsprojekt sammenholdes med det aktuelle videnskabelige eller tekniske vidensniveau indenfor branchen.

Selvom ligningslovens § 8 B, stk. 1, har været en del af dansk skatteret siden 1973 er det begrænset, hvor meget administrativ praksis og retspraksis, der er offentliggjort vedrørende bestemmelsen. Retningslinjerne for, hvilke udgifter der vedrører forsøg- og forskningsvirksomhed, fremgår således i det væsentlige af bestemmelsens forarbejder (og efterarbejder).

I forarbejderne til ligningslovens § 8 X (som egentlig er efterarbejder til ligningslovens § 8 B) er det nærmere angivet, hvilke udgifter, der kan være omfattet. Af de almindelige bemærkninger til forarbejderne til (lovforslag nr. 29 af 21. november 2011):

"3. Gældende ret

(…)

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Af de specielle bemærkninger (til lovforslagets § 1, stk. 1, nr. 1) fremgår videre:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."

Der foreligger begrænset offentliggjort praksis fra Landsskatteretten og Skatterådet vedrørende afgrænsningen af, hvilke udgifter der kan anses for at være afholdt som led i forsøgs- og forskningsvirksomhed. Derudover vedrører afgørelserne meget forskellige forsøgs- og forskningsprojekter, hvilket gør det svært at udlede noget generelt af afgørelserne om afgrænsningen af forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Fælles for de offentliggjorte afgørelser synes dog at være, at Landsskatteretten fortolker ligningslovens § 8 B, stk. 1, mere lempeligt end Skattestyrelsen. I en lang række afgørelser har Landsskatteretten dermed givet klagerne helt eller delvist medhold i klagen. Der kan blandt andet henvises til fisketank-sagen, (j.nr. 14-4503147), software-afgørelsen, (j.nr 19- 0076952) og silke-afgørelsen (j. nr. 17-0987381).

I Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2020 (offentliggjort som SKM2020.230.LSR) blev et selskabs udgifter til udvikling af en ny type silke anset for omfattet af ligningslovens § 8 B. Landsskatteretten henså herved til, at der var tale om udvikling af nye materialer, som selskabet efterfølgende anvendte i dets tøjkollektioner. Som følge heraf var betingelserne for udbetaling af skattekredit i henhold til ligningslovens § 8 X opfyldt. Landsskatteretten fandt endvidere, at det ikke er en forudsætning for, at en udgift kan karakteriseres som udgift til forsøgs- og forsikringsvirksomhed, at selskabet opnår patent på produktet, eller at selskabet ikke er det eneste, der anvender det færdigudviklede produkt.

4.2. Selskabets underskud stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter
Efter vores opfattelse er der næppe tvivl om, at fødevarer eller snackprodukter kan være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvis de af selskabet udførte aktiviteter opfylder betingelserne for at udgøre forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vi mener heller ikke, at der kan være nogen tvivl om, at aktiviteten har den fornødne tilknytning til selskabets erhvervsvirksomhed, idet datterselskabets aktiviteter hovedsageligt har været at udvikle de beskrevne produkter.

Der foreligger os bekendt ingen offentliggjort praksis fra Landsskatteretten vedrørende udvikling af fødevarer eller madprodukter generelt. Om der foreligger forsøgs- og forskningsvirksomhed skal derfor vurderes på baggrund af de kriterier, der er angivet i forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det vil sige, at det skal vurderes, om der - ud fra vidensniveauet i branchen - foreligger nye eller væsentligt forbedrede produkter.

Det er vores opfattelse, at det ved den fremlagte dokumentation er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at koncernen har udviklet nye eller væsentligt forbedrede produkter i forhold til branchen.

Som det fremgår af beskrivelsen af produktet under afsnit 1.2. så adskiller produkterne sig fra øvrige snacks på markedet på en række væsentlige punkter. Koncernen er de første til at udvikle en snack, der har konsistens og struktur som almindelige sprøde snacks, der samtidig smager godt og er meget sundere end øvrige alternative produkter på markedet. Dette understøttes også af en række udtalelser fra fagfolk (G21 apoteket og en forsker indenfor Nutrition, Exercise and Sport), der bekræfter, at der foreligger et meget sundt og velsmagende produkt.

Det er desuden vores opfattelse, at hvad angår selve sammenligningsgrundlaget for, om der foreligger nye eller væsentligt forbedrede produkter, da må de udviklede produkter skulle sammenlignes med andre sunde snacks, der udvikles i branchen. Når kunderne i dag går ind i eksempelvis en 7-Eleven for at købe en protein-snack for at få et mellemmåltid med energi så kan de kun vælge mellem proteinbarer eller andre søde produkter i form af proteindrikke. Produkterne skaber dermed en helt ny kategori og det hverken kan eller bør sammenlignes med en proteinbar, der med sine lange ingredienslister, tilsætning af sukkererstatninger, højt fedt- og sukkerindhold, og antal af allergener. Derudover er de færreste proteinbarer økologiske eller veganske.

Hvis Landsskatteretten mener, at sammenligningen af produkterne i branchen skal foretages ud fra et bredere spektrum af produkter, har vi hverken kunnet identificere proteinbarer eller andre snacks på markedet, der har så mange sunde egenskaber som de udviklede produkter.

At der foreligger et kompliceret udviklingsarbejde understøttes af beskrivelsen af selve udviklingsprocessen 1.3. Koncernen har foretaget over 200 produkttests i samarbejde med Teknologisk institut By Y1 og lige så mange hos G1 i Tyskland samt yderligere mislykkede tests hos G9 og G10-GmbH, hvilket understøtter, at der er en høj grad af kompleksitet ved de udviklede produkter.

Det bemærkes desuden, at koncernen herudover har anvendt andre råvarer end der sædvanligvis anvendes i branchen, hvorfor vidensgrundlaget forud for udviklingsarbejdet har været meget begrænset. Modsat de øvrige konkurrenter i branchen, besidder koncernen således en særlig viden om de råvarer, der er et resultat af udviklingen af snack-produkterne.

Det er herefter vores overordnede opfattelse, at samtlige af de ansøgte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed indgår i skattekreditgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 X. Der bør derfor ske genoptagelse og udbetaling af skattekredit i overensstemmelse med den oprindelige anmodning om genoptagelse.

4.3. Øvrige kommentarer til Skattestyrelsen afgørelse
Der er en række udsagn i Skattestyrelsens afgørelse, som efter vores opfattelse beror på en misforståelse eller fejlfortolkning af ordlyden i ligningslovens §§ 8 B og 8 X. Derudover har Skattestyrelsen i sin vurdering af produkterne lagt vægt på en række betingelser og kriterier, som hverken kan udledes af bestemmelsernes ordlyd eller forarbejderne.

4.3.1. I tilknytning til erhvervsvirksomhed
Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere.

Eksempelvis har Skattestyrelsen anført, at virksomheden ikke er registreret som forsøgs- og forskningsvirksomhed hos Erhvervsstyrelsen Heraf slutter Skattestyrelsen, at selskabet ikke driver forsøgs- og forskningsaktivitet og derfor ikke kan opnå skattekredit.

Skattestyrelsens udsagn er fejlagtig på flere punkter.

For det første er det uden betydning for afgrænsning af forsøgs- og forskningsvirksomhed, hvilket selskabsformål eller branchekode, der er registreret hos Erhvervsstyrelsen. Det afgørende i skattemæssig henseende er, om den udførte aktivitet opfylder betingelserne ordlyden og forarbejderne i ligningslovens § 8 B. Derudover findes der ikke nogen branchekode til den aktivitet, som H3 A/S har udført.

For det andet, er der intet krav i ligningslovens § 8 B om, at der skal foreligge en rendyrket forsøgs- og forskningsvirksomhed. Det er tilstrækkeligt at forsøgs- og forskningsaktiviteten blot har en tilknytning til en igangværende erhvervsvirksomhed. Kravet om, at der skal en tilknytning til en igangværende erhvervsvirksomhed fortolkes lempeligt. Der kan blandt andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af 21. maj 20221 (j.nr. 19-0107392). Landsskatteretten udtalte blandt andet, at der ikke i kravet om udgifternes tilknytning til et selskabs erhverv kan indfortolkes et krav om en særlig tilknytning mellem udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter og selskabets erhverv, eksempelvis udvikling og kommercielt salg af produkter på baggrund af forsøgene og forskningen.

4.3.2. Skattestyrelsen har lagt vægt på forkerte kriterier
I Skattestyrelsens begrundelse for afgørelsen lægges der vægt på en række yderligere kriterier for virksomheden og produktet (nyhedselement, kreativitet og usikkerhed), som der ikke er noget lovgrundlag for at lægge vægt på i bedømmelsen af, om udgifterne er afholdt som led i forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, at fradragsretten "i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden, hvorved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Der er således tale om en bred angivelse af, hvilke udgifter, der berettiger til straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B og det er således tilstrækkeligt, at projektet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer og systemer. Denne brede angivelse af anvendelsesområdet må desuden sammenholdes med bestemmelsens formål om at give dansk erhvervsliv et incitament til i højere grad at investere i udviklingsprojekter.

Der er hverken i lovens ordlyd eller forarbejderne til ligningslovens §§ 8 B og 8 X noget krav om nyhedselement, kreativitet og usikkerhed. Alle disse forhold er en naturlig del, når en virksomhed driver forsøgs- og forskningsvirksomhed, men kan ikke udgøre selvstændige krav til, hvorvidt en omkostning er omfattet af ligningslovens §§ 8 B og 8 X, eller ej.

De yderligere krav, som Skattestyrelsen i sin afgørelse har opstillet for at nægte selskabet skattekredit, ses derimod at stamme fra Skattestyrelsens egen vejledning af 4. maj 2020 til revisorer og virksomheder vedrørende fremrykket skattekredit. Vejledningen er sidenhen skrevet ind i den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20. De yderligere opsatte krav i Juridisk Vejledning er hentet fra OECD’s Frascati Manual (The measurement of scientific and technical activities). Frascati Manualen anvendes af OECD-medlemslandene i det internationale forskningsstatistiske samarbejde.

Frascati Manualen er ikke nævnt med ét ord i for- eller efterarbejderne til ligningslovens §§ 8 B eller 8 X, og derfor kan Frascati Manualen ikke tillægges nogen retskildemæssig værdi ved fortolkningen af ligningslovens §§ 8 B og 8 X.

Det er ikke utænkeligt, at lovgiver har ladet sig inspirere af den begrebsdannelse, der er anvendt i Frascati-manualen og i det internationale forskningsstatistiske samarbejde i OECD ved indførelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Dette gør dog ikke Frascati Manualen til en retskilde.

Det følger af helt grundlæggende fortolkningsregler, at såfremt lovgiver havde ønsket, at udtrykket "forsøgs- og forskningsvirksomhed" skulle fortolkes i overensstemmelse med Frascati-manualen, så ville det fremgå udtrykkeligt af forarbejderne. En sådan udtrykkelig tilkendegivelse kan ikke udledes af forarbejderne. Dette er eksempelvis tilfældet på Transfer Pricing-området, hvor det fremgår direkte af forarbejderne, at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med den til enhver tid gældende version af OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Den fulde konsekvens af Skattestyrelsens synspunkt vil da også være, at afgrænsningen af forsøgs- og forskningsaktivitet således var overladt til OECD, hvilket formentligt ikke har været hensigten, hverken da Folketinget vedtog ligningslovens §§ 8 B eller 8 X.

