Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger og Spørgers nære medarbejder opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, for at være omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1-11 og 14, så overdragelse af Spørgers landbrugsvirksomhed kan ske med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C til Spørgers nære medarbejder i starten af år 2023?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en landbrugsejendom samt driftsselskabet G ApS. Landbrugsejendommen omfatter et jordtillæggende, driftsbygninger, kartoffel- og maskinhuse samt et stuehus.

Derudover ejer Spørger maskiner og driftsmateriel til dyrkning af korn og kartofler samt 30.000 hkg kartoffelleveringsrettigheder svarende til dyrkning af et areal med stivelseskartofler på ca. 60 ha.

Landbrugsjorden, driftsbygningerne, maskiner og inventar samt kartoffelleveringsrettighederne har siden 2018 været bortforpagtet til driftsselskabet, som er 100% ejet af Spørger.

Driftsselskabet ejer aktiver, som udover finansielle aktiver omfatter beholdninger herunder jordbeholdninger, specialinventar til kartoffelproduktion samt 18.000 hkg kartoffelleveringsrettigheder svarende til produktion af ca. 35 ha stivelseskartofler. Udover forpagtning af spørgers landbrugsaktiver forpagter driftsselskabet yderligere landbrugsarealer. Produktionsgrundlaget for høståret 2021/22 omfatter dyrkning af ca. 200 ha med korn og kartofler, hvoraf kartofler udgør ca. 125 ha.

Fra den 1. oktober 2022 ophører bortforpagtningen til driftsselskabet, således at landbrugsdriften fra dette tidspunkt sker fra Spørgers enkeltmandsvirksomhed. I den forbindelse overdrages 3 landbrugsaktiver - inventar, beholdninger herunder jordbeholdninger, diverse aftaler herunder leveringsaftaler med kartoffelmelsfabrikken, forpagtningsaftaler m.v. fra driftsselskabet til spørgers enkeltmandsvirksomhed. Driftsselskabet har herefter alene finansielle aktiver.

Driftsselskabet blev i 2018 med startdato den 26. februar 2018 oprettet af Spørgers afdøde mand med det formål at lægge landbrugsdriften fra Spørgers afdøde mands landbrugsvirksomhed over i selskabet ved udlejning af dennes landbrugsaktiver til selskabet.

Med overtagelsesdato den 1. februar 2021 blev Spørgers afdødes mands landbrugsaktiver og driftsselskabet overdraget til Spørger før Spørgers mands død senere i 2021 med det formål at sikre, at Spørger fik mulighed for at drive virksomheden videre, da Spørgers afdøde mand på dette tidspunkt var alvorlig syg.

Spørger har ejet den samlede virksomhed 100% (Landbrugsejendom mv. og driftsselskabet) fra 1. februar 2021, og før dette tidspunkt har Spørgers afdøde ægtefælle, på samme måde, ejet den samlede virksomhed 100%.

Spørgers medarbejder er pr. 1. oktober 2022 ansat i Spørgers enkeltmandsvirksomhed. Spørgers medarbejder har indtil ansættelsen hos Spørger været ansat hos driftsselskabet i perioden 1. marts 2018 og frem til 30. september 2022. Før da var Spørgers medarbejder ansat hos Spørgers afdøde ægtefælle i perioden 1. marts 2017 til 30. november 2017.

Spørgers medarbejder er ansat som landbrugsmedhjælper på fuld tid, hvilket Spørgers medarbejder også var som ansat hos driftsselskabet og hos Spørgers afdøde ægtefælle.

Blandt andet med baggrund i Spørgers personlige forhold mv. ønsker Spørger at afhænde sin landbrugsejendom med tilhørende maskiner, inventar og kartoffelleveringsrettigheder til sin nære medarbejder, der i godt fem år har arbejdet som fuldtidsansat i den samlede virksomhed og er blevet en betroet medarbejder.

Overdragelsen af landbrugsaktiverne til Spørgers nære medarbejder påtænkes gennemført, inden forårsarbejdet i marken går i gang i starten af marts måned 2023.

