Skattestyrelsen har ikke fuldt ud imødekommet anmodning om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt i bygninger, hvori der foregår momspligtige aktiviteter, for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, og dagældende stk. 15 (nugældende stk. 5). Skattestyrelsen har ikke godkendt, at fradragsprocenten opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen har opgjort kommunens fradragsprocent til 11,60 % for 2014 og 13,92 % for 2015 efter momslovens § 38, stk. 2, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Kommunen anmodede ved efterangivelse den 25. januar og den 23. februar 2017 om genoptagelse med henblik på at få godtgjort elafgift vedrørende elektricitet anvendt i bygninger, hvori der foregår såvel momspligtige som ikke-momspligtige aktiviteter, for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2015. Kommunens repræsentant fremsendte den 2. september 2019 følgende opgørelse af kommunens krav:

	2015	2014	2013
Godtgørelse i alt § 38,1	3.382.327	3.085.865	2.439.468
Godtgørelse i alt § 38,2	2.441.310	2.547.550	2.027.454
Godtgørelse i kr. i alt pr. år	5.823.637	5.633.415	4.466.922
Godtgørelse i kr. for alle år			15.923.973

Kommunen har aktiviteter med kommunal forvaltning, herunder plejehjem, folkeskoler, borgerservice, forsyningsvirksomhed m.v. Kommunen har momspligtige aktiviteter, herunder bl.a. salg af mad og drikke til ansatte og besøgende fra kantiner, caféer m.v. i skoler og daginstitutioner, administrationsbygninger, sundhedscentre m.v.   

Kommunen har opgjort fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2, til 42,33 % for 2014 og 43,43 % for 2015 efter en omkostningsfordelingsmetode. På baggrund af kommunens samlede angivne købsmoms er det totale køb af varer og ydelser udregnet. Dette tal divideres med kommunens samlede køb af varer og ydelser. Ved beregningen er samtlige finansposteringer bogført under artikel 2 (varekøb) og artikel 4 (tjenesteydelser m.v.) udsøgt. Udgifter henhørende under artikel 4.6 (betalinger til staten), som vedrører dagpenge, uddannelse, pension m.v., er udeladt fra beregningen. Kommunen har i sin opgørelse af elafgiftsgodtgørelsen beregnet et delvist momsfradrag for forbrug i jobcentre, administrationsbygninger, biblioteker, brandvæsen og lokalcentre for sundhed og omsorg efter momslovens § 38, stk. 2. Kommunen har opgjort godtgørelsen for elforbrug i skoler, klub for børn & unge og arbejdsmarkedscentre ud fra et delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen har godkendt delvis godtgørelse af elafgift for en række adresser/områder i kommunen efter momslovens § 38, stk. 2. Det drejer sig om skoler, klub for børn & unge, arbejdsmarkedscentre, jobcenter, administrationsbygninger, biblioteker, brandvæsen og lokalcentre for sundhed og omsorg.

Skattestyrelsen har opgjort fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2, således:

For 2014

Samlet omsætning:				Fradragsprocent
Hovedkonto 0 til 6		5.951.599.528
Statsref. Dranst 2 (kt 0…6)		1.753.882.487
		7.705.482.015
Heraf momspligtig omsætning			3.051.316.822 (Angivet - momspligtig omsætning)
Hovedkonto 7
Udligning og generelle tilskud	3.419.076.000
Særlige tilskud	774.087.000
Kommunal indkomstskat	12.300.035.396
Selskabsskat	466.201.359
Anden skat	27.041.712
Grundskyld	1.322.362.671
Anden skat på fast ejendom	299.923.818
		18.608.727.956
Totale indtægter		26.314.209.971

Skattestyrelsens beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2 - Skøn

Momspligtig omsætning	3.051.316.822
Totale indtægter	26.314.209.971		11,60 %
Fradragsprocent efter oms.fordeling				11,60 %

For 2015

Samlet omsætning:				Fradragsprocent
Hovedkonto 0 til 6		6.108.757.898
Statsref. Dranst 2 (kt 0…6)		1.733.259.361
		7.842.017.259
Heraf momspligtig omsætning			3.708.559.569 (Angivet - momspligtig omsætning)
Hovedkonto 7
Udligning og generelle tilskud	3.391.512.000
Særlige tilskud	916.032.000
Kommunal indkomstskat	12.496.670.773
Selskabsskat	276.832.485
Anden skat	29.788.487
Grundskyld	1.365.417.732
Anden skat på fast ejendom	318.535.670
		18.794.789.147
Totale indtægter		26.636.806.406

Skattestyrelsens beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2 - Skøn

Momspligtig omsætning	3.708.559.569
Totale indtægter	26.636.806.406		13,92 %
Fradragsprocent efter oms.fordeling				13,92 %

Skattestyrelsen har anset en række nærmere angivne adresser/områder i kommunen for at være omfattet af bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, og fradragsberettiget elafgift er opgjort således:

	2015		2014
Forbrug	18.654.805		19.734.546
- heraf forbrug til rumvarme *	994.045		1.050.614
Forbrug - fuld godtgørelse	17.660.760		18.683.932
Godtgørelsessats	0,874		0,829
godtgørelse i kr.	15.435.504		15.488.980
*Rumvarme kWh	994.045		1.050.614
rumvarme sats /delvis sats	0,498		0,421
godtgørelse i kr.	495.034		442.308
Potentiel godtgørelse	15.930.539		15.931.288
Fradragsprocent	13,92 %		11,60 %
Godtgørelse i kr. i alt pr år	2.217.959		1.847.344
Godtgørelse i kr. for alle år		4.065.303

Skattestyrelsen har herefter ikke imødekommet anmodning om godtgørelse af et beløb på i alt 11.858.670 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015.

Skattestyrelsen har ikke anset nogen af de oplyste adresser/områder i kommunen for at være omfattet af bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 1.

Kommunen har opgjort den delvise fradragsret for udgifterne til el for en større del af ejendommene efter momslovens § 38, stk. 1. Det drejer sig hovedsageligt om en lang række skoler.

I forbindelse med klagens behandling har kommunen fremlagt fakturaer vedrørende mellemkommunale betalinger for 2014-2015. Der er fremlagt en faktura vedrørende leje af [parkområde], en faktura vedrørende "[festival]", en faktura vedrørende et mindfulness-kursus, fakturaer vedrørende afregning af specialpædagogiske pladser, en faktura vedrørende afregning af specialundervisning og fakturaer vedrørende voksenundervisning.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke fuldt ud imødekommet anmodning om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt i bygninger, hvori der foregår momspligtige aktiviteter, for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, og dagældende stk. 15 (nugældende stk. 5). Skattestyrelsen har ikke godkendt, at fradragsprocenten opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen har opgjort kommunens fradragsprocent til 11,60 % for 2014 og 13,92 % for 2015 efter momslovens § 38, stk. 2, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15.

Skattestyrelsens afgørelse er begrundet med følgende:

"…
Vores ændringer
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgift af elektricitet kan godkendes således:

Periode	Anmodning (revisors opgørelse)	Ikke godkendt	Skattestyrelsen -kan godkende
Delvis fradrag ML § 38, stk. 1 2013	2.439.468	2.439.468	0
Delvis fradrag ML § 38, stk. 1 2014	3.085.865	3.085.865	0
Delvis fradrag ML § 38, stk. 1 2015	3.382.327	3.382.327	0
Delvis fradrag ML § 38, stk. 1 i alt	8.907.660	8.907.660	0
Delvis fradrag ML § 38, stk. 2 2013	2.027.454	2.027.454	0
Delvis fradrag ML § 38, stk. 2 2014	2.547.550	700.206	1.847.344
Delvis fradrag ML § 38, stk. 2 2015	2.441.310	223.350	2.217.959
Delvis fradrag ML § 38, stk. 2 i alt	7.016.314	2.951.010	4.065.303
I alt	15.923.973	11.858.670	4.065.303

Det bemærkes, at de adresser, hvor der allerede er godtgjort elafgift, ikke er medtaget i kolonnen Skattestyrelsen - kan godkende.

Ændringer af revisors opgørelse skyldes en række faktorer:
-          Primært at Skattestyrelsen ikke har anset nogen af udgifterne for at være omfattet af bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 1. Disse udgifter er i stedet for anset for at være omfattet af momslovens § 38, stk. 2.
-          Opgørelse af fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 2 er ændret
-          Vedrørende 2013 er genoptagelsesanmodning for månederne januar - november indsendt for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I revisors mail af 10. december 2019 fremgår, at kommunen ikke ønsker at opgøre elafgift for december 2013 og meddeler herved at det skal ses bort fra et krav om godtgørelse af elafgift for december 2013. Da december måned 2013 ikke kan opgøres, kan der ikke godkendes godtgørelse af elafgift for 2013.

…

1.4.          Vores bemærkninger og begrundelse

Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Herudover anses bl.a. andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, for afgiftspligtige personer, jf. § 3, stk. 2, nr. 3

X kommune er omfattet af ordlyden i § 3, stk. 1, om at være en juridisk person. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at kommunen driver selvstændig økonomisk virksomhed i en række situationer med levering af varer og ydelser.

X kommune er på den baggrund omfattet af ordlyden i momslovens § 3, stk. 1 og derfor som udgangspunkt en afgiftspligtig person ved disse leverancer.

Dette uanset momslovens § 3, stk. 2, idet denne bestemmelse i henhold til sin ordlyd alene fastslår, hvem der udover de i § 3, stk. 1 nævnte, må anses for afgiftspligtige personer.

Momslovens § 3, stk. 1, implementerer imidlertid momssystemdirektivets artikel 9, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre implementerer momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, momssystemdirektivets artikel 13, som i modsætning til momslovens § 3, stk. 2, undtager visse virksomheder fra at være afgiftspligtige personer, uanset de er omfattet af artikel 9. Af artikel 13 fremgår, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed.

Idet momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, - uanset ordlyden - skal fortolkes som en begrænsning af begrebet "afgiftspligtige personer" i forhold til momslovens § 3, stk. 1. Dette ses endvidere at have støtte i bemærkningerne til momslovens § 3, hvoraf fremgår, at offentlige institutioner kun bliver afgiftspligtige, når de afsætter varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

X kommune skal på denne baggrund ikke anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, såfremt kommunen i medfør af momssystemdirektivets artikel 13 må anses for et offentligretligt organ, der udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, og en momsfritagelse ikke fremkalder konkurrencefordrejning.

EU-domstolen understreger i præmis 48 i sagen C-174/14, Saudacor, at anvendelsesområdet for momsen er defineret meget bredt som omfattende alle leveringer af varer eller tjenesteydelser, som leveres mod vederlag, herunder dem, som leveres af offentligretlige organer.

Domstolen fastslår endvidere i præmis 28 i sagen C-276/14, Gmina Wroclaw, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer udgør en undtagelse til denne almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, og bestemmelsen skal derfor som anført af EU-domstolen i præmis 49 i sagen C-174/14, Saudacor, fortolkes strengt.

Det bemærkes endvidere, at EU-domstolen ved flere lejligheder har slået fast, at det følger af såvel kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at indholdet af en EU-retlig bestemmelse, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge dens betydning og rækkevidde, normalt skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele Den Europæiske Union, jf. eksempelvis præmis 33 i sagen C-480/10, Kommissionen mod Sverige.

Artikel 13 i momssystemdirektivet indeholder ingen henvisning til medlemsstaternes ret, og det følger heraf, at begrebet "offentligretlige organer" skal undergives selvstændig og ensartet fortolkning i hele EU, jf. præmis 53-54 i sagen C-174/14, Saudacor.

Det skal i lyset heraf vurderes, om
·         kommunen er et offentligretligt organ
·         kommunen leverer forskellige ydelser i egenskab af offentlig myndighed
·         om en momsfritagelse af kommunens ydelser vil fremkalde konkurrencefordrejning

Offentligretligt organ
X kommune er omfattet af den kommunale styrelseslov og som sådan en del af det offentlige forvaltningsapparat. Kommunen anses derfor for et offentligt organ i momssystemdirektivet artikel 13´s forstand.

I egenskab af offentlig myndighed
I relation til denne betingelse fremgår det af EU-domstolens faste praksis, at denne opfyldes, når X kommune varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet kommunen ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-359/97, Kommissionen mod De Forenede Kongerige.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at X kommune udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed.

