SKAT har forhøjet klagerens [A] overskud af virksomhed med 157.997 kr. for indkomståret 2014, 364.619 kr. for indkomståret 2015 og 106.938 kr. for indkomståret 2016.
Landsskatteretten hjemviser den skønsmæssige ansættelse af fradrag for driftsomkostninger, som i de omhandlede indkomstår er afholdt i forbindelse med klagerens virksomhed, til Skattestyrelsen.
Faktiske oplysninger
SKAT (nu Skattestyrelsen) har anset klageren for at have drevet uregistreret virksomhed med køb og salg af biler og har herefter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014, 2015 og 2016.
Den 6. oktober og 2. november 2016 har SKAT på baggrund af indhentede kontroloplysninger, hvorefter klageren har handlet med biler, anmodet klageren om at indsende en opgørelse over og dokumentation for hans køb og salg af biler.
Klageren har ikke fremsendt regnskab eller anden dokumentation, og SKAT har derfor opgjort virksomhedens overskud ved handel med biler efter et skøn.
SKAT har opgjort resultatet af virksomheden til et overskud på henholdsvis 157.997 kr. for indkomståret 2014, 364.619 kr. for indkomståret 2015 og 106.938 kr. for indkomståret 2016. Resultatet er opgjort på baggrund af salg af 7 biler i indkomståret 2014, 21 biler i indkomståret 2015 og 7 biler i indkomståret 2016. SKAT har ikke ansat et skønsmæssigt fradrag.
SKAT har opgjort antallet af solgte biler for de påklagede indkomstår på baggrund af oplysninger indhentet ved Statens Ligningssystem (ABIL).
Det fremgår af SKATs afgørelse, at klagerens repræsentant telefonisk den 2. februar 2018 har spurgt, hvorfor SKAT ved foretagelsen af skønnet af virksomhedens overskud ikke har indrømmet fradrag for købsprisen af bilerne. Repræsentanten har i den forbindelse oplyst, at klageren har tjent penge på at købe biler, sætte dem i stand og sælge dem igen.
Skattestyrelsen har i den forbindelse opfordret repræsentanten til at fremlægge en form for dokumentation for købsprisen af bilerne.
Repræsentanten har ikke efterfølgende fremlagt oplysninger eller materiale og har til SKAT tidligere oplyst, at klageren ikke har dokumentation for købsprisen af bilerne.
Det fremgår af ABIL, at klageren har været ejer af en Peugeot 206 i perioden 20. april 2015 til 22. april 2015. Bilen indgår i Skattestyrelsens opgørelse. Repræsentanten har oplyst, at bilen blev totalskadet samme dag, som der skete indregistrering, og at bilen få dage herefter blev kørt til skrot. Repræsentanten har ikke fremsendt dokumentation herfor.
Af klagerens personlige skatteoplysninger (R75) fremgår, at klageren i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har haft en lønindkomst på henholdsvis 347.554 kr., 309.394 kr. og 229.773 kr., ligesom han har modtaget pension i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 på henholdsvis 57.286 kr., 74.088 kr. og 113.861 kr.
Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt klagerens lønsedler for perioden januar 2014 til september 2016, bortset fra februar 2014, maj 2015 og september 2015.
Der er i forbindelse med retsmødet fremlagt dokumentation i form af udskrifter fra internetportalen "tjekbil.dk", hvoraf fremgår, at der i klagerens ejerperiode blandt andet er afholdt udgifter til forsikring, syn af biler og udgifter til vægtafgift/grøn ejerafgift.
SKATs afgørelse
SKAT har ansat klagerens overskud af virksomhed for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 til henholdsvis 157.997 kr., 364.619 kr. og 106.938 kr. som overskud af uregistreret virksomhed.
SKAT har som begrundelse anført følgende:
"(…)
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du har for indkomstårene 2014-2016 haft følgende antal købte og solgte biler:
År køb salg
2014 10 biler 7 biler
2015 21 biler 21 biler
2016 6 biler 7 biler
Bilsalgene fremgår af bilag 1.
Det store antal bilhandler, ligger ud over det normale antal køb og salg af biler for privatpersoner. På grundlag heraf, er det vores vurdering, at du driver virksomhed med køb og salg af biler.
Fortjeneste ved salg af biler er skattepligtig indkomst i henhold til statsskatteloven § 4, litra a.
Da vi anser dig for at drive virksomhed med handel af biler, er du ikke omfattet af bekendtgørelse om kort ligningsfrist og burde have indsendt en selvangivelse med regnskabstal m.m" Dette frem går af juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.1.1.4.
Vi kan derfor ændre dine skatteansættelser efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 (ordinær frister)
Der skal opgøres en fortjeneste over handlerne. Da du ikke har indsendt redegørelse, regnskab eller andet materiale til sagen, se skattekontrollovens § 6 stk. 1, har vi opgjort fortjenesten skønsmæssigt efter reglerne i skattekontrollovens § 5 stk. 3 og § 6 stk. 7.