Overdragelse til Spørgers nære medarbejder er for nuværende betinget af, at Spørgers medarbejder kan overtage Spørgers latente skat (succedere), da dette er nødvendigt for opnåelse af finansieringstilsagn.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Det er Spørgers opfattelse, at i tilfælde virksomheden skifter ejer, kan Spørgers nære medarbejder tage sin anciennitet med fra den periode, Spørgers nære medarbejder har været ansat i virksomheden, uanset virksomheden skifter ejer. Dette fremgår af forarbejderne til KSL 33 C, stk. 12, Juridisk vejledning afsnit C.C.6.7.2 og notat fra Seges.

Det fremgår af forarbejderne til KSL 33 C, stk. 12, citat: "Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have være fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 indkomstår i virksomheden.

Af Juridisk vejledning afsnit C.C.6.7.2. fremgår: citat "Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år."

Seges har i forbindelse med lov nr. 394 - 2002 udarbejdet et notat, hvor der er beskrevet en disposition, som er meget sammenlignelig med Spørgers. Seges når her frem til, at dispositionen anses for: citat "…….et skift i virksomhedens ejerkreds, og i så fald vil man kunne medregne en beskæftigelsesperiode i selskabet til den samlede beskæftigelses periode."

Virksomheden med dyrkning af korn og kartofler, der overdrages den 1. oktober 2022 fra driftsselskabet, skal efter Spørgers opfattelse betragtes som den virksomhed Spørgers nære medarbejder er ansat i både før og efter overdragelsen 1. oktober 2022, fordi jorden der dyrkes, maskinerne virksomheden drives med, leveringsrettighederne til kartofler, leveringsaftalerne til kartofler og forpagtningsaftalerne med 3. mand - (det samlede produktionsgrundlag) er de samme før og efter overdragelsen den 1. oktober 2022. Der er således tale om en virksomhed, der er overdraget til Spørger, hvori Spørgers nære medarbejder er ansat i både før og efter overdragelsen den 1. oktober 2022.

På den baggrund er det Spørgers opfattelse, at perioden Spørgers nære medarbejder har været ansat hos driftsselskabet og hos Spørger begge kan tælles med ved opgørelse af antal år, Spørgers nære medarbejder har været fuldtidsbeskæftiget i Spørgers virksomhed, således Spørgers nære medarbejder opfylder betingelserne ifølge KSL 33 C, stk. 12 herom på tidspunkt for overdragelse af landbrugsaktiverne primo 2023 til Spørgers nære medarbejder.

Reglerne om succession til nær medarbejder blev indført i 2002 ved lov nr. 394 om ændring af kildeskatteloven. Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 fremgår:

Stk. 12. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere medarbejder, hvis overdragelsen sker, senest 5 år efter at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og hvis den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders eller en tidligere medarbejders erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo.

Det fremgår klart og tydeligt af forarbejderne til loven, at det er ansættelse i "virksomheden", som er afgørende for, om medarbejdersuccession kan finde sted. Ejerskifte, ændring af virksomhedens karakter eller omfang vil normalt ikke vil have betydning for, om der kan ske medarbejdersuccession.

Ifølge side 23 i bemærkningerne til lovforslag L 194 Folketingssamlingen (anden samling) 2001-2002. fremgår:

"Der skal inden for hele perioden og på overdragelsestidspunktet være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have være fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 indkomstår i virksomheden. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, afgøres efter en konkret vurdering."

Ved lovens indførelse var det således et krav, at der skulle være ansættelse på overdragelsestidspunktet. Dette er dog ikke længere gældende, da loven i relation hertil blev lempet ved lov nr. 532 i 2008. Her blev kravet om beskæftigelse på overdragelsestidspunktet fjernet, og perioden for ansættelse blev udvidet fra 4 til 5 år. Ved lovændringen blev det præciseret, at beskæftigelseskravet på 3 år skal opgøres ud fra en sammentælling af timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i 3 år.

Lov nr. 532 - 2008 ændrer ikke ved, at kravet om fuldtidsbeskæftigelse blot skal ske i "virksomheden", selvom virksomheden i den givne periode har skiftet ejer mv.

Ovenstående citat fra forarbejderne til loven har dannet grundlag for den beskrivelse, som der er i den juridiske vejledning afsnit C.C.6.7.2.

Af Juridisk vejledning, afsnit C.C.6.7.2. fremgår følgende:

"En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme erhvervsvirksomhed.