Der er lagt vægt på, at kommunernes aktiviteter er reguleret ved lov. Der skal i denne sammenhæng i sæt nævnes følgende områder:
·         Folkeskoleloven, hvor det fremgår af § 2, at kommunerne har ansvaret for, at alle børn sikres vederlagsfrit undervisning.
·         Dagtilbudsloven, hvor det fremgår af § 3, at kommunalbestyrelsen har ansvaret for fritids- og klubtilbud samt andre socialpædagogiske fritidstilbud.
·         Biblioteksloven, hvor det af § 3 fremgår at kommunalbestyrelsen er forpligtet til at drive et folkebibliotek.
·         Serviceloven, hvoraf det fremgår af § 3, at kommunalbestyrelsen træffer afgørelse om tilbud efter denne lov
·         Lov om boliger for ældre og personer med handicap. Det fremgår heraf, at ældreboliger kan opgøres og drives af kommuner, almennyttige Kommuner, selvejende institutioner og pensionskasser. Uanset hvem der opfører og står for driften, har kommunen anvisningsretten hertil.

Konkurrencefordrejning
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at allerede fordi levering af plejehjemsydelser, skoleundervisning og børnehavedrift mv er omfattet af momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, vil en fritagelse for momspligten af X kommunes leverance af disse ydelser efter momssystemdirektivets artikels 13 ikke medføre konkurrencefordrejning.

Kommunens salg af følgende ydelser anses efter praksis for at være momspligtigt og kommunen er derfor være en afgiftspligtig person i disse tilfælde:

·         Salg af mad og drikke til ansatte og besøgende fra kantiner mv. i skoler og daginstitutioner
·         Salg af drikkevarer og kioskvarer i ungdomsklubber mv.
·         Salg fra beskyttet værksted

Konklusion
Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at X kommune alene er en afgiftspligtig person i de situationer, hvor der ville have været tale om konkurrencefordrejende leverancer, såfremt kommunen ikke havde været afgiftspligtige. I øvrige tilfælde er kommunen ikke en afgiftspligtig virksomhed (folkeskoledrift, børnehavedrift og biblioteksdrift mv.)

På de områder, hvor kommunen ikke optræder i sin egenskab af afgiftspligtig person, fordi aktiviteterne ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, er der ikke momsfradrag for direkte henførbare omkostninger, jf. momslovens § 37 og momsfradragsretten for fællesomkostninger opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2 idet disse omkostninger delvist vedrører "virksomheden uvedkommende formål" (forstået som den økonomiske virksomhed uvedkommende formål).

Delvis fradragsret for moms i henhold til momslovens § 38, stk. 2
For indkøb af elektricitet som anvendes både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettiges brug i den registreringspligtige omsætning.

Skattestyrelsen har, på baggrund af oplysninger fra revisor, opgjort den skønsmæssige fradragsprocent således:

Momspligtig omsætning * 100/Kommunens samlede aktiviteter

…

Skønnet er udøvet på baggrund af § 38, stk. 1 lignende vilkår, dvs. ved at sætte momspligtig omsætning i forhold til kommunens samlede aktiviteter/omsætning inkl. skatter og tilskud mv. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at denne metode objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter, der reelt skal henføres til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 i forhold til de samlede aktiver i kommunen.

…

Godtgørelsesberettiget elafgift
Det skal præciseres at revisors oplysninger om momspligtige aktiviteter, forbrug til opvarmning mm. er lagt til grund for ovenstående beregning.

Vedrørende 2013 er anmodningen modtaget den 25. januar 2017. Da angivelsesfristen for månedsregistrerede virksomheder er den 25. i måneden der følger efter angivelsesperioden, vil anmodningen for perioderne januar 2013 - november 2013 være modtaget for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Elafgift for perioden 1. december 2013 - 31. december 2013 er ikke specificeret, og det er således ikke muligt at opgøre den godtgørelsesberettigede elafgift for denne periode. I mail af 10. december 2019 bekræfter X kommune at de ønsker ikke at lave en egentlig opgørelse af elforbruget for december og dermed ser bort fra elafgifterne for december 2013. I tlf. samtalen af 27. april 2021 bekræftede revisor om at der anmodningen om 2013 ikke skal behandles da kommunen ikke ønskede at opgøre et periodiseret forbrug for december 2013.

Skattestyrelsen kan herefter godkende, at X kommune for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 er berettiget til godtgørelse af elafgiftsbeløb på 4.065.303 kr. jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15, jf. § 11, stk. 1.
Vi foreslår at anmodningen nedsættes med 11.858.670 kr. der er specificeret således:

Periode	Anmodet om	Skattestyrelsen - kan godkende	Foreslås - Ikke godkendt
2013	-4.466.922	0	4.466.922
2014	-5.633.415	1.847.344	3.786.071
2015	-5.823.637	2.217.959	3.605.677
I alt	-15.923.973	4.065.303	11.858.670

1.4.1       Vores bemærkninger til jeres bemærkninger af 28. maj 2021
Skattestyrelsen fastholder vores opfattelse som den i konklusionen under afsnit 1.4 "Vores bemærkninger og begrundelse". Revisors bemærkninger ændrer ikke på dette.

Det er således fortsat Skattestyrelsens vurdering, at X kommune alene er en afgiftspligtig person i de situationer, hvor der er konkurrencefordrejende leverancer. I øvrige tilfælde er X kommune ikke en afgiftspligtig virksomhed (folkeskoledrift, børnehavedrift og biblioteksdrift mv.).

Vedrørende delvis fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2 er det Skattestyrelsens opfattelse, at hvis en omkostningsmodel skal være retvisende, så skal alle omkostninger medregnes i nævneren. I revisors opgørelse er bl.a. lønninger, som er en væsentlig udgift, ikke medregnet.

Det bemærkes, at skønnet for 2014 og 2015 er opgjort således:

Momspligtig omsætning * 100/Kommunens samlede aktiviteter.

Kommunens samlede aktiviteter er defineret som samlet omsætning inkl. skatter, afgifter og tilskud. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne metode objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til fradragsberettigede formål efter § 37 i forhold til de samlede aktiviteter i kommunen.

Ved opgørelsen af skønnet har Skattestyrelsen bestræbt, at der er anvendt de samme principper som ved opgørelsen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. Der er herved lagt vægt på, at udgangspunktet er den momspligtige omsætning, som svarer til kommunes momspligtige aktiviteter.

2.4.2       Endelig afgørelse
Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse, at de opgjorte fradragsprocenter i henhold til momslovens § 38, stk. 2 for 2014 på 11,60% og for 2015 på 13,92% er retvisende og hermed fastholdes. Godtgørelsesretten for elafgift efter Elafgiftslovens § 11, stk. 15, jf. § 11, stk. 1 fastsættes herefter.

Vedrørende 2013 fastholdes det, at genoptagelsesanmodningen for perioden 1. januar 2013 - 30. november 2013 er modtaget for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Elafgift for perioden 1. december 2013 - 31. december 2013 er ikke opgjort og dokumenteret. Der er således ikke fradragsret for elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Skattestyrelsen træffer herefter afgørelse om, at X kommune får godkendt et godtgørelsesbeløb på 4.065.303 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015.
…"

Skattestyrelsen har endvidere den 14. januar 2022 udtalt følgende:

"…
Skattestyrelsen har udover de i afgørelsen af 30. august 2021 følgende bemærkninger til klagen:

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 15 (nugældende stk. 5), at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms.

Af momslovens § 3 fremgår bl.a. følgende:

"Stk. 1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
…
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder".

Momslovens § 3 har til formål at implementere momssystemdirektivets afsnit III, herunder bl.a. artikel 13, hvoraf der fremgår følgende:

"Stk. 1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag. 
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
…
Stk. 2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390b, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed"

I henhold til EU-domstolens praksis opstiller bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. pkt., to betingelser, der skal være opfyldt, for at reglen skal finde anvendelse. Der skal være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed. Betingelsen om, at virksomheden skal udøves i egenskab af offentlig myndighed, betyder, at virksomheden skal varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Det fremgår bl.a. af præmis 51 og 69-70 i EU-Domstolens dom af 29. oktober 2015 (sag C-174/14 Saudaçor).

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Skattestyrelsen har opgjort godtgørelsen af el- og vandafgift for udgifter til bibliotek, bofællesskab, aktivitetscenter og plejehjem mm., ud fra en momsfradragsprocent, der er opgjort efter momslovens § 38, stk. 2. Kommunen har i sin opgørelse beregnet godtgørelsen ud fra et delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for forbrug i disse ejendomme.

Skattestyrelsen bemærker, at kommunen er et organ, som er direkte nævnt i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. pkt.

Som påpeget i afgørelsen af 30. august 2021 udøver kommunen i de nævnte ejendomme aktiviteter, som er reguleret i folkeskoleloven, dagtilbudsloven, biblioteksloven, serviceloven og lov om boliger for ældre og personer med handicap mm.. Kommunen er i henhold til disse love underlagt en række offentligretlige regler vedrørende udøvelsen af de omhandlede aktiviteter. Skattestyrelsen finder herefter at kommunen inden for de nævnte områder udøver virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed. Skattestyrelsen finder endvidere, at en fritagelse for momspligten for kommunens leverancer ikke kan anses for konkurrencefordrejende, idet private virksomheders leverancer inden for de nævnte områder er momsfritaget. Kommunen handler derfor ikke i sin egenskab af momspligtig person i forbindelse med dens udøvelse af aktiviteterne, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 og momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1.

For så vidt angår opgørelsen af godtgørelsen af elafgift, skal Skattestyrelsen bemærke, at der i henhold til momslovens § 38, stk. 2, er tale om udøvelse af et konkret skøn, og at dette skal udøves på en sådan måde, at det sikres, at der alene anerkendes fradrag for den del af den indgående afgift, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører de momspligtige transaktioner. Der henvises til EU-Domstolens dom C-437/06, Securenta (præmis 37).

Ved udøvelsen af skønnet har Skattestyrelsen anvendt forholdet mellem kommunens momspligtige omsætning og den samlede omsætning, inklusive skatter, tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse at den anvendte opgørelsesmetode er velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af afgiften af de omhandlede fællesudgifter vedrørende el, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter. Det lægges i den forbindelse til grund, at det ikke nærmere kan fastslås, hvor stor en andel af elforbruget på lokaliteterne, der faktisk er indgået i momspligtige transaktioner.

Under disse omstændigheder anses Skattestyrelsens metode, hvorefter den momspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning inklusive omsætning uden for momslovens anvendelsesområde, herunder skatter m.v., er velegnet til objektivt at afspejle hvilken del af afgiften af de omhandlede fællesudgifter vedrørende el, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter og dermed at kunne anvendes til opgørelse af kommunens fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2.

Skattestyrelsen henviser endvidere til vores afgørelse af 30. august 2021.
…"

Kommunens opfattelse
Kommunen har nedlagt påstand om, at fradragsprocenten for afgiftsgodtgørelse vedrørende elektricitet anvendt i bygninger, hvori der foregår momspligtige aktiviteter, skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, idet kommunen ikke handler i egenskab af offentlig myndighed.

Endvidere har kommunen nedlagt påstand om, at fradragsprocenten skal opgøres til 51,27 % for 2014 og 60,71 % for 2015.

Kommunen har mere subsidiært nedlagt påstand om, at fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2, skal opgøres til 42,33 % for 2014 og 43,43 % for 2015 efter et omkostningsbaseret skøn.

Kommunen har mest subsidiært nedlagt påstand om, at fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2, skal opgøres til 19,90 % for 2014 og 19,64 % for 2015 efter et omkostningsbaseret skøn, hvori udgiften til lønninger indgår.

Der er herved anført følgende i klagen af 30. november 2021:

"…
Elafgift anvendt til andet brug

…

Vores påstand
Vores opfattelse er, at disse opgaver ikke udøves i egenskab af offentlig myndighed, idet opgaverne kan udføres af andre private aktører. De er ikke forbeholdt kommunen alene at udføre. Vi mener derfor, at udgifterne skal fradrages efter Momslovens § 38 stk. 1 pro rata.