Skønnet over salgspriserne er fastsat ud fra prisen på tilsvarende biler fundet på internettet, for eksempel på hjemmesiderne bilpriser.dk, dba.dk m.v. Der er fundet salgspriser på 3 tilsvarende brugte biler fra samme årgang og med et nogenlunde tilsvarende antal kørte kilometer. Antallet af kørte kilometer for de solgte biler er fundet på hjemmesiden www.nu.mmerplade.net.
Det er herefter gennemsnittet af salgspriserne for de 3 biler, der vil blive lagt til grund ved opgørelsen af fortjenesten.
De gennemsnitlige salgspriser for 2014, 2015 og 2016 fremkommer som vist på bilag 2, 3 og 4.
1.4.1 2014
Fortjeneste ved handel med biler er opgjort til følgende:
| 1 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Hyundai Santa Fe | 05-12-2013 | 14-01-2014 | |
| 9 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 13.133 kr. |
| 2 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen Berlingo | 28-10-2014 | 14-01-2014 | |
| 3 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.933 kr. |
| 3 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen Xsara Picasso | 06-02-2014 | 03-03-2014 | |
| 1 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 9.500 kr. |
| 4 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen Xsara | 03-03-2014 | 24-03-2014 | |
| 6 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 18.866kr. |
1. kvartal 2014 56.432 kr.
| 5 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 406 | 25-03-2014 | 14-05-2014 | |
| 4 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 27.966 kr. |
I alt 2. kvartal 2014 27.966 kr.
| 6 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Volkswagen Passat | 15-08-2014 | 04-10-2014 | |
| | 5 | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 21.233 kr. |
| 7 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot406 | 01-10-2014 | 13-10-2014 | |
| | 8 | | |
| | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 16.533 kr. |
| 8 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Ford Mondeo St. Car . 0 | 07-10-2014 | 16-10-2014 | |
| 0 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 26.266 kr. |
| 9 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Alfa Romeo 147 | 06-11-2014 | 17-11-2014 | |
| 7 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 34.900 kr. |
| 10 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 307 Air Van | 19-11-2014 | 26-11-2014 | |
| 6 | | | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.166 kr. |
I alt 4. kvartal 2014 113.098 kr.
Da du ikke har dokumenteret, at du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med køb/reparation af biler med mere, har vi ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af udgifterne. Dette fremgår af juridisk vejledning A.B.5.2.
Vi har derfor ansat fradragsberettigede udgifter til O kr.
Resultatet af virksomheden vil herefter svare til de opgjorte salgspriser fratrukket moms, idet vi har forudsat, at de oplyste salgspriser i bilag 2 er inklusive moms.
Eksklusive moms udgør resultat af virksomhed således:
Salg 1. kvartal 2014 56.432 kr.
Salg 2. kvartal 2014 27.966 kr.
Salg 3. kvartal 2014 0 kr.
Salg 4. kvartal 2014 113.098 kr.
I alt 197.496 kr.
- 20 % 39.499 kr.
Resultat af virksomhed udgør herefter i alt 157.997 kr.
Såfremt du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med indkomsten, bedes du ind sende dokumentation herfor.
1.4.2 2015
Fortjeneste ved handel med biler er opgjort til følgende:
| 1 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen c 5 | 15-12-2014 | 08-01-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 12.866 kr. |
| 2 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Opel Zafira Van | 11-02-2015 | 09-03-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 29.866 kr. |
1. kvartal 2015 42.732 kr.
| 3 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen C 5 | 07-01-2015 | 10-04-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.233 kr. |
| 4 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 307 Air Van | 30.03-2015 | 21-04-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 16.533 kr. |
| 5 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugoet 206 | 20-04-2015 | 22-04-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 16.499 kr. |
| 6 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Skoda Fabia H/B Van | 21-04-2015 | 29-04-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 27.500 kr. |
| 7 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen c 5 | 04-05-2015 | 17-05-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.233 kr. |
| 8 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Opel Vectra | 28-05-2015 | 08-06-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 8.266 kr. |
| 9 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Skoda Octavia | 06-06-2015 | 15-06-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 13.266 kr. |
| 10 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Ford Galaxy | 15-06-2015 | 26-06-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 10.566 kr. |
I alt 2. kvartal 2015 121.096 kr.
| 11 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Volvo v 70 | 19-06-2015 | 01-07-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 32.600 kr. |
| 12 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Ford Mondeo | 30-06-2015 | 09-07-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 20.566 kr. |
| 13 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Toyota Corolla | 02-07-2015 | 13-07-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 66.566 kr. |
| 14 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Skoda Octavia | 13-07-2015 | 17-07-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 30.600 kr. |
| 15 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 206 | 22-07-2015 | 17-07-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 19-533 kr. |
| 16 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 806 | 27-08-2015 | 07-09-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.266 kr. |
| 17 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Volkswagen Golf | 03-09-2015 | 14-09-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 19.466 kr. |
I alt 3. kvartal 2015 203.597 kr.
| 18 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Toyota Avensis | 19-10-2015 | 12-11-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 28.250 kr. |
| 19 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Peugeot 307 Air Van | 09-11-2015 | 17-11-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 19.233 kr. |
| 20 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Volvo 850 | 24-11-2015 | 03-12-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 23.966 kr. |
| 21 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen c 5 | 29-11-2015 | 14-12-2015 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 16.900 kr. |
I alt 4. kvartal 2015 88.349 kr.
Da du ikke har dokumenteret, at du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med køb/reparation af biler med mere, har vi ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af udgifterne. Dette fremgår af juridisk vejledning A.B.5.2.
Vi har derfor ansat fradragsberettigede udgifter til 0 kr.
Resultatet af virksomheden vil herefter svare til de opgjorte salgspriser fratrukket moms, idet vi har forudsat, at de oplyste salgspriser i bilag 3 er inklusive moms.
Eksklusive moms udgør resultat af virksomhed således:
Salg 1. kvartal 2015 42.732 kr.
Salg 2. kvartal 2015 121.096 kr.
Salg 3. kvartal 2015 203.597 kr.
Salg 4. kvartal 2015 88.349 kr.
I alt 455.774 kr.
- 20 % 91.154 kr.
Resultat af virksomhed udgør herefter i alt 364.619 kr.
Såfremt du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med indkomsten, bedes du indsende dokumentation herfor.
1.4.3 2016
Fortjeneste ved handel med biler er opgjort til følgende:
| 1 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Opel Astra | 21-12-2015 | 05-01-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.566 kr. |
| 2 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Volvo v 40 | 26-01-2016 | 02-02-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 23.133 kr. |
| 3 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen c 1 | 11-02-2016 | 22-02-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 28.266 kr. |
I alt 1. kvartal 2016 65.965 kr.
| 4 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Skoda Octavia | 29-03-2016 | 13-04-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 16.600 kr. |
| 5 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen Xsara Picasso | 16-06-2016 | 28-06-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 14.100 kr. |
I alt 2. kvartal 2016 30.700 kr.
| 6 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen Xsara Picasso Van | 08-09-2016 | 28-06-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 12.108 kr. |
I alt 3. kvartal 2016 12.108 kr.
| 7 Reg. Nr. Bilmærke | Købsdato | Salgsdato | |
| […] Citroen C 3 | 12-10-2016 | 28-10-2016 | |
| Gennemsnitlig salgspris | | | | 24.900 kr. |
I alt 4. kvartal 2016 24.900 kr.
Da du ikke har dokumenteret, at du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med køb/reparation af biler med mere, har vi ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af udgifterne. Dette fremgår af juridisk vejledning A.B.5.2.
Vi har derfor ansat fradragsberettigede udgifter til 0 kr.
Resultatet af virksomheden vil herefter svare til de opgjorte salgspriser fratrukket moms, idet vi har forudsat, at de oplyste salgspriser i bilag 4. er inklusive moms.
Eksklusive moms udgør resultat af virksomhed således:
Salg 1. kvartal 2016 65.965 kr.
Salg 2. kvartal 2016 30.700 kr.
Salg 3. kvartal 2016 12.108 kr.
Salg 4. kvartal 2016 24.900 kr.
I alt 133.673 kr.
- 20 % 26.734 kr.
Resultat af virksomhed udgør herefter i alt 106.938 kr.
Såfremt du har haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med indkomsten, bedes du indsende dokumentation herfor.
1.5 SKAT endelige afgørelse
Vi har ikke, trods aftale herom pr. telefon den 2. februar 2018, modtaget yderligere materiale le/redegørelse fra dig eller din advokat. Din advokat mente, at der skulle gives et skønsmæssigt fradrag for køb af biler og henviser til SKM2013.230.BR, hvor der efter skøn blev givet 25 % i fradrag for køb af varer (paller).
Din advokat oplyste endvidere, at du ikke havde dokumentation for købene og at du havde tjent lidt penge på at købe biler, sætte dem i stand og sælge dem igen
Af Juridisk vejledning afsnit A.B.5.2 fremgår følgende:
"Kan der ikke fremlægges dokumentation for afholdte udgifter til blandt andet køb af varer, er der som hovedregel ikke ret til fradrag for de pågældende udgifter. Se f.eks. SKM2008.4.HR.
Hvis vi finder det konkret sandsynliggjort, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, og hvis størrelse ikke kan dokumenteres på almindelig vis, kan vi foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.
Såfremt vi efter gældende ret finder, at udgifterne slet ikke kan dokumenteres, har vi ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af fradragsberettigede udgifter."
Afgørelsen SKM2013.230.BR, som din advokat henviste til, blev anket til Østre Landsret og efter følgende hævet.
Inden sagen blev hævet i Østre Landsret, blev afgørelse SKM2013.493.VLR truffet. Afgørelsen vedrører forhøjelse af indtægter ved salg af metalskrot uden fradrag for driftsudgifter. I denne sag blev der ikke givet fradrag efter skøn for køb af skrot (driftsudgifter).
Det fremgår endvidere af afgørelsen, at ansættelsen ikke var ugyldig, selvom SKAT ikke havde foretaget et skøn over fradragsberettigede driftsudgifter.
Denne afgørelse, SKM2013.493.VLR, sammenholdt med Juridisk Vejledning anses at være gældende praksis.
Som følge heraf kan vi ikke godkende fradrag efter skøn for ikke dokumenterede driftsudgifter. Vi anser endvidere ikke, at et manglende skønsmæssigt fradrag kan medføre at skatteansættelsen er ugyldig.
(…)"
Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse af 18. december 2020.
"(…)
Til bemærkningen om, at skatteyder ikke er erhvervsdrivende med autohandel, finder vi fortsat, at antallet af bilhandler har et sådant omfang, at skatteyder må anses for at være erhvervsdrivende.
Dette bestyrkes endvidere af, at skatteyder indtil udgangen af 2009 har drevet virksomhed med autohandel. Virksomheden gik konkurs i 2009.
Der er ikke modtaget nogen form for opgørelse af en avance for bilhandlerne og der er på intet tidspunkt indsendt nogen form for dokumentation for køb af biler.
Vi har derfor ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af udgifterne. Dette fremgår af juridisk vejledning A.B.5.2.
Det skal bemærkes, at fradrag for udgifter vedrørende køb af varer er betinget af, at betaling sker via digital betaling, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, når købet overstiger 10.000 kr. inklusive moms. Der henvises til ligningslovens § 8 Y, stk. 1.
Vi mener fortsat at juridisk vejledning og de domme og afgørelser som juridisk vejledning henviser til, er gældende ret.
(…)"
Skattestyrelsen har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"(…)
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af SKATs, nu Skattestyrelsens, afgørelse af 24. maj 2018, hvor klager bliver anset for at have drevet uregistreret virksomhed, og Skattestyrelsen som følge heraf har opgjort virksomhedens overskud skønsmæssigt.
Faktiske forhold
Klager har i indkomstårene 2014 - 2016 købt 37 biler og haft salg af 35 biler.
Klager har ikke været registreret som erhvervsdrivende.
Den 6. oktober og 2. november 2016 har Skattestyrelsen på baggrund af indhentede kontroloplysninger, anmodet klager om at indsende regnskab samt dokumentation for køb og salg af biler. Klager har ikke fremsendt regnskab eller anden dokumentation, hvorefter Skattestyrelsen i afgørelse af 24. maj 2018 har opgjort virksomhedens overskud ved handel med biler efter skøn.
Uregistreret virksomhed
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager i den påklagede periode har drevet uregistreret virksomhed med salg af biler.
Der er henset til, at klager har købt og solgt biler over en længere sammenhængende periode med en sådan intensitet, at klager må anses for at have drevet uregistreret virksomhed.
Det bemærkes, at klager tidligere har drevet virksomhed med autohandel.
Overskud af uregistreret virksomhed
Klager har ikke indsendt regnskabsmateriale, jf. den dagældende skattekontrollovs § 6, stk. 1. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af overskud af virksomhed efter reglerne i den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 7.
Skattestyrelsen har til brug for den skønsmæssige opgørelse indhentet salgspriser på 3 tilsvarende brugte biler fra samme årgang, hvor der er taget hensyn til antal kørte kilometer. Herefter er gennemsnittet af salgspriserne for de 3 biler lagt til grund ved opgørelsen af overskud af virksomhed. Opgørelserne over salgspriser fremgår af side 5 - 9 i den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at overskud af klagers virksomhed skønsmæssigt skal opgøres til 157.997 kr. for indkomståret 2014, 364.619 kr. for indkomståret 2015 og 106.938 kr. for indkomståret 2016.
Fradrag for driftsomkostninger
Skattestyrelsen finder, at der ikke bør godkendes et skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at klager ikke har fremlagt dokumentation vedrørende afholdte udgifter. Udgangspunktet er, at skatteyderen skal fremskaffe dokumentation for at have afholdt fradragsberettigede udgifter ved drift af virksomhed i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Klager har ikke bidraget med oplysninger eller andet, der kan danne grundlag for Skattestyrelsens udøvelse af et så virkelighedsnært skøn som muligt. Der henvises til SKM2013.493.VLR.
Begrundelsesmangel
Repræsentanten har gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig, da der ikke er henvist til ligningslovens § 8Y, stk. 1.
Skattestyrelsen finder ikke, at den manglende henvisning til ligningslovens § 8Y udgør en begrundelsesmangel. Der er henset til, at klager ikke har fremlagt oplysninger eller bilag i relation til afholdte udgifter til køb af biler.
Skattestyrelsen finder, at afgørelsen overholder kravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24, da der i afgørelsen er henvist til relevante regelsæt i statsskatteloven og skattekontrolloven samt relevant praksis.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af biler.
Klagerens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at det af SKAT skønnede overskud af virksomhed for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 skal nedsættes, da der skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag for købsprisen af de solgte biler.
Repræsentanten har mere subsidiært fremsat påstand om, at SKATs afgørelse lider af en begrundelsesmangel.
Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende i endelig klage af 23. august 2018:
"(…)
2. Juridisk vurdering af den foreliggende sag
3.1. Forhøjelse af den skattepligtige indkomst
Det gøres i første række overordnet gældende, at A ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af biler, og at der derfor ikke skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af hans skatteansættelse med skat og moms.
Han har i forbindelse med sit arbejde haft brug for at køre i bil, og han har derfor købt og solgt flere biler. Han har dermed kørt i de forskellige biler i relation til sit arbejde, hvorfor der ikke er grundlag for SKATs skønsmæssige forhøjelse.
Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning konkluderer, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af biler, gøres det i anden række overordnet gældende, at SKATs skøn er forkert og skal nedsættes væsentligt.
SKAT skal altid begrunde en skønsmæssig ansættelse, der er højere end den selvangivne indkomst, jf. eksempelvis U.1980.746 H. Endvidere skal SKAT altid tilstræbe en ansættelse svarende til den virkelige indkomst. Resultatet af skønsudøvelsen kan dermed være, at den selvangivne indkomst forekommer rigtig og passende, jf. eksempelvis TfS 1986,408 LSR, og at der derfor ikke skal ske skønsmæssig forhøjelse.
SKAT har opgjort virksomhedens resultat uden at indrømme fradrag for driftsomkostninger m.v.
Driftsomkostninger, der er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af virksomhedens resultat, jf. statsskattelovens § 6, litra a.
Det følger af praksis, at SKAT som udgangspunkt skal indrømme fradrag for skønsmæssigt fastsatte driftsudgifter, hvis man ved den skønsmæssige forhøjelse medtager alle sandsynlige indtægter, da skønsresultat ikke må være mindre sandsynligt end andre skønsresultater. Der kan blandt andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af 20. december 2013 (j.nr. 08-0198950), Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2014 (j.nr. 12-188714), Landsskatterettens afgørelse af 4. august 2014 (j.nr. 13-0041650), Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2015 (j.nr. 11- 0301209) og til Landsskatterettens afgørelse af 15. december 2015 (j.nr. 14-2899736).
Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen henviser til, at SKAT i forbindelse med et skøn over et virksomhedsresultat ikke er forpligtet til at udøve et skøn over størrelsen af driftsudgifter. SKAT henviser til den juridiske vejledning, afsnit A.B.5.2, og til afgjorte sager ved domstolene. Det gøres gældende, at der er afgørende forskel på afgørelsen af sager om skønsmæssig ansættelse ved Skatteankestyrelsen og ved domstolene. Forskellen består i, at Skatteankestyrelsen ved klagebehandlingen ikke er tilbageholdende med at efterprøve SKATs skøn, og som administrativ klageinstans selv udøver et skøn (officialmaksimen), mens domstolene udviser tilbageholdenhed og kun tilsidesætter et skøn, hvis resultatet af skønsudøvelsen efter det foreliggende forekommer åbenbart urimeligt, eller hvis skønnet er udøvet på et åbenbart forkert grundlag (dispositionsmaksimen).
I sager om skønsmæssige forhøjelser er det som følge heraf en stor fejl at sammenblande praksis fra Landsskatteretten og domstolene, og derfor kan SKAT ikke med henvisning til domstolspraksis i den juridiske vejledning, afsnit A.B.5.2, afvise, at der skønsmæssigt skal henses til driftsudgifter.
Som allerede anført følger det af praksis fra Landsskatteretten, at SKAT som udgangspunkt skal indrømme fradrag for skønsmæssigt fastsatte driftsudgifter, hvis man ved den skønsmæssige forhøjelse medtager alle sandsynlige indtægter.
I denne sag, hvor SKAT i forbindelse med beregningen af en fortjeneste alene henser til salgsprisen, og slet ikke til omkostningerne forbundet med anskaffelsen af bilerne, er SKATs skøn afgørende forkert.