Det er ikke et krav, at den pågældende er beskæftiget i erhvervsvirksomheden på selve overdragelsestidspunktet (gælder med virkning for overdragelser fra og med den 1. januar 2009).

Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed eller fx flere erhvervsvirksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATPordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, hvis medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen. Se SKM2009.411.SR.

Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden erhvervsvirksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes."

I forbindelse med lov nr. 394 - 2002 udarbejdede SEGES (daværende Landskontoret for Driftsøkonomi, Lbf.) et notat, der beskriver mulighederne for succession til nære medarbejdere. Notatet tager udgangspunkt i KSL § 33 C, stk. 12, lovforslag L 194 Folketingssamlingen (anden samling) 2001-2002 og forarbejderne til lovforslaget. Af notatets punkt 2.3 og 2.4 fremgår bl.a. følgende:

"2.3. Skift af ejerskabet til virksomheden inden salget til medarbejderen

Ifølge side 23 i bemærkningerne til lovforslaget udelukker dette ikke, at virksomheden i den pågældende periode har skiftet ejer. Medarbejderen kan derfor overtage virksomheden med succession, selvom virksomheden i den periode, hvori medarbejderen skal have været beskæftiget, er solgt f.eks. til "seniors" søn. Dette gælder uanset, om "senior" solgte virksomheden med succession eller ej til sin søn.

Det er tillige anført i bemærkningerne, at ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for den pågældende beskæftigelsesperiode normalt ikke vil have betydning. Det vil således normalt ikke have betydning for anvendelse af successionsreglerne, om "senior" inden for beskæftigelsesperioden har tilkøbt en eller flere ejendomme eller foretaget omfattende investeringer i bygningerne.

Hvis medarbejderen havde været beskæftiget i den tilkøbte virksomhed og følger med i forbindelse med købet af virksomheden, kan man formentlig medregne beskæftigelsen i den tilkøbte virksomhed ved afgørelsen af, om "junior" opfylder kravet til beskæftigelse for at kunne overtage hele eller dele af den samlede virksomhed med succession"

"2.4. Personlig virksomhed og selskab I en del tilfælde ejes en del af den samlede virksomhed personligt, mens resten ejes af et selskab. "Senior" ejer f.eks. den faste ejendom personligt, mens løsøret og selve produktionen foretages i et selskab. Hvis medarbejderen er ansat i selskabet, kan han jf. nedenfor overtage aktierne i selskabet med succession. Dette forudsætter selvfølgelig, at han opfylder kravet til beskæftigelse i selskabet.

Da "junior" i denne situation normalt ikke er ansat i den personlige virksomhed, kan han ikke overtage denne virksomhed med succession.

Dette problem kan bl.a. løses ved at overføre en del af eller hele den samlede produktion (aktivitet) fra "seniors" selskab til "seniors" personligt drevne virksomhed. Hvis medarbejderen herefter er ansat i den personlige virksomhed, kan han overtage denne med succession. Man vil i visse tilfælde formentlig kunne anse salget af virksomheden fra "seniors" selskab til "senior" personligt for et skift i virksomhedens ejerkreds, og i så fald vil man kunne medregne en beskæftigelsesperiode i selskabet til den samlede beskæftigelses periode."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger og Spørgers nære medarbejder opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 for at være omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1-11 og 14, så overdragelse af Spørgers landbrugsvirksomhed kan ske med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C til Spørgers nære medarbejder i starten af år 2023.

Begrundelse

Ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder er det muligt at anvende successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C.

Successionsreglerne indebærer, at sælgeren af virksomheden ikke beskattes af fortjenester og genvundne afskrivninger, og at køberen indtræder i sælgers sted med hensyn til købstidspunkt og købesum for de enkelte aktiver. Køber overtager endvidere sælgers skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, således at disse anses for foretaget af køber, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2.

Successionsreglerne giver endvidere visse muligheder for at køberen kan overtage sælgerens opsparede overskud i virksomhedsordningen, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C kan anvendes ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere virksomheder, eller en andel af en eller flere virksomheder. Der kan således ikke succederes ved overdragelse af enkeltaktiver fra en virksomhed, og successionsreglerne gælder ikke for aktiver, der ikke vedrører virksomheden.