Vi anser stadigvæk udgifterne for fradragsberettigede efter ML § 38 stk. 1, da der er ikke tale om myndighedsopgaver, men aktiviteter der er momsfritaget efter ML § 13 stk. 1.

Subsidiært ‐ I det tilfælde, hvor Skatteankestyrelsen tiltræder, at der er tale om en myndighedsopgave, er det vores opfattelse at kommunen har ret til at opgøre den delvise momsfradragsprocent efter samme retningslinjer som eksempelvis de Danske Regioner, hvor det af Skattestyrelsen er accepteret, at tilskud, skatter mm. ikke skal medtages i de samlede indtægter.

Det er vores opfattelse, at kommunens og regionernes faktiske forhold er nærmest identiske/meget sammenlignelige, og at samme opgørelsesmetoder derfor kan anvendes.

Mere subsidiært - I det tilfælde hvor der mod vores opfattelse, skal godtgøres el‐afgift efter et skøn i ML § 38 stk. 2., er det vores vurdering at et skøn opgjort efter omkostningsfordelingsmetoden, giver et mere retvisende billede af ressourceforbruget end omsætningsmetoden, som der er tiltrådt skal anvendes i denne sag (se yderligere nedenfor).

1. Myndighed eller afgiftspligtige person

1.1 Afgiftspligtig person
Kommunen er jf. momslovens almindelige bestemmelser en afgiftspligtig person når de leverer varer og ydelser som sker som led i konkurrence med private jf. i øvrigt momslovens § 3 stk. 2, nr. 2‐3.
Kommunen har mangeartede momspligtige leveringer og er derfor i sit hele at betragte som en afgiftspligtig person.

Det er ikke af Skattestyrelsen anfægtet, at kommunen generelt set er en afgiftspligtig Person, men blot, at levering af de omhandlede ydelser, hvortil der anvendes elektricitet ikke sker i denne egenskab.

Det er vores opfattelse, at "i egenskab af offentlig myndighed" og I konkurrence med erhvervsvirksomheder skal anskues anderledes end Skattestyrelsen tolkning nedenfor.

Skattestyrelsen skriver under afsnittet Konkurrencefordrejning "Det er Skattestyrelsens opfattelse, at allerede fordi levering af plejehjemsydelser, skoleundervisning og børnehavedrift mv er omfattet af momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, vil en fritagelse for momspligten af X kommunes leverance af disse ydelser efter momssystemdirektivets artikels 13 ikke medføre konkurrencefordrejning."

"Skattestyrelsen finder, at X kommune alene er en afgiftspligtig person i de situationer, hvor der ville have været tale om konkurrencefordrejende leverancer, såfremt kommunen ikke havde været afgiftspligtige. I øvrige tilfælde er kommunen ikke en afgiftspligtig virksomhed (folkeskoledrift, børnehavedrift og biblioteksdrift mv.)"

Som vi forstår ovenstående, finder Skattestyrelsen, at når den ydelse som de private leverer, allerede er momsfritaget, så kan leverancen ikke anses for konkurrencefordrejende.

Denne tolkning er vi ikke enig i. Det er vores opfattelse at, uanset om den leverede ydelse er momsfritaget eller momspligtig, så skal der ske en vurdering af om ydelsen er leveret i konkurrence med private. Der skal altså ske en vurdering af om der er en konkurrence i markedet på opgaven og ikke om ydelsen er med eller uden moms, for at kunne fastslå om ydelsen skal anses som en myndighedsopgave eller ej.
Efter vores opfattelse har det ikke betydning for vurderingen om den leverede ydelse er momsfritaget for både private og kommunen, da det ikke er momsfriheden som skaber en konkurrence.
Vurderingen skal alene foretages for at kunne fastslå om kommunen har handlet i egenskab af afgiftspligtig person. Dernæst følger der en fortolkning/vurdering af den leverede ydelse.

Det er uomtvisteligt, at private virksomheder har leverancer inden for samme områder, når flere har leverancer inden for samme område, uanset om der er tale om momsfri eller momspligtige aktiviteter, taler det for, at det er i konkurrence med hinanden.

Af momssystemdirektivet samt sag c‐174/14 Saudacor, som Skatteankestyrelsen også har henvist til, fremgår direkte at "..Betingelsen om, at virksomheden skal udøves i egenskab af offentlig myndighed, betyder, at virksomheden skal varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.." .

Efter direktivet er udgangspunktet således, at kommunen er en afgiftspligtig person, hvis kommunen udøver virksomhed i konkurrence med private virksomheder.

Vi er derfor enig i, at der skal ske en vurdering af, om:

1.       Kommunen er et offentligretligt organ
2.       I egenskab af offentlig myndighed/er der tale om en opgave som er udlagt ved lov (myndigheds udøvelse)
3.       Vurdering af om opgaven er i konkurrence med erhvervsvirksomheder (har borgeren en valgmulighed)

1.       Offentligretligt organ
Kommunen anses for et offentligt organ.

2.       I egenskab af offentlig myndighed
I første omgang skal der ses på om området er udlagt ved lov, og om borgerne er forpligtet til at anvende området eller om borgerne har en valgmulighed på området.

Hvis borgerne ikke har en valgmulighed på området, er det vores opfattelse, at der er tale om en myndighedsopgave. Modsat, hvis borgerne ikke er forpligtet til at anvende den kommunale ordning, så er der ikke tale om myndighed.

Myndigheds‐begrebet er tillige belyst i forhold til kommunale renovationsydelser (modsætningsvis) (SKM2020.459.LSR).

Landsskatteretten henviser i deres begrundelse særligt til, "at kommunerne i Danmark i henhold til Miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og at private grundejere og grundejerforeninger omvendt er forpligtet til at bruge den kommunale ordning.

Den af kommunen udøvede virksomhed med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger sker således ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulighed konkurrencesituation i forhold til disse".

Modsat skal det vurderes jfr. affaldsregulativet om erhvervsdrivende er forpligtede til at anvende den kommunale ordning. I de tilfælde hvor erhvervsvirksomheder ikke er forpligtet til at anvende ordningen, men har en mulighed for at anvende andre afhentningsmuligheder, evt. også benytte den kommunale ordning, er der tale om en ydelse omfattet af momsloven, i dette tilfælde momspligtigt.

I disse sager har private borgerne således ikke en mulighed for at få afhentet skrald af en privat aktør, i stedet for kommunen, de er forpligtet til at anvende kommunen. Borgerne er derfor forpligtet til at anvende den kommunale ordning, og har derved ikke en valgmulighed, der er i sådanne tilfælde derfor tale om en myndighedsopgave. Modsat for erhvervsdrivende som i mange tilfælde ikke er forpligtet til at anvende den kommunale ordning, men har en valgmulighed. I sådanne tilfælde er der ikke tale om en myndighedsopgave.

I nærværende sag kan der drages klare paralleller til "renovationssagen", idet borgerne i vores tilfælde ikke er forpligtet til at anvende de kommunale ordninger (skole, plejehjem os., men har en valgmulighed på de berørte områder for at vælge en privat aktør. Borgerne er derved ikke er forpligtet til at anvende kommunens tilbud, hvorfor der allerede af den grund ikke kan være tale om en myndighedsopgave.

3.       Konkurrencefordrejning

Skattestyrelsen tilkendegiver under afsnittet Konkurrencefordrejning, at allerede fordi levering af plejehjemsydelser, skoleundervisning og børnehavedrift mv er omfattet af momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, vil en fritagelse for momspligten af X kommunes leverance af disse ydelser efter momssystemdirektivets artikels 13 ikke medføre konkurrencefordrejning.

Dette er vi som sagt ikke enig i. Det er vores opfattelse, at uanset om ydelsen er momsfri eller momspligtig, skal konkurrencefordrejningen vurderes. Både konkurrencefordrejningen overfor virksomheder, men også konkurrencefordrejningen overfor kommunen (private må heller ikke stilles bedre end kommunen).

Der er som sagt ingen tvivl om, at private virksomheder har leverancer inden for samme områder, når flere aktører har leverancer inden for samme område, uanset om der er tale om momsfri eller momspligtige aktiviteter, taler det for at det er i konkurrence med hinanden.

I forhold til folkeskoler, er der ved lov en undervisningspligt, men der er ikke en skolepligt. Det er derfor ved lov tilkendegivet, at kommunen har ansvaret for, at alle børn sikres undervisning, men kommunen kan ikke ved lov pålægge borgerne at anvende kommunens tilbud, herunder de kommunale skoler. Borgerne har et frit skolevalg, herunder også hjemmeundervisning. Undervisning af børn i folkeskolen kan derfor også udføres af andre end kommunen og drives af private skoler (privat‐/friskoler mm.), efterskoler og af forældre.

Det er derfor vores opfattelse, at der eksisterer en frihed for borgerne til at vælge, hvilken skole de ønsker at benytte, borgerne er ikke forpligtet til at anvende de kommunale skoler (frit skolevalg), hvilket kendetegner et marked i konkurrence. Da undervisning af børn i folkeskolen kan udføres af andre end kommunen (valgmulighed for borgeren), kan der således ikke være tale om en myndighedsopgave, men der er tale om levering af en ydelse som kommunen udfører som en afgiftspligtig person omfattet af momsloven (ML § 13, stk.1, nr. 3).

Det samme er gældende i de andre aktiviteter som er nævnt, eksempelvis børnepasning der udføres efter dagtilbudsloven, og private plejehjem der udøver pleje, alle udfører opgaver i konkurrence med det offentlige. Som ovenfor er "pligten" i alle tilfælde udlagt til kommunen, men borgeren har en valgmulighed, om de ønsker at anvende kommunens tilbud eller en privat aktørs tilbud. Det er derfor vores opfattelse at opgaverne udføres i konkurrence med private, og kan derfor ikke anses som udført i egenskab af offentlig myndighed. Disse opgaver bliver ligeledes omfattet af momsloven, og udføres således efter Momslovens § 13 stk. 1 nr. 2/3 mm.

Som det kan ses af ovenstående, har kommunen fået udlagt en pligt, eksempelvis undervisningspligten, ved lov, men efter vores opfattelse, udøves ovenstående aktiviteter på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Derfor er de førnævnte betingelser ikke opfyldt, og der er ikke tale om en myndighedsopgave. Yderligere er det ligeledes vores opfattelse, at der foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder, også selv om der er tale om en momsfri ydelse.

Konkurrencedelen vender således begge veje, kommunen må heller ikke have en negativ konkurrence, forstået således, at private virksomheder er stillet bedre end kommunerne, hvilket bliver tilfældet her. Idet private virksomheder som har en momsfri ydelse (eks. undervisningsydelse) + momspligtig ydelse, kan få godtgørelse efter ML § 38, stk. 1 - pro rata. Hvor imod kommunen på levering af helt de samme ydelser, kun kan få godtgørelse efter et skøn ML § 38, stk. 2, da Skatteankestyrelsen anser den leverede ydelsen som en myndighedsopgave + momspligtig ydelse. Dette taler efter vores opfattelse for, at ydelsen er leveret i konkurrence med private aktører og derved ikke en myndighedsopgave.

Det er derfor vores opfattelse, at der konkret for hvert område skal tages stilling til om der er tale om en myndigheds aktivitet eller om ydelsen er leveret af en afgiftspligtig person. Det vil sige, at der skal tages stilling til om der leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

2. Momsfrie indtægter - mellemkommunale betalinger

X kommune har tillige momsfritagne leverancer på de af kommunens ejendomme, hvortil der er anmodet om godtgørelse for elafgift.

X kommune sælger også disse ydelser til andre kommuner mod vederlag, de såkaldte mellemkommunale betalinger, hvilket vi anser som eksempel på indtægt efter § 13 stk.1 nr. 3.

Et eksempel på en mellemkommunal betaling kan f.eks. være i forhold til folkeskolen, hvor der kan være indtægter fra andre kommuner som betaler for, at børn bosat i kommunen modtager undervisning i anden kommune end folkeregisterkommunen. Der er også mellemkommunale betalinger på de andre områder, plejehjem, børnehaver, døgninstitutioner, tandpleje (specieltandpleje) mv. hvor borgeren anvender tilbud i en anden kommune end folkeregisterkommunen, og bopælskommunen betaler herfor.

Det er almindelig praksis, at mellemkommunale betalinger er omfattet af momsloven, idet der er tale om levering mod vederlag, og at salget ikke er omfattet af ML § 9 (institutioner inden for samme kommune).

Vi har vedlagt afgørelse j‐nr 16‐0322130 vedr. en region, hvor SKAT i afsnit "Mellemregionale basisbehandlinger" (side 6‐7/10) har taget stilling til, at mellemregionale betalinger er omfattet af momsloven, hvilket derved også er gældende for mellemkommunale betalinger.

Det fremgår direkte af afgørelsen, at Region […] optræder som en afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 2, nr. 3, når der leveres mellemregionale behandlinger, og at SKAT finder, at de mellemregionale basisbehandlinger er omfattet af begrebet levering mod vederlag.

Der er derved taget stilling til, at markedsmæssigt salg af sundhedsbehandlinger til både private og offentlige købere er omfattet af momsloven - idet der leveres en ydelse mod vederlag ‐ men momsloven fritager sundhedsbehandlinger efter lovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er tale om almindelige behandlinger, der udbydes i konkurrence med andre - herunder mellemregionale behandlinger, der sker over regionsgrænserne. Disse betalinger anses derfor efter fast praksis for omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 1 og er dermed momsfri.

Vi finder, at mellemkommunale betalinger fuldt ud er sammenlignelige med mellemregionale betalinger, og kan også nævne, at det er den praksis, som anvendes ude i kommunerne og regionerne i forhold til at vurdere om der skal afregnes moms eller evt. lønsumsafgift af en mellemkommunal betaling.

Det er derfor vores opfattelse, at de mellemkommunale betalinger skal omfattes af momsloven.

3. Fradragsberegnings metode ML § 38, stk. 1 eller ML § 38, stk. 2
…

Vores påstand

Vores påstand er følgende:
·         Det er vores opfattelse, at fradragsretten skal fastsættes efter ML § 38, stk. 1 pro rata, idet der ikke er tale om myndighed (se ovenfor).
·         I det tilfælde hvor det tiltrædes, at der er tale om en myndighedsopgave, er det vores opfattelse at opgørelsen af fradragsprocenten skal opgøres efter samme principper som ved Regioner, det vil sige ML §38, stk. 1 - pro rata.
·         Hvis der i stedet skal anvendes et skøn efter ML § 38, stk. 2, ved de aktiviteter, hvor kommunen har myndighedsopgaver og momspligtige indtægter, er det vores opfattelse, at skønnet skal fastsættes efter omkostningsbaseret metode og ikke omsætningsbaseret metode, som Skattestyrelsen har afgjort.

3.1 Fradragsberegnings metode - ML § 38, stk. 1 Pro rata 

Som argumenteret ovenfor, er det vores opfattelse at der ikke er tale om myndigheds aktivitet, og at fradragsretten kan opgøres efter ML § 38, stk. 1 pro rata de steder, hvor der ikke er myndighedsopgaver, men § 13‐aktiviteter og momspligtige aktiviteter.

Når kommunen opnår momspligtige indtægter, f.eks. salg af mad til personale, kioskvarer, varer, betaling for arrangementer, salg af egenproducerede varer til forældre og andre mv. vil denne indtægt medføre, at der kan opnås fradrag efter prorata ML § 38 stk. 1, og ikke ML § 38 stk. 2 som fordrer at der er aktiviteter udenfor momslovens anvendelsesområde, myndighedsopgaver.

Eksempel på indtægt efter § 13 stk.1 nr. 3 kan f.eks. være mellemkommunale indtægter, som er beskrevet nærmere ovenfor. Der er som sagt også mellemkommunale betalinger på de andre områder, plejehjem, børnehaver, døgninstitutioner, tandpleje mv. hvor borgeren anvender tilbud i en anden kommune end folkeregisterkommunen, og bopælskommunen betaler herfor.

Den momsmæssige behandling af kommunernes delvise fradragsret kan efter vores opfattelse direkte sammenlignes med kirkers momsmæssige behandling.

De modtager begge skatter/tilskud til driften og har såvel momspligtige, momsfrie og myndighedsopgaver. Kirker har fradragsret efter ML § 38, stk. 1, hvorfor kommuner også bør have dette, hvor der er tale om samme forhold.

Det fremgår direkte af styresignal - moms - kirke og kirkegårdsdrift i Folkekirken, at hvor kirker alene har momspligtige og momsfrie aktiviteter, kan der tages fradrag efter § 38 stk. 1. Hvis der er myndighedsopgaver eller opgaver udenfor momsloven opgøres fradragsretten efter ML § 38 stk. 2 Dette gælder uanset, at kirken også er finansieret af tilskud/skatter.

Der henvises til styresignal - moms - kirke og kirkegårdsdrift i Folkekirken data.aspx?oid=1800035

Uddrag herfra:
"Hvis der er tale om aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie i henhold til momslovens § 13, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af en fordeling mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning. I den samlede omsætning indregnes dog ikke indtægter og vederlag fra leverancer, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, såsom renter, som modtages fra Stiftsøvrigheden for opbevaring af gravstedskapitaler."

"Hvis aktiviteterne er henholdsvis momspligtige og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 2, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af et skøn over, i hvilket omfang omkostningen kan henføres til den momspligtige aktivitet."

Det er vores opfattelse, at styresignalet for kirker er sammenligneligt med situationen i kommunerne.

J.nr. 05‐001918 - (SKAT Hovedcenters udmelding til skattecentrene ang. ensartet behandling af universiteters krav på tilbagebetaling af energiafgifter)
Det fremgår af denne udmelding, at "at det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne adskiller sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens købmandsskolen ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som en integreret aktivitet, der må karakteriseres som værende økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke‐økonomisk virksomhed."

Det er således vores opfattelse, at baseret på ovenstående udmelding, vil kommunens aktivitet således også give ret til godtgørelse efter samme principper som anført for universiteterne.
Det er samlet set vores vurdering, at X kommunes aktiviteter skal anses som værende en integreret del af kommunens økonomiske virksomhed, og at de dertil knyttede omkostninger således skal anses som værende omkostninger, der er knyttet til kommunens blandede virksomhed (både momspligtig og momsfri).

Holdingselskabers fradragsret
Der kan også henvises til Skats styresignal SKM2015.711.SKAT vedrørende Skats praksisændring omkring generalomkostninger i Holding selskaber, men vi skal særligt henvise til afsnittet om praksisændringens betydning for adgang til momsfradragsret, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

·         Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
·         Når holdingselskabet har (1) momspligtige aktiviteter, (2) momsfrie aktiviteter og (3) aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2. 

3.2 Regioners opgørelse af momsfradragsretten i forhold til godtgørelse af energiafgifter 

Vi er bekendt med, at Skattestyrelsen tidligere har accepteret, at de Danske Regioners opgørelse af momsfradragsretten i forhold til godtgørelse af energiafgifter sker efter momslovens § 38, stk. 1 (pro‐rata), hvor sygehusenes tilskudsfinansierede aktiviteter momsmæssigt ikke anses for en særskilt aktivitet i forhold til sygehusenes modtagne betalinger for salg af ydelser og varer. Offentlige tilskud skal derfor ikke indgå i opgørelsen af momsfradragsretten.

I det tilfælde, hvor Skatteankestyrelsen tiltræder, at der er tale om en myndighedsopgave i forhold til berørte områder, så er vi af den opfattelse, at kommunens godtgørelse af energiafgifter kan opgøres efter samme principper som hos de danske Regioner, det vil sige efter Ml § 38, stk. 1 omsætningsfordeling, men hvor tilskud og skatter ikke medtages i beregningen af brøken.

Hvis kommunens aktiviteter bliver anset som myndighedsaktivitet, finder vi at kommunens aktiviteter er sammenlignelige med regionernes, og kan anses som en samlet aktivitet, hvorfor en opgørelse af momsfradragsretten også i kommunens tilfælde bør kunne ske efter ML § 38, stk. 1 og hvorfor tilskud og skatter (ej levering mod vederlag) ikke skal indgå i opgørelsen. På den baggrund finder vi ikke, at en opgørelsesmetode efter en omsætningsfordeling hvor tilskud, skatter mm. er medtaget, er korrekt.

Som det fremgår nedenfor af praksis, anerkender og accepterer Skattestyrelsen fortsat denne praksis. Dette ses ud af en ikke‐offentliggjort sag fra 2018, hvor en region anmoder om godtgørelse af energiafgifter. I sin begrundelse for afgørelsen skriver Skattestyrelsen bl.a.:

" Momslovens § 38, stk. 1 indeholder hjemmel til, at virksomheder der har indkøb, der vedrører både virksomhedens fradragsberettigede formål og andre formål, kan opnå fradragsret for den del af afgiften, der svarer forholdsmæssigt til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Om opgørelse af omsætning ved beregning af fradrags procenten, fremgår det af Den juridisk vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2, at den samlede omsætning opgøres, som den samlede årlige omsætning ‐ uden moms ‐ for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Som det fremgår af ovenstående, skal pro rata satsen opgøres på grundlag af virksomhedens (sygehusets, red.) samlede omsætning sat i forhold til den momspligtige omsætning."

I sagen anerkender Skattestyrelsen derved, at regionen skal opgøre sin delvise fradragsret for momsen med henblik på at opgøre adgangen til godtgørelse af energiafgifter efter ML § 38, stk. 1. hvilket tillige blev godkendt af Skatteministeriet tilbage i 2012 og ved et bindende svar fra 2015, (SKM2015.356.SR).

Da Skattestyrelsen i forhold til godtgørelse af energiafgifter fortsat anerkender, at regioner/sygehuse udelader tilskuddet ved opgørelsen af den delvise fradragsret, så er det vores opfattelse, at det fortsat er gældende praksis, at beløb, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde ikke skal medregnes ved de Danske Regioners opgørelsen af det delvise fradrag efter ML § 38, stk. 1. Samme opgørelsesmetode, mener vi kan anvendes for kommuner, hvis Skatteankestyrelsen tiltræder at kommunernes levering er myndighed.

J. nr. 11‐207004 (vedlagt)
Uddrag af referat af møde mellem SKAT København og Skatteministeriet, udleveret efter anmodning om aktindsigt:
Skatteministeriet nikker til, at offentlige sygehuse, der ud over momspligtige og momsbelagte salg og tilskuds‐/finanslovsfinansieret aktiviteter tillige i et vist omfang har momsfritaget levering af sundhedsydelser mod vederlag, skal opgøre deres fradragsret for moms efter ML § 38, stk. 1 - og uden at medregne tilskud/finanslovsmidler til opgørelsen.

Det fremgår videre af sagen, at Skatteministeriet har vurderet, at der ikke er brug for en offentlig udmelding ‐ fx i form af et styresignal.

SKM2015.326.SR (vedlagt)
Skatterådet bekræftede i spørgsmål 8, at hospitalerne er berettigede til delvist momsfradrag af fællesomkostninger, ligesom hospitalerne skal opgøre den delvise momsfradragsprocent ud fra en omsætningsfordeling, hvor modtagne tilskud ikke medregnes i den samlede omsætning.
Delvis fradragsret for moms i henhold til ML § 38, stk. 2

Samlet kan en fastholdelse af Skattestyrelsens afgørelse altså bevirke, at den praksis som i øvrigt er godkendt af samme Skattestyrelse ikke længere kan være gældende. Vi er dybt uforstående overfor, at 2 fuldt ud sammenlignelige situationer giver to vidt forskellige vurderinger og resultater.

3.3 Fradragsberegnings metode ‐ skøn efter ML § 38 stk. 2 Skattestyrelsens afgørelse
…

Vores påstand
Hvis det tiltrædes, at ovennævnte opgørelsesmetode for Regionerne kan anvendes, bortfalder opgørelsesmetoden efter et skøn. I det tilfælde hvor Skatteankestyrelsen tiltræder at fradragsretten skal opgøres efter et skøn (ML § 38, stk. 2), har vi følgende bemærkninger.

Det følger af momslovens § 38 stk. 2, at der for varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Kommunens skønsmæssige fradragsprocent er derfor opgjort til brug for de bygninger, som anvendes både i forbindelse med kommunens momspligtige aktiviteter, momsfrie aktiviteter samt i forbindelse med de formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (myndighedsopgaver).

I forhold til fastsættelse af skøn efter ML § 38, stk. 2 er der ikke i lovgivningen tilkendegivet, at skønnet skal ske efter omsætning. Skønnet kan tillades opgjort efter andre opgørelsesmetoder, så længe disse metoder afspejler ressourcetrækket på de enkelte aktiviteter.
I forhold til opgørelse af skøn, er det tidligere tilkendegivet, at det er virksomheden der foretager skønnet, hvilket fremgår af Told‐ og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999 og betænkning af 4. september 2000 fra Skatteministeriet, og at skønnet skal være umiddelbart forkert for at SKAT kan tilbagevise skønnet.

Ved vurderingen af metoder for opgørelse af skønnet, har vi foretaget følgende vurderinger:

·         Skøn baseret på tidsregistrering kan ikke anvendes, da ansatte i kommunen ingen tidsregistrering laver, som giver mulighed for at allokere ressourcer til henholdsvis momspligtige aktiviteter og andre ikke momspligtige aktiviteter.
·         Skøn baseret på M2‐fordeling er heller ikke et brugbart skøn, da der som udgangspunkt foregår alle typer af aktiviteter (momspligtige, momsfrie og myndighedsopgaver) i de bygninger, hvor momsfradragsretten opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.
·         Den skønsmæssige fradragsprocent er derfor opgjort på baggrund af en omkostningsfordeling, som efter vores opfattelse giver det mest retvisende skøn over de ressourcer der relaterer sig til de forskellige aktiviteter.

Skøn ‐ omkostningsfordeling 

Ved beregning af fradragsprocenten efter skøn ML § 38, stk. 2 har vi derfor anvendt omkostningsfordeling. Metoden giver efter vores vurdering et mere retvisende billede af ressourceforbruget, der er anvendt til de momspligtige aktiviteter, idet de bygger på at kommunen har taget fradrag for købsmoms i relation til de momspligtige aktiviteter, og har således taget stilling til momspligten når der er fremkommet omkostninger som er fratrukket hos SKAT.

De omkostninger der er fratrukket hos Skattestyrelsen fratrækkes tillige kun, hvis der er en tilhørende indtægt der er momspligtig.

Ved opgørelse efter denne metode, får man en fradragsberegning der viser forholdet mellem det momspligtige‐ og det ikke momspligtige område (såvel til myndighed som til momsfritagne aktiviteter). Denne metode giver efter vores vurdering et mere retvisende billede af fradragsretten beregnet efter skøn i Momslovens § 38 stk. 2, som Skatteankestyrelsen bør acceptere.

Beregningen af den skønsmæssige momsfradragsprocent efter omkostningsfordeling er nærmere beskrevet i den endelige afgørelse fra Skattestyrelsen, derfor er selve opgørelsen af fradragsprocenten ikke nærmere beskrevet her i klagen.

Processuelle forhold
Det er vores grundlæggende opfattelse, at kommunen har adgang til momsfradrag efter momslovens § 38 stk. 1 pro rata, når der er tale om aktiviteter, så som skoler, plejecenter mv., hvor der ikke foregår myndighedsopgaver eller opgaver uden for momsloven.

Hvis skatteankestyrelsen tiltræder, at der er tale om myndighed på de respektive områder, er det vores opfattelse at X kommune har ret til at opgøre den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1, hvor tilskud mm. holdes uden for beregningen på lige fod som regioner.

Det er tillige vores opfattelse, at X kommune har ret til godtgørelse af elafgift for elektricitet forbrugt til anden el efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 på baggrund af det af virksomheden udøvede skøn.

Hvis det fastholdes at opgørelsen skal ske efter ML § 38, stk., 2, mener vi at vores opgørelse af fradragsretten efter skøn ML § 38 stk. 2 skal anerkendes efter omkostningsfordelingsmetoden.
…"

Kommunens repræsentant har den 25. januar 2022 indgivet bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 14. januar 2022. Af bemærkningerne fremgår følgende:

"…
Skattestyrelsen er i udtalelsen ikke fremkommet med yderligere bemærkninger end det som er skrevet i deres afgørelse af 30 august 2021.

Skattestyrelsen gentager, at man finder, at kommunen inden for de nævnte områder udøver virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed, og at fritagelse for momspligten for kommunens leverancer ikke kan anses for konkurrencefordrejende. Kommunen handler derved efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i egenskab af afgiftspligtig person ved drift af folkeskoler, børnehaver og biblioteker mv.

Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse, at den anvendte skønsmæssige metode til opgørelse af den delvise momsfradragsret objektivt, afspejler den andel af el, som kan henføres til de momspligtige aktiviteter.

Vi bemærker, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig yderligere til de konkrete forhold som rådgivnings- og revisionsvirksomheden R1 i klagen er fremkommet med, herunder
·         I egenskab af offentlig myndighed - når borger ikke er forpligtet til at anvende den kommunale ordning (frit skolevalg), herunder myndigheds-begrebet belyst i forhold til kommunale renovationsydelser (modsætningsvis)
·         Konkurrencefordrejning - frihed for borger til at vælge - private leverandør, der yder samme ydelse.
·         Momsfrie indtægter - mellemkommunale indtægter
·         Fradragsberegnings metoden - Danske regioners opgørelse af momsfradragsretten som er sammenlignelig med opgørelsen i kommunerne.

Skattestyrelsens udtalelse har ikke medført nye oplysninger og den har ikke ændret vores opfattelse og begrundelser som anført i klagen, og vi fastholder vores klage.

Det er stadigvæk vores grundlæggende opfattelse, at kommunen har adgang til momsfradrag efter momslovens § 38 stk. 1 pro rata, når der er tale om aktiviteter, så som skoler, plejecenter mv., hvor der ikke foregår myndighedsopgaver eller opgaver uden for momslovens anvendelsesområde.

Hvis skatteankestyrelsen tiltræder, at der er tale om myndighedsaktivitet på de respektive områder, er det stadigvæk vores opfattelse at X kommune har ret til at opgøre den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1, hvor tilskud mm. holdes uden for beregningen på lige fod med praksis som Skattestyrelsen accepterer overfor regionerne.
…"

Repræsentanten har på et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 16. februar 2022 bl.a. anført, at det fremgår af momslovens § 3, at kommuner er afgiftspligtige, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med private virksomheder. Der skal således tages stilling til, om kommunen har en eneret til at levere de omhandlede varer og ydelser. Repræsentanten anførte, at Landsskatteretten i SKM2020.459.LSR har taget stilling til, at der ikke er konkurrence, når der er en forpligtelse for de private grundejere til at anvende den kommunale ordning, og kommunen er forpligtet til at udbyde ordningen. Endvidere henviste repræsentanten til EU-Domstolens dom (Salix) samt en afgørelse fra SKAT vedrørende regioner.

Kommunens repræsentant har den 28. februar 2022 indsendt følgende bemærkninger til referatet af mødet i Skatteankestyrelsen:

"…
Som Skatteankestyrelsen skriver i referatet, er dette en sag som vi har drøftet før, men hvor der nu er en række forhold som er nye, herunder især fortolkningen af myndighedsaktivitet som følge af renovationssagerne, men også EU retspraksis, som vi ikke mener der er taget højde for i øvrigt.

Skattestyrelsen er i deres udtalelse ikke fremkommet med yderligere bemærkninger end det, som er skrevet i deres afgørelse af 30 august 2021.

Da Skattestyrelsen ikke har forholdt sig yderligere til de konkrete forhold som rådgivnings- og revisionsvirksomheden R1 i klagen er fremkommet med, er det for os ekstra vigtigt at få myndighedernes stillingtagen til de i klagen anførte forhold, herunder:

1.       I egenskab af offentlig myndighed - når borger ikke er forpligtet til at anvende den kommunale ordning (frit skolevalg), herunder myndigheds-begrebet belyst i forhold til kommunale renovationsydelser (modsætningsvis)
2.       Konkurrencefordrejning - frihed for borger til at vælge - private leverandør, der yder samme ydelse.
3.       Momsfrie indtægter - mellemkommunale indtægter
4.       Fradragsberegnings metoden - Danske regioners opgørelse af momsfradragsretten, som er direkte sammenlignelig med opgørelsen i kommunerne.

Myndighedsaktivitet eller ej.
Det er vores opfattelse, at nye afgørelser (renovation/EU-dom), som der ikke svares på fra Skattestyrelsen side er yderst relevante for denne sag.

Lovgivningen (Momsloven siger i § 3 stk.2, nr. 3.) i sig selv siger klart, at i de tilfælde, hvor der er konkurrence med erhvervsvirksomheder, er der tale om en afgiftspligtig person. Dette bekræftes naturligvis også af Landsskatterettens praksis på området, i øvrigt.
Lovgivningen siger derimod intet om, at der skal være tale om en momspligtig ydelse, for at denne passus er relevant. Dvs. at der også i forhold til momsfrie ydelser, skal foretages en vurdering af konkurrencebegrebet.

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Som nævnt ovenfor, er det derfor først og fremmest afgørende at få fastlagt om der er konkurrence på området eller om kommunen kan siges at have eneret, i egenskab af at agere i egenskab af at være et offentligt organ, til at levere de omhandlede ydelser.

Vi har flere synspunkter som vi mener, der skal indgå i vurderingen af om der er reel konkurrence. Som det korrekt er nævnt i referatet bemærker vi tillige, at Skattestyrelsen alene fastholder, at kommunen er underlagt en række forpligtelser i henhold til lovgivningen, men ikke at kommunen har eneret. Vi bemærker derfor særligt, at Skattestyrelsen ikke (på s 3. i bemærkningerne) benægter konkurrenceelementet. Vi tillader os derfor at antage den opfattelse, at der er enighed om, at kommunen leverer ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Renovationssagen
I renovationssagen (SKM2020.459.LSR) blev der konkret taget stilling til konkurrencebegrebet/forpligtelse. I sagen fremgår det klart, at forpligtelsen skal vende begge veje, før der er tale om en myndighedsopgave. Det vil sige (et) - at kommunen skal være forpligtet til at indsamle, og (to) - at borgeren skal være forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Jfr. afgørelsen agerer man først i egenskab af at være et offenretligt organ, når begge dele er opfyldte. Hvis Landsskatteretten havde ment, at den ene betingelse var nok, ville begge betingelser naturligvis ikke have været nævnt.
I renovationssagerne var det altså afgørende, at aftager havde en forpligtelse til at benytte det offentlige tilbud. I vores tilfælde (som allerede nævnt i klagen) er der ikke er en forpligtelse for borgerne til at benytte kommunens tilbud, og da der er mange andre udbydere af samme ydelser, så er der en reel konkurrence på områderne. Dette stemmer fuldstændigt overens med den situation, hvor der er indsamling af affald for erhvervsdrivende, og hvor de erhvervsdrivende har frit valg. Denne del er således fortsat fuld momspligtig, modsat de private, som er forpligtet til at anvende kommunens ordning.

Citat fra SKM2020.459.LSR: - "Der er ved sidstnævnte særligt henset til, at kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og at private grundejere og grundejerforeninger omvendt er forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Den af kommunen udøvede virksomhed med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger sker således ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til disse."

SALIX dommen c-102/08
Konkurrenceelementet skal også vurderes, hvis konkurrencen er til skade for det offentlige - Skattestyrelsens logik omkring konkurrencebegrebet baserer sig alene på, at de nævnte områder er momsfritagne, altså omfattet af momslovens § 13 og dermed ikke konkurrenceforvridende.

Det er vores opfattelse, at man i forhold til konkurrencevurderingen konkret først skal tage udgangspunkt i lovteksten. Altså er der konkurrence eller ej, og ikke i denne vurdering se på den efterfølgende konsekvens f.eks. om ydelsen er momsfritaget. Det er reelt set ikke relevant i vurderingen af konkurrenceelementet. Uagtet, at resultatet af en fritagelse, kunne få det til at se sådan ud.

I denne forbindelse er det vores opfattelse, at konkurrencefordrejning ikke begrænses til de tilfælde, hvor det er selve fritagelsen for moms, der skaber forvridning. Hvis man skulle følge Skattestyrelsens opfattelse, så ville situationer, hvor begge parter (godt nok af forskellige årsager) ikke skal opkræve moms, ikke kunne være omfattet af konkurrenceforvridning, hvilket vi som sagt ikke er enig i jfr. lovteksten.

Og det er for os klart, at Skattestyrelsen, som i denne situation kun har fokus på indtægtssiden, faktisk fordrejer vurderingen. For forvridningen, kan faktisk, som det er tilfældet her, også være på udgiftssiden. I denne sag skal man huske, at Skattestyrelsens praksis resulterer i en konkret forvridning i og med, at privat leverandør af de omhandlede ydelser vil kunne fradrage moms efter ML § 38, stk.1, mens den kommunale kun kan fradrage efter ML § 38, stk. 2. Hvorved der sker en negativ konkurrenceforvridning i forhold til kommunerne.

Jfr. Salix dommen fremgår det tydeligt, at konkurrenceforvridning også skal vurderes i de til- fælde, hvor konkurrencen er til skade for de offentligretlige organer.

Uddrag af EU-Domstolens afgørelse (se særligt de med gult fremhævede præmisser):

[…]

Det er derfor vores opfattelse at både Landsskatteretten i renovationssagerne samt EU-domstolen i Salix-sagen ganske klart har taget stilling til de relevante forhold i vores sags problemstillinger, og derfor ønsker vi, at Skatteankestyrelsen tager dette med i deres vurdering og bemærkninger til sagen.

Mellemkommunale indtægter /Mellemregionale indtægter

På mødet redegjorte rådgivnings- og revisionsvirksomheden R1 for kommunernes såkaldte mellemkommunale indtægter. Skatteankestyrelsen har tidligere telefonisk tilkendegivet, at de anser mellemkommunale betalinger for at falde uden for momslovens område.

På forespørgsel om Skatteankestyrelsen ønskede yderligere dokumentation/eksempler på en mellemkommunal betaling, har […] tilkendegivet at de ikke ønsker yderligere fremsendt.

Vi tillader os alligevel at uddybe området, for at sikre os den korrekte momsbehandling heraf. Kommunerne har momsfrie indtægter på de omhandlede områder i afgørelsen, dvs. plejehjem, børnehaver, døgninstitutioner, tandpleje osv. Der er tale om situationer, hvor borgere i en kommune bruger ydelser i en anden kommune end bopælskommunen og hvor bopælskommunen betaler den anden kommune for disse ydelser. I dag behandles sådanne ydelser som omfattet af momsloven (momsfrie/momspligtige), dvs. kommunen agerer som en afgiftspligtig person (levering mod vederlag) i forhold til disse ydelser. Tillige afregner kommunen også lønsumsafgift på disse mellemkommunale indtægter, hvis de er omfattet af lønsumsafgiftsloven. Kommunen har derved momsfrie indtægter på disse lokaliteter.

Skattestyrelsens afgørelse vedr. Region […], se J. nr. 16-0322130 - I denne afgørelse har Skattestyrelsen taget stilling til at mellemregionale betalinger er omfattet af momsloven. Vi antager derfor, at når nu Skattestyrelsen i øvrigt anser mellemregionale betalinger for omfattet af momslovens bestemmelser, så er de tilsvarende kommunale aktiviteter og indtægter også omfattet. Som skrevet i referatet ønsker vi tillige en uddybning af, om de mellemkommunale betalinger er momsfrie aktiviteter, eller uden for momslovens anvendelse, da der ikke er taget stilling til dette i afgørelsen fra Skattestyrelsen.

Opgørelse af den delvis fradragsret - skøn

Som fremført på mødet henviser vi til Skattestyrelsens afgørelse vedrørende Regionerne, hvor Skattestyrelsen accepterer, at Regioner opgør den delvise momsfradragsret på en hel anden måde end der accepteres for kommunerne. I opgørelsen for Regioner skal kun aktiviteter, som medfører en omsætning indgå. (Se s. 8 af 10 i afgørelsen). Derved skal statslige tilskud mm. ikke indgå i opgørelsen af den delvis fradragsret, hvilket betyder, at der reelt set udelades langt det største beløb af hvad der finansierer regionernes aktiviteter fra fradragsprocenten efter ML § 38, stk.1, da dette ikke anses for levering mod vederlag.

Det er vores opfattelse, at den samme model bør kunne anvendes i kommunerne. Det er således vores opfattelse, at kommuner på samme vis som regionerne har momspligtige, momsfrie og myndighedsaktiviteter. Og at indtægtsgrundlaget er direkte sammenligneligt. Statens tilskud til regionerne modsvares at skatteindtægterne i kommunerne og det er vores opfattelse, at ligesom tilskuddet fra statens ikke anses som en levering mod vederlag så kan skatteindtægterne i kommunerne heller ikke anses for at være udtryk for en levering mod vederlag.

Vi ønsker derfor en stillingtagen til/uddybning af om beregningsmodellen for regioner tillige kan anvendes ved kommuner, da kommuner og regioner er direkte sammenlignelig i forhold til aktiviteter. En situation, hvor to sammenlignelige enheder skal anvende to vidt forskellige beregningsmetoder resulterer i en meget uens behandling af regioner og kommuner, hvilket er meget svært at forstå.

Beregningsmodeller
På mødet har vi fremvist forskellige eksempler på beregning af delvis fradragsprocent, hvor vi har anvendt de forskellige metoder (omsætningsmetoden, omkostningsmetoden, regionsmetoden).
I alle tilfælde er det taget udgangspunkt i tallene fra X kommune.

I det fremsendte ark, har vi beregnet X kommune momsfradragsret efter de modeller, som er eller har være til drøftelse i sagen. Formålet med arket er visuelt at fremvise, hvor stor en forskel der er imellem resultatet af de enkelte beregningsmetoder.

Der er i øjeblikket 5 modeller (men reelt set kun 4 forskellige) i spil ift. udøvelse af skønnet baseret på konkrete X-by tal for året 2014.

1.       Skattestyrelsens skøn efter ML § 38, 2 omsætningsfordeling, hvor alle skatter og tilskud medtages.
2.       Regionernes opgørelsesmetode indtægter fraregnet tilskud (ML § 38, stk. 1) pro rata. Svarer til nr. 5.
3.       Vores skøn - omkostningsbaseret model - momspligtige køb i forhold til samtlige eksterne køb
4.       Omkostningsbaserede model + lønninger (som tidligere anført af Skattestyrelsen)
5.       Den rene pro rata model jf. §38, stk. 1. Svarer til nr. 2.

Som det fremgår af beregningsmodellerne, er Skattestyrelsens forslag til beregning af skøn efter ML § 38, stk. 2 omsætningsfordeling klart det laveste af alle skønsberegninger. Vi efterspørger en begrundelse for, hvorfor Skattestyrelsens skønsvurdering (model 1) skulle være mere retvisende end nogle af de andre skønsberegninger - især set i forhold til, at Skattestyrelsen konkret accepterer en anden model på regionerne.

De forskellige beregninger viser derimod, at resultatet i vores skønberegningsmodel efter en omkostningsbaseret model er nærmest direkte sammenlignelig med resultatet af den model, som anvendes for regioner.
Som også anført i referatet bør der som minimum accepteres en omkostningsbaseret model + lønninger.
..."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"…
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder begrundelsen, som indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet, hvorefter klager kun indrømmes delvis godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt i bygninger for 1. januar 2014 til 31. december 2015, hvori der foregår både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter ud fra de i den påklagede afgørelse af Skattestyrelsen udøvede skøn.

Klager er en kommune og har i perioden afholdt udgifter til elektricitet anvendt i en række nærmere angivne ejendomme.

Godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til andet end gadebelysning

Skattestyrelsen fastholder, at klager kun indrømmes delvis godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt i de i afgørelsen nærmere angivne bygninger i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2015, hvori der foregår både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter ud fra de i den påklagede afgørelse af Skattestyrelsen udøvede skøn.

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen i den påklagede afgørelse og begrundelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet i sin helhed.
…"

Kommunens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Kommunens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen:

"…
Påstande 

I overensstemmelse med tidligere klageskrifter og svarskrifter fastholdes de nedlagte påstande, således at vores principale påstand er, at den af X kommune forbrugte elektricitet er berettiget til godtgørelse i henhold til momslovens § 37 og § 38 og elafgiftslovens § 11, stk. 1, efter en fradragsprocent der beregnes efter momslovens § 38, stk. 1, med henholdsvis 52 % i 2014 og 61 % i 2015.

For det tilfælde, at det stadfæstes at der er tale om myndighedsopgaver, nedlægges der subsidiært påstand om, at X kommune har ret til at opgøre momsfradragsprocenten efter samme retningslinjer som eksempelvis de Danske Regioner, hvor det er accepteret, at tilskud, skatter m.m. ikke medtages i de samlede indtægter, således at fradragsprocenten kan opgøres til henholdsvis 51,27 % i 2014 og 60,71 % i 2015.

Mere subsidiært nedlægges der påstand om, at den af X kommune forbrugte elektricitet er berettiget til godtgørelse i henhold til momslovens § 37 og § 38 og elafgiftslovens § 11, stk. 1., efter en fradragsprocent der beregnes efter et omkostningsbaseret skøn efter momslovens § 38 stk. 2, med en fradragsprocent på henholdsvis 42,33 % i 2014 og 43,43 % i 2015.

Og mest subsidiært nedlægges der påstand om, at den af […] Kommune forbrugte elektricitet er berettiget til godtgørelse i henhold til momslovens § 37 og § 38 og elafgiftslovens § 11, stk. 1., efter en fradragsprocent der beregnes efter et omkostningsbaseret skøn inklusive lønninger efter momslovens § 38 stk. 2, med en fradragsprocent på henholdsvis 19,90 % i 2014 og 19,64 % i 2015.

Godtgørelse for El og vand anvendt til andet brug

…
Vores bemærkninger

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling.

De af Skatteankestyrelsen fremhævede opgaver kan efter vores opfattelse ikke udøves i egenskab af offentlig myndighed, allerede fordi opgaverne frit kan leveres af andre private leverandører, og kommunens leverancer står i direkte konkurrence med disse.

Det er i den forbindelse afgørende, at der er tale om leveringer som ikke ved lov er forbeholdt kommunen at udføre.

Nedenfor vil vi gennemgå vores begrundelse og argumentation for, at den anvendte fortolkning af Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens er forkert.

Myndighed eller afgiftspligtig person

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at begrebet "i egenskab af offentlig myndighed" og modsætningsvis begrebet "i konkurrence med erhvervsvirksomheder", kan anskues på følgende måde:

"… styrelsen finder endvidere, at en fritagelse for momspligten for kommunens leverancer ikke kan anses for konkurrencefordrejende, idet private virksomheders leverancer inden for de nævnte områder er momsfritaget. Kommunen handler derfor ikke i sin egenskab af momspligtig person ved udøvelse af aktiviteterne jfr. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1."

En sådan fortolkning af Skatteankestyrelsen har den konsekvens, at når der leveres ydelser, som allerede er momsfritaget efter momslovens bestemmelser, kan en kommune eller anden offentlig institution aldrig blive betragtet som en afgiftspligtig person, da Skatteforvaltningen derved ikke mener der foreligger en konkurrencesituation.

Dette er vi ikke enige i, da konkurrencefordrejelsen vender begge veje, så det også er konkurrencefordrejende, hvis det har negativ betydning for kommunen, jf. præmis 37-75 i EU-Domstolens afgørelse i sagen c-102/08, Salix.

Det er i stedet vores opfattelse, at der indledningsvis skal ske en konkret afvejning og overvejelse af, om ydelsen skal anses for en myndighedsopgave eller en ydelse som er leveret i konkurrence med private leverandører.

Dette afgør i det hele taget hvorvidt momslovens regler overhoved finder anvendelse.

I de situationer hvor der ikke er tale om myndighedsopgaver, er skatteforvaltningen følgelig nødt til at foretage en reel vurdering af den leverede ydelses momsmæssige behandling.

Af momssystemdirektivet og sag c-174/14 Saudacor, som Skatteankestyrelsen også har henvist til i indstillingen, fremgår det direkte, at:

"… Betingelsen om, at virksomheden skal udøves i egenskab af offentlig myndighed, betyder, at virksomheden skal varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende."

Efter momssystemdirektivet og EU-domstolen er udgangspunktet derfor, at en kommune modsætningsvis altid bør betragtes som en afgiftspligtig person, når kommunen udøver sin opgave i konkurrence med private leverandører.

Dette synes da også tidligere at kunne udledes af Skatteforvaltningens juridiske vejledning, se eksempelvis Den juridiske vejledning D.A.3.2.4 for 2017-1, der efterfølgende er ændret uden nærmere kendskab til Skatteforvaltningens begrundelse herfor.

Ved fortolkningen af den særlige retlige status skal der lægges vægt på, hvorvidt der er tale om leverancer som alene kan opfyldes af de offentlige organer, fordi disse eksempelvis er lovfæstet som myndighedsopgaver og naturligt deraf ville ligge uden for momslovens anvendelsesområde. Sådanne opgaver kan f.eks. være pasudstedelse.

Begrebet myndighedsopgave er tillige belyst i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2020, som er offentliggjort som SKM2020.459.LSR, da det fremgår, at:

"… kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og at private grundejere og grundejerforeninger omvendt er forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Den af kommunen udøvede virksomhed med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger sker således ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til disse." (Vores understregninger)

Med afgørelsen slår Landsskatteretten fast, at der i myndighedsopgaven skal ligge en forpligtelse til at anvende det offentlige, mens det følgeligt modsætningsvis må udgøre en konkurrencesituation, når der er valgfrihed mellem flere leverandører. Afgørelsen viser endvidere, at forpligtelsen skal være gensidig før der foreligger en myndighedsopgave, da (1) kommunen skal være forpligtet til at indsamle, og (2) borgeren skal være forpligtet til at bruge den kommunale ordning.

I nærværende klagesag kan der efter vores opfattelse drages direkte paralleller til de forhold som gjorde, at Landsskatteretten skelnede mellem om der forelå opsamling af affald fra grundejere og grundejerforeninger eller fra private erhvervsvirksomheder, da der lå en forpligtelse hos grundejere og grundejerforeninger, mens private erhvervsvirksomheder oftest har valgmuligheden om selv at sørge for en aftale om bortskaffelse af affald.

Ovennævnte kan opsummeres til, at hvis borgerne ikke har en valgmulighed på området, foreligger der naturligt en myndighedsopgave, som leveres på grundlag af myndighedens særlige retlige status. Og modsætningsvis, hvis borgerne har en valgmulighed mellem på den ene side den kommunale ordning og på den anden side en privat leverandør, så er der ikke tale om myndighedsopgave med særlig retlig status, men i stedet en aktivitet som er pålagt myndighederne at udøve i konkurrence med private aktører.

Eksempler på leveringer i egenskab af offentlig myndighed ct. leveringer i konkurrence med andre private leverandører

Af andre eksempler på opgaver som kan varetages af både det offentlige og det private, er eksempelvis levering af plejehjemsydelser, skoleundervisning og børnehavedrift m.v.

Her har Skatteankestyrelsen i deres indstilling tilkendegivet, at allerede fordi disse er omfattet af momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 13, er der ikke konkurrencefordrejning.

Dette er vi ikke enige i, da konkurrencefordrejningen kan gå begge veje og ligeledes kan forekomme allerede fordi ens ydelser ikke behandles lige for lov, da det eksempelvis har økonomiske konsekvenser for fradragsopgørelsen.

Til illustration kan der opstilles følgende skema over eksempler på leverancer fra kommunen, som illustrerer hvorvidt der er tale om en myndighedsopgave eller en levering i konkurrence med andre private leverandører:

	Borger	Lovfæstet?	Vurdering
Folkeskole	Kan benytte	Ja	I konkurrence med private
Daginstitution	Kan benytte	Ja	I konkurrence med private
Plejehjem	Kan benytte	Ja	I konkurrence med private
Udstedelse af pas	Skal benytte	Ja	Ikke i konkurrence med private, men i egenskab af myndighedens særlige retlige status
Dagrenovation	Skal benytte	Ja	Ikke i konkurrence med private, men i egenskab af myndighedens særlige retlige status
Byggesagstilladelse	Skal benytte	Ja	Ikke i konkurrence med private, men i egenskab af myndighedens særlige retlige status

For så vidt angår eksemplerne ved folkeskole, daginstitution og plejehjem er der ingen tvivl om, at private virksomheder har leverancer inden for samme områder. Dette tilkendegives også af Skatteankestyrelsen i deres indstilling.

I den forbindelse gøres det gældende, at disse ydelser utvivlsomt står i direkte konkurrence med hinanden, hvor almindelige konkurrencemæssige vilkår, såsom kvalitet og andre forhold som f.eks. beliggenhed helt naturligt indgår i borgernes overvejelser.

For folkeskolen kan det endvidere særligt bemærkes, at hvor pligten til at tilbyde "gratis" undervisning er lovfæstet, så ligger der ikke en forpligtelse hos borgeren til faktisk at benytte sig af det kommunale undervisningstilbud i form af folkeskolen, ligesom at kommunen heller ikke kan pålægge borgeren at benytte tilbuddet om folkeskole.

Hvis hverken det kommunale eller de private tilbud ønskes af borgeren, har borgeren desuden et frit valg om i stedet at benytte sig af hjemmeundervisning.

Borgerne har altså med andre ord et helt frit skolevalg, hvori almindelige konkurrencemæssige vilkår indgår i valget af skole, og de samme argumenter kan gøres gældende for de nævnte eksempler.

Modsætningsvis udgør opgaven om udstedelse af pas en klar og entydig myndighedsopgave, som er lovfæstet hos kommunernes servicecentre, mens borgerne har ingen anden valgmulighed end den kommunale løsning for at få udstedt et pas. Med andre ord, som det er fastslået og illustreret i praksis fra Landsskatteretten, ligger der en klar gensidig forpligtelse hos kommunen til at udstede pas, og hos borgeren til at bruge den kommunale løsning.

Konkurrenceelementet er således tydeligt i forbindelse med skoler, plejehjem m.v., hvor de private udbydere netop må henvende sig til borgerne for at indgå individuelle aftaler i konkurrence med det offentliges udbud, mens der modsætningsvis for eksempelvis pas, renovation eller byggesagstilladelse, ligger en forpligtelse til at skulle bruge de kommunale løsninger.

Hvis Landsskatteretten ikke mener, at ydelserne i denne konkrete klagesag er direkte sammenligning med situationen i SKM2020.459.LSR, opfordres (1) Landsskatteretten til at tage stilling hertil i afgørelsens præmisser.

Kommunens momsfrie indtægter - eksempler på mellemkommunale betalinger

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår det, at styrelsen ikke finder, at kommunen har fremlagt konkret dokumentation for momsfritagne leverancer på de af X kommunes ejendomme, hvortil der er anmodet om godtgørelse for elafgift.

Dette er vi ikke enige i.

Vi har som partsrepræsentant for X kommune og andre kommuner vedrørende samme problematik oplyst til Skatteankestyrelsen bl.a. ved kontorforhandlingerne, at kommunerne har mellemkommunale betalinger, som svarer til at en kommune sælger momsfrie ydelser til andre kommuner mod vederlag.

Mellemkommunale betalinger kan f.eks. være, når andre kommuner betaler for, at børn bosat i kommunen modtager undervisning i anden kommune end folkeregisterkommunen, udgør dette en momsfri leverance. Af andre eksempler på andre områder, kan der henvises til plejehjem, børnehaver, døgninstitutioner, tandpleje (specieltandpleje) og lignende, hvor en borger benytter sig af tilbud i en anden kommune end folkeregisterkommunen, der herefter betales af bopælskommunen.

Disse ydelser udgør indtægter som er omfattet af momsloven, da der er tale om levering mod vederlag, som modsætningsvis ikke er omfattet af momslovens § 9 (institutioner inden for samme kommune).

Dette er tillige anerkendt i praksis fra Skatteforvaltningen, se eksempelvis SKATs afgørelse af 1. februar 2017, som fremlægges som bilag 1.

Af afgørelsen fremgår det, at det daværende SKAT tog stilling til, at mellemregionale betalinger er omfattet af momsloven, uanset at disse ydelser er momsfritaget. Det samme må derfor gøre sig gældende for de mellemkommunale betalinger, som i deres natur er identiske med de mellemregionale betalinger.

På dette grundlag synes der altså at være taget stilling til, at disse betalinger efter fast praksis er omfattet af momslovens anvendelsesområde, uanset at der leveres en ydelse mod vederlag som allerede er momsfritaget som sundhedsbehandlinger efter lovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Med den henviste afgørelse ses det også, at Skatteforvaltningen laver en konkret afvejning i mellem på den ene side specialbehandlinger og på den anden side basisbehandlinger, hvorved der differentieres mellem henholdsvis myndighedsopgave og i konkurrence med andre aktører.

En sådan sondring er ikke foretaget her, da Skatteankestyrelsen i stedet konkluderer og indstiller, at alle mellemkommunale betalinger står udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det kan også nævnes, at det er den samme praksis som anvendes af kommunerne og regionerne i forhold til at vurdere, om der skal afregnes lønsumsafgift af en leverance.

Som bilag 2 fremlægges en række fakturaer fra kommunen som eksempel på mellemkommunale og momsfrie indtægter.

Konsekvensen ved at følge Skatteankestyrelsens indstilling vil ligeledes være, at der skabes ubalance i forhold til den praksis der er på lønsumsområdet, da man med lov nr. 526 af 17. juni 2008 ligestillede det offentlige som lønsumspligtige personer. I den forbindelse fremgår det klart og tydeligt af lovforarbejderne, at det var nødvendigt at vedtage fritagelsesbestemmelser for bl.a. specialundervisning i dagbehandlingstilbud, da sådanne kommunale ydelser ellers ville blive lønsumspligtige.

Allerede af den grund står det altså klart, at ydelser som mellemkommunale betalinger og andre opgaver der udøves som følge af lov først og fremmest skal vurderes omfattet af momsloven, og dernæst vurderes momsfritaget, da sådanne overvejelser i lovforarbejderne ellers havde været irrelevante, hvis Skatteankestyrelsens fortolkning var korrekt.

Hvis Landsskatteretten fastholder, at de mellemkommunale betalinger ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde og momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, opfordres (2) Landsskatteretten til at tage direkte stilling hertil i afgørelsens præmisser.

Godtgørelsens beregningsmetode (Momslovens § 38)

Som nævnt ovenfor har det netop gennemgåede væsentlig betydning for godtgørelsens beregningsmetode, da der skal skelnes mellem om fradragsopgørelsen sker efter momslovens § 38, stk. 1 eller § 38, stk. 2.

Af lovgivningen følger det, at:

"§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (…)

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Det betyder, at hvis en virksomhed har både momspligtige og momsfrie aktiviteter (og eventuelle myndighedsopgaver), skal den delvise fradragsret opgøres efter § 38. stk. 1. Det er i stedet kun ved de tilfælde, hvor der ikke er momsfrie aktiviteter, at der skal foretages en skønsmæssig opgørelse.
…

Vores bemærkninger

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling, og henviser i det hele taget til begrundelserne ovenfor, da der ikke er tale om myndighedsopgaver, men momsfrie aktiviteter.

I stedet skal godtgørelsens beregningsmetode tage udgangspunkt i momslovens § 38, stk. 1, for de steder, hvor aktiviteterne er omfattet af momslovens anvendelsesområde, som enten en momsfri eller momspligtig aktivitet for kommunen.

Fradragsberegning efter momslovens § 38, stk. 1 - Pro rata

Når X kommune har momspligtige indtægter, f.eks. salg af mad til personale, kioskvarer, varer, betaling for arrangementer, salg af egenproducerede varer til forældre og andre m.v., vil denne indtægt medføre, at kommunen har ret til fradrag. Da der så ligeledes er aktiviteter som i sagens natur er omfattet af momslovens § 13, vil der er i princippet foreligge en situation, hvor den delvise fradragsret skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Eksempler på sådanne ydelser hos kommune, er benævnt og redegjort for længere oppe.

Uanset at Skatteankestyrelsen har tilkendegivet, at holdingselskabers og kirkers momsmæssige behandling samt universiteters krav på tilbagebetaling ikke kan sammenlignes med denne sag i forhold til gadelys, skal vi fremhæve, at det er vores opfattelse, at den momsmæssige behandling af kommunernes delvise fradragsret kan sammenlignes med kirkers momsmæssige behandling.