De af sagen omhandlede biler er ikke dumpet ned fra himlen, men er selvsagt blevet købt, inden de efterfølgende er solgt. Det er naturligvis ikke muligt at drive virksomhed med køb og salg af biler uden afholdelse af driftsudgifter.
Da bilerne er ejet i ganske kort tid, har det sandsynligvis været meget svært for SKAT at beregne en reel forskel på købs- og salgspriser på bilerne.
Det gøres dermed gældende, at SKATs skøn er forkert og skal tilsidesættes. Hvis det konkluderes, at der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af As skatteansættelse i indkomstårene 2014-2016, skal der således tages højde for driftsudgifter i forbindelse med køb af bilerne m.v.
(…)"
Repræsentanten har ved brev af 31. maj 2022 videre anført:
"(…)
Faktum:
A blev erklæret personlig konkurs i 2009 (færdigbehandlet i 2012). I forlængelse heraf blev han registreret i RKI, hvilket medførte, at det ikke var muligt for ham at oprette en bankkonto. Derfor gik løn m.v. ind på en tidligere ægtefælles bankkonto, og A betalte alt kontant.
A var i 11 år - indtil den 1. oktober 2017 - ansat som kørende sælger ved H1 ApS. Det var anført i hans ansættelseskontrakt, at han skulle have en bil for at udføre sit arbejde. Han kørte 60-70.000 km. årligt, og han fik udbetalt kørselsgodtgørelse efter Statens takster, jf. hans lønsedler, der fremlægges som bilag 2.
Da det var et krav i forbindelse med As ansættelse ved H1 ApS, at han havde egen bil, har A løbende købt biler. Dette er sket kontant på grund af den manglende mulighed for at oprette en bankkonto. Bilerne er købt på DBA, eller når A så biler til salg ved autoforhandlere. Samtlige biler erhvervet i 2014-2016 er indregistreret i As navn, der er betalt vægtafgift, forsikring m.v.
Enkelte biler blev kørt til syn, mens andre blev der lavet lidt arbejde på, men generelt kørte A i bilerne og solgte dem igen til privatpersoner.
For så vidt angår en Peugeot 206, som han er registreret som ejer af fra den 20. til den 22. april 2015, blev denne bil totalskadet samme dag, som der skete indregistrering. Derfor er bilen kørt til skrot få dage efter indregistreringen.
Supplerende anbringender:
I klagen af den 23. august 2018 er det i første række overordnet gjort gældende, at A ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af biler, og at der derfor ikke skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af hans skatteansættelse med skat og moms.
I forlængelse heraf er det i anden række overordnet gjort gældende, at SKATs skøn er forkert og skal nedsættes væsentligt. I relation hertil er der i klagen argumenteret for, at Skattestyrelsen skal indrømme fradrag for skønsmæssigt fastsatte driftsudgifter, hvis man ved den skønsmæssige forhøjelse medtager alle sandsynlige indtægter.
Hvis Skattestyrelsen i forbindelse med beregning af en fortjeneste alene henser til salgsprisen og slet ikke til omkostningerne forbundet med anskaffelsen af bilerne, er SKATs skøn afgørende forkert og skal tilsidesættes. I relation hertil kan der henvises til en nyligt ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 25. april 2022 (sagsnr. 16-1659417), hvor følgende fremgår:
"I kraft af, at klageren har drevet uregistreret virksomhed, finder retten, at det kan lægges til grund, at klageren også har haft udgifter til varekøb. SKAT har skønsmæssigt ansat fradrag for driftsomkostninger. Fradraget indeholder ikke et fradrag for varekøb, men alene skønnede udgifter til benzin og færgebilletter m.v.
Retten hjemviser derfor den skønsmæssige ansættelse af fradrag for driftsomkostninger, herunder for varekøb til fornyet behandling hos Skattestyrelsen."
Hvis det konkluderes, at der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af As skatteansættelse i indkomstårene 2014-2016, skal der således tages højde for driftsudgifter i forbindelse med køb af bilerne.
Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse dateret den 13. september 2018, at der alene kan ske fradrag for udgifter i forbindelse med køb af varer, hvis betaling sker via digital betaling, når købet overstiger kr. 10.000 inkl. moms (nu kr. 8.000 inkl. moms), jf. Ligningslovens § 8Y, stk. 1. Undertegnede har forstået på Skatteankestyrelsens sagsbehandler i forbindelse med telefonsamtalen den 6. maj 2022, at Skatteankestyrelsen anser den pågældende bestemmelse for relevant i sagen.
Det gøres overordnet gældende, at A ikke kunne foretage køb af biler via digital betaling i overensstemmelse med Ligningslovens § 8Y, stk. 1, idet han ikke havde en bankkonto som følge af sin registrering i RKI. I dette tilfælde kan Skattestyrelsen ikke kræve, at betaling sker via digital betaling. Bestemmelsen i Ligningslovens § 8Y, stk. 1, kan dermed ikke anvendes som "løftestang" for at nægte fradrag for driftsudgifter vedrørende køb af biler. Tværtimod forholder det sig således, at skønnet i SKATs afgørelse er afgørende forkert og skal tilsidesættes.
Sagens formalitet:
Som allerede anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens udtalelse af den 13. september 2018 i sagen, at Skattestyrelsen argumenterer for, at der ikke kan ydes fradrag for driftsudgifter, idet der ikke er sket digital betaling, jf. Ligningslovens § 8Y, stk. 1. Skatteankestyrelsens sagsbehandler har tilkendegivet, at denne bestemmelse er relevant for sagen.
I forlængelse heraf gøres det gældende, at når SKAT ikke har henvist til Ligningslovens § 8Y i afgørelsen dateret den 24. maj 2018, jf. bilag 1, er A ikke blevet partshørt herom i forbindelse med SKATs behandling af sagen. Dette fører til, at SKATs afgørelse ikke overholder sagsbehandlingsreglerne i Forvaltningsloven og Skatteforvaltningsloven, hvorfor afgørelsen er ugyldig.
Der gælder en række sagsbehandlingsregler i Forvaltningsretten, som Skattemyndighederne skal overholde, når der træffes en afgørelse. Sagsbehandlingsreglerne medfører, at der stilles store krav til Skattemyndighederne under deres sagsbehandling. Dette gælder både i den fase, hvor sagen oplyses af en sagsbehandler, og senere i processen, hvor der stilles flere konkrete krav til Skattemyndighedernes sagsbehandling.
Skattemyndighederne er forpligtede til høring af skatteydere, hvilket fremgår af Forvaltningslovens § 19 og Skatteforvaltningslovens § 20. Endvidere fremgår det af Forvaltningslovens § 24, at der stilles krav til Skattemyndighedernes begrundelse for en afgørelse. Fælles for disse regler er helt overordnet, at hvis reglerne ikke overholdes, kan der statueres ugyldighed med den retsvirkning, at en afgørelse - eller dele af denne - annulleres.
Det fremgår af nyere administrativ praksis, at sagsbehandlingsmangler i stigende grad fører til ugyldighed. Der kan henvises til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten fra den 17. august 2021 (sagsnr. 20-0027100), hvor et af de pågældende indkomstår blev hjemvist på grund af ulovlig skønsudøvelse, og de resterende indkomstår (indkomstårene 2007-2010) blev fundet ugyldige grundet manglende partshøring.
Der kan også henvises til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten dateret den 19. maj 2021 (sagsnr. 13-0177951). I den pågældende sag konkluderede Landsskatteretten, at manglende begrundelse førte til ugyldighed. Spørgsmålet var nærmere, om Skattemyndighederne på korrekt vis havde begrundet, at der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af en virksomheds afgiftstilsvar.
Der kan endvidere henvises til en ikke-offentliggjort afgørelse af den 11. november 2020 (sagsnr. 16-1826624), hvor Landsskatteretten fandt, at SKATs begrundelse for opkrævning af moms og punktafgifter led af væsentlige mangler, hvorfor afgørelsen ansås for at være ugyldig. Samme retsstilling ses også i Landsskatterettens afgørelser af den 4. marts 2020 (sagsnr. 18-0002371, 18-0002372 og 18-0002373), hvor manglende sagsoplysning førte til ugyldighed.
De ovenfor beskrevne afgørelser er eksempler på en lang række ikke-offentliggjort praksis, hvoraf kan udledes, at Landsskatteretten i stigende grad anser sagsbehandlingsmangler for problematiske, og som fører til, at en afgørelse er ugyldig.
Det gøres gældende, at SKATs afgørelse af 24. maj 2018, jf. bilag 1, er ugyldig, idet der ikke er foretaget partshøring af A i relation til Ligningslovens § 8Y, stk. 1, jf. Forvaltningslovens § 19 og Skatteforvaltningslovens § 20, og idet der ikke er indsat en begrundelse for anvendelsen af Ligningslovens § 8Y, stk. 1. SKAT er forpligtet til at indsætte en begrundelse, jf. Forvaltningslovens § 24.
I forlængelse heraf gøres det gældende, at afgørelsens mangler ikke kan "repareres" af Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ved, at der under Skatteankestyrelsens sagsbehandling foretages høring i relation til Ligningslovens § 8Y, stk. 1.
(…)"
Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet nedlagde repræsentanten påstand om, at det af SKAT skønnede overskud af virksomhed for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 skal tilsidesættes, idet der ikke er indrømmet skønsmæssigt fradrag for driftsmæssige udgifter i forbindelse med køb af 37 biler. Sagen skal derfor hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Repræsentanten anførte, at der i forbindelse med købet af bilerne var afholdt udgifter til forsikringer, syn og vægtafgift. Derudover blev det anført, at klageren havde afholdt udgifter til indkøb af biler, idet han ikke havde fået dem gratis. Ligeledes blev det anført, at klageren ikke kunne anvende elektronisk betaling, idet klageren grundet tidligere konkurs ikke havde en bankkonto.
Videre anførte repræsentanten, at han var enig i, at klageren havde drevet uregistreret virksomhed, og at han var enig i, at der ikke kan gives skønsmæssigt fradrag for moms.
Adspurgt oplyste repræsentanten, at klageren havde købt bilerne igennem den Blå Avis, og at repræsentanten ikke kunne oplyse de konkrete beløb, bilerne var erhvervet til.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen anførte, at klageren ikke havde fremlagt dokumentation for afholdte driftsudgifter, og at det derfor ikke var muligt at følge pengestrømmene. Videre anførte Skattestyrelsen, at styrelsen var enig med repræsentanten i, at klageren ikke havde fået bilerne gratis. Skattestyrelsen anførte herefter, at det var lagt til grund, at klageren havde betalt mere end 10.000 kr. for bilerne, og at klageren derfor ifølge ligningsloven § 8 Y ikke kunne fradrage disse driftsomkostninger.
Landsskatterettens afgørelse
Klagerens repræsentant har under retsmødet erklæret sig enig i, at klageren har drevet uregistreret virksomhed med køb og salg af biler.
Retten skal herefter alene tage stilling til, om der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse af virksomhedsoverskud i de tre indkomstår.
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
Ligningslovs § 8 Y, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1040 af 15, september 2015) havde følgende ordlyd:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller § 2, og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør højst 10.000 kr. inklusive moms. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt el.lign., anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår.
Indtægter ved salg af biler
SKAT har skønsmæssigt ansat klagerens omsætning for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 til henholdsvis 157.997 kr., 364.619 kr. og 106.938 kr. Der er for Landsskatteretten ikke fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at ændre denne del af SKATs skøn.
Fradrag for driftsudgifter
SKAT har ansat klagerens overskud af uregistreret virksomhed for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 svarende til omsætningen på henholdsvis 157.997 kr., 364.619 kr. og 106.938 kr., idet SKAT ikke har indrømmet skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter.
Det er udgangspunktet, at skatteyderen må fremskaffe dokumentation for at have afholdt fradragsberettigede udgifter ved drift af virksomheden i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. I mangel af en sådan dokumentation kan skattemyndighederne foretage et skøn over udgifterne.
Landsskatteretten finder, at klageren må have afholdt udgifter i virksomheden til anskaffelse af de solgte biler. I forbindelse med retsmødet blev der fremlagt udskrifter fra internetportalen "tjekbil.dk", hvoraf fremgår, at der i klagerens ejerperiode blandt andet er afholdt udgifter til forsikring, syn af biler og vægtafgift/grøn ejerafgift.
På baggrund heraf finder retten, at det er sandsynliggjort, at klageren har afholdt udgifter i virksomheden med køb af salg af biler.
Landsskatteretten hjemviser derfor den skønsmæssige ansættelse af fradrag for driftsomkostninger, og dermed fastsættelsen af virksomhedens overskud, til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Ved udøvelsen af dette skøn skal det indgå, at fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser, der overstiger beløbsgrænsen i ligningslovens § 8 Y, stk. 1, er betinget af, at betaling er sket via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler i overensstemmelse med bestemmelsen, og at det er oplyst, at klageren ikke har anvendt elektronisk betaling.
Det overlades til Skattestyrelsen på denne baggrund at beregne klagerens overskud af virksomhed.
Formalitet
Retten skal tage stilling til, om SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2014, 2015 og 2016 er tilstrækkeligt begrundet og således opfylder begrundelseskravet i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24.
Ifølge forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver pågældende part medhold.
Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, skal en begrundelse for en afgørelse henvise til relevante retsregler, ligesom begrundelsen, i det omfang afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Derudover skal der i afgørelsen redegøres for de faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning i afgørelsen.
SKAT har i afgørelsen henvist til og gengivet ordlyden af relevante regelsæt i statsskatteloven og skattekontrolloven, ligesom der er henvist til relevant praksis og relevante afsnit i Den juridiske vejledning.
Idet klageren ikke har fremlagt oplysninger eller bilag i relation til afholdte udgifter til køb af biler mv., finder retten, at den manglende henvisning til ligningslovens § 8 Y ikke udgør en begrundelsesmangel.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at SKAT har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt i henhold til kravene hertil i forvaltningslovens §§ 22 og 24.