Det er oplyst, at det er hele landbrugsvirksomheden, herunder landbrugsejendom, maskiner, inventar og kartoffelleveringsrettigheder, der påtænkes overdraget til en medarbejder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, og at denne betingelse således er opfyldt. Dog kan stuehuset ikke anses for en del af virksomheden, og det er derfor ikke omfattet af reglerne om succession.

Overdragelse til en "nær medarbejder" gælder en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt 3 år i virksomheden, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 12.

I SKM2009.411.SR bekræftede Skatterådet, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse skal beregnes efter ATP-normen, og at det for 3 år svarer til 4.212 timer. Eventuelle overarbejdstimer tæller med i opgørelsen, og det er således muligt at opfylde arbejdskravet om 4.212 timer, inden der er forløbet 3 år.

Det er oplyst, at Spørger har drevet den nuværende virksomhed i personligt regi siden d. 1. oktober 2022, og at medarbejderen har været ansat i virksomheden på fuld tid i perioden. Skattestyrelsen lægger derfor indledningsvist til grund, at medarbejderen har været ansat i den virksomhed, der påtænkes overdraget primo marts 2023, i ca. 5 måneder.

I perioden fra d. 1. marts 2018 til d. 30. september 2022 var medarbejderen ansat på fuld tid i den landbrugsvirksomhed, som blev drevet af driftsselskabet. I den periode var landbrugsejendommen, samt en del af maskiner, inventar og leveringsrettighederne ejet i personligt regi, af Spørgers afdøde ægtefælle. Denne virksomhed bestod således i udlejning af aktiverne til driftsselskabet, som stod for landbrugsdriften.

Spørgsmålet er herefter, om medarbejderen i den aktuelle situation har været beskæftiget i den samme virksomhed, eller der forligger to virksomheder, hvori medarbejderen alene har været ansat i den ene.

Af bemærkningerne til § 2, nr. 5 i lovforslag L194 (FT2001/02) fremgår bl.a. følgende:

"Der skal inden for hele perioden og på overdragelsestidspunktet være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have være fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 [Red: nu 5] indkomstår i virksomheden. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, afgøres efter en konkret vurdering."

Bemærkningerne fra lovforslaget er gengivet i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.6.7.2.

Den omstændighed, at virksomheden med landbrugsdrift har skiftet ejer fra driftsselskabet til Spørger personligt, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv en hindring for at anvende reglerne om succession. Ændringer i virksomhedens karakter og omfang er ligeledes ikke en hindring. Det afgørende er, om virksomheden med landbrugsdrift er ændret i karakter og omfang, eller der er tale om to virksomheder, der er lagt sammen til én, hvilket må afgøres efter en konkret vurdering.

Af bemærkningerne til ovennævnte lovforslag L194 (FT2001/02) fremgår følgende omkring baggrunden for lovændringen:

"Efter gældende regler kan overdragelsen af aktier og en personligt ejet virksomhed ske med succession. Det gælder dog kun, når overdragelsen sker til personer inden for en forholdsvis nær familiekreds. Overdragelsen kan derimod ikke ske til personer uden for den nære familiekreds uden beskatning som ved ethvert andet salg.

Denne forskelsbehandling finder regeringen ikke velbegrundet. Der er ikke klare erhvervs- eller samfundsøkonomiske nyttevirkninger knyttet til kun at opretholde adgang til skattemæssig succession ved overdragelse til medlemmer af den nære familiekreds. Det er således ikke givet, at den, der er bedst egnet til at videreføre virksomheden, findes inden for den personkreds, der kan gøre brug af successionsreglerne, dvs. inden for familiekredsen. Ved at udvide muligheden for at overdrage virksomheden med succession til at omfatte andre end den nære familiekreds, er der større chance for, at det er den bedst egnede, der kommer til at videreføre virksomheden.

Det foreslås derfor at udvide kredsen til at omfatte nære medarbejdere, dvs. medarbejdere der har et indgående kendskab til virksomheden i forvejen. Ved nære medarbejdere forstås efter forslaget personer, der gennem en periode på 4 indkomstår [Red: nu 5] forud for overdragelsen har været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år og på tidspunktet for overdragelsen er fuldtidsbeskæftiget i virksomheden[…]

Skattestyrelsen bemærker, at nære medarbejdere i bemærkningerne til lovforslaget omtales som "medarbejdere der har et indgående kendskab til virksomheden i forvejen".