Der kan i øvrigt henvises til artiklen "Forskning og udvikling - skattefradraget, som man skal være varsom med at tage" af René Lønne Ventzel, offentliggjort som RR.12.2020.58. Det påvises i artiklen, at Skattestyrelsen har ladet sig kraftigt inspirere af Frascati Manualen ved fortolkningen af ligningslovens § 8 B og X, og stiller sig kritisk overfor brugen af Frascati Manualen, idet Skattestyrelsen ikke anvender Manualen konsekvent. Se ligeledes "Kommentarer til udvalgte afgørelser - Forskning og udvikling" af Niels Winther-Sørensen, offentliggjort som RR.SM.2021.2, der heller ikke mener, at Frascati Manualen udgør en retskilde, der kan anvendes ved fortolknings af ligningslovens § 8 B.

4.3.3. Særligt om innovation og provenu
Skattestyrelsen har i sin begrundelse anført, at de udviklede produkter er udtryk for innovation, men ikke forsøgs- og forskningsvirksomhed. Ifølge Skattestyrelsen fordrer forsøg- og forskningsvirksomhed, at der er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt. Der henvises i den forbindelse til SKM2020.501.LSR.

Der er intet belæg for en sådan restriktiv forståelse af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og der kan ikke stilles noget krav om, at der skal være opnået en teknologisk eller videnskabelig landvinding for at udgifterne kan anses for afholdt som led i forsøgs- og forskningsvirksomhed.

For det første vedrørte Landsskatterettens udtalelse i SKM2020.501.LSR om "teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt" alene software. I den nærværende klagesag er tale om udvikling af et fødevareprodukt som vanskeligt kan sammenlignes med softwareudvikling. Og for det andet har Landsskatteretten i en endnu ikke offentliggjort software-afgørelse (j.nr 19-0076952) selv taget afstand fra denne formulering, og har ikke gentaget kriteriet i sine senere afgørelser.

Det af Skattestyrelsen opstillede kriterium om, at der skal foreligge teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt bygger på en overfortolkning af forarbejderne til lovforslag nr. 29 af 21. november 2011. Denne overfortolkning stammer formentlig fra et høringssvar fra Skatteministeren i forbindelse med en henvendelse fra Dansk Erhverv under høringsfasen (bilag 4 til lovforslaget). Dansk Erhverv opfordrede i sin henvendelse Skatteministeriet til at udvide skattekreditordningen til generelt at omfatte innovationsaktiviteter. 

Hertil svarede Skatteministeren følgende:

"I Oslo-manualen skelnes mellem fire former for innovation:
Produktinnovation, dvs. udgifter til introduktionen af nye eller væsentligt forbedrede varer eller tjenesteydelser mv.

Procesinnovation, dvs. udgifter til introduktionen af nye eller væsentligt forbedrede metoder til at producere eksisterende varer eller tjenesteydelser samt logistik-, leverings- og distributionsmetoder mv.

Markedsføringsinnovation, dvs. udgifter til væsentlige ændringer i designet af en vare eller tjenesteydelse, nye markedsføringsstrategier og nye prissætningsmetoder, f.eks. rabatter.

Organisatorisk innovation, dvs. udgifter til nye forretningsgange, procedurer, metoder til arbejdspladsens organisering og ændringer i virksomhedens eksterne relationer til andre virksomheder og offentlige myndigheder mv.

En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordningen. Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv. Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat."

Ud fra det citerede høringssvar kan der ikke drages den slutning, at fordi skatteministeren i ministersvaret afviser at udvide ligningslovens § 8 B til at omfatte innovation generelt, så kan udvikling og forskning kun omfattes af ligningslovens § 8 B, hvis der foreligger et "teknologisk eller videnskabeligt fremskridt mv." ved aktiviteten. Det eneste, der med en vis klarhed kan udledes af Skatteministerens svar er, at ligningslovens § 8 B, stk. 1, ikke omfatter udgifter til “introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv."

