Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 9.675.000 kr. ved salget af ejendommen Adresse Y1, By Y1, i indkomståret 2016.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren købte ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, den 5. november 2001 i lige sameje med sin ægtefælle. Købesummen udgjorde 8.900.000 kr.
Den 21. juni 2016 solgte klageren ejendommen med overtagelse den 15. juli 2016 til selskabet H1 ApS, CVR-nummer […]. Salgssummen udgjorde 28.000.000 kr., og selskabet er ejet af klageren.
Ejendommens grundareal udgør 2.364 m2.
Ifølge ejendommens BBR-oplysninger på salgstidspunktet den 15. juli 2016 med seneste ajourføringsdato den 1. oktober 2015 bestod ejendommen af en bygning (bygning nr. 1) med et beboet areal på 392 m2 og et erhvervsareal på 60 m2. Endvidere bestod ejendommen af en garage (bygning nr. 2) på 18 m2. Skattestyrelsen har herefter anset ejendommen som bestående af et boligareal med garage på 470 m2.
I en BBR-udskrift, fremlagt af klagerens repræsentant, dateret den 7. oktober 2019 fremgår, at bygning nr. 1 har et boligareal på 443 m2, imens erhvervsarealet udgør 60 m2. Af BBR-udskriften fremgår herefter, at det samlede areal for bygningen med bolig og erhverv udgør 503 m2. Det fremgår endvidere af BBR-udskriften, at bygning nr. 1 har status som bevaringsværdig. På baggrund af disse arealer har klagerens repræsentant opgjort ejendommens bebyggelsesprocent til 21,3.
Klageren har under Skattestyrelsens behandling af sagen oplyst, at arealet på 503 m2 ikke er en udvidelse af boligarealet i forhold til tidligere, men at der alene er tale om en korrektion. Klageren blev opmærksom på det forkerte antal m2, da ejendommen blev gennemgået af en arkitekt i forbindelse med salgsovervejelser, og det er i den forbindelse oplyst, at der ikke er foretaget nogen bygningsmæssige ændringer i klagerens ejerperiode.
I forbindelse med klagerens køb af ejendommen, anmodede den daværende sælger By Y2 Kommune om at bekræfte, at der ikke fra ejendommen kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, hvilket By Y2 Kommune ved skrivelse af 6. maj 2002 bekræftede.
Af skrivelsen fra By Y2 Kommune fremgår følgende:
"Ejendommen er ikke omfattet af lokalplan. I henhold til bygningsreglementet BR-S 98 må der ikke foretages udstykning, hvorved der vil fremkomme ejendomme med et mindre grundareal end 700 m2, og bebyggelsesprocenten må ikke overstige 25.
Ejendommen er registeret med et grundareal på 2364 m2, bebygget med et enfamiliehus med et registeret etageareal på 452 m2.
På den baggrund skal det udtales, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse.
Det eksisterende hus forudsætter herefter en mindste grundstørrelse på 1808 m2. Tilovers bliver et areal på 556 m2, hvilket er for lidt til at opfylde kravet om mindste grundstørrelse på 700 m2."
Ejendommen er underlagt lokalplan X for By Y2 Kommune, som blev offentliggjort den 28. april 2008.
Af lokalplanen - som var gældende ved klagerens salg af ejendommen - fremgår følgende:
"Formålet med lokalplanen er at fastholde området som et attraktivt område for helårsbeboelse, herunder at sikre bevaringsværdig bebyggelse og beplantning.
(…)
Lokalplanen indeholder også bestemmelser om, hvorvidt en ejendom kan udstykkes, og hvorvidt der kan indrettes flere boliger på samme ejendom.
I overensstemmelse med de eksisterende grundstørrelser i lokalplanområdet er det fastsat, at nye grunde ikke må være mindre end 800 m2. På grunde med et areal på 1.200 m2 og mere kan der indrettes eller opføres et 2-familiehus, dvs. 2 boliger med et vandret lejlighedsskel. På grunde med et areal på 1.400 m2 og mere kan der indrettes eller opføres et dobbelthus, dvs. 2 boliger med et lodret lejlighedsskel.
Inden for lokalplanområdet er der 38 ejendomme med grundarealer på 1.200 m2 eller mere. 3 af disse ejendomme er i dag etableret som flerfamilieboliger. Der er således en teoretisk fortætningsmulighed på ca. 35 nye boliger.
(…)
FREDNING OG BEVARINGSPLANLÆGNING
(…)
I forbindelse med udarbejdelsen af et kommuneatlas for By Y2 Kommune er der gennemført en registrering af samtlige ejendomme i kommunen, der er opført før 1970. Bygninger med bevaringsværdi fra 1 - 4 er ifølge Kommuneplan 2005 bevaringsværdige.
Lokalplanområdet indeholder et stort antal bevaringsværdige bygninger. Af områdets 167 bebyggede ejendomme er de 59 (35 %) udpeget som bevaringsværdige.
§ 3 ANVENDELSE
(…)
3.2 På grunde under 1.200 m2 må der kun opføres eller indrettes ét enfamiliehus.
3.3 På grunde på 1.200 m2 og derover må der maximalt opføres eller indrettes to boliger som anført nedenfor:
På grunde på 1.200 m2 og derover kan der opføres eller indrettes ét tofamiliehus. Et tofamiliehus er en bygning med vandret lejlighedsskel mellem to boliger.
På grunde på 1.400 m2 og derover kan der opføres eller indrettes ét dobbelthus. Et dobbelthus er en bygning med lodret lejlighedsskel mellem to boliger.
Eventuelle adgangsarealer (koteletben mv.) medregnes ikke i grundarealet.
(…)
§ 4 UDSTYKNING
4.1 Grunde må ikke ved udstykning og arealoverførsel blive mindre end 800 m2. Eventuelle adgangsarealer (koteletben m.v.) medregnes ikke i denne forbindelse.
(…)
§ 6 BEBYGGELSENS OMFANG OG PLACERING
6.1 Bebyggelsesprocenten for den enkelte ejendom må ikke overstige 25.
6.2 Der må højst opføres eller indrettes én beboelsesbygning pr. ejendom.
(…)
§ 7 BEVARING AF BEBYGGELSE OG BEPLANTNING
7.1 Bygninger, der på kortbilaget er markeret som værende bevaringsværdige, må ikke nedrives, ombygges eller på anden måde ændres uden Kommunalbestyrelsens tilladelse. Dette gælder også dør-, vindues- og altanudskiftning, ændringer i materialevalg, farvesætning, vinduesformater og udformning i øvrigt.
7.2 De på kortbilaget angivne, bevaringsværdige træer skal bevares og væsentlige indgreb må ikke ske uden Kommunalbestyrelsens tilladelse."
I en fodnote til lokalplanens pkt. 4.1 fremgår, at kravet om mindste grundstørrelse på 800 m2 kan fraviges:
"Krav om mindste grundstørrelse på 800 m2 kan jf. byggelovens § 10A fraviges ved udstykning af dobbelthuse. Boligerne i et dobbelthus skal kunne udstykkes selvstændigt, jf. byggelovens § 22 stk. 3."
Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen er vurderet til at have en bevaringsværdi på 3.
Efter anmodning fra klageren udtalte By Y2 Kommune sig ved mail af 25. februar 2019 om ejendommens udstykningsmuligheder. Af udtalelsen fremgår:
"Som svar på din forespørgsel kan det oplyses, at ejendommen er omfattet af lokalplan X der i § 4.1 fastsætter, at grunde ikke ved udstykning eller arealoverførsel må blive mindre end 800 m2, og i § 6.1, at bebyggelsesprocenten for den enkelte ejendom ikke må overstige 25.
Ydermere er den eksisterende bebyggelse på grunden udpeget bevaringsværdig.
Ejendommen er registreret i BBR med et grundareal på 2364 m2, og en bebyggelse på 443 m2 boligetageareal og 60 m2 erhverv dermed ialt 503 m2 samt småbygninger (carport og garage) på i alt 18 m2. Ved beregning af bebyggelsesprocenten medregnes kun den del af småbygningerne, der overstiger 35 m2.
På den baggrund vil den bestående bebyggelse på grunden kræve et grundareal på mindst 2012 m2 for at overholde den maksimale bebyggelsesprocent på 25.
Derefter vil der ikke være tilstrækkeligt grundareal tilbage til at udstykke en ny grund på mindst 800 m2 til selvstændig bebyggelse."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 9.675.000 kr. ved salget af ejendommen Adresse Y1, By Y1, i indkomståret 2016.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
(…)
Adresse Y1 har tjent som bolig for dig og din hustru. Du er derfor omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 hvis ejendommen opfylder de efterfølgende betingelserne.
Grundarealet på Adresse Y1 er på 2.634 kvm. Grundarealet er således mere end 1.400 kvm, og første betingelser for skattefri ved salget er således ikke opfyldt.
Din fortjeneste ved salg af ejendommen er således skattepligtig med mindre du opfylder de andre betingelse.
Første krav er, at der efter offentlige bestemmelser ikke må ske udstykninger fra grunden. Adresse Y1 er omfattet af lokalplan X for By Y2 Kommune.
I lokalplan X § 4.1 fremgår følgende "Grunde må ikke ved udstykning og arealoverførsel blive mindre end 800 m2 2. Eventuelle adgangsarealer (kotelet ben m.v.) medregnes ikke i denne forbindelse"
Der kan således ske udstykning fra en matrikel til at danne en ny matrikel såfremt matriklerne er på mindst 800 kvm. Der er også mulighed for, at der kan ske arealoverdragelse fra en matrikel til en anden sålænge den matrikel, der udstykkes fra er på mere end 800 kvm.
Bebyggelsesprocenten må jf. lokalplanens § 6.1. ikke overstige 25%. Ved salget er boligens samlede areal 470 kvm. Det betyder, at grundarealet skal være mindst 1.880 kvm.
Grundarealet på ejendommen er 2.364 kvm. Bebyggelsesprocenten på ejendommen er 19.8%. Der er således mulighed for, at overdrage areal fra Adresse Y1 til naboejendommene uden, at bebyggelsesprocenten overstiger den maksimale bebyggelsesprocent på 25% i ejendommen.
Der er endvidere jf. lokalplanens bestemmelser mulighed for lave et dobbelthus med lodret skel mellem de to boliger.
Adresse Y1 opfylder således ikke betingelsen for, at der ikke kan ske udstykning fra ejendommen da der både kan ske arealoverdragelse og der på grunden kan bygges et dobbelthus med lodret skel.
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at dette kan ske uden, at ejendommen mister væsentligt i værdi.
Det er således Skatteforvaltningens opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 for, at kunne sælge ejendommen skattefrit.
Der skal derfor opgøres en fortjeneste ved salg af Adresse Y1. Fortjenesten opgøres som den kontantomregnet hhv. købs- og salgssum. Ejendommen er købt for 8.500.000 kr. og du og din hustru har solgt Adresse Y1 til din mands selskab for 28.000.000 kr.