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 om succession hos nære medarbejdere blev vedtages sammen med en lignende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 11 A (nu § 35) om overdragelse af aktier med succession til nære medarbejdere. Succession efter denne bestemmelse kan ske til nære medarbejdere i det selskab, der har udstedt aktierne, eller i et koncernforbundet selskab. Betingelsen om 3 års fuldtidsansættelse gælder for de koncernforbundne selskaber samlet. Af bemærkningerne til lovforslaget (bemærkninger til § 1, nr. 9 i lovforslag L194 (FT2001/02)) fremgår bl.a. følgende om baggrunden for "koncern-reglen":

"Det forekommer, at en nær medarbejder i en koncern forholdsvis hyppigt skifter ansættelse mellem de forskellige selskaber i koncernen.

Hvis en medarbejder ansat i et selskab, der indgår i en koncern, kun kan erhverve aktier i det selskab, hvori medarbejderen er ansat både på overdragelsestidspunktet og har været ansat i sammenlagt 3 år af de seneste 4 indkomstår, vil succession i en række tilfælde ikke være mulig. Det vil heller ikke være muligt at erhverve aktier i et holdingselskab med succession, hvis holdingselskabet ikke har nogen ansatte. Det er på den baggrund fundet rimeligt med en smidig ordning for medarbejdere ansat i en koncern."

Aktieavancebeskatningslovens § 35 (tidligere § 11 A) indeholder endvidere bestemmelser, der sikrer at fusion og spaltning mv. ikke er en hindring for opfyldelsen af arbejdstidskravet.

Der er således i de lignende successionsregler i aktieavancebeskatningslovens § 35 indsat bestemmelser, således at omstruktureringer mv. ikke udgør en hindring for succession.

Det er, som nævnt ovenfor, Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, om virksomheden med landbrugsdrift er ændret i karakter og omfang, eller der er tale om to virksomheder, der er lagt sammen til én. Såfremt det sidste er tilfældet, har Spørgers medarbejder alene haft ansættelse i den ene af virksomhederne i mindst 3 år.

Der er Skattestyrelsens vurdering, at virksomheden med landbrugsdrift må anses for at have ændret karakter og omfang, men at det grundlæggende er den samme virksomhed, der drives videre i personligt regi. Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen har været ansat i samme virksomhed i perioden fra d. 1. marts 2018 til overdragelsestidspunktet i marts 2023.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering konkret tillagt det betydning, at landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden skal ses som et samlet hele, uanset at ejerskabet til de to virksomheder har været placeret i henholdsvist et selskab og i en personligt drevet virksomhed. Sammenlægningen af de to virksomheder ændrer ikke herpå.

Den egentlige virksomhed består i produktion af korn og kartofler, og det er den virksomhed, som medarbejderen har været ansat igennem hele perioden. Modsat ses udlejningsvirksomheden ikke at have et selvstændigt formål, idet udlejningen alene sker til produktionsvirksomheden, hvor aktiverne indgår som en del af grundlaget for produktionen af landbrugsvarer.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at det må anses for sædvanligt, at en landbrugsvirksomhed består dels af en landbrugsejendom med tilhørende maskiner og inventar, og dels af selve produktionen af landbrugsvarerne. Konkret udgør udlejningen af landbrugsejendommen m.v. alene en virksomhed i kraft af, at man har valgt at udskille driften til et selskab og beholde ejerskabet til aktiverne i personligt regi. Medarbejderens kendskab til virksomheden synes endvidere ikke at være begrænset af, at landbrugsejendommen m.m. ikke har været ejet af det selskab, hvori han var ansat i perioden 1. marts 2018 til 20. september 2022.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers medarbejder - i relation til kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 - må anses for at have været fuldtidsansat i den samme virksomhed fra marts 2018 til marts 2023, og at betingelsen om mindst 3 års fuldtidsansættelse således er opfyldt. Skattestyrelsen kan herefter bekræfte, at Spørger og Spørgers nære medarbejder opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, og således kan anvende reglerne i om succession ved overdragelse til en nær medarbejder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens

§ 33 C, stk. 1, 1. pkt.:

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.

§ 33 C, stk. 2, 1.-3. pkt.:

Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen.