Skatteministeriets bemærkninger om provenutab giver desuden anledning til at påpege, at det er en almindelig forvaltningsretlig grundsætning, at når forvaltningsmyndighederne er blevet tillagt bemyndigelse til at foretage et skøn i forbindelse med anvendelsesområdet for en given af en lovregel, da er myndigheden forpligtet til alene at lægge vægt på saglige hensyn. Det antages almindeligvis i den forvaltningsretlige praksis, at økonomiske hensyn - eksempelvis imødegåelse af et provenutab - ikke udgør et sådant sagligt hensyn i skønsudøvelsen, hvis borgeren eller virksomheden i øvrigt opfylder det formål eller de betingelser, der er angivet i lovens ordlyd eller forarbejderne."

Selskabets repræsentant har den 10. november 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:

"Yderligere dokumentation

Til dokumentation af de udviklede produkters kommercielle potentiale vedlægges bilag 13, der er en markedsrapport fra G8, udgivet i januar 2020, som vedrører de 10 største trends indenfor forbrugeradfærd i forhold til fødevarer. Det fremgår af rapporten, at nogen af de største trends er plantebaserede, bæredygtige og sunde fødevareprodukter, ligesom der i højere grad efterspørges andre former for snacks, der hovedsageligt består af sunde og naturlige råvarer (Snacking reclassified).

Som bilag 14 vedlægges desuden artikel af 17. juni 2021 fra G8. Det fremgår heraf, at efterspørgslen efter proteinholdige snacks er stigende, herunder at 55 % af forbrugerne er villige til at betale en højere pris for snacks, der indeholder protein.

Det bemærkes, at G8 er et bureau, der udarbejder markedsundersøgelser, der afdækker globale trends og tendenser indenfor forbrugeres holdninger og adfærd i forhold fødevarer, drikkevarer og kosttilskud.

Til yderligere dokumentation af, hvorfor selskabet har udviklet et produkt, der er nyt og væsentligt bedre end andre snacks, vedlægges e-mail fra H som bilag 15. H er Danmarks førende ekspert inden for ekstruderede snacks, og har i mange år været tilknyttet Teknologisk Institut i By Y1. Han er på nuværende tidspunkt udviklingsdirektør hos G7 i By Y2, hvor han har stået for indkøb af udstyr til ekstrudering mm. samt udvikling af denne virksomheds produkter.
Det fremgår af e-mailen, at ekstruderede og ekspanderede snacks ofte består af stivelsesholdige kulhydrater og har et proteinindhold på under 10 %. Ekstruderingen og ekspanderingen af snacks bliver dermed væsentligt vanskeligere, når der anvendes protein og fiberholdige råvarer, som samtidig har lavt indhold af kulhydrat. Ekstruderingsprocessen vanskeliggøres yderligere, når der er et højt indhold af svært opløselige fibre, hvilket der eksempelvis er i hampeprotein, som udgør en af hovedingredienserne i de snacks, der er udviklet af H2 A/S.

Det er dermed ikke en nyskabelse at lave en snack, der er baseret på planteprotein. Det er derimod nyskabende og unikt at fremstille snacks med den beskrevne sammensætning af råvarer (hampeprotein, fuldkornshavremel og ærteprotein), og som samtidig indeholder så mange sunde egenskaber.

Endelig kan vi oplyse, H2 A/S i sidste uge havde møde med Patent- og Varemærkestyrelsen. Efter en gennemgang af lignende produkter, der er registreret i Patent- og Varemærkestyrelsens database, har H2 A/S besluttet at ansøge om patent på de udviklede snackprodukter."

Selskabets repræsentant har den 30. marts 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen indstiller, at det ikke er dokumenteret, at udviklingsomkostningerne kan anses afholdt som forsøgs- og forskningsomkostninger i skattemæssig henseende. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at udviklingen af protein-snacks på baggrund af det fremlagte materiale i stedet for anses som en introduktion af en ny variant indenfor en produktkategori, der allerede findes på markedet. Skatteankestyrelsen indstiller derfor stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i selve forståelsen af reglerne i ligningslovens §§ 8 B og 8 X, hvorefter det afgørende er, om der er udviklet nye eller væsentligt bedre produkter, systemer, fremgangsmåder mv. Indstilling om stadfæstelsen synes således alene at være begrundet med, at alene på baggrund af projektets art og dokumentationen for projektet.
Skatteankestyrelsen har anført, at der alene er tale om introduktion af en ny variant indenfor en produktkategori, der allerede findes på markedet. Skatteankestyrelsen har dog ikke anført, hvilken produktkategori, der udgør referencerammen i forhold til det udviklede produkt. Det kan således ikke udledes af præmisserne, hvad det udviklede produkt reelt er blevet sammenlignet i henhold til at blive anset for forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Hvis Skatteankestyrelsen refererer til protein-snacks i bred forstand (proteinbarer, supplements, proteinpulver mv.) er vi uenige i sammenligningsgrundlaget, da det er meget nemmere og simpelt at producere sådanne proteinholdige-produkter. Der er intet kompliceret i udviklingen af sådanne produkter, da de produceres på baggrund af kendte og almindeligt anvendte råvarer og metoder indenfor fødevarebranchen generelt.

Hvis Skatteankestyrelsen refererer til protein-snacks i snæver forstand (sprøde protein-snacks eller lignende), så er det bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen ikke har kunnet specificere eller angive et eneste produkt, der er 1) produceret på baggrund af de samme råvarer og ingredienser, 2) indeholder tilsvarende eller (næsten tilsvarende) sammensætning af makro- og mikronæringsstoffer og egenskaber samt har 3) en sprød konsistens. At Skatteankestyrelsen ikke har kunnet specificere sådanne produkter skyldes formentlig, at der ganske enkelt ikke findes tilsvarende produkter eller produktkategorier, der kan leve op til alle disse karakteristika.

Vi henviser til den fremlagte dokumentation under klagesagen, der indeholder flere udsagn fra eksperter om, at det udviklede produkt er nyt, bedre, sundere end tilsvarende sprøde snacks, ligesom det ikke tidligere har været muligt at opnå en tilsvarende sprødhed og konsistens, som følge af den af selskabet anvendte blanding af ukonventionelle ingredienser

Vi kan desuden oplyse, at der for nylig blev afsluttet endnu en test hos en ny leverandør med henblik på at opskalere produktionen af de udviklede snacks. Det lykkedes ikke at opnå et produkt, der kunne leve op til reference-prøven fra Teknologisk Institut med hensyn til ekspansion og sprødhed. Dette er den femte leverandør, der er anvendt til at opskalere produktet uden et brugbart resultat, hvilket understreger kompleksiteten af produktet og produktionsmetoden. Derfor overvejes det at specialfremstille et anlæg der kan skabe nøjagtig de samme betingelser som på testanlægget hos Teknologisk Institut.

Der pågår fortsat arbejde med at fremskaffe yderligere dokumentation for, der er tale om et nyt eller væsentligt bedre produkt indenfor denne sprøde og sunde snacks.

Koncernen er på nuværende tidspunkt i løbende dialog med Patent- og Varemærkestyrelsen om patentering af det pågældende produkt. Når resultatet af patenteringsarbejdet foreligger, vil vi fremlægge dette som yderligere dokumentation i klagesagerne."

Selskabets repræsentant har den 18. august 2022 fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Det følger af patentlovens §§ 1, 1a, 1b og 2, hvilke opfindelser, der kan patenteres i Danmark.

Det følger af patentlovens § 1, stk. 1, at den, der har gjort en opfindelse, som kan udnyttes industrielt, eller den, til hvem opfinderens ret er overgået, kan efter patentlovens regler og ansøgning herom, få patent på opfindelsen og derved opnå eneret til at udnytte den erhvervsmæssigt. Opfindelserne kan patenteres på alle teknologiske områder.

Det følger videre af patentlovens § 2, stk. 1, at patent kan alene meddeles på opfindelser, der er nye i forhold til, hvad der var kendt før patentansøgningen, og som væsentligt adskiller sig herfra (kravet om opfinderhøjde).

Det fremgår af patentlovens §§ 1, stk. 2, nr. 1-4, 1a og 1b, hvilke opfindelser, der ikke kan patenteres (negativ afgrænsning). Ikke-patenterbare opfindelser er blandt andet opdagelser, softwareprogrammer, kunst, plantesorter, dyreracer, dele af det menneskelige legeme osv., som ikke kan gøres til genstand for et patent efter patentlovens regler.

Af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan det udledes, at som forsøgs- og forskningsvirksomhed anses anvendelse af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Patentlovens anvendelsesområde for, hvornår en opfindelse kan patenteres er således snævrere end den skatteretlige definition på forsøgs- og forskningsvirksomhed i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Vi har derfor igangsat processen med at søge om patent på selskabernes produkter og fremstillingsmetode.

Som bilag 17-17c vedlægges ansøgning om patent på selskabets produkter og fremstillingsmetode samt underbilag hertil. Som bilag 18 vedlægges rapport fra Patent- og Varemærkestyrelsens indledende tekniske undersøgelse af selskabets patentansøgning.

Det fremgår af rapporten, at Patent- og varemærkestyrelsen har foretaget indledende undersøgelser af produktet og fremstillingsmetoden, og søgt efter lignende produkter og fremstillingsmetoder i hele verden. I rapporten har Patent- og varemærkestyrelsen sammenlignet selskabets produkt med den nærmeste identificerede kendte teknik, patentansøgning "EP […]", vedlagt som bilag 19.

Følgende fremgår af Patent- og Varemærkestyrelsens rapport:

"… The subject matter of claims 1-3 differs from D1 in having a different profile of ingredients (e.g., lower content of proteins and higher content of carbohydrates, and in specifying the content of sugar, starch and dietary fibers of the carbohydrates). The subject matter of claim 4 differs further from D1 in that the carbohydrates, proteins and vegetable lipids originate from ground full grain oats, brown pea protein, hemp protein and oils of rape seed.

We consider that the person skilled in the art of healthy snack food who would like to suggest an alternative would not be inspired by his common, specialist or other specific knowledge within the field to suggest the solution mentioned in claims 1-4 of your application. [vores fremhævning]

The subject matter of claims 6-7 differs mainly from D1 in that full grain oats and legume proteins, and water is mixed with rape seed oil, and spices before extruding.

We consider that the person skilled in the art of healthy snack food who would like an alternative would not be inspired by his common, specialist or other specific knowledge within the field to suggest the solution mentioned in claims 6-7 of your application.

The subject matter of claims 6-7 is therefore both new and differs essentially from the prior art. ..." [vores fremhævning]

Det er dermed Patent- og varemærkestyrelsens vurdering, at selskabets produkt som omfattet af patentkravene opfylder betingelserne i patentlovens §§ 1, 1a, 1b og 2, som værende nyt og væsentlig adskilt fra den kendte teknik og at en fagmand ikke umiddelbart vil finde det nærliggende at foretage den beskrevne sammensætning af råvarer og den anvendte fremstillingsmetode.

Med henvisning til den fremlagte dokumentation, herunder særligt Patent- og varemærkestyrelsens tilkendegivelse om produktet og fremstillingsmetoden, er det vores opfattelse, at selskaberne har dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet har anvendt teknisk eller videnskabelig viden til at frembringe nye eller væsentlige bedre produkter og processer.

Selskabet anses herefter at udføre forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, og er derfor berettiget til den ansøgte skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1.

(…)"

Retsmøde
Selskabets direktør forklarede om udviklingsprocessen bag produktet i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Selskabets repræsentant fra R1 redegjorde for processen bag patentansøgningen. Han anførte, at Patent- og Varemærkestyrelsens vurderingsrapport klart konkluderer, at der er tale om nyudvikling, og at produktet og fremstillingsprocessen adskiller sig væsentligt fra kendte teknikker på udviklingstidspunktet. Han anførte endvidere, at patentet er det første i en lang række patenter, som selskabet regner med at udtage på basis af videreudvikling og anvendelse af produktet.