Du og din hustru har købt Adresse Y1 i 2001 Med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 skal der til anskaffelsessummen tillægges 10.000 kr. pr. år man har ejet ejendommen. I har ejet ejendommen. Der skal således tillægges 150.000 kr. til anskaffelsessummen. Din andel er 75.000 kr.
Den skattepligtige fortjeneste er således 19.350.000 kr. Du og din hustru ejede Adresse Y1 med 50% hver. Din fortjeneste er således 9.675.000 kr.
Med hjemmel i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14 og ejendomsavancebeskatningslovens § 1 forhøjes din skattepligtige indkomst med 9.675.000 kr. for fortjeneste ved salg af Adresse Y1 til din mands selskab.
Du har den 25. februar 2019 fremsendt indsigelse til Skattestyrelsens forslag om forhøjelse af din kapitalindkomst.
Du er af den opfattelse, at du ikke er skattepligtig af salget af Adresse Y1 til dit selskab. Du fremfører en række påstande, som Skattestyrelsen har følgende kommentar til.
Det er din opfattelse, at du ikke kan beskattes af salget da en tidligere ejere ikke blev det i forbindelse med salget i 2002 til dig og din hustru. Du henviser til lighedsgrundsætningen, og er derfor af den opfattelse, at du ikke kan beskattes da den tidligere ejer af Adresse Y1 ikke blev det.
I SKM2004.153.VLR gjorde skatteyder forgæves gældende, at han havde en forventningsprincip således, at han ikke skulle beskattes af rådigheden af fri båd men alene af den faktiske brug. Dommen blev stadfæstet af Højesteret i SKM2005.219.HD.
Endvidere er den lokalplan der i dag er gældende for området lokalplan X vedtaget 31. marts 2008. Lokalplan X var derfor ikke gældende i 2002 da By Y3s Skatteforvaltning behandlede den forrige ejers skatteforhold.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den afgørelse som By Y3s Skatteforvaltning traf i 2002 ikke kan bruges i forhold til Skattestyrelsens forslag.
I din indsigelse har du anført, at der ikke kan udstykkes en ny matrikel på min. 800 m2 fra den eksisterende grund. Du er derfor af den opfattelse, at du er omfattet af ejendomsbeskatningslovens § 8 stk. 1. nr. 2., og således ikke skal beskattes af fortjeneste ved salg af Adresse Y1.
Af lokalplanen X fremgår det at der på grunde på 1.400 m2 eller mere kan der indrettes eller opføres dobbelthuse dvs. 2 boliger med et lodret lejlighedsskel. Det anføres, at der inden for lokalplan Xs område er 38 boliger med et areal på mere end 1.200 m2. På tidspunktet for lokalplanens vedtagelse var der 3 ejendomme, som havde dobbelthuse. Det anføres således, at der jf. lokalplanen er en fortætningsmulighed for 35 ejendomme.
Du anfører, at Adresse Y1 er bevaringsværdigt, og må derfor ikke nedrives, ombygges eller på anden måde ændres. Dette er ikke korrekt. At lokalplanen fremgår det at bygninger, der i lokalplanen er fastlagt som bevaringsværdige, må ikke nedrives, ombygges eller på anden måde ændres uden Kommunalbestyrelsens tilladelse i hvert enkelt tilfælde: Dette gælder også dør-, vindues- og altanudskiftninger, ændringer i materialevalg, farvesætning, vinduesformater og udformning i øvrigt.
Der er således muligt, at foretage ændring i bygningen. Dette kræver dog kommunalbestyrelsens godkendelse. Det er positivt nævnt, at man kan få tilladelse til nedrivning af ejendommen.
Der er således mulighed for, at nedrive, ombygge eller på ændre ejendommen såfremt ejeren af Adresse Y1 kan få kommunalbestyrelsens tilladelse.
Af lokalplanens punkt 3.1 fremgår det positivt, at på grunde med et areal på mere end 1.400 m2 er der en ret til, at der kan indrettes eller opføres en ejendom med lodret skel med to selvstændige boliger.
Der er således mulighed for at den nuværende ejendom på Adresse Y1 bliver delt op i to selvstændige boliger med deres egen indgang til deres bolig. Ved en opdeling af den nuværende bygning i 2 selvstændige boliger er det muligt for de to ejere at aftale af den nuværende matrikel opdeles i to nye selvstændige matrikler.
Du har spurgt By Y2 Kommune om der kan udstykkes en selvstændig matrikel fra Adresse Y1. Spørgsmålet og svaret er efter Skattestyrelsens opfattelse med den forudsætning, at den nuværende ejendom på Adresse Y1 ikke opdeles i 2 selvstændige boliger. Der tages i svaret derfor ikke højde for den situation, hvor ejeren af Adresse Y1 vælger at opdele ejendommen i 2 selvstændige boliger.
Sker der en opdeling i af ejendommen i 2 boliger vil der være mulighed for at lave to selvstændige matrikler på hver mere end 800 m2 eller de to ejere aftaler, at grundarealet er fælles. Uanset hvilke model der vælges i forbindelse med en opdeling i 2 selvstændige boliger vil betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 for skattefrihed ved salg således ikke være opfyldt.
Du har tillige ikke fremsendt erklæring fra Vurderingsstyrelsen om, at ejendommen ikke kan udstykkes uden der sker en væsentlig forringelse af værdien af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at der skal ske beskatning ved salg af Adresse Y1.
Du og din mand har købt Adresse Y1 i 2001. Med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 skal der til anskaffelsessummen tillægges 10.000 kr. pr. år man har ejet ejendommen. I har ejet ejendommen. Der skal således tillægges 150.000 kr. til anskaffelsessummen. Din andel er 75.000 kr.
Den skattepligtige fortjeneste er således 19.350.000 kr. Du og din hustru ejede Adresse Y1 med 50% hver. Din fortjeneste er således 9.675.000 kr.
Med hjemmel i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14 og ejendomsavancebeskatningslovens § 1 forhøjes din skattepligtige indkomst med 9.675.000 kr. for fortjeneste ved salg af Adresse Y1 til dit selskab."
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen:
"Skattestyrelsen fastholder, at klagers skattepligtige indkomst for 2016 skal forhøjes med fortjeneste ved salg af Adresse Y1 til sit selskab.
Klager og klagers ægtefælle opfylder ikke betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 for skattefrihed ved salg af Adresse Y1 til klagers selskab.
Adresse Y1 er omfattet af lokalplan X for By Y2 Kommune. Planen er vedtaget den 31. marts 2008. Lokalplanen har således ikke været gældende i 2002 da klager og klagers ægtefælle køber Adresse Y1.
Skattestyrelsen skal fremhæve følgende punkter fra lokalplanen. På side 2 under overskriften "Lokalplanens formål og indhold" anføres det "Indenfor lokalplanområdet er der 38 ejendomme med et grundareal på 1.200 m2 eller mere. 3 af disse ejendomme er i dag etableret som flerfamilieboliger.
Der er således en teoretisk fortætningsmulighed på ca. 35 nye boliger."
Under punktet fredning og bevaringsværdige bygninger oplyses det, at området indeholder ingen frede bygninger.
Det anføres endvidere at 59 ejendomme ud af området 167 er bevaringsværdige.
Bygninger, der i lokalplanen er fastlagt som bevaringsværdige, må ikke nedrives, ombygges eller på anden måde ændres uden kommunalbestyrelsens tilladelse i hvert enkelt tilfælde.
For lokalplanens bestemmelser skal Skattestyrelsen fremhæve følgende paragrafer, som har særlig relation til klagen.
Under § 3 anvendelse er det under punkt 3.3. anført at "På grunde på 1.400 m2 og derover kan der opføres eller indrettes et dobbelthus. Et dobbelthus er en bygning med lodret lejlighedsskel mellem to boliger"
Et dobbelthus defineres som: Et dobbelthus er to selvstændige boliger i et hus, der er delt op enten med lodret eller vandret lejlighedsskel og med separat indgang til hver bolig.
Det fremgår af Byggelovens § 10A at, Når der opføres mere end et enfamiliehus til helårsbeboelse på en ejendom, skal bebyggelsen opføres og anbringes således, at hver boligenhed med tilhørende grundareal kan udstykkes til en selvstændig ejendom med lovlig vejadgang. Mulighed for udstykning som nævnt i 1. pkt. skal også foreligge, når der ved til- eller ombygning eller andre forandringer af et bestående enfamiliehus sker en opdeling af huset i flere enfamiliehuse.
Til orientering vedlægges kopi fra By Y3s Kommune med beskrivelse af de forskellige husformer. Benævnt bilag 1.
Af bilag 2 Retningslinjer for tæt-lav boligbebyggelse i By Y4 Kommune fremgår det af tegning på side 5, at bolig med lodret lejlighedsskel er to selvstændige boliger opdelt af skel og selvstændig matrikel. På side 2 anføres det at "dobbelthus er 2 selvstændige boliger, der er bygget sammen med lodret lejlighedsskel".
Bilag 1 og 2 tager begge udgangspunkt i gældende lovgivning.
Det er i lokalplanens § 3 anført, at der på grunde på mere end 1.400 m2 er muligt at indrette eller opføre dobbelthuse med lodret lejlighedsskel.
Indrette må forstås således, at en allerede opført bolig opdeles i 2 nye selvstændige ejendomme med hver deres matrikel og dertil hørende grundareal.
Opfører må forstås således, at en allerede eksisterende bygning nedrives og en ny sammenhængende ejendom med to selvstændige boliger og matrikel opføres.
Den nuværende ejendom er opført og placeret på grunden, at det er muligt at opdele den nuværende ejendom i 2 nye selvstændige ejendomme og matrikler med egen adgang som krævet i udstykningslovens § 10A.
I sin indsigelse fremførere klagers advokat den påstand, at det kun teoretisk er muligt, at få tilladelse til nedrivning af en bevaringsværdig bygning af kommunalbestyrelsen i By Y2.
En bevaringsværdig ejendom er ikke en fredet ejendom, og det er således muligt at nedrive bevaringsværdig ejendom.
Der er eksempler på at By Y2 Kommunalbestyrelse har givet tilladelse til nedrivning af bevaringsværdige ejendomme.
Skattestyrelsen har vedlagt referat bilag 3,4,5 og 6, hvor By Y2 Kommunalbestyrelse har behandlet ansøgninger om nedrivning af bevaringsværdige ejendomme. Der skal henvises til sagerne for Adresse Y2, Adresse Y3 og Adresse Y4. I de 3 tilfælde har By Y2 Kommunalbestyrelse givet tilladelse til nedrivning af ejendommene på matriklen selvom disse var bevaringsværdige.
At få tilladelse til nedrivning af en ejendom er således ikke - som anførte af klagers advokat - kun en teoretisk mulighed men noget, som By Y2 Kommunalbestyrelsen i flere tilfælde har givet tilladelse til.
For ejendommen Adresse Y5 har By Y2 Kommune givet tilladelse til, at ejendommen udstykkes i et dobbelthus, hvor de to ejendomme udstykkes på hver deres matrikel.
Det kan således fastslås, at By Y2 Kommune giver tilladelse til nedrivning af bevaringsværdige huse samt tilladelse til udstykning i ejendomme til dobbelthuse med hver deres matrikel.
Der er således ikke noget der taler imod, at By Y2 Kommune ikke vil give tilladelse til klager eller andre ejere omfattet lokalplan X til udstykning af en ejendom til dobbelthus med hver deres matrikel.
Klager har alene spurgt By Y2 Kommune om muligheden for at udstykke et areal fra den nuværende ejendom til ny matrikel, og ikke om muligheden for at omdanne ejendommen til et dobbelthus med to selvstændige ejendomme på hver deres materikel.
Skattestyrelsen har dokumenterede, at By Y2 Kommune tillader nedrivning af bevaringsværdige huse samt de tillader udstykning af ejendomme til dobbelthuse med to selvstændige matrikler.
I lokalplan X nævnes det specifikt, at der for 35 ejendomme er mulighed for fortætning. Skattestyrelsen skal endvidere henvise til § 3 i lokalplanen, hvor det anføres at der på grunde på mere end 1.400 m2 må opføres dobbelthuse.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der for grunden er en ret og mulighed for, at omdanne Adresse Y1 til et dobbelthus med to selvstændige matrikler på hver mere end 800 m2.
Betingelserne for skattefrihed med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er således ikke opfyldt.
Klager har henvist til lighedsgrundsætning, og henvist til en afgørelse fra 2002 fra By Y3s Skatteforvaltning. Lokalplan X er vedtaget i 2008, og var således ikke gældende på det tidspunkt, hvor klager køber Adresse Y1.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke kan henvise til afgørelsen fra 2002 i den aktuelle sag.
Skattestyrelsen er også af den opfattelse, at Skatteministerens svar nr. 725 ikke kan fortolkes således, at der ikke skal ske beskatning af klager. Det er muligt for en ejer, at omdanne Adresse Y1 til dobbelthus med to selvstændige matrikler på hver mere end 800 m2.
By Y2 Kommune har også i flere tilfældige givet tilladelse til nedrivning af bevaringsværdige huse. Det er således ikke korrekt når klagers advokat anfører, at klager ikke har mulighed for at udstykke til selvstændig bebyggelse grundet ejendommens status som beværingsværdig. Praksis for By Y2 Kommune viser, at de i flere tilfælde har givet tilladelse til nedrivning af bevaringsværdige huse samt givet tilladelse til "opførelse" af dobbelthuse med selvstændig matrikel.
I lokalplanen X er der ikke nævnt, at ejere at huse som er bevaringsværdige ikke kan forvente at få tilladelse til nedrivning, ændring af deres ejendomme. Der er alene nævnt det kræver kommunalbestyrelsens tilladelse.
Der er også nævnt, at der er mulighed for at opføre dobbelthuse på grunde mere end 1.400 m2. Der er ikke indføjet i lokalplanen, at ejere med bevaringsværdige ejendomme ikke kan få en sådan tilladelse. Der er anført, at der er mulighed for en fortætning på 35 ejendomme yderligere i lokalplanen.
Skattestyrelsen fastholder således, at der skal ske beskatning af klager for salg af Adresse Y1 til sit selskab da betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ikke er opfyldt for skattefrihed."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en avance for salget af Adresse Y1, By Y1, i indkomståret 2016.
Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:
" 4 DET RETLIGE GRUNDLAG - EBL § 8, STK. 1
Nærværende sag drejer sig om fortolkningen af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1, som på salgstidspunktet havde følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 1200 af 30. september 2013 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom:
"Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt
1. ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2. der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3. udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse." (Mine understregninger)
Bestemmelsen er ændret en gang siden salget af ejendommen ved lov af 17. april 2018 nr. 278, hvor ordlyden i § 8, stk. 1, nr. 3, blev ændret fra "væsentlig værdiforringelse" til "værdiforringelse på mere end 20 pct.". Ændringen er uden betydning for nærværende sag.
Den af mine klienter solgte ejendom har et grundareal på mere end 1.400 m2, og det centrale spørgsmål i denne sag er derfor, om betingelsen i EBL § 8, stk. 1, nr. 2 - at der ikke kan udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse - er opfyldt.
Denne del af bestemmelsen blev oprindeligt indført i 1965 som en del af § 2, nr. 13 i lov om særlig indkomstskat, jf. lov nr. 221. af 4. juni 1965, og er materielt forblevet uforandret siden. Om baggrunden for valget af arealgrænsen på 1.400 m² udtalte Finansministeren i forbindelse med behandlingen af forslaget i Folketinget:
"[N]år grænsen for de parceller, for hvilke fortjenesten ved salg fritages for beskatning, er sat til et areal på mindre end 1.400 m², hænger det ganske simpelt sammen med, at vi ville gå så højt op - men heller ikke højere - at der ikke kunne blive tale om en udstykning fra den pågældende ejendom, idet netop en udstykning ville medføre mulighed for en fortjeneste, som der måske ikke var så megen grund til at lade slippe for beskatning."
Formålet med bestemmelsen var altså, at friholde fortjenesten ved salg af boliger fra beskatning, mens der ifølge ministeren ikke var samme hensyn at tage til fortjenesten ved salg af separate udstykninger fra ejendommen. Helt i overensstemmelse hermed blev der indført den for sagen relevante undtagelse, at også salg af boligejendomme med et grundareal over 1.400 m² er skattefri, såfremt der ikke kan ske udstykning til selvstændig bebyggelse.
I 2013 blev Skatteministeren specifikt spurgt til samspillet mellem bestemmelsen i EBL § 8, stk. 1, nr. 2, og muligheden for at etablere tofamiliehuse.
Spørgsmål nr. 725 af 25. september 2013 (alm. del) lød således:
"Der ønskes alene svar på, hvad de skattemæssige konsekvenser er for ejer, som sælger et hus opført på en grund mellem 800-1399 kvadratmeter og mere end 1400 kvadratmeter, hvor der, jf. kommuneplanen er givet en generel tilladelse til, at der må opføres et dobbelthus på grunden, og uanset om dette sker ved opførelse på samme matrikel, eller der sker udstykning af matriklen ved opførelse af dobbelthus af en fremtidig ejer eller ej".
Skatteministeren svarede for så vidt angår grunde over 1.400 m², jf. SAU, Alm.del, 2012-13 - endeligt svar på spørgsmål 725:
"Hvis man sælger et hus, der opfylder ovennævnte betingelse om beboelse, og som er opført på en grund på 1.400 kvadratmeter eller derover, skal man som udgangspunkt beskattes af en eventuel fortjeneste, med mindre:
1) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke kan udstykkes, eller
2) udstykning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Der skal således generelt foretages en konkret vurdering af, om en ejendom opfylder betingelserne for skattefrihed, og der tages ved denne vurdering udgangspunkt i ejendommens forhold på tidspunktet for salget. De skattemæssige konsekvenser for sælger påvirkes dermed ikke af, om køber skulle ønske at opføre et dobbelthus på ejendommen og uanset om dette sker ved opførelse på samme matrikel, eller der efterfølgende sker udstykning af matriklen ved opførelse af dobbelthus."
(Min understregning).
Ministeren bekræftede således, at det er uden betydning for vurderingen af, om betingelsen i EBL § 8, stk. 1, nr. 2 er opfyldt, hvorvidt der kan ske etablering af et dobbelthus (tofamiliehus) og opdeling af grunden ved udstykning i dén forbindelse.
Om betingelsen i EBL § 8, stk. 1, nr. 2, hedder det i Den juridiske vejledning 2016-1, C.H.2.1.15.8, blandt andet:
"Det skal dokumenteres, at der ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse fra en grund, og dokumentationen skal indhentes hos kommunalbestyrelsen i den kommune, hvor ejendommen ligger.
(…)
Der er ikke formkrav til dokumentationen. Det vil sige, at dokumentationskravet eksempelvis er opfyldt ved at fremlægge et afslag på en ansøgning om udstykning eller ved en udtalelse fra kommunalbestyrelsen om, at der ikke kan forventes dispensation fra et generelt forbud mod udstykning."
(Mine understregninger)
De i Den juridiske vejledning beskrevne krav til dokumentation har været gældende i en meget lang årrække. Det hedder således i Skattedepartementets meddelelse fra januar 1973, side 15, afgørelse nr. 26:
"Udtalt, at betingelsen i nr. 2 efter ligningsdirektoratets opfattelse kun kan anses opfyldt, såfremt der foreligger en erklæring fra en kompetent offentlig myndighed om, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. Forholdene på afståelsestidspunktet må i så henseende være afgørende. Dokumentationen herfor kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning, eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger.
(…)" (Min understregning)
For så vidt angår bestemmelsens anvendelse i praksis, kan der henvises til LSRM 1979.151, TfS 1986, 241 LSR TfS 2006, 404 LSR.
I sagen LSRM 1979.151 var der tale om et dødsbos salg af en af afdøde beboet ejendom, der havde et areal på 3.124 m2, hvoraf ca. 1.000 m2 var beliggende i landzone. Byrådet havde afgivet en udtalelse om, at en senere udstykning ikke kunne udelukkes, men at en sådan kun kunne godkendes ved indsendelse af en samlet udstykningsplan for området. Skattemyndighederne havde på denne baggrund anset avancen for skattepligtig. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det måtte antages, at der fra den omhandlede ejendom ikke isoleret og i en overskuelig fremtid kunne udstykkes til selvstændig bebyggelse, hvorfor avancen var skattefri efter parcelhusreglen.
I sagen TfS 1986, 241 LSR havde skatteyderen i 1979 solgt en sommerhusejendom med et areal på 11.860 m2. Ejendommen var behæftet med 3 fredningsklausuler, men køberen af ejendommen havde i 1981 opnået dispensation fra fredningsmyndighederne til at udstykke en sommerhusgrund på 2.045 m2. Skattemyndighederne anså derfor skatteyderen for skattepligtig af den ved salget i 1979 opnåede avance, da det måtte antages, at skatteyderen også kunne have opnået en sådan dispensation. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det ikke kunne antages, at der havde foreligget en aktuel udstykningsmulighed på salgstidspunktet, og avancen var derfor skattefri efter parcelhusreglen.
I sagen TfS 2006. 404 LSR havde skatteyderen i 1997 erhvervet en ejendom på ca. 4 ha, der var vurderet som landbrugsejendom, men ikke blev brugt som landbrugsejendom. I 2000 solgte skatteyderen betinget af udstykning ca. 2 ha af jorden til en nabolandmand. Det fremgik af en erklæring fra teknisk forvaltning, at der ikke på salgstidspunktet kunne være forventet tilladelse til udstykning til selvstændig bebyggelse. Skattemyndighederne havde anset avancen for skattepligtig, men Landskatteretten anså avancen for omfattet af parcelhusreglen, da ejendommen rent faktisk ikke havde været benyttet til landbrug, men til beboelse for skatteyderen, da ejendommen ikke kunne udstykkes til selvstændig bebyggelse, og da salget af jordstykket var betinget af udstykning, men udstykning endnu ikke var gennemført.
Selvom det måtte være muligt at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse, er dette ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en avance kan beskattes. Det er tillige et krav efter EBL § 8, stk. 1, nr. 3, at udstykningen ikke vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan dog først indhentes, når det er besluttet, at der kan ske udstykning til selvstændig bebyggelse. Den hedder således i Den juridiske vejledning 2019:
"Erklæringen vil normalt først blive udstedt, når det er fastslået, at udstykning til selvstændig bebyggelse kan finde sted." (Min understregning)
EBL § 8, stk. 1, nr. 3, kommer derfor slet ikke i spil i denne sag, da der ifølge By Y2 Kommune ikke kan ske udstykning.
5 ANBRINGENDER
Som beskrevet ovenfor i afsnit 2, har skattemyndighederne allerede én gang taget stilling til, at ejendommen Adresse Y1, By Y1, er omfattet af parcelhusreglen, idet der ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. Det skete i forbindelse med en tidligere ejers salg af ejendommen.
Siden da er lokalplanreguleringen af området blevet strammet med vedtagelsen af By Y2 Kommunes lokalplan X (bilag 4) i 2008. Skattestyrelsens afgørelser (bilag 1 i begge sager) er således udtryk for et markant brud med den hidtidige praksis og skattemæssige kvalifikation af den i nærværende sag omhandlede ejendom, og allerede af den grund skal styrelsens afgørelse ændres, således at ejendommen også ved mine klienters salg af den anses for omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1.
Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at beskatte den af mine klienter opnåede avance ved salg af Adresse Y1, By Y1, idet Skattestyrelsen hverken efter ordlyden i EBL § 8, stk. 1, eller bestemmelsens forarbejder har hjemmel til at beskatte en ejendomsavance ud fra den hypotetiske forudsætning, at et bevaringsværdigt hus, der er erhvervet som enfamilieshus, beboet som enfamilieshus og solgt som enfamilieshus, vil kunne nedrives eller på anden vis opdeles i to selvstændige boliger.
Selvom ejendommen har et grundareal på mere end 1.400 m2, kan der alene ske beskatning, hvis der "fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse".
By Y2 Kommune har erklæret (bilag 2), at der ikke kan ske udstykning, og det er således efter bestemmelsens klare ordlyd udelukket at beskatte mine klienter af avancen.
I Skattestyrelsens afgørelser (bilag 1 i begge sager) begrundes beskatningen af mine klienter således:
"Af lokalplanens punkt 3.1 fremgår det positivt, at på grunde med et areal på mere end 1.400 m2 er der en ret til, at der kan indrettes eller opføres en ejendom med lodret skel med to selvstændige boliger.
Der er således mulighed for at den nuværende ejendom på Adresse Y1 bliver delt op i to selvstændige boliger med deres egen indgang til deres bolig. Ved en opdeling af den nuværende bygning i 2 selvstændige boliger er det muligt for de to ejere at aftale af den nuværende matrikel opdeles i to nye selvstændige matrikler.
Du har spurgt By Y2 Kommune om der kan udstykkes en selvstændig matrikel fra Adresse Y1.
Spørgsmålet og svaret er efter Skattestyrelsens opfattelse med den forudsætning, at den nuværende ejendom på Adresse Y1 ikke opdeles i 2 selvstændige boliger. Der tages i svaret derfor ikke højde for den situation, hvor ejeren af Adresse Y1 vælger at opdele ejendommen i 2 selvstændige boliger.
Sker der en opdeling af ejendommen i 2 boliger vil der være mulighed for at lave to selvstændige matrikler på hver mere end 800 m2 eller de to ejere aftaler, at grundarealet er fælles. Uanset hvilke model der vælges i forbindelse med en opdeling i 2 selvstændige boliger vil betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 for skattefrihed ved salg således ikke være opfyldt." (Min understregning)
Det er muligt, at Skattestyrelsen finder det interessant at gøre sig tanker om mulighederne for at kunne ombygge og opdele huset på Adresse Y1 i to selvstændige boliger eller måske at rive huset ned og opføre et helt nyt dobbelthus, men der er tale om spekulationer, som er uden relevans for nærværende sag.
For en- og tofamilieshuse, der har tjent som bolig for ejeren, og som har et grundareal over 1.400 m2, kan skattefriheden efter parcelhusreglen kun fortabes i den situation, hvor der "fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse".
Skatteministeren har i 2013, jf. SAU, Alm.del, 2012-13 - endeligt svar på spørgsmål 725, direkte fastslået, at en generel mulighed for at etablere tofamilieshuse på en ejendom med en grund over 1.400 m2 ingen som helst betydning har for anvendelsen af parcelhusreglen.
Som videre fastslået af Landsskatteretten i afgørelsen TfS 1986, 241 LSR skal der på salgstidspunktet have foreligget en aktuel udstykningsmulighed, for at skattefriheden kan fortabes. Selvom det i den sag viste sig muligt for køberen af ejendommen at opnå tilladelse til udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse, var dette ikke tilstrækkeligt til, at betingelsen for at fratage sælgeren skattefriheden efter parcelhusreglen var opfyldt.