§ 33 C, stk. 5, 1. og 2. pkt.:

Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Indgår der finansielle aktiver i overdragerens virksomhedsordning, skal værdien af de finansielle aktiver bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), forudbetalinger af husleje og deposita og periodeafgrænsningsposter fragå ved opgørelsen af det indestående på konto for opsparet overskud, der kan overdrages med virksomheden efter 1. pkt.

§ 33 C, stk. 12, 1. pkt.:

Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1-3:

Stk. 1. § 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier efter § 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, kan også ske, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i et eller flere selskaber, der er koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, med det selskab, der har udstedt aktierne. Ved opgørelsen af timeantallet efter 2. pkt. kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i to eller flere koncernforbundne selskaber, lægges sammen. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen efter 1. pkt. skal have været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages.

Stk. 2.Hvis de overdragne aktier som nævnt i stk. 1 er modtaget af overdrageren som vederlag ved en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning inden for de seneste 5 år, kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i det indskydende eller erhvervede selskab, medregnes ved opgørelsen af timeantallet efter stk. 1.

Stk. 3.Hvis det selskab m.v., som har udstedt de overdragne aktier som nævnt i stk. 1, er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 5 år, kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i denne virksomhed, medregnes ved opgørelsen af antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse efter stk. 1.

Forarbejder

Lovforslag L194 (FT2001/02)

Bemærkningerne til § 2, nr. 5:

"Der skal inden for hele perioden og på overdragelsestidspunktet være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have være fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 indkomstår i virksomheden. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, afgøres efter en konkret vurdering."

Bemærkninger om baggrunden for lovændringen

"Efter gældende regler kan overdragelsen af aktier og en personligt ejet virksomhed ske med succession. Det gælder dog kun, når overdragelsen sker til personer inden for en forholdsvis nær familiekreds. Overdragelsen kan derimod ikke ske til personer uden for den nære familiekreds uden beskatning som ved ethvert andet salg.

Denne forskelsbehandling finder regeringen ikke velbegrundet. Der er ikke klare erhvervs- eller samfundsøkonomiske nyttevirkninger knyttet til kun at opretholde adgang til skattemæssig succession ved overdragelse til medlemmer af den nære familiekreds. Det er således ikke givet, at den, der er bedst egnet til at videreføre virksomheden, findes inden for den personkreds, der kan gøre brug af successionsreglerne, dvs. inden for familiekredsen. Ved at udvide muligheden for at overdrage virksomheden med succession til at omfatte andre end den nære familiekreds, er der større chance for, at det er den bedst egnede, der kommer til at videreføre virksomheden.

Det foreslås derfor at udvide kredsen til at omfatte nære medarbejdere, dvs. medarbejdere der har et indgående kendskab til virksomheden i forvejen. Ved nære medarbejdere forstås efter forslaget personer, der gennem en periode på 4 indkomstår [Red: nu 5] forud for overdragelsen har været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år og på tidspunktet for overdragelsen er fuldtidsbeskæftiget i virksomheden[…]"

Bemærkninger om baggrunden for "koncern-reglen":

"Det forekommer, at en nær medarbejder i en koncern forholdsvis hyppigt skifter ansættelse mellem de forskellige selskaber i koncernen.

Hvis en medarbejder ansat i et selskab, der indgår i en koncern, kun kan erhverve aktier i det selskab, hvori medarbejderen er ansat både på overdragelsestidspunktet og har været ansat i sammenlagt 3 år af de seneste 4 indkomstår, vil succession i en række tilfælde ikke være mulig. Det vil heller ikke være muligt at erhverve aktier i et holdingselskab med succession, hvis holdingselskabet ikke har nogen ansatte. Det er på den baggrund fundet rimeligt med en smidig ordning for medarbejdere ansat i en koncern."

Praksis

SKM2009.411.SR

Skatterådet bekræftede, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse i kildeskattelovens § 33C, stk. 12, skal beregnes efter ATP-normen for, hvad fuldtidsbeskæftigelse udgør, og at kravet herefter er opfyldt efter 117 timer om måneden i 3 år, svarende til 4.212 timer.

Skatterådet bekræftede endvidere, at ferie med løn og øvrige fridage samt dokumenteret overarbejde indgår i beregningen af beskæftigelseskravet.

Den Juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.6.7.2

[…]

"Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed eller fx flere erhvervsvirksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering."