Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "ja, se dog indstilling og begrundelse" til følgende spørgsmål 3 og 5:

"3. Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?"

"5. Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10?"

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skatterådet.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar:

"1. H1
Spørger beskæftiger sig inden for eftermarked for salg af service, reparation og reservedele i form af hjul og bremser til fly indenfor den kommercielle luftfart.

Spørgers ydelser består i servicering- og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser til kunders fly i alle dele af verden. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret del.

Kunderne i form af luftfartsselskaber faktureres løbende for services i henhold til en servicekontrakt. Samtlige af Spørgers kunder har dokumenteret status som internationale luftfartsselskaber, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. momslovens § 34, stk. 3.

Spørger er momsregistreret i Danmark. Spørger er ikke momsregistreret andre steder i EU.

Spørger er i øjeblikket i gang med at søge AEO (Authorised Economic Operator) bevilling.

2. Flydele
2.1. Indkøb af nye dele til lager i Danmark
Spørgers indkøb af flydele sker blandt andet til lager i Danmark.

Indkøb sker på et såkaldt luftdygtighedscertifikat.

Der afregnes import eller erhvervelsesmoms for importerede/EU-indkøbte varer til lager i Danmark. Den indgående moms på alle dele fratrækkes af Spørger i Spørgers danske momsregnskab, jf. momslovens § 37, idet alle delene anvendes som led i Spørgers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Spørgers udgående leverancer faktureres som serviceydelser, der faktureres kunderne løbende uden moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Samtlige leverancer angives som rubrik C levering af ydelser til den fakturerede værdi i overensstemmelse med de almindelige angivelsesregler. Der foretages ikke særskilt fakturering af eventuelt udbyttede flydele, idet prisen for disse er inkluderet i det løbende service fee.

2.2. Håndteringen af brugte flydele
I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil Spørger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra Spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark, jf. afsnit 2.1 ovenfor. Flyet har enten EU-status eller befinder sig under ordningen for midlertidig indførsel for fly.

Den slidte flydel sendes til Tyskland med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Den tyske reparatør, der er et koncernforbundet tysk etableret selskab specialiseret i reparation af flydele, fakturerer Spørger den udførte reparations ydelse på markedsvilkår.

Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. Spanien med henblik på installering/montering i et fly som led i en af Spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i Tyskland inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det er oplyst, at reparationsydelsen alene anvendes af spørger til brug for levering af serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber."

Selskabets repræsentant har i forbindelse med anmodningen om bindende svar for spørgsmål 1 og 2, der ikke er påklaget, oplyst følgende vedrørende de faktiske forhold:

"1. Ad spørgsmål 1 - momspligtig erhvervelse af brugt flydel som led i flyserviceaftale
…

Når Spørger udtager en brugt flydel som led i udførelsen af sin service- og reparationsydelse og i den forbindelse erstatter en udslidt og ikke luftfartsdygtig del med en ny reservedel, foreligger der ganske enkelt ikke nogen levering mod vederlag af en udslidt brugt flydel fra flyejer til Spørger. Den udslidte flydel er således ikke genstand for en selvstændig levering til Spørger, ligesom delen ikke hverken helt eller delvist udgør nogen betaling for den af Spørger leverede service- og reparationsydelse. Den brugte flydel erstatter derfor den nye flydel og indgår i kredsløbet af flydele, der leveres af Spørger som led i Spørgers momspligtige (nul-momsede) leverancer til de internationale luftfartsselskaber, der i øvrigt angives i deres helhed til Skattestyrelsen, jf. afsnit 2.

…

Når Spørger udtager en udslidt flydel fra et fly, der efter reparation evt. opbevares på lager indtil videre brug i et fly med international luftfartsstatus, vil den udtagne del kunne anses som en del af Spørgers momsfritagne services efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

…

2. Ad spørgsmål 2 - momspligtig levering af ny flydel som led i flyservicering
…

Betalingen for den udskiftede nye del sker via Spørgers løbende opkrævning af service fee, der angives som et rubrik C-salg af ydelser. Momspligten opstår på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, og ikke det tidspunkt, flydelen indføjes i flyet (^[1]med mindre disse perioder er sammenfaldende).
…"

Skatterådet har i sin besvarelse af spørgsmål 1 og 2, der omhandler, hvorvidt det drejer sig om levering af en vare eller ydelse, blandt andet taget stilling til, hvilken betydning det har, at selskabet har oplyst, at der sker en byttehandel mellem flyejerne med selskabet som mellemmand:

"…
Der skal indledningsvis tages stilling til, om spørger til flyejerne momsmæssigt leverer én eller flere leverancer. Hvis der alene leveres en leverance, skal der dernæst tages stilling til, om denne leverance skal anses for en ydelse eller en vare. Endelig skal der tages stilling til, om det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, er udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele.

Skattestyrelsen finder, at den service/reparation, som spørger leverer til flyejerne, momsmæssigt skal anses for at udgøre en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Flyejerne kan ikke anses for at efterspørge to særskilte leverancer, bestående i henholdsvis en levering af nye, evt. nye brugte, dele til hjul og bremser og en reparationsydelse. Flyejerne må anses for at efterspørge en udelelig ydelse, der opfylder flyejernes behov for servicering og evt. reparation af hjul og dæk. Der er dermed tale om en blandet leverance, der indeholder både et vare- og et ydelseselement. Momsmæssigt må den blandende leverance anses for en ydelse.

…

På den baggrund finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, ikke kan anses for udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele. Der er ganske vist et varebytte - slidte dele skiftes til nye dele, evt. nye brugte dele. Men dette varebytte må ligesom varebyttet i SKM2019.433.SR, anses for en biydelse til spørgers hovedydelse. I nærværende sag service/reparation, i SKM2019.433.SR opbevaring af standardpaller. Skattestyrelsen har i denne forbindelse lagt vægt på det forhold, at det, som flyejer efterspørger, er en reparation, dvs. at flyejer efterspørger, at hjulet/dækket bringes tilbage til sin oprindelige tilstand. Der er yderligere lagt vægt på, at reparatøren opfylder dette behov ved at indsætte en ny del og senere reparere den udtagne flydel og anvende denne del i forbindelse med tilsvarende reparationsydelser til en ny kunde. På den måde kommer de to kunder til at bytte dele med hinanden med reparatøren som mellemmand. Endeligt er der lagt vægt på, at delene efter endt reparation kan anses for standardvarer. Der er således ikke tale om to separate transaktioner i form af byttehandel.
…"

Skatterådet svarede i overensstemmelse med selskabets opfattelse "ja" til spørgsmål 1 og 2.

Repræsentanten har i sin anmodning om bindende svar af spørgsmål 3 oplyst følgende:

"3. Ad spørgsmål 3 - transport af brugt flydel til Tyskland med henblik på reparation
En momspligtig transaktion forudsætter i udgangspunktet en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4. Interne overførsler af varer uden overførslen af retten til som ejer at råde over denne vare vil derfor ikke udgør en momspligtig transaktion.

Momsloven fastlægger, at sådanne interne overførsler dog desuagtet anses for at være en levering mod vederlag, såfremt varen overføres med henblik på eget brug eller egen anvendelse i et andet EU-land, jf. momslovens § 10, stk. 1.

Momslovens § 10 indeholder imidlertid en række undtagelser til ovennævnte undtagelse, som igen bringer hovedreglen i kraft, og dermed fastsætter, at der ikke er tale om en momspligtig transaktion (levering mod vederlag).

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses således ikke for at være en overførsel til et andet EU-land, når der er tale om levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, der havde til formål at implementere Momssystemdirektivets række af undtagelser af forsendelser og transporter af varer fra reglerne om momspligt ved overførsel mellem to EU-lande.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår:

"foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Af de generelle bemærkninger fremgår videre:

"Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelserne skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land." [Min fremhævelse]

Det følger derfor direkte af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15. Henset til at Spørgers ydelser er momsfritagne leverancer omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 skal overførslen af den brugte flydel med henblik på reparation derfor ikke sidestilles med en momspligtig leverance, der skal angives i både Danmark og Tyskland (hvortil kræves en momsregistrering af Spørger i Tyskland i strid med formålet med regelsættet).

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja"."

Repræsentanten har i sin anmodning om bindende svar af spørgsmål 5 oplyst følgende:

"5. Ad spørgsmål 5 - transport af brugt, men repareret flydel fra Tyskland til Spanien med henblik på installering/montering i fly

I det omfang Skattestyrelsen som forventet besvarer spørgsmål 3 med "Ja", ønsker Spørger oplyst, om transporten af den reparererede flydel fra reparatøren i Tyskland til Spanien udgør en intern overførsel af varer fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10, stk. 1, med den konsekvens, at overførslen skal angives som en EU-leverance i Danmark (og tilsvarende erhvervelse i Spanien).

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers transport af den brugte, men reparerede flydel fra reparatøren i Tyskland til brug for Spørgers servicearbejde på et fly i f.eks. Spanien ikke udgør en intern overførsel til eget brug efter momslovens § 10, stk. 2, nr. 5. Der henvises i det hele til argumentationen ovenfor til spørgsmål 3.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "Ja"."

Repræsentanten har indgivet et høringssvar til Skattestyrelsens foreløbig indstilling til bindende svar, hvoraf der blandt andet fremgår følgende:

"6. Ad spørgsmål 3 og 5 - Spørgers høringssvar
Skattestyrelsen indstiller i sit brev af 9. oktober 2020 svar i overensstemmelse med Spørgers forslag til svar, hvilket Spørger naturligvis kan tiltræde.

Skattestyrelsens begrundelse for svaret på spørgsmål 3 og 5, giver imidlertid anledning til supplerende bemærkninger, idet Skattestyrelsen med sin begrundelse i strid med hensynet bag de nye bestemmelser i momslovens § 10, stk. 2, pålægger Spørger en udvidet forpligtelse til at lade sig både momsregistrere og momsangive i forbindelse med overførsel af flydele indenfor EU, der udelukkende sker med henblik på Spørgers levering af momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Det bemærkes for god ordens skyld, at kvalificeringen af overflytningen som en "momspligtig overførsel" ikke medfører pligt til betaling af moms i Danmark, men derimod udelukkende udgør en angivelsesteknisk manøvre.

En anvendelse af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 udgør derfor ikke noget momstab for Danmark.

Som anført i den oprindelige anmodning om bindende svar anvender Spørger en reparatør i Tyskland til at udføre reparation af slidte fly reservedele.

Spørger har på den baggrund bedt Skatterådet om at bekræfte, at en overflytning af flydele til og fra reparatøren i Tyskland ikke anses som en momspligtig overførsel af varer efter momslovens § 10, stk. 1.

Skatterådet bekræfter ved besvarelsen af spørgsmål 3, at overflytning af flydele fra Danmark til Tyskland ikke anses som en "momspligtig overførsel af varer til eget brug", jf. momslovens § 10, stk. 1, når flydelen efter endt reparation i Tyskland returneres til Danmark.

For varer, der ikke efter endt reparation returneres til Danmark betyder det, at overflytningen af flydelen udgør en "momspligt overførsel af varer til eget brug, jf. § 10, stk. 1, med den konsekvens, at Spørger skal momsregistreres og momsangive i både Danmark og Tyskland. Af samme årsag vil en efterfølgende overflytning af flydelen fra Tyskland til f.eks. Spanien ikke udgøre en momspligtig overførsel til eget brug i Danmark, idet varen i dette scenarie allerede er flyttet ud af Danmark, jf. svaret på spørgsmål 3.

Spørger er enig i, at flydele, der sendes retur efter endt reparation i Tyskland, er omfattet momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, der netop omhandler reparationsydelser. Spørger er imidlertid uenig i, at bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 7 diskvalificerer anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 i de tilfælde, hvor flydelen ikke returneres til Danmark. Overflytningen af flydelen til Tyskland og efterfølgende til Spanien vil fortsat ske som led i Spørgers levering af momsfritaget leverancer efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Det anførte støttes af de konkrete bemærkninger til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, jf. L27 af 2. oktober 2019, hvoraf fremgår:

"Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Heraf fremgår udtrykkeligt, at en overflytning af varer mellem EU-lande ikke skal anses som en momspligtig overførsel til eget brug, når overflytning sker til brug for f.eks. momsfrit salg til fly. Det forhold, at flydelen midlertidigt tager ophold i Tyskland under reparation, ændrer ikke herved, idet der ikke sker nogen egentlig anvendelse af flydelen i Tyskland som led i Spørgers afgiftspligtige aktivitet. Det vil således være i strid med formålet med bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, hvis flydelens midlertidige ophold i Tyskland medfører omfattende administrative samt registreringsforpligtelser for Spørger.

Det skal herved atter præciseres, at anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke medfører mindre provenu eller lavere momsbetaling til Danmark. Baggrunden herfor er, at en "momspligtig overførsel til eget brug" efter momslovens § 10, stk. 1, sidestilles med en momsfri EU-leverance efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og derfor ikke vil udløse dansk moms. Spørger opnår derfor ikke noget momsbesparelse ved anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Der er ved anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 10, derimod - helt i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen - tale om en lettelse af de administrative byrder, der ellers påhviler Spørger i form af både momsregistrering i Tyskland og Spanien, såvel som angivelse af overførslerne i Danmark, Tyskland såvel som Spanien. Først i det øjeblik intentionen om at anvende flydelene som led i Spørgers momsfritagne aktivitet efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 opgives, vil betingelserne for, at undtagelsen kan finde anvendelse, ikke længere være opfyldt med den konsekvens, at flydelen anses for at være overflyttet til et andet EU-land, f.eks. Tyskland. Overførslen vil i denne situation blive anset for at finde sted på det tidspunkt, hvor hensigten opgives og betingelsen dermed ophører med at være opfyldt.

Spørger skal på den baggrund anmode Skattestyrelsen om at ændre sin indstilling i overensstemmelse med Spørgers anmodning om bindende svar."

I forbindelse med selskabets klage til Skatteankestyrelsen fremgår der følgende af den indsendte klage vedrørende ejerforholdet til flydelene:

"Til støtte herfor gøres det først og fremmest gældende, at Klager ifølge Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 alene er leverandør af serviceydelser og ikke vareleverandør, idet Klager alene optræder som mellemmand mellem Klagers to kunder, der bytter flydele med hinanden. Klagers overførsel af flydelen mellem henholdsvis Danmark og Tyskland og Tyskland og Spanien udgør derfor ikke en overførsel, der kan sidestilles med en levering mod vederlag i medfør af momslovens § 10, stk. 1."

I repræsentantens supplerende indlæg af den 20. april 2021, der uddyber klagen, fremgår der følgende vedrørende ejerforholdet til flydelene:

"…
Som det fremgår af sagsfremstillingen i afsnit 2 ovenfor, udtager Klager de slidte flydele fra de fly Klagers kunder ejer. Udtagningen sker som led i Klagers udførelse af service og reparationsydelser på selv samme fly.

Klager erhverver ikke de brugte flydele, idet der ganske enkelt ikke sker en levering af den brugte flydel fra Klagers kunder i form af internationale luftfartsselskaber til Klager. Derimod optræder Klager udelukkende som reparatør/mellemmand i forbindelse med det bytte af flydele, der sker mellem Klagers to kunder, jf. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

…

Det kan derfor lægges til grund, at de brugte flydele ikke indgår i Klagers virksomhed, og der følgelig ikke er tale om "en afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed". Klagers overflytning af flyselskabernes brugte flydele til andre EU-medlemslande skal derfor ikke sidestilles med en momspligtig levering af varer mod vederlag (salg) fra Klagers virksomhed efter momslovens § 10, stk. 1.

…

I det omfang Skatteankestyrelsen mod forventning finder, at den i sagen omhandlede overflytning af brugte flydele tilhørende Klagers kunder er omfattet af momslovens § 10, stk. 1 gøres det til støtte for de nedlagte påstande i anden række gældende, at overflytningen af de brugte flydele er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.
…"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har besvaret spørgsmål 3 og 5 med et "Ja, se dog indstilling og begrundelse".  

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

"Da spørgsmål 3 og 5 er nært forbundne, har Skattestyrelsen behandlet dem under ét.

I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil spørger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark.

Den slidte flydel sendes til Tyskland med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. Spanien med henblik på installering/montering i et fly som led i en af spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i Tyskland inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det fremgår af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at en forsendelse eller transport af en vare til brug for levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land. Det er dog en forudsætning, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Med andre ord følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at i tilfælde, hvor spørger sender slidte flydele til reparation i Tyskland, og flydelen efter reparationen sendes tilbage til spørger i Danmark, anses transporten eller forsendelsen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. I tilfælde, hvor flydelene sendes til reparation i Tyskland, men ikke sendes tilbage til Danmark efter reparationen, er transporten eller forsendelsen til Tyskland derimod momspligtig efter § 10, stk. 1. Dette svarer til resultatet i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA.

I tilfælde, hvor det er hensigten, at flydelene skal sendes tilbage til spørger i Danmark efter endt reparation, men hvor dette ikke sker, anses flydelene for overført fra Danmark til Tyskland på det tidspunkt, hvor hensigten må anses for opgivet. Det vil fx være tilfældet, hvis det besluttes at sende varen fra Tyskland til et andet EU-land end Danmark, fx Spanien. Jf. momslovens § 10, stk. 3.

I forbindelse med forsendelsen eller transporten fra Tyskland til fx Spanien vil denne forsendelse eller transport ikke i sig selv udløse en overførsel fra Danmark til Spanien, som vil være momspligtig i Danmark efter momslovens § 10. Dette allerede fordi, at flydelene befinder sig i Tyskland på tidspunktet for påbegyndelsen af denne forsendelse eller transport. Danmark har dermed ikke den momsmæssige beskatningsret i forbindelse med forsendelsen eller transporten. Derimod vil forsendelsen eller transporten fra Tyskland til Spanien medføre, at en betingelse for ikke at anse den tidligere forsendelse eller transport fra Danmark til Tyskland for en overførsel ikke længere vil være opfyldt. Denne første forsendelse eller transport skal derfor som nævnt anses for en overførsel fra Danmark til Tyskland.

I forbindelse med spørgers høringssvar skal det bemærkes, at det fremgår af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, at en forsendelse eller transport af en vare til brug for levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15 ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land.

Med andre ord følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, at i tilfælde, hvor der momsmæssigt sker levering af en vare (et varesalg/en overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode), og hvor denne levering af en vare er omfattet af en af momsfritagelserne i § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, anses transporten eller forsendelsen af varen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. Undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, omfatter således tilfælde, hvor der sker et varesalg, hvor varen forsendes eller transporteres i forbindelse med salget (transporten eller forsendelsen kan henføres til salget), og hvor varesalget er omfattet af en af de nævnte fritagelser.

Imidlertid har Skattestyrelsen i forbindelse med spørgsmål 1 og 2 indstillet, at spørger momsmæssigt skal anses for at levere ydelser, ikke varer. Når spørger sender slidte flydele til reparation i Tyskland, sker det derfor til brug for levering af ydelser. Disse ydelser er efter det oplyste omfattet fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 10, i de tilfælde, hvor kunden er etableret i Danmark, og ydelserne derfor har leveringssted (momsmæssigt beskatningssted) i Danmark, jf. lovens § 16, stk. 1. Det forhold, at nogle af ydelserne er fritaget efter § 34, stk. 1, nr. 10, kan imidlertid ikke medføre, at transporten eller forsendelsen af de slidte dele bliver omfattet af undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, jf. både bestemmelsens ordlyd og forarbejder. Det er derfor undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, der er relevant i nærværende sag.

Som anført ovenfor så følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at i tilfælde, hvor spørger sender slidte flydele til reparation i Tyskland, og flydelen efter reparationen sendes tilbage til spørger i Danmark, anses transporten eller forsendelsen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. I tilfælde, hvor flydelene sendes til reparation i Tyskland, men ikke sendes tilbage til Danmark efter reparationen, er transporten eller forsendelsen til Tyskland derimod momspligtig efter § 10, stk. 1.

Spørgers høringssvar giver derfor ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstilling.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

…

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
…".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 og 5 ændres til "Ja". Til støtte herfor er det anført, at overførslen af de omhandlede flydele ikke udgør en momspligtig overførsel efter momslovens § 10, stk. 1.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten finder, at overflytningen er omfattet af momslovens § 10, stk. 1, da skal spørgsmålene forsat besvares med "Ja". Til støtte herfor er det anført, at ikke blot § 10, stk. 2, nr. 7 men tillige momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 finder anvendelse, således at samtlige overflytninger er undtaget fra momspligten efter momslovens § 10, stk. 1.

Mest subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skatterådets besvarelse af de stillede spørgsmål 3 og 5.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
3. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand 1 og 2 gående ud på, at Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 og 5 af 15. december ændres til "Ja" gøres det gældende, at overførslen af den i spørgsmålene omhandlede flydel ikke udgør en momspligtig overførsel af varer i medfør af momslovens § 10, stk. 1.

Til støtte herfor gøres det først og fremmest gældende, at Klager ifølge Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 alene er leverandør af serviceydelser og ikke vareleverandør, idet Klager alene optræder som mellemmand mellem Klagers to kunder, der bytter flydele med hinanden. Klagers overførsel af flydelen mellem henholdsvis Danmark og Tyskland og Tyskland og Spanien udgør derfor ikke en overførsel, der kan sidestilles med en levering mod vederlag i medfør af momslovens § 10, stk. 1.

Til støtte for den ændrede besvarelse af de stilledes spørgsmål 3 og 5 (jf. påstand 1 og 2) gøres det i anden række gældende, at overførslen af flydelen sker som led i Klagers levering af momsfritagne leverancer, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Overførslen sidestilles derfor ikke med en momspligtig levering mod vederlag efter momslovens § 10, stk. 1, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Det er derfor uden betydning for besvarelsen, hvorvidt den brugte flydel returneres til Danmark efter endt reparation i Tyskland, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, hvorfor besvarelse af og begrundelse for spørgsmål 3 og 5 skal ændres.

Der tages forbehold for udarbejdelse af yderligere supplerende indlæg, herunder en uddybning af de nedlagte påstande og anbringender i sagen.
…"

Selskabets repræsentant har den 20. april 2021 indsendt et supplerende indlæg, der uddyber klagen. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"…
Skatterådet besvarede i udgangspunkt alle de af Klager stilledes spørgsmål, som ønsket med et "Ja", idet Skatterådet imidlertid med sin begrundelse og svar af spørgsmål 3 og 5 afveg fra Klagers forslag til besvarelse.

Den 15. marts 2021 påklagede Klager derfor Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 og 5 til Skatteankestyrelsen med henblik på ændring af Skatterådets begrundelse for de afgivne svar, idet Skatterådets begrundelse vil medføre en utilsigtet og i øvrigt momsmæssig administrativ tung behandling i forbindelse med Klagers overflytning af brugte flydele indenfor EU.

…

4. Anbringender
Som ovenfor anført omhandler nærværende klage spørgsmålet om ændring af Skatterådets begrundelse for svaret på spørgsmål 3 og 5.

Det er nærmere spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at sidestille Klagers overflytningen af brugte og reparerede flydele til andre EU-medlemslande med en momspligtig levering af varer mod vederlag (salg) efter momslovens § 10, stk. 1, såfremt disse brugte flydele ikke returneres til Danmark efter endt reparation i Tyskland, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 7.

Det er først og fremmest Klagers opfattelse, at overflytningen af brugte flydele mellem medlemslande i EU ikke udgør en overflytning af egne varer og derfor ikke kan sidestilles med Klagers momspligtige levering af varer mod vederlag (salg) efter momslovens § 10, stk. 1.

Det er dernæst Klagers opfattelse, at hvis overflytningen af de brugte flydele måtte være omfattet af momslovens § 10, stk. 1, da finder ikke blot momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, men tillige momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 anvendelse med den konsekvens, at samtlige overflytninger af varer er undtaget stk. 1, uanset flydelene returneres til Danmark efter endt reparation i Tyskland eller ej.

4.1 Principalt anbringende: Overførsel af flydelene udgør ikke en momspligtig overførsel af varer i medfør af momslovens § 10, stk. 1

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det først og fremmest gældende, at Klagers overflytning af varer ikke er momspligtig, jf. momslovens § 10, stk. 1.

Til støtte herfor gøres det gældende, at momslovens § 10 stk. 1 alene omfatter afgiftspligtige personers overflytning af "egne varer" mellem medlemsstater i EU.

Ifølge momslovens § 10, stk. 1 skal en afgiftspligtig persons overførsel af varer til et andet EU-land udgangspunkt sidestillet med den afgiftspligtige persons levering af varer mod vederlag (salg).

Momslovens § 10, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i et andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a."

Momslovens § 10, stk. 1 er en implementering af momssystemdirektivets artikel 17, der lyder:

"En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag. " [Min fremhævning]

Som det fremgår af citatet, omfatter artikel 17 overførsel af varer fra den afgiftspligtiges virksomhed til en anden medlemsstat, jf. formuleringen "sin virksomhed."

Det er som anført Klagers opfattelse, at momslovens § 10, stk. 1 ikke omfatter varer overflyttet på vegne af en anden virksomhed, men derimod udelukkende omfatter overførsel af varer tilhørende den afgiftspligtige persons virksomhed.

Det anførte støttes af den Juridiske Vejledning 2021 - 1, afsnit D.A.4.7.2 hvoraf fremgår:

"Det er en betingelse, at der er tale om en vare fra den afgiftspligtig persons virksomhed. Se momssystemdirektivets artikel 17, stk. 1, 1. afsnit. Det er ligeledes en betingelse, at overførelsen sker til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed." [Min fremhævning]

Heraf fremgår tydeligt, at det er en betingelse for anvendelsen af momslovens § 10, stk. 1, at der er tale om en vare fra den afgiftspligtige persons virksomhed.

Det anførte skal ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen, nemlig momsmæssigt at sidestille en virksomheds overførsel af varer til eget brug i en anden medlemsstat med virksomhedens salg af (egne) varer til andre virksomheder i den anden medlemsstat hvilket understøtter, at der naturligvis skal være tale om varer tilhørende den afgiftspligtige persons virksomhed og ikke blot varer, der af den afgiftspligtige person overflyttes på vegne af andre.
Det bemærkes for god ordens skyld, at både overførsel af varer samt salg af varer fra Danmark til en anden medlemsstat er momsfritaget i Danmark, idet momsen beregnes og betales i ankomstlandet, når modtager er momsregistreret der, jf. momslovens § 14, stk. 1, jf. 34, tk. 1, nr. 1.

Anvendelsen af momslovens § 10, stk. 1 medfører derfor en pligt for den afgiftspligtige til at lade sig momsregistrere i alle de EU-medlemslande varerne overføres til. Den afgiftspligtige pålægges i tilknytning hertil væsentlige administrative pligter, idet der i både Danmark og modtagerlandene skal ske en omfattende momsangivelse af alle de varer, der overføres, helt på linje med de salg virksomheden forstår til andre virksomheder i udlandet.

***

Som det fremgår af sagsfremstillingen i afsnit 2 ovenfor, udtager Klager de slidte flydele fra de fly Klagers kunder ejer. Udtagningen sker som led i Klagers udførelse af service og reparationsydelser på selv samme fly.

Klager erhverver ikke de brugte flydele, idet der ganske enkelt ikke sker en levering af den brugte flydel fra Klagers kunder i form af internationale luftfartsselskaber til Klager. Derimod optræder Klager udelukkende som reparatør/mellemmand i forbindelse med det bytte af flydele, der sker mellem Klagers to kunder, jf. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

Der henvises til Skattestyrelsens indstilling til besvarelse af spørgsmål 1 i afsnit 2 ovenfor der lyder:

"På den baggrund finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, ikke kan anses for udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele.
…
"På den måde kommer de to kunder til at bytte dele med hinanden med reparatøren som mellemmand."." [Min fremhævning]

Det kan derfor lægges til grund, at de brugte flydele ikke indgår i Klagers virksomhed, og der følgelig ikke er tale om "en afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed". Klagers overflytning af flyselskabernes brugte flydele til andre EU-medlemslande skal derfor ikke sidestilles med en momspligtig levering af varer mod vederlag (salg) fra Klagers virksomhed efter momslovens § 10, stk. 1.

4.2 Subsidiært anbringende; overførslen af brugte flydele er omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 (momsfri levering til internationalt luftfartsselskab)

I det omfang Skatteankestyrelsen mod forventning finder, at den i sagen omhandlede overflytning af brugte flydele tilhørende Klagers kunder er omfattet af momslovens § 10, stk. 1 gøres det til støtte for de nedlagte påstande i anden række gældende, at overflytningen af de brugte flydele er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 er en undtagelsesbestemmelse, der omhandler overførsel af varer til brug for den afgiftspligtige persons momsfritagne § 34-aktivitet.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 5 lyder:

"Stk. 2. En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU- land:

(…)

5) Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15."

Momslovens § 10, stk. 2 blev i sin helhed indsat ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, som led i en generel implementering af Momssystemdirektivets undtagelsesbestemmelser vedrørende overførsel af egne varer.

Formålet med undtagelsesbestemmelserne er ifølge lovens forarbejder dobbelt;

1. At undgå dobbelt beskatning
2. At mindske den administrative byrde for virksomheder i forbindelse med overførsel af varer til eget brug

Af de almindelige bemærkninger til L27 (lov nr. 1295 af 5. december 2019) fremgår:

"Momssystemdirektivet undtager en række forsendelser og transporter af varer fra reglerne om moms ved overførsel til et andet EU-land. Undtagelserne fremgår af momslovens § 10, stk. 1, ved en henvisning til EU’s regler. Formålet med undtagelserne er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, bådeskulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelsen skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Undtagelserne betyder desuden, at erhvervslivet ikke pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at byrderne mindskes ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land."

Den primære intention med indførelsen er undtagelsesbestemmelserne i momslovens § 10, stk. 2, herunder momslovens § 34, stk. 2, nr. 5, er således dels at undgå dobbelt moms og dels at undgå at pålægge erhvervslivet administrative byrder forbundet med bl.a. momsregistrering samt indberetning af overførsler mellem medlemsstater.

Det giver således ganske enkelt ikke mening at stille krav om momsregistrering alle de lande varer overføres til samt krav om indberetning, når overførslen udelukkende sker til brug for den afgiftspligtiges momsfritagne § 34-aktiviteter.

***

Klagers overflytning af brugte flydele sker udelukkende som led i Klagers levering af service- og reparationsydelser til internationale luftfartsselskaber, der er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Skatterådet ses ikke at anfægte, at Klagers leverancer er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.
Skattestyrelsen fastslår derimod i sin indstilling, at undtagelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 efter sin ordlyd alene omfatter overførsel af "varer".

Henset til at Klager ifølge Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 2 som tiltrådt af Skatterådet anses for leverandør af ydelser og ikke varer, kan overførelsen ifølge Skatterådet ikke undtages efter § 10, stk. 2, nr. 5.

Af Skattestyrelsens indstilling fremgår:

"Undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, omfatter således tilfælde, hvor der sker et varesalg, hvor varen forsendes eller transporteres i forbindelse med salget (transporten eller forsendelsen kan henføres til salget), og hvor varesalget er omfattet af en af de nævnte fritagelser.

Imidlertid har Skattestyrelsen i forbindelse med spørgsmål 1 og 2 indstillet, at spørger momsmæssigt skal anses for at levere ydelser, ikke varer. [Min fremhævning]

Heroverfor anfører Klager følgende:

Momslovens § 10 regulerer i sin helhed vareleverandørens overførsel af varer til virksomhedens eget brug i andre EU-medlemslande. Formålet med bestemmelsen er i sammenhæng med leveringsstedsreglerne for varer i momslovens § 14 og § 34, stk. 1, nr. 1 at sikre forbrugsbeskatning i ankomstlandet.

Bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 1 har derimod ikke til formål at regulere beskatningsstedet for levering af ydelser (inkl. blandede leverancer, der kvalificeres som ydelser), idet leveringsstedet og dermed beskatningsstedet for disse leverancer (inkl. biydelser i form af varer) fastlægges efter de særlige leveringsstedsregler i momslovens § 15 - 21d.

Klager gør derfor først og fremmest gældende, at Klager som ydelsesleverandør slet ikke er omfattet af momslovens § 10, allerede fordi momsbeskatningsstedet for Klagers sammensattes leverancer afgøres efter de særlige leveringsstedsregler for ydelser og ikke momslovens § 10 sammenholdt med momslovens § 14 og 34, stk. 1, nr. 1.

Klager gør derudover gældende, at Klager ikke kan anses som ydelsesleverandør i relation til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, men ikke efter hovedreglen i momslovens § 10, stk. 1, idet systematikken i momssystemet dermed brydes.

En sådan retstilstand vil medføre en momsmæssig skævvridning mellem den vareleverandør, der overfører varer til et andet EU-land efter momslovens § 10, stk. 1 med henblik på anvendelse som led i netop et momsfrit varesalg til et internationalt luftfartsselskab, og den ydelsesleverandør, der på tilsvarende vis overfører varer til et andet medlemsland med henblik på levering af en (blandet) momsfritaget reparationsydelse til selv samme luftfartsselskab.

Baggrunden herfor er, at den § 34-momsfritagne vareleverandør - i modsætning til Klager som ydelsesleverandør - kan udlade at lade sig momsregistrere og momsangive i udlandet i forbindelse med overførelse af varer.

Den afgiftspligtige person, der overflytter varer (egne eller andres) til brug for den afgiftspligtige persons momsfrie ydelsesleverancer til et internationalt luftfartsselskab i udlandet stilles dermed momsmæssigt ringere og mere byrdefuldt end den afgiftspligtige person, der overfører selv samme varer til brug for den afgiftspligtiges vareleverancer til selvsamme luftfartsselskab i udlandet. Et resultat, der er i strid med ikke blot det momsmæssige neutralitetsprincip, men ligeledes formålet med undtagelsesbestemmelserne i momslovens § 10, stk. 2, der, som anført, har til formål ikke blot at hindre dobbeltbeskatning samt undgå administrative forpligtelser for den afgiftspligtige i form af omfattende momsregistrering i udlandet.

Klager bemærker for god ordens skyld, at Klager ikke er uenig med Skatterådet i, at momslovens § 10, stk. 2, nr. 7 finder anvendelse på de brugte flydele, der efter endt reparation sendes retur til Danmark. Anvendelsen af nr. 7 på de returnerede brugte flydele afskærer imidlertid ikke anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 på de brugte flydele, der ikke sendes retur til Danmark. Det forhold, at flydelen midlertidigt gør ophold i Tyskland i forbindelse med reparation, ændrer ikke herved.

Klager fastholder på den baggrund, at Klagers overflytning af brugte flydele sker til brug for Klagers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og dermed er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Besvarelsen af de stillede spørgsmål 3 og 5 skal derfor ændres til "Ja" med den af Klager anførte begrundelse.
…"

Selskabets repræsentant har den 24. marts 2022 indsendt sine kommentarer til referat fra møde mellem repræsentanten og Skatteankestyrelsens medarbejder, hvor der blandt andet blev drøftet eventuel afvisning af klagen. Der fremgår blandt andet følgende heraf:

"…
Det er imidlertid Klagers opfattelse, at Skatterådets reelle svar på det stilledes spørgsmål - med den af Skatterådet angivne begrundelse reelt er "Nej" og dermed netop ikke i overensstemmelse med det ønskedes svar.

Baggrunden herfor er følgende:

Klagers spørgsmål 5 lød:

"Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10?"

Som det fremgår af formuleringen af spørgsmål 5, har Klager i sit bindende svar anmodet Skatterådet om at tage stilling til den momsmæssige håndtering i forbindelse med overflytning af en brugt repareret flydel fra Tyskland til f.eks. Spanien.
Hele formålet med det bindende svar var netop at få afdækket den momsmæssige håndtering af flydelens overflytning fra Tyskland direkte til f.eks. Spanien og dermed uden en mellemliggende transport tilbage til Danmark inden da.

Skatterådet har med sin begrundelse ikke svaret "Ja" til det af Klager stillede spørgsmål 5, idet Skatterådet i sit svar netop har indlagt en forudsætning om, at den brugte flydel transporteres tilbage til Danmark efter endt reparation og dermed ikke kan fragtes direkte til Spanien, uden at blive anset som en momspligtig overførsel efter momslovens § 10. Det reelle svar på spørgsmål 5 er derfor "Nej".

Det bemærkes for god ordens skyld, at spørgsmål 3 og spørgsmål 5 af Skatterådet er besvaret samlet og derfor bør behandles ens i relation til spørgsmålet om afvisning.

Det vil være yderst betænkeligt, hvis Skatteankestyrelsen vælger at afvise det bindende svar med henvisning til Skattestyrelsens "Ja", idet Skatterådet på denne måde vil kunne undgå en påklage af afgivne bindende svar.
Baggrunden herfor er, at Spørger derved fratages klagemyndigheden for de svar, der iklædes en bekræftelse af de stilledes spørgsmål, men med en begrundelse der, som i denne konkrete sag, reelt er udtryk for en underkendelse af Spørgers opfattelse.

Det er således afgørende, at Skatterådet ikke blot forholder sig til de faktiske forhold, der er beskrevet i anmodningen, men tillige - naturligvis - besvarer de stillede spørgsmål, som de er formuleret uden at indbygge forudsætninger, der reelt ændrer spørgsmålets karakter og indhold.

Klager har derfor anmodet Skatteankestyrelsen om at træffe afgørelse på det foreliggende grundlag.

Ønsker Skatteankestyrelsen ikke at foretage en reel sagsbehandling på det foreliggende grundlag gentager Klager hermed den på mødet nedlagte subsidiære påstand der lyder:

"Sagen hjemvises til Skattestyrelsens besvarelse af de stillede spørgsmål 3 og 5.

Klager skal samtidig anmode Skatteankestyrelsen om at henstille til Skatterådet, at der ved besvarelsen ikke skal indbygges forudsætning, der reelt ændrer de stilledes spørgsmål, idet Klager dermed i realiteten ikke opnår et svar på spørgsmålet som det er stillet.
…"

Skattestyrelsens udtalelse af den 26. april 2022
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om afvisning af klagen for så vidt angår spørgsmål 5, da selskabet har fået det ønskede svar om end med en anden begrundelse.

I forhold til spørgsmål 3 er det Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten ikke bør afvise klagen, da selskabet alene har fået "delvis medhold" i besvarelsen af dette spørgsmål.

Som begrundelsen herfor fremgår blandt andet følgende:

"Skattestyrelsen kan støtte indstillingen fra Skatteankestyrelsen, dvs. støtte afvisningen af klagen, for så vidt angår spørgsmål 5. Klager/spørger har fået det svar, som de ønskede, om end med en anden begrundelse.

Med hensyn til spørgsmål 3 er det imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten ikke bør afvise klagen. Begrundelsen for synspunktet er, at klager/spørger jo ikke har fået svaret "ja". De har derimod fået svaret "ja, se dog indstilling og begrundelse". Dermed er svaret på spørgsmål 3 konkret forbundet med et væsentlig forbehold, der i praksis indsnævrer anvendelsesområdet for "ja-delen" af svaret, sådan at der alene er svaret "ja" for nogle af, men ikke alle, de omhandlede dispositioner/ transaktioner. Så der er i realiteten ikke blot tale om en anden begrundelse. Der er reelt tale om "delvis medhold".
…"

Selskabets udtalelse af den 18. maj 2022
Selskabets repræsentant er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om afvisning af klagen, da selskabet ikke har fået de ønskede svar på spørgsmål 3 og 5 og på den baggrund har en retlig interesse i klagen.

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

"…
1 Anmodning om bindende svar
Ifølge Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, skal en anmodning om bindende svar være skriftlig.

Spørgsmålene skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej.

Derudover skal anmodningen rumme alle de relevante oplysninger, der er tilgængelige for spørgeren. I det omfang anmodningen mangler oplysninger, anmodes spørgeren om at fremskaffe disse.

Endelig skal anmodningen om bindende svar indeholde Klagers forslag til afgørelse i form et forslag om enten et "Ja" eller et "Nej".

2 Klagers anmodning om bindende svar:
Klagers oprindelige skriftlige anmodning om bindende svar vedrørte konkrete dispositioner og var formuleret således, at spørgsmålene kunne besvares med et ja eller nej.

Herudover indeholdt Klagers anmodning om bindende svar en udførlig redegørelse for de relevante oplysninger, der ligger til grund for svaret, herunder følgende:

"Den slidte flydel sendes til Tyskland med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Den tyske reparatør, der er et koncernforbundet tysk etableret selskab specialiseret i reparation af flydele, fakturerer Spørger den udførte reparations ydelse på markedsvilkår.

Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. Spanien med henblik på installering/montering i et fly som led i en af Spørger udført flyserviceydelse der."[Min fremhævning]

Som det fremgår af citatet, oplyste Klager således klart i sin anmodning om bindende svar, at en række flydele netop ikke sendes retur til Danmark efter endt reparation i Tyskland.

Klagers forslag til svar på de stillede spørgsmål 3 og 5, der er omfattet af nærværende klage, lød i begge tilfælde "Ja".

3 Skattestyrelsens bindende svar
3.1 Skattestyrelsens bindende var på spørgsmål 3

Klagers spørgsmål 3 lyder:

"Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?"

Skattestyrelsens bindende svar lød ikke som foreslået af Klager med "Ja", men derimod "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skattestyrelsen valgte derfor helt åbenbart ikke at følge Klagers forslag til afgørelse om et "Ja".

Hertil kommer, at Skattestyrelsen med sit svar via indstilling og begrundelsen i realiteten alene besvarede Klagers spørgsmål 3 bekræftende for så vidt angår de dele, der blev sendt retur til Danmark efter endt reparation.

Med Skattestyrelsens indstilling og begrundelse er svaret på spørgsmål 3 i realiteten således "nej" for så vidt angår de dele, der ikke sendes retur til Danmark. Klager har derfor ikke opnået det svar, som Klager ønskede for så vidt angår de dele, der ikke returneres til Danmark. Klager kan derfor også tiltræde Skattestyrelsen udtalelse af 26. april 2022, hvori Skattestyrelsen anfører, at Klager alene kan anses for at have fået delvist ret. Skatteankestyrelsen bør derfor i det mindste behandle den del af klagen, der omfatter reparerede flydele, der ikke sendes retur til Danmark efter endt reparation i Tyskland.

Henset til at Klager ikke har fået medhold i sit forslag til svar på samtlige dele, herunder både de dele der sendes retur til Danmark efter endt reparation, såvel som de dele, der sendes direkte til et andet land, f.eks. Spanien, efter endt reparation i Tyskland, burde Skattestyrelsen i stedet have besvaret det stillede spørgsmål med "Nej", svarende til det reelle resultat evt. med et forbehold i en indstilling og begrundelse for så vidt angår de varer, der sendes retur til Danmark. Herved ville Klagers klageadgang utvivlsomt have været opretholdt.

Når Klager ikke er enig i begrundelsen, hænger det derfor i første omgang sammen med, at Klager slet ikke har fået svar på det spørgsmål 3 i sin helhed, som Klager har stillet.

3.2 Skattestyrelsens bindende svar på spørgsmål 5
Klagers spørgsmål 5 lyder:

"Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10?"

Skattestyrelsens bindende svar lød ikke som foreslået af Klager "Ja", men derimod "Ja, se dog indstilling og begrundelse". Skattestyrelsen valgte derfor helt åbenbart ikke at følge Klagers forslag til afgørelse med et "Ja".

Hertil kommer, at Skattestyrelsens "Ja, se dog indstilling og begrundelse" i tilknytning hertil hviler på den del af spørgsmål 3, der omfatter flydele, der ikke sendes retur til Danmark og dermed den del, som Klager netop ikke har fået svar på.

Havde Skattestyrelsen besvaret spørgsmål 3 med "Nej" svarende til realiteten med deraf følgende klageadgang, da ville den automatisk refleksvirkning af en underkendelse af svaret på spørgsmål 3 samtidig betyde, at svaret på spørgsmål 5 er forkert. Det bemærkes i tilknytning hertil, at Skattestyrelsen i sit bindende svar selv har påpeget den indre sammenhæng mellem besvarelsen af de to spørgsmål, der af samme årsag er besvaret samlet. Grundet denne interne refleksvirkning bør spørgsmål 3 og spørgsmål 5 derfor tillige behandles samlet i forbindelse med klagen.

Det er derfor forkert, når Skatteankestyrelsen i sin indstilling lægger til grund, at Klager har fået det ønskede svar.

Klager fastholder derfor, at Klager ikke har fået de ønskede svar på de stillede spørgsmål 3 og 5 og derfor netop har en retlig interesse i klagen, der derfor ikke skal afvises.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der skal ske en materiel behandling af sagen, da selskabet ikke har fået de ønskede svar, og at svarene på spørgsmål 3 og 5 skal ændres til et "Ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar skal afvises, for så vidt angår spørgsmål 5, da selskabet har fået det svar, som selskabet ønskede om end med en anden begrundelse. For så vidt angår spørgsmål 3, indstillede Skattestyrelsen, at Landsskatteretten ikke bør afvise behandlingen af spørgsmål 3, da besvarelsen af dette spørgsmål er forbundet med et væsentligt forbehold, som medfører, at selskabet i praksis alene har fået delvist medhold.

Ved spørgsmål herom oplyste repræsentanten, at selskabet alene har lager i Danmark. Derudover oplyste repræsentanten, at de flydele, som er udtaget, men som endnu ikke er indsat i fly, ikke tilhører selskabet, men er flyselskabernes ejendom.

Hertil bemærkede Skattestyrelsen, at det er en forudsætning i Skatterådets svar, at flydelene ejes af selskabet, indtil flydelene indsættes i de pågældende fly. Dette ligger i besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, som dog ikke er påklaget.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har besvaret spørgsmål 3 og 5 med et "ja, se dog indstilling og begrundelse":

 "3. Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?"

"5. Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10?"

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af den 26. september 2019 med senere ændringer.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Videre følger det af momslovens § 10, stk. 1, og stk. 2, nr. 5, og 7, at:

"Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a.

Stk. 2. En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

…

5) Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

…

7) Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret."

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, at:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer."

Det følger af de specielle bemærkninger til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, og nr. 7, at jf. lovforslag L27, fremsat den 2. oktober 2019:

"Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

…

Det foreslås i stk. 2, nr. 7, at en afgiftspligtig persons forsendelse eller transport af en vare fra den pågældendes virksomhed ikke anses for en overførsel, hvis varen forsendes eller transporteres med henblik på leveringen af en ydelse udført for den afgiftspligtige, og ydelsen består i værdiansættelse af eller arbejde på varen. Det er en betingelse, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Undtagelsen sikrer, at det undgås, at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land.
…"

Momslovens § 10, stk. 1, og stk. 2, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 17, hvoraf der fremgår følgende, jf. Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112):

"En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag.
Ved »overførsel til en anden medlemsstat« forstås enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for hans regning til steder uden for den medlemsstats område, hvor varen befinder sig, men inden for Fællesskabet, til brug for hans virksomhed.
Stk. 2. En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:
a) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, på de i artikel 33 fastsatte betingelser
…
e) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på medlemsstatens område på de i artikel 138, 146, 147, 148, 151 og 152 fastsatte betingelser
f) levering af en ydelse, der præsteres for den afgiftspligtige person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret
g) midlertidig anvendelse af varen på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, med henblik på levering af ydelser, der præsteres af den afgiftspligtige person, som er etableret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varen påbegyndes
…"

EU-Domstolen har i de forenede sager C-606/12 og C-607/12 (Dresser-Rand SA) udtalt, at momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal fortolkes således, at det er en betingelse for, at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret, jf. præmis 32.

Ifølge momslovens § 10, stk. 1, sidestilles en virksomheds overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land med levering af varer mod vederlag.

Hovedreglen i momslovens § 10, stk. 1, hvorefter en virksomheds overførsel af varer udgør en afgiftspligtig transaktion fraviges i bestemmelsens stk. 2, der oplister en række undtagelser, som medfører, at en forsendelse eller transport af en vare ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land. Er en forsendelse eller transport af en vare omfattet af en af undtagelserne i stk. 2, foreligger der således ikke en afgiftspligtig transaktion i henhold til momslovens § 10, stk. 1.

Selskabet har i forbindelse med anmodningen om det bindende svar tilkendegivet, at det stillede spørgsmål 3 ønskes besvaret med et "Ja". Som begrundelse herfor har selskabet anført, at en forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Videre har selskabet i forbindelse med anmodningen om det bindende svar tilkendegivet, at det stillede spørgsmål 5 ønskes besvaret med et "Ja". Som begrundelse herfor har selskabet anført, at en forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5

Skatterådet har besvaret spørgsmålene 3 og 5 samlet med et "Ja - se dog indstilling og begrundelse". Af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet fremgår, at det for besvarelsen er en forudsætning, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 7. I modsat fald vil overførslen være omfattet af momslovens § 10, stk. 1, jf. herved EU-Domstolens dom i de forenede sager C-606/12 og C-607/12 (Dresser-Rand SA), præmis 32.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentanten nedlagt principal påstand om, at de stillede spørgsmål 3 og 5 skal besvares med et "Ja". Til støtte herfor har selskabet anført, at overflytningen af de omhandlede flydele ikke udgør en momspligtig overførsel af varer i medfør af momslovens § 10, stk. 1, da der ikke sker overførsel af egne varer.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten finder, at overflytningen er omfattet af momslovens § 10, stk. 1, da skal spørgsmålene forsat besvares med "ja". Til støtte herfor er det anført, at ikke blot § 10, stk. 2, nr. 7 men tillige momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 finder anvendelse, således at samtlige overflytninger er undtaget fra momspligten efter momslovens § 10, stk. 1.

Mest subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skatterådet til fornyet behandling af spørgsmål 3 og 5.

Det kan konstateres, at Skatterådet har givet sin besvarelse af spørgsmål 3 og 5 og begrundelsen herfor med henvisning til momslovens § 10, stk. 2, nr. 7. Besvarelsen er dermed givet under forudsætning af, at den beskrevne overflytning af varerne var omfattet af momslovens § 10, stk. 1.

Under retsmødet i Landsskatteretten har repræsentanten anført, at overflytningen af de omhandlede flydele ikke udgør en momspligtig overførsel af varer i medfør af momslovens § 10, stk. 1, da der ikke sker overførsel af egne varer. Hertil har Skattestyrelsen under retsmødet anført, at det er en forudsætning i Skatterådets svar, at flydelene ejes af selskabet, indtil flydelene indsættes i de pågældende fly.

Henset hertil hjemviser Landsskatteretten besvarelsen af spørgsmål 3 og 5 til fornyet behandling hos Skatterådet.