Det er endvidere ikke tilstrækkeligt til at beskatte sælgeren, at der kan ske udstykning, således som dette blev fastslået af Landsskatteretten i afgørelsen TfS 2006, 404 LSR. Udstykningen skal være til selvstændig bebyggelse. En opdeling af huset på Adresse Y1 i to selvstændige boliger er ikke en udstykning til selvstændig bebyggelse, hvortil kommer, at der i denne sag overhovedet ikke eksisterer en ret til en sådan opdeling af huset i to selvstændige boliger, som følge af husets status som bevaringsværdigt.
Skattestyrelsen skal alene forholde sig til, om der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse på salgstidspunktet forelå en aktuel udstykningsmulighed til selvstændig bebyggelse. Den offentlige myndighed, der er tale om i EBL § 8, stk. 1, nr. 2, er ikke Skattestyrelsen, men By Y2 Kommune, som har erklæret, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse. Skattestyrelsen skal herefter blot konstatere, at avancen er skattefri efter parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1.
Hvis Skattestyrelsen havde ret i sin vidtløftige fortolkning af EBL § 8, stk. 1, ville Skattestyrelsen med ét slag have fået gennemført en meget betydelig udvidelse af beskatningen efter EBL, da styrelsen reelt ville have gjort bestemmelsen i EBL § 8, stk. 1, nr. 2 indholdsløs, idet alle større enfamilieshuse med en grund over 1.400 m2 - hvert fald teoretisk - kan opdeles til tofamilieshuse efter en ansøgningsproces og større eller mindre ombygninger/nedrivning.
Netop nødvendigheden af større eller mindre ombygninger for at skabe et tofamilieshus illustrerer i øvrigt det grundlæggende brud med tankegangen bag parcelhusreglen, som Skattestyrelsens afgørelser i nærværende sag er.
Udgangspunktet for parcelhusreglen er den politiske beslutning om at friholde boligen for avancebeskatning. Som Finansministeren udtrykte det ved reglerne indførelse i 1965 er der til gengæld ikke så meget grund til at undtage fortjenesten ved salg af rene grundstykker - så længe fortjenesten ved udstykningen ikke i realiteten er illusorisk som følge af en formindskelse af værdien af boligen.
Denne grundtanke skaber en fornuftig balance.
Ejere af boligejendomme med en grund over 1.400 m2 får således et valg. Enten kan de acceptere avancebeskatning af hele ejendomsværdien ved salg af ejendommen samlet eller også kan de frastykke den del af ejendommen, som enkelt kan udskilles fra boligen, uden at dette går ud over boligens værd, hvorefter boligen kan sælges skattefrit. Ejeren sikres således retten til at bevare boligen og sælge denne uden avancebeskatning.
Det er denne balance Skattestyrelsens afgørelser i nærværende eroderer.
Konsekvensen af Skattestyrelsens afgørelse er, at ejere af boligejendomme over 1.400 m2 kan vælge mellem beskatning af hele ejendommen eller at opgive den eksisterende bolig og lade den nedrive eller opdele, inden et eventuelt senere salg af én af de to nye boliger kan gennemføres skattefrit. Skattestyrelsens synspunkt denne sag er altså et grundlæggende brud på retten til at sælge boligen skattefrit.
Sammenfattende må det konstateres, at den af Skattestyrelsen ønskede udvidelse af beskatningen er i strid med ordlyden af, forarbejderne til og formålet med EBL § 8, stk. 1, nr. 2, og derfor kun kan gennemføres ved lov.
Der skal følgelig gives mine klienter medhold i, at den ved salget af ejendommen Adresse Y1 opnåede avance er skattefri i medfør af parcelhusreglen, jf. EBL § 8, stk. 1, nr. 2."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt klagerens fortjeneste ved salget af Adresse Y1, By Y1, er skattefri, idet Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har fundet, at betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, om, at der ifølge en offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, ikke er opfyldt.
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Lovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjenesten ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt én af betingelserne i stk. 1, nr. 1 - 3, er opfyldt.
Af stk. 1, nr. 1 - 3 fremgår, at skattefritagelsen for en- og tofamiliehuse kun gælder såfremt;
"1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse"
Adresse Y1, By Y1, er et enfamiliehus, som klageren og dennes ægtefælle har beboet, og den første betingelse for skattefrihed i lovens § 8, stk. 1, er således opfyldt.
Ejendommens grundareal udgør 2.364 m2, og det må derfor vurderes, hvorvidt klageren har godtgjort, at der ifølge en offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse.
Det følger af lokalplanens pkt. 4.1, at grunde, ved udstykning og arealoverførsel, ikke må blive mindre end 800 m2, og af lokalplanens pkt. 6.1 fremgår, at bebyggelsesprocenten for den enkelte ejendom ikke må overstige 25 procent.
Som følge af disse lokalplanforhold har By Y2 Kommune ved mail af 25. februar 2019 meddelt klageren, at der - med udgangspunkt i et bebygget areal på 503 m2 - ikke foreligger tilstrækkeligt grundareal tilbage til at udstykke en ny grund på mindst 800 m2 til selvstændig bebyggelse.
På den baggrund finder Landsskatteretten, at der ikke har været en aktuel mulighed for udstykning af en grund fra ejendommen til selvstændig bebyggelse på salgstidspunktet. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1986, 241.
Klagerens fortjeneste ved salget af ejendommen den 16. juli 2016 er derfor skattefri, idet ejendommen har tjent som bolig for klageren og dennes ægtefælle, og idet lovens § 8, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.