Både kommuner og kirker modtager således skatter og tilskud til deres drift, samtidig med at de har såvel momspligtige, momsfrie og myndighedsopgaver. Kirker har i den forbindelse fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, uden at medregne indtægter og vederlag fra leverancer, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Dette bør kommuner også have på de i sagen omhandlede områder, således at der er lighed for loven.

Af styresignal om kirkers momsmæssige behandling, der fremlægges som bilag 3, fremgår det bl.a., at:

"Hvis der er tale om aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie i henhold til momslovens § 13, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af en fordeling mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning. I den samlede omsætning indregnes dog ikke indtægter og vederlag fra leverancer, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, såsom renter, som modtages fra Stiftsøvrigheden for opbevaring af gravstedskapitaler.

Hvis aktiviteterne er henholdsvis momspligtige og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 2, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af et skøn over, i hvilket omfang omkostningen kan henføres til den momspligtige aktivitet."

Det er vores opfattelse, at styresignalet for kirker er direkte sammenligneligt med situationen i kommunerne.

Vi er tillige bekendt med, at Skattestyrelsen i en nyere ikke-offentliggjort afgørelse fra 20. december 2018, der fremlægges som bilag 4, har accepteret at en dansk region opgør momsfradragsretten i forhold til godtgørelse af energiafgifter efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling), hvor sygehusenes tilskudsfinansierede aktiviteter momsmæssigt ikke anses for en særskilt aktivitet i forhold til sygehusenes modtagne betalinger for salg af ydelser og varer.

Det betyder, at de offentlige tilskud ikke indgår i opgørelsen af momsfradragsretten.

Som bilag 5, fremlægges endvidere referat af møde mellem Skattestyrelsen og Skatteministeriet, hvori identiske problemstillinger som i denne sag er drøftet. Det fremgår af mødereferatet, at Skatteministeriet konkluderer, at den delvise fradragsmæssige behandling skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1 - uden hensyn til tilskud/finanslovsmidler - på trods af at ministeriet anerkender Skattestyrelsens bekymringer. Ministeriet har derfor allerede tilkendegivet, at anvendelsen af pro-rata-modellen vil være den mest korrekte.

Hvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten fastholder indstillingen om, at der er tale om myndighedsopgaver i forhold til de berørte områder i denne sag, er det vores opfattelse, at kommunens godtgørelse af energiafgifter stadigvæk skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, da de principper som gælder for hospitaler, også vil føre til at kommunen skulle anvende pro-rata-modellen. Der henvises til Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, som er offentliggjort som SKM2015.326.SR, der fremlægges som bilag 6.

Dette ville betyde, at der skal anvendes en beregningsmodel efter momslovens § 38, stk. 1, men hvor skatter, tilskud og udligninger ikke medregnes i kommunens samlede omsætning, da disse ikke kan betragtes som vederlag når der er tale om offentlige tilskud. Det samme må gøre sig gældende for skatter, som kommunen frit kan råde over, uden at de er knyttet til en specifik ydelse.

Kommunens fradragsprocent kan herefter opgøres uden skatter, tilskud og udligninger til henholdsvis 52 % (2014) og 61 % (2015). Der henvises til opgørelsen, som vedlægges som bilag 7.

Hvis Landsskatteretten ikke kan tiltræde denne opfattelse og opgørelse, skal vi opfordre (3) til, at Landsskatteretten tager direkte stilling til hvorfor kommunernes ret ikke kan sidestilles med behandlingen af De Danske Regioner.

Fradragsberegning efter momslovens § 38, stk. 2 - Skønsmæssig opgørelse 

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten fastholder, at fradragsretten skal opgøres efter et skøn, har vi følgende bemærkninger.

Det følger af momslovens § 38 stk. 2, at der for varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende er ret til fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Kommunens skønsmæssige fradragsprocent er derfor opgjort til brug for de bygninger, som anvendes både i forbindelse med kommunens momspligtige aktiviteter, eventuelle momsfrie aktiviteter samt i forbindelse med de formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (myndighedsopgaver).

Den skønsmæssige fradragsprocent er opgjort på baggrund af en omkostningsfordeling, som efter vores opfattelse giver det mest retvisende skøn over de ressourcer, der relaterer sig til de forskellige aktiviteter - både momspligtig, momsfri og myndighed.

I den forbindelse, er det ikke i lovgivningen tilkendegivet, at skønnet skal ske efter omsætning.

Skønnet kan således opgøres efter andre opgørelsesmetoder, så længe disse metoder afspejler ressourcetrækket på de enkelte aktiviteter. Det er endvidere tidligere tilkendegivet, at det er virksomheden, som foretager skønnet. Dette fremgår af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999 og betænkning af 4. september 2000 fra Skatteministeriet.

Kommunens skøn er i den forbindelse baseret på en omkostningsfordeling, hvor der er taget udgangspunkt i, hvor stor en del af kommunens samlede køb af varer og ydelser, som kommunen har anvendt til momspligtig omsætning (momsfradrag via momsangivelsen), sammenholdt med kommunens samlede køb af varer og ydelser.

Det er endvidere en forudsætning for at tilsidesætte kommunens skøn, at det anvendte skøn er umiddelbart forkert.

Med henvisning til bilag 6, kan procentsatserne efter de forskellige beregningsmodeller opgøres således:

	2014	2015
Pro-rata	52 %	61 %
Omsætningsbaseret skøn	11,60 %	13,92 %
Omkostningsbaseret skøn	42,33 %	43,43 %
Omkostningsbaseret skøn, inklusive løn	19,90 %	19,64 %

Derfor savner Skatteankestyrelsens indstilling også en saglig begrundelse for at Skattestyrelsens forslag til beregning af skøn, som oftest er det klart laveste af alle skønnene, skulle være mere retvisende end de andre skønsberegninger - især set i forhold til, at Skattestyrelsen i mange andre eksempler netop accepterer andre opgørelser for godtgørelse af energiafgifter. Der bør i den forbindelse som minimum accepteres en omkostningsbaseret model inklusive lønninger.
…"

Retsmøde
Kommunens repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev bl.a. anført, at kommunen også udøver momsfrie aktiviteter, som falder inden for momslovens anvendelsesområde. Hvis ikke de mellemkommunale betalinger var omfattet af momsloven, ville momslovens § 9 ikke give mening. Endvidere anførte repræsentanten bl.a., at kommuner og regioner er fuldt sammenlignelige, og at kommunen har en forventning om at blive behandlet på samme måde som regionerne. Der henvistes herved til skatteforvaltningens afgørelser af 1. februar 2017 og 20. december 2018 vedrørende regioner.

Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke fuldt ud har imødekommet kommunens anmodning om godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 som ændret ved § 3, nr. 6, i lov nr. 903 af 4. juli 2013) (nugældende stk. 5).

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 15 (nugældende stk. 5), at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms.

Af momslovens § 3 fremgår bl.a. følgende:

"Stk. 1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
…
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Momslovens § 3 har til formål at implementere momssystemdirektivets afsnit III, herunder bl.a. artikel 13, hvoraf der fremgår følgende:

"Stk. 1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
…
Stk. 2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390b, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed"

I henhold til EU-domstolens praksis opstiller bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. pkt., to betingelser, der skal være opfyldt, for at reglen skal finde anvendelse. Der skal være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed. Betingelsen om, at virksomheden skal udøves i egenskab af offentlig myndighed, betyder, at virksomheden skal varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Det fremgår bl.a. af præmis 51 og 69-70 i EU-Domstolens dom af 29. oktober 2015 (sag C-174/14 Saudaçor).

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Skattestyrelsen har opgjort godtgørelsen af elafgift for udgifter til skoler, klub for børn & unge og arbejdsmarkedscentre ud fra en momsfradragsprocent, der er opgjort efter momslovens § 38, stk. 2. Kommunen har i sin opgørelse beregnet godtgørelsen ud fra et delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for forbrug i disse ejendomme. Det er over for Landsskatteretten gjort gældende, at kommunen ikke handler i egenskab af offentlig myndighed.

Landsskatteretten bemærker, at kommunen ikke har klaget over, at der ved godtgørelse af elafgift for udgifter til forbrug i jobcentre, administrationsbygninger, biblioteker, brandvæsen og lokalcentre for sundhed og omsorg skal opgøres et delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

Kommunen er et organ, som er direkte nævnt i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. pkt.

Som påpeget af Skattestyrelsen udøver kommunen i de ejendomme, der anvendes til skoler og klub, aktiviteter, som er reguleret i folkeskoleloven og dagtilbudsloven. Det lægges til grund, at der i arbejdsmarkedscentrene udøves aktiviteter, som er reguleret i serviceloven og lov om aktiv socialpolitik. Kommunen er i henhold til disse love underlagt en række offentligretlige regler vedrørende udøvelsen af de omhandlede aktiviteter. Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at kommunen inden for de nævnte områder udøver virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed. Retten finder endvidere, at en fritagelse for momspligten for kommunens leverancer ikke kan anses for konkurrencefordrejende, idet private virksomheders leverancer inden for de nævnte områder er momsfritaget. Kommunen handler derfor ikke i sin egenskab af momspligtig person ved udøvelse af aktiviteterne, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ved opgørelsen af godtgørelse af elafgift for de omhandlede ejendomme har opgjort fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2.

Det af repræsentanten fremlagte materiale vedrørende en region, offentlige hospitaler og Skatterådsafgørelsen SKM2015.326.SR fører ikke til et andet resultat. Der henses til, at ydelser til andre kommuner, som kommunen har modtaget mellemkommunale betalinger for, må anses for at være leveret i kommunens egenskab af offentlig myndighed.

Landsskatteretten bemærker, at momslovens § 9 ikke er relevant, når kommunen leverer ydelser i egenskab af offentlig myndighed.

Kommunens repræsentant har oplyst, at kommunen leverer momsfritagne ydelser på lokaliteter, som Skattestyrelsen har henført til momslovens § 38, stk. 2. Retten bemærker hertil, at der ikke er fremlagt konkret dokumentation for momsfritagne leverancer på de af kommunens ejendomme, hvortil der er anmodet om godtgørelse for elafgift.

For så vidt angår opgørelsen af godtgørelsen af elafgift, er der i henhold til momslovens § 38, stk. 2, tale om udøvelse af et konkret skøn, og at dette skal udøves på en sådan måde, at det sikres, at der alene anerkendes fradrag for den del af den indgående afgift, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører de momspligtige transaktioner. Der henvises til EU-Domstolens dom C-437/06, Securenta (præmis 37).

Ved kommunens opgørelse har kommunen kvalificeret en for stor del af aktiviteterne som momsfritagen i henhold til momslovens § 13, stk. 1. Retten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen med rette har tilsidesat kommunens opgørelse.

Skattestyrelsen har fastsat kommunens fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2, til 11,60 % for 2014 og 13,92 % for 2015. Ved udøvelsen af skønnet har Skattestyrelsen anvendt forholdet mellem kommunens momspligtige omsætning og den samlede omsætning, inklusive skatter, tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder, at den af Skattestyrelsen anvendte opgørelsesmetode er velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af afgiften af de omhandlede fællesudgifter vedrørende elektricitet, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter. Det lægges i den forbindelse til grund, at det ikke nærmere kan fastslås, hvor stor en andel af elforbruget på lokaliteterne, der faktisk er indgået i momspligtige transaktioner. Under disse omstændigheder findes Skattestyrelsens metode, hvorefter den momspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning inklusive omsætning uden for momslovens anvendelsesområde, herunder skatter m.v., at kunne anvendes til opgørelse af kommunens fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2. Retten finder endvidere, at den af Skattestyrelsen skønnede fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2, er retvisende. Retten henser herved til, at hovedparten af de ejendomme, som kommunen har anmodet om fradrag for, er skoler, og at elforbruget vedrørende de momspligtige aktiviteter på disse ejendomme må anses for at udgøre en meget lille del af det samlede elforbrug ved aktiviteterne på skolerne.    

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens skøn.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke fuldt ud har imødekommet kommunens anmodning om godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 som ændret ved § 3, nr. 6, i lov nr. 903 af 4. juli 2013) (nugældende stk. 5).

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.