Selskabets repræsentant nedlagde påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Han anførte, at selskabet med den fremlagte vurderingsrapport fra Patent- og Varemærkestyrelsen har dokumenteret og sandsynliggjort, at det udviklede er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet som følge deraf er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Han anførte endvidere, at betingelserne for at få et patent efter patentloven er snævrere end betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 8 B. I den forbindelse henviste han til SKM2020.230.LSR, hvori Landsskatteretten udtalte, at det ikke er et krav for at få fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at man har opnået et patent på produktet.

Adspurgt om, hvornår selskabet regnede med at få patent, oplyste selskabets repræsentant fra R1, at der lå mange strategiske og økonomiske overvejelser i det. Derfor var det på nuværende tidspunkt svært at sige, hvor lang tid der ville gå. Han anførte endvidere, at han ikke anså vurdering for at være foreløbig, idet konklusionerne i rapporten var ret klare.

Skattestyrelsen oplyste, at styrelsen i første omgang var enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Men efter Skattestyrelsen modtog den foreløbige indstilling fra Patent- og Varemærkestyrelsen, hvor styrelsen tilkendegiver, at det er muligt at få patent på produktet, var det Skattestyrelsens vurdering, at tilkendegivelsen pegede i retning af, at de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Skattestyrelsen bemærkede dog, at der kun var tale om en foreløbig vurdering, og at styrelsen overlader afgørelsen til Landsskatteretten.

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift og for at udgiften er fradragsberettiget påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr.

Omfattede aktiviteter
De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver, at:

"fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Selskaber, som har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 og af de almindelige bemærkninger hertil, fremgår, at:

"forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor", hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.

Omfattede udgifter
De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at:

"de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."

Den konkrete sag
Selskabet har i de påklagede indkomstår afholdt udgifter til udvikling af protein-snacks på i alt 2.125.582 kr. Der er herefter blevet udbetalt skattekredit til H1 ApS for indkomståret 2019, jf. ligningslovens § 8 X, mens der er anmodet om genoptagelse af indkomståret 2018 med henblik på at få udbetalt skattekredit.

Udgifterne er anvendt til betaling af bl.a. materiale, produktionstest, rejseudgifter og løn til selskabets ansatte og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Det er oplyst, at de udviklede protein-snacks bl.a. har et højt protein - og fiberindhold samt en fordelagtig sammensætning af aminosyrer og mineraler. Det er endvidere oplyst, at produkterne bliver markedsført som et meget sundere produkt end de øvrige alternative produkter på markedet, idet ingen af de øvrige produkter på markedet indeholder den samme mængde sundhedsegenskaber som de udviklede protein-snacks.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret, at selskabet har udviklet et nyt eller væsentligt forbedret produkt på basis af ny tilstrækkelig viden i forhold til allerede kendte produkter på udviklingstidspunktet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at protein-snacks på baggrund af det fremlagte materiale må anses som en ny variant indenfor en produktkategori, der allerede findes på markedet. Udgifterne til udvikling af protein-snacks opfylder derfor ikke betingelserne for fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

At det fremgår af udtalelsen fra Patent- og Varemærkestyrelsen, at det er styrelsens vurdering, at selskabet muligvis kan få patent på produktet og patent på fremstillingsprocessen, kan ikke føre til et andet resultat, idet en mulig patentering af produktet ikke i sig selv kan føre til, at udgifterne til udvikling af produktet er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Det fremgår endvidere af udtalelsen fra Patent- og Varemærkestyrelsen, at det er styrelsens vurdering, at selskabet kan få patent på fremstillingsprocessen af protein-snacks, idet den udviklede fremstillingsproces af protein-snacks er "both new and differs essentially from the prior art."

Landsskatteretten finder, at udviklingen af fremstillingsprocessen af protein-snacks må anses at være en så væsentlig og integreret del af udviklingen af det samlede produkt, at det ikke er muligt at adskille udviklingen af fremstillingsprocessen fra udviklingen af protein-snacks. Udtalelsen fra Patent- og Varemærkestyrelsen kan derfor efter en samlet vurdering heller ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke opfylder betingelserne for fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse.