Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter i 2018 og 2019 til udvikling af en app for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter "Selskabet") med CVR-nummer […] blev startet den 29. juni 2017 med branchekoden "620100 Computerprogrammering" og med formålet at udvikle og kommercialisere en app.
Selskabet er den 17. september 2021 ophørt efter fusion.
I de påklagede indkomstår indgik Selskabet i sambeskatning med administrationsselskabet H2 ApS (herefter "Administrationsselskabet") med CVR-nr. […].
Selskabet afholdt i indkomstårene 2018 og 2019 udgifter på henholdsvis 1.274.472 kr. og 234.558 kr. til udvikling af en app til mobiltelefoner til håndtering af drikkepenge på restaurationer. Udgifterne er af Selskabet opgjort således:
| 2018 | 2019 |
| Varekøb | 54.837 kr. | 0 kr. |
| Annoncer og reklame | 15.451 kr. | 30.145 kr. |
| Rejseomkostninger | 12.379 kr. | 3.072 kr. |
| Repræsentation | 41 kr. | 0 kr. |
| Repræsentation, restaurant | 1.900 kr. | 0 kr. |
| Repræsentation, udenlandske | 12.264 kr. | 0 kr. |
| Kontorartikler | 2.663 kr. | 5.000 kr. |
| Telefon og internet | 15.695 kr. | 415 kr. |
| Rådgivningsassistance | 165.411 kr. | 5.000 kr. |
| Forsikringer | 564 kr. | 1.217 kr. |
| IT-omkostninger | 979.030 kr. | 179.265 kr. |
| Fragt og porto | 9.218 kr. | 1.244 kr. |
| Personaleomkostninger | 3.019 kr. | 9.200 kr. |
| I alt | 1.272.472 kr. | 234.558 kr. |
Selskabet havde ingen indtægter i de påklagede indkomstår.
Administrationsselskabet anvendte ved indsendelse af selvangivelserne for 2018 og 2019 reglerne om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X på vegne af sambeskatningen. Skattestyrelsen udbetalte skattekredit med 22% af 1.272.472 kr. i 2018 og 234.558 kr. i 2019. Den skattepligtige indkomst blev som følge heraf nedsat svarende til den udbetalte skattekredit.
Selskabet anmodede i april 2020 om genoptagelse af indkomståret 2018, da der ikke ved opgørelsen af fradraget for udviklingsomkostningerne var taget højde for det forhøjede fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 4.
I forbindelse med behandlingen af genoptagelsesanmodningen fandt Skattestyrelsen, at de af Selskabet afholdte udgifter i 2018 og 2019 hverken var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 3, hvilket er en af betingelserne for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen traf afgørelse herom den 2. juni 2021. Skattestyrelsen traf samme dag afgørelse om, at Administrationsselskabet skulle tilbagebetale den udbetalte skattekredit.
Selskabets revisor har i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen forklaret følgende:
"…
Ad 2) Udviklingsprojektet bestod (meget forenklet) af udvikling og kommercialisering af en applikation (app) til mobiltelefon, som skulle forestå administration og betaling af drikkepenge. App’en - App1 - tillod brugeren at overføre digitalt direkte til den tjener mv. som havde betjent kunden. Tjener fremgik med billede, så brugeren ikke var i tvivl. Drikkepengene skulle opsamles og sendes samlet til tjeneren for en given periode. Restauratør slap for at holde styr på syltetøjsglas, fællespuljer og forestår indberetning til Skat ved udbetaling, da restauratøren ikke var involveret i processen. Derudover var brugeren sikker på, at pengene gik til den person, de var tiltænkt (ikke en pulje og ikke restauratøren). Betalingen til app’en var tænkt som et fradrag i de udbetalte drikkepengene. Projektet nåede aldrig at blive kommercialiseret, men kørte i en testperiode (efterår 2018 - forår 2019) for et meget begrænset antal transaktioner. Al udviklingsaktivitet vedr. dette blev samlet i datterselskabet H1 ApS (CVR-nr. […]). Udvikling foregik sideløbende i Danmark og Ukraine.
Ad 3) Jf. ovenfor var produktet tiltænkt ekstern anvendelse og i en kort testperiode tilgængeligt i Appstore.
…
Ad 5) Samtlige omkostninger i selskabets årsrapport er tilbagesøgt, da der ikke har været anden aktivitet end udvikling. Derfor er der ansøgt om skatteværdien af resultat før afskrivninger og renter for årene 2018 og 2019 jf. selskabets årsrapporter, -1.172.581 kr. henholdsvis -234.558 kr.
Ad 6) Der er ikke indeholdt lønomkostninger i H1 ApS for direkte relateret til projektet, da der ikke har været anden aktivitet end udvikling og test af app.
Ad 8) Det er selskabets opfattelse af omkostningerne og dermed udviklingsaktivitet kan sidestilles med sagen SKM2016.199.SR. Kravspecifikation, designmanual og første udgave af brugermanual er vedhæftet e-mail til beskrivelse af aktiviteten.
…"
"…
Ad 1) H2 ansøgte som administrationsselskab i sambeskatningen om at anvende skattekreditordningen vedr. datterselskabet H1 ApS, som havde som eneste formål at udvikle en applikation til håndtering af drikkepenge på restaurationer og caféer. App-udviklingen skete med primært udenlandske programmører, men også danske udviklere. Udviklerne sendte fakturaer for deres tid med projektet, og der var således ingen ansatte (arbejdsgiverforhold) i koncernen.
Selskabet H1 ApS blev fra stiftelsen registreret som arbejdsgiver, men registreringen blev slettet igen, da det ikke var nødvendigt pga. underleverandørerne, som fakturerede deres ydelser, jf. også udviklingsaftalen, med G1 IVS og G2:
Som anført i vores brev af 23. marts 2021 anser vi udviklingen af app’en for sammenlignelig med SKM2016.199.SR. Selskabet H1 ApS har ikke haft andre aktiviteter end udvikling af app i 2018 og 2019.
…
Ad 3) Vi er ikke bekendt med hvilke konkrete softwareværktøjer, der er brugt til udviklingen udover Visual Studio og Github-platformen, men henviser til oprindeligt udviklingsbudget og udviklingsoplæg, hvor de respektive elementer i app’udviklingen er beskrevet, herunder opsætning af versionsstyring og API.
Ad 4) App’en nåede at komme i AppStore og blev i testperioden brugt bl.a. på [restaurant] i By Y1. Der nåede i testperioden at blive indbetalt ca. 5.500 kr. via app’en, som efterfølgende blev udbetalt til de respektive tjenere (uden modregning).
Vi henviser til vedlagte kravspecifikation, brugermanual og brugsanvisning med screendumps. Der blev arbejdet i sprintplaner med løbende godkendelse af status og omkostninger.
I marts 2019 tog man beslutning om at lukke app ned, da markedspotentialet ikke blev vurderet stærkt nok. Interessen for produktet var for svagt og ville kræve for mange ressourcer at få bragt til markedet i forhold til den forventede indtjening.
…"
Til støtte for at udgifterne til udvikling af app’en App1 skal anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, har Selskabets repræsentant fremlagt følgende:
Udviklingsoplæg og kravspecifikation:
"Udviklingsmodel 1 - H1 ApS
Vi foreslår at lave et dedikeret udviklings hold der giver mulighed for ikke blot at udvikle App1 men også mulighed for at ændre ting undervejs i et omfang der gør det muligt at holde sig indenfor de maksimalt 5 måneder projekt periode. Helt konkret foreslår vi at sætte 2 full stack udviklere på og 2 frontend udviklere; en med speciale i Android og en med speciale i iOS (iPhone). Derudover foreslår vi at A og B sætter sig sammen med C (IT-SUPERVISOR) min. 2 dage om ugen i hele projektperioden for løbende at have en tæt dialog om App’ens udformning, så ting fra specifikation der ikke virker optimalt for brugeren bliver fanget hurtig og en ny plan for udformning og implementering bliver indført.
Vores forslag er funderet i at det er tæt på umuligt at lave en færdig App på "papiret" med at det er den løbende dialog undervejs der skaber det bedste resultat for brugerne.
Vi anser "As App1 præsentation, dpf" for at være version 0.7 og i samarbejde vil vi nå version 1.0 som er det som bliver udgivet i iTunes store og Google Play.
+ Implementering af native app til iPhone
+ Implementering af native app til Andriod telefoner
+ Implementering af API
+ Opsætning af infrastruktur til API
+ Opsætning af versionstyring på Github.com
+ Opsætning og konfigurering af iTunes konto
+ Opsætning og konfigurering af Google play
+ Opsætning af betalingsgateway [xxx.com]
+ Afholdelse af test miljø udgifter indtil alle App’s er publiceret
+ Hjælpe kunden med at udvikle en simpel og intuitiv split funktionalitet til tjenerne der tilgodeser majoriteten
+ Fixe fejl og crash, som vedrører den udgivne funktionalitet i 1.0
+ At både Android og iPhone App fungere ens jo mindre der er hardware/software begrænsninger på en af platformen som kan skabe afvigelser.
G3 ApS
Som fig. 1 viser, kan en mulighed være, vedrørende udviklingen af applikationen, at G3 ApS bliver leverandør af appen App1. G3 ApS er stiftet og ejet af A, B og D. C og G4 vil derved være leverandører til G3 ApS. Denne konstellation ville være en fordel senere, hvis E går ind i G5 A/S. Derved kan C og G4 udvikle og opdatere begge applikationer samtidig, og det er derfor muligt at holde udgifterne nede, samt øge effektiviteten.
G3 ApS har ikke til hensigt at have økonomiske fordele under udviklingen af App1. Det skal understreges at G3 ApS vil være direkte og utilsløret, og at denne konstellation kun er tænkt som en løsning og samlepunkt for udvikling og vedligeholdelse af de to applikationer.
Endvidere skal en IT-konsulent tjekke og rapportere om G3 ApS når de mål, som er sat i udviklingsfasen. Vi vil foreslå fimaet G2, som objektiv tilsynsholder. G2 består af F, som er Data-teknikker og IT-supporter […]. F vil derudover også lave en udviklingsaftale, som både G3 ApS og C + G4 kan stå inde for.
Der skal understreges at IT-konsulenten ikke skal stå til ansvar for, at målene bliver overholdt, men skal løbende kontrollere og aflægge rapporter til H1 ApS.
25% af udviklingsomkostningerne kan H1 ApS få dækket
Ligningslovens §8X
Efter erfaring med udviklingen af appen App2, er det en mulighed at undersøge Ligningslovens §8X.
"Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt 25 pct. af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3."
[Figur 1]
Kravspecifikation til App1
G1 udvikler en app som kan behandle drikkepenge til tjenere, bartendere og evt andre indenfor servicefaget. Tjenere skal kunne logge på, tracke deres opsparede drikkepenge og vælge at får dem udbetalt enten til sig selv, eller i split form (Fair share) med kolleger. GPS tracking skal sikre at tjenerne kan logge på deres arbejdsplads, og at brugerne skal kunne finde deres tjener hurtigt og nemt.
G1 implementere og opsætter API (Application Programming Interface), iTunes og Google Play konto samt betalingsgateway.
Opret bruger:
Navn, email, mobil, aktiveringskode, password inkl. touch-id, face-id, profilbillede, velkomstbilleder m. forklaring. Opret bruger via Facebook. Log in via mobilnummer og password inkl. håndtering af fejl. Valider input og send data til backend/modtag data på backend. Fejlhåndtering hvis en bruger allerede eksisterer eller der er andre fejl.
Betalingskort (betalingsgateway):
Mulighed for at indtaste betalingskort, VISA, Dankort, MasterCard, Maestro, debetkortene Visa Electron, JCB-Cards, American Express. Beløbsgrænse fastsættes af H1 ApS. Reference gemmes på backend.
Opret arbejdsplads (tjek ind):
Indtast adresse, Google søgning. Navn (fritekst), arbejdssted (fritekst). Fair Share - on/off, Synlig - on/off, takketekst, opret flere arbejdspladser, slet konto, netværk, tilføj billede.
Netværk:
Automatisk netværk, forbinde kollegaer på samme adresse, afkoble kollegaer/brugere, bloker bruger. Automatisk log in og ud af arbejdsplads, håndtering af sammenkobling af kollegaer.
Sprog:
Dansk og engelsk i version 1.0
[…]:
Et smart drejehjul, mindste beløb, rating, valg af valuta, swipe knap, valg af betalingskort.
Kvittering:
Kunden modtager en kvittering når der er overført penge. Personlig-auto kvittering fra tjeneren, oplysninger om tidspunkt, beløb, hvilket der er brugt, sted. Få tilsendt kvittering til mail, del på facebook.
Skriv anmeldelse:
Skriv en anmeldelse til tjeneren, skriv en anmeldelse senere,
Menu:
Startskærm, tjek ind (opret bruger), bevægelse, rating, saldooversigt, betalingskort, indstillinger, hjælp linker videre til hjemmeside.
Hjemmeskærm (hovedside):
Her vises alle de tjenere der er online inden for en forudbestemt radius. Klik på tjeneren for at overføre penge via. Drejehjul, klik på "Fair share" ikonet for at se hvem tjeneren deler sine [drikkepenge] med.
Når tjenere er online, vises en onlineboks (muligvis også på låst telefon, hvis muligt).
Split (Fair share):
Del drikkepenge med kollegaer.
Bevægelse:
Se aktiviteter, overført, modtaget, delt, betalt.
Rating:
Se kundernes anbefaling.
Saldo:
Overblik over tjente penge i hver måned. Udbetal, reg. og konto nummer (app’en husker konto nummeret).
H1 ApS overføre penge til brugeren to gange om ugen - i starten manuelt (version 1.0)
Manual (2 stk. pdf filer):
H1 ApS (A) har skrevet og tegnet brugsanvisning, som G1 og G følger og programmere App1 efter."
Udviklingsbudget:
| UDVIKLING af App1 (2017) | August | September | Oktober | November | December | RELEASE 1.1.18 |
| | | | | | FÆRDIG APP |
| C "IT-Supervisor" | 35.000 kr. | 35.000 kr. | 35.000 kr. | 35.000 kr. | 35.000 kr. | 175.000 kr. |
| Bonusser for overholdte deadlines | 20.000 kr. | 20.000 kr. | 20.000 kr. | 20.000 kr. | 20.000 kr. | 100.000 kr. |
| | | | | | |
| G6 LTD | | | | | | |
| Udvikler 1 (iOS) | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 125.000 kr. |
| Udvikler 2 (ANDROID) | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 125.000 kr. |
| Udvikler 3 (BACKEND API) | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 125.000 kr. |
| Udvikler 4 (Backup, test og usability) | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 25.000 kr. | 125.000 kr. |
| | | | | | |
| Server | 1.000 kr. | 1.000 kr. | 1.000 kr. | 1.000 kr. | 1.000 kr. | 5.000 kr. |
| Microsoft Azure (Softwareabonnement) | 1.000 kr. | 1.000 kr. | 1.500 kr. | 1.500 kr. | 1.500 kr. | 6.500 kr. |
| Google konto | 1.000 kr. | - | - | - | - | 1.000 kr. |
| Apple konto | 1.000 kr. | - | - | - | - | 1.000 kr. |
| Online exchange | 500 kr. | 500 kr. | 500 kr. | 500 kr. | 500 kr. | 2.500 kr. |
| Domæne […] (Listepris $2.100) | 14.000 kr. | - | - | - | - | 14.000 kr. |
| Google Maps | - | - | - | - | - | - |
| G7 | - | - | - | - | - | - |
| Design - logo (H) | 30.000 kr. | - | - | - | - | 30.000 kr. |
| Kontor inkl. internet | - | - | - | - | - | - |
| Diverse | 2.000 kr. | 2.000 kr. | 2.000 kr. | 2.000 kr. | 2.000 kr. | 10.000 kr. |
| Oversættelse af App’en ([…]) | - | - | 50.000 kr. | - | - | 50.000 kr. |
| Hjemmeside | - | - | - | 50.000 kr. | - | 50.000kr. |
| G2 (Konsulent) | - | - | - | - | 75.000 kr. | 75.000 kr. |
| | | | | | |
| I alt | 205.500 kr. | 159.500 kr. | 210.000 kr. | 210.000 kr. | 235.000 kr. | 1.020.000 kr. |
Alle beløb er angivet ekskl. moms.
Forventet indtjening på app’en App1:
| Antal brugere (tjenere) | Drikkepenge pr. mdr. | G7 1,4% | Efter G7 udgifter | 5% fortjeneste til H1 |
| | (1,80 kr. er ikke medregnet) | | |
| 1 | 1.200,00 kr. | -16,80 kr. | 1.183,20 kr. | 59,16 kr. |
| 100 | 12.000,00 kr. | -168,00kr. | 11.832,00 kr. | 591,60 kr. |
| 200 | 240.000,00 kr. | -3.360,00 kr. | 236.640,00 kr. | 11.832,00 kr. |
| 300 | 360.000,00 kr. | -5.040,00 kr. | 354.960,00 kr. | 17.748,00 kr. |
| 400 | 480.000,00 kr. | -6.720,00 kr. | 473.280,00 kr. | 23.664,00 kr. |
| 500 | 600.000,00 kr. | -8.400,00 kr. | 591.600,00 kr. | 29.580,00 kr. |
| 1.000 | 1.200.000,00 kr. | -16.800,00 kr. | 1.183.200,00 kr. | 59.160,00 kr. |
| 5.000 | 6.000.000,00 kr. | -84.000,00 kr. | 5.916.000,00 kr. | 295.800,00 kr. |
| 10.000 | 12.000.000,00 kr. | -168.000,00 kr. | 11.832.000,00 kr. | 591.600,00 kr. |
| 20.000 | 24.000.000,00 kr. | -336.000,00 kr. | 23.664.000,00 kr. | 1.183.200,00 kr. |
| 50.000 | 60.000.000,00 kr. | -840.000,00 kr. | 59.160.000,00 kr. | 2.958.000,00 kr. |
| 500.000 | 600.000.000,00 kr. | -8.400.000,00 kr. | 591.600.000,00 kr. | 29.580.000,00 kr. |
| 1.000.000 | 1.200.000.000,00 kr. | -16.800.000,00 kr. | 1.183.200.000,00 kr. | 59.160.000,00 kr. |
| 5.000.000 | 6.000.000.000,00 kr. | -84.000.000,00 kr. | 5.916.000.000,00 kr. | 295.800.000,00 kr. |
Udviklingsaftale:
"…
1. Indledning
Denne aftale omfatter udviklingen af relevant programmering og software vedrørende en app til brug for restaurations- og servicebranchen.
2. Parterne i aftalen er:
1) H1 ApS, CVR nr. […]
2) G1 IVS, CVR nr. […]
3) G2 v/F
Adresse Y1
By Y2
CVR: […]
Tlf. […]
E-mail: […]
3. Baggrund
App’en er som idé og koncept udtænkt af A ("A"), Direktør i H1 ApS, men af praktiske årsager udføres arbejdet af G1 IVS. Til at verificere arbejdets kvalitet og til at sikre overholdelse af tidsplanen er F ("F") hyret som Konsulent, efter anbefaling fra A.
Denne udviklingsaftale udspringer af Investeringsaftalen for H1 ApS mellem H2 ApS og G8 ApS ("Bilag 4.2.").
4. Udvikling:
F har opstillet denne tidstabel som derfor vil være det forventede forløb mht udviklingen og betalingen (lån) til H1 ApS fra Es investeringsselskab (G9 Aps):
| Oktober | (alle beløb i DKK) |
| Udviklings omkostninger - 128.000 | |
| Google og Apple kontoer - 2.000 | |
| Diverse - 2.000 | |
| I alt Oktober: 132.000 | |
| |
| November: | |
| Udviklings omkostninger - 122.000 | |
| Design Logo - 10-30.000 | |
| G2 - 37.500 | |
| Diverse - 2.000 | |
| I alt November: 191.500 (efter højeste estimat - jvf ovenfor) | |
| |
| December: | |
| Udviklings omkostninger - 122.000 | |
| G7 betalingsløsning - (kender vi ikke helt beløbet endnu) | |
| Diverse - 2.000 | |
| I alt December: 124.000 (med forbehold for G7 betalingsløsning) | |
| |
| Januar: | |
| Udviklings omkostninger - 178.000 | |
| [Domæne] - 14.000 | |
| Diverse - 2.000 | |
| I alt Januar: 194.000 | |
| |
| Februar: | |
| Udviklings omkostninger - 198.000 | |
| G2 - 37.500 | |
| Diverse - 2.000 | |
| Bonus - 0-50.000 | |
| Udgivelser - 5.000 | |
| |
| I alt Februar: 292.500 (ved maks. bonus) | |
| |
| IALT udviklingsomkostninger ifølge budget: DKK 934.000 | |
5. Konsultation og kvalitetskontrol
5.1. F er ansvarlig for sammen med Direktør A at overse at ovennævnte budgetplan holder. Væsentlige afvigelser fra ovenstående skal forklares skriftligt til H1 ApS af F såsnart de erkendes.
5.2. F er ligeledes ansvarlig for på vegne af H1 af tilsikre at kvaliteten af de indkøbte software ydelser og programmering til brug for udviklingen er af tilfredsstillende karakter, og at det leverede kan anvendes direkte i den videre process for app udviklingen. Til brug for den månedlige kapitaltilførsel til H1 ApS i udviklingsperioden, så skal F hver måned indgive til H1 (att: Dir. A) en email der beskriver hvad der er lavet hidtil, om tidsplanen kan forventes at holde, og om kvaliteten er i orden.¨
5.3. F modtager for disse ydelser et salær på DKK 75.000, jf. budgettet, og såfremt dette udbetales som planlagt, erkender F ved underskrift af denne aftale ikke at have krav af nogen som helst karakter imod H1 ApS.
6. IPR Rettigheder og tavshedspligt.
6.1. Samtlige rettigheder knyttet udviklingen af denne app for H1 som parterne er involveret i tilhører H1 ApS og parterne erkender ved underskrift dette forhold, uden forbehold.
6.2. Parterne anerkender ved underskrift at have tavshedspligt, forstået på den måde, at de forpligter sig til at betragte alle informationer der tilgår dem i forbindelse med dette projekt som værende forretningshemmeligheder, og som derfor bør betragtes som fortrolige. Det anses ikke for værende overtrædelse af tavshedspligten at forevise fortrolige forhold til Parternes godkendte rådgivere og godkendte samarbejdspartnere. Tavshedspligten er tidsubegrænset.
…"
På mødet mellem Selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 24. februar 2022 oplyste repræsentanten desuden følgende:
- At App1 adskilte sig fra andre betalingsapps, hvor det også er muligt at betale og fordele beløbene mellem forskellige modtagere, ved at App1 var målrettet brug i restaurationsbranchen, hvor brugeren/kunden kunne vælge hvilken tjener, der skulle modtage drikkepenge.
- At Selskabet i de påklagede indkomstår ikke havde haft anden aktivitet end udvikling af appen, men at det var planen, at Selskabet efter udviklingen skulle stå for salg af appen.
- At idéen til appen var opstået og udformet i Selskabet, men at de havde været nødt til at hyre eksterne konsulenter til at stå for selve den tekniske del af udviklingen. Jf. "Udviklingsoplæg" og "Kravspecifikationer", hvoraf det fremgik hvad, der var "bestilt" hos de eksterne udviklere.
I forbindelse med klagesagens behandling har repræsentanten oplyst, at der ikke findes skriftlig dokumentation for, at Selskabet forud for udvikling af appen havde undersøgt markedet for, om der fandtes et/en lignende produkt/ydelse. Repræsentanten har dog også oplyst, at én af Selskabets tidligere investeringsmedarbejdere havde foretaget grundige undersøgelser og konstaterede, at der ikke eksisterede tilsvarende apps hverken i Danmark eller i udlandet. De oprindelige undersøgelser foregik primært via internetsøgninger, møder og telefonsamtaler. Repræsentanten fremlagde i forbindelse hermed det oprindelige præsentationsmateriale udarbejdet af H1 ApS’ tidligere direktør.
Repræsentanten er i forbindelse med klagesagens behandling oplyst om muligheden for at anmode om syn og skøn samt om fuld omkostningsgodtgørelse herved. Repræsentanten har ikke fundet det relevant.
På retsmødet i Landsskatteretten den 21. september 2022 fremlagde repræsentanten flere artikler, der beskrev udfordringerne ved at håndtere drikkepenge i restaurationsbranchen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset udgifter afholdt til udvikling af en app til mobiltelefoner for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3
Skattestyrelsen har ligeledes ikke anset udgifterne for omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:
"…
1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har gennemgået selskabets udviklingsomkostninger. Vi finder ikke at omkostningerne er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 er opfyldt på følgende punkter:
1. Ingen udvikling i selskabet
2. Ikke nyskabende og rutinemæssig udvikling af software
1. Ingen udvikling i selskabet
Det er en betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, at udviklingsaktiviteten foregår i selskabet. Udgifter til konsulenter kan indgå i udviklingsomkostningerne såfremt omkostningerne er et naturligt led i selskabets erhverv.
Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår
Fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Se LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt.
Formuleringen i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt., at udgifterne skal være afholdt "i tilknytning til den skattepligtiges erhverve" betyder, at forsøgene og forskningen og dermed udgifterne, der er forbundet hermed, skal have et kommercielt formål - altså ikke et abstrakt videnskabeligt formål.
Forsøgene og forskningen skal derudover stå i naturlig forbindelse med den skattepligtiges erhverv.
Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL 8 B, stk. 1, og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 til ligningsloven, afsnit 14.4.
Af den indsendte dokumentation fremgår det, at selskabet har købt ekstern konsulentassistance hos et dansk selskab og udenlandsk selskab. Der er ikke afholdt lønomkostninger i selskabet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets rolle har været projektledelse, men der har ikke været en egentlig udvikling i selskabet. Selskabet oplyser i skrivelse til Skattestyrelsen den 21. april 2021, at de ikke er bekendt med hvilke softwareværktøjer der er anvendt ved udviklingen, hvilket understøtter Skattestyrelsens argumentation for, at der ikke har fundet udvikling sted i selskabet.
Der er ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har videreudviklet den købte software.
At udviklingsarbejdet skal være knyttet til erhvervsvirksomheden, må fortolkes således, at der er det selskab der anmoder om at anvende ligningslovens § 8 B, der forestår hovedparten af udviklingen, hertil kan tilkøbes ekstern assistance.
Da selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der reelt har fundet udvikling sted i selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er købt færdigudviklet softwareprodukt og selskabet har ikke under processen opnået en teknisk eller videnskabelig viden.
2. Ikke nyskabende og rutinemæssig udvikling af software
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8B.
Af ligningslovens § 8 B fremgår:
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af den igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med det indkomstår, med mindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.
Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store årlige beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt. Det samme gælder, hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter dette stykke, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at udgifter som omhandlet i 2. pkt. fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen desuden tillade, at udgifter som omhandlet i 3. pkt. fradrages på én gang.
Stk. 3. Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger.
I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilket typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."
Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".
Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."
De udgifter der kan betragtes, at være omfattet af ligningslovens § 8B skal som udgangspunkt have en direkte tilknytning til selve udviklingsprojektet og skal være afholdt i anledning af dette.
For at være omfattet af ligningslovens § 8B skal den erhvervede viden være overdragelig, aktiviteten skal være planlagt og budgetteret og formålet skal være at frembringe resultater eller produkter, som ubegrænset kan overdrages eller handles i det frie marked.
Det er af selskabet oplyst, at udviklingsprojektet bestod af udvikling og kommercialisering af en app til mobiltelefon, som skulle forestå administration og betaling af drikkepenge.
I henhold til modtaget kravspecifikation mellem selskabet og den eksterne udvikler G1 er det aftalt, at den eksterne udvikler skal udvikle en app som kan behandle drikkepenge til tjenere, bartendere og evt. indenfor servicefaget. Tjenere skal kunne logge på, tracke deres opsparede drikkepenge og vælge at få dem udbetalt enten til sig selv, eller i split form (fair share).
Selskabet anser aktiviteten for sammenlignelig med SKM2016.199.SR
Skattestyrelsen finder ikke at sagerne kan sammenlignes, henset til det store tidsspring. Der er siden skatterådets afgørelse opnået en teknologisk og videnskabelig viden indenfor udarbejdelse af app’s. hvorfor selskabets udvikling ikke længere kan siges at opnå noget teknologisk eller videnskabeligt fremskridt.
Udarbejdelse af en app falder ikke ind under begrebet i ligningslovens § 8B om udviklingsarbejde. Ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 N:
· Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselement skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelsen inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.
· Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.
· Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås."
"Vedrørende softwareudvikling
Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.
Omfattet er ikke:
· Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
· Rutinemæssige softwareopdateringer
· Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
· Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
· Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
· Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, med mindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet og nyhedsværdig opfyldes."
Selskabets app anses for udviklet i kendte softwareprogrammer, hvilket ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Der kan endvidere henvises til SKM2020.501.LSR, hvor et selskabs udgifter til software ikke fandtes at være omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da der ved udviklingen ikke var opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de afholdte udgifter anses for innovation og omfattes således ikke af ligningslovens § 8 B med af statsskattelovens § 6, stk. 1, a. I forbindelse med udarbejde af lovforslag L29, skatteudvalget 2011-2012, Bilag 4, den 27-11-2011 er der blandt andet stillet følgende spørgsmål:
Spørgsmål fra Dansk Erhverv til Skatteministeriet:
"….Dansk Erhverv mener imidlertid, at fokus for de gunstige skattekreditter bør bredes ud - til også at omfatte innovationsaktiviteter. Innovative virksomheder er dokumenterbart mere produktive end øvrige gennemsnitlige virksomheder…..
…..Der er tale om virksomheder uden decideret forskningsarbejde men i høj grad med planlagte innovationsaktiviteter. Her vil der kunne tilføres kapital til fremtidens vindere, som ikke lever af forskning, men arbejder tættere på markedet … …
… .. På samme måde kan man opstille definitioner for innovationsaktiviteter, eksempelvis med inspiration fra OECD’s Oslo-manual (der skelnes mellem 4 former for innovation), hvori innovation beskrives som "bevidste aktiviteter på baggrund af planer eller retningslinjer rettet mod en væsentlig forbedring af virksomhedens produkter, processer, salg og markedsføring eller organisering… ..
"… .En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordning
Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomhedens underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv.
Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for den økonomiske ramme for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat"
På baggrund af det her foreliggende materiale er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udgifter ikke er omfattet af ligningslovens § 8B og derved kan selskabet ikke opnå udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X samt forhøjelse af fradraget efter ligningslovens § 8B.
Det bemærkes endvidere, at selskabet har anset samtlige afholdte omkostninger for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen er ikke enig i denne antagelse, idet det alene er omkostninger er direkte forbundet med projektet som kan medtages. Udgifter til revisor, repræsentation, annoncer og reklame har inden direkte tilknytning til udviklingsprojektet og ville hvis projektet blev anset for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 ikke kunne indgå i skattekreditgrundlaget. Der foretages ikke yderligere, da skattestyrelsen ikke finder at selskabets udgifter er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1.
Vi kan ikke godkende selskabets anmodning om forhøjet fradrag med 1,5% af 1.272.472 kr. i alt 19.087 kr., da vi ikke finder at betingelserne herfor i ligningslovens § 8B, stk. 1 er opfyldt.
Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes i 2019 med 3.518 kr. da selskabet har taget forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 4. Da Skattestyrelsen ikke finder at selskabets omkostninger omfattes af ligningslovens § 8B, stk. 1 kan der ikke opnås forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 4.
…
1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Skattestyrelsen har gennemgået de bemærkninger der er modtaget fra selskabets revisor og bemærker, at der ikke er modtaget yderligere dokumentation fra selskabet, der kan bekræfte, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt.
Der henvises af selskabets revisor til bindende ligningsvar refereret i SKM2016.199.SR hvor udgifter til en lektieapp omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Afgørelsen vedrører udgifter afholdt i regnskabsåret 2015/2016. Udviklingen indenfor IT branchen er hurtigt voksende, og der er fra perioden 2015/2016 til 2018/2019 sket en markant udvikling. Udvikling af app’s ses derfor nu er være en almindelig udgift som mange selskaber har. Udviklingen foretages i kendte softwareprogrammer og der opnås ikke ved udviklingen et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt indenfor softwarebranchen.
Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, refereret i SKM2020.501.LSR bemærker Landsskatteretten "For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."
…
"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.
Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor."
For at projektet omfattes af ligningslovens § 8B, stk. 1, må der i relation til udvikling af software være tale om software, der i dets anvendelse eller afhjælpning af procedurer mv. er enestående og kan anvendes i et hidtil ukendt felt eller kan afhjælpe hidtil uløste problemstillinger.
Selskabet har ikke ved indsendelse af materiale i sagen dokumenteret, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt men blot beskrevet den udviklede app’s muligheder.
Selskabet har ikke dokumenteret, at der reelt har fundet udvikling sted i selskabet og at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt, på denne baggrund anses selskabets udgifter ikke for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Vi kan ikke godkende selskabets anmodning om forhøjet fradrag for indkomståret 2018 med 1,5 % af 1.272.472 kr. i alt 19.087 kr., da vi ikke finder at betingelserne herfor i ligningslovens § 8 B, stk. 1 er opfyldt.
Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes i 2019 med 3.518 kr., da selskabet har taget forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 4. Da Skattestyrelsen ikke finder at selskabets omkostninger omfattes af ligningslovens § 8B, stk. 1 kan der ikke opnås forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 4.
2. Forgæves afholdte udgifter
…
2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har gennemgået selskabets udgifter til udvikling af app. Udviklingen har været selskabets eneste aktivitet siden stiftelsen og efter selskabets ophør med udviklingen har der ikke været driftsaktivitet i selskabet.
Selskabet er stiftet den 6. juli 2017 og siden stiftelsen har selskabets eneste aktivitet været udvikling af en app.
Efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, a kan omkostninger fratrækkes i den skattepligtige indkomst, hvis de i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.
Efter reglerne i afskrivningslovens § 3 er det en betingelse for afskrivning at aktivet er tage i brug. Da selskabets erhvervelse af software ikke er taget erhvervsmæssigt i brug, vil anskaffelsen heller ikke kunne afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.
Udgifter til etablering, ændring og udvidelse af et indkomstgrundlag kan ikke fradrages.
De afholdte udgifter til udvikling af app kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, da der er tale om forgæves afholdte etableringsomkostninger.
De ikke godkendte omkostninger kan opgøres således:
| Indkomstår | 2018 | 2019 |
| IT-omkostninger | 979.030 kr. | 179.265 kr. |
| Annoncer og reklame | 15.451 kr. | 30.145 kr. |
| Repræsentation | 3.551 kr. | |
| Varekøb | 54.837 kr. | |
| Forgæves afholdte omkostninger i alt | 1.052.869 kr. | 209.410 kr. |
Selskabets skattepligtige indkomst ændres til -276.771 kr. i 2018 og -105.487 kr. i 2019. Indkomsten overføres til administrationsselskabet efter reglerne i selskabsskattelovens § 31.
…
2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse
Henset til Skattestyrelsens bemærkninger under punkt 1.5. anses det ikke for godtgjort at selskabets omkostninger omfattes af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Da selskabets ikke har taget den erhvervede software i brug kan der ikke opnås fradrag hverken efter statsskattelovens § 6, stk. 1, a eller afskrivningslovens § 3.
Selskabets skattepligtige indkomst ændres til -276.771 kr. i 2018 og -105.487 kr. i 2019. Indkomsten overføres til administrationsselskabet efter reglerne i afskrivningslovens § 31.
…"
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 nedsættes til det selvangivne.
Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:
"…
1. Klagerens påstand
Klagerens skatteansættelser for 2018 og 2019 nedsættes til det selvangivne.
2. Sagens faktisk forhold
H1 ApS ("Klager 1") er dansk kapitalselskab, der er 100 % ejet af H2 ApS ("Klager 2") og med Klager 2 som administrationsselskab i den fælles sambeskatningskreds.
Klager 1 blev stiftet den 6. juli 2017 med det formål forestår udvikling og kommercialisering af en applikation til mobiltelefoner til håndtering af drikkepenge på restauranter […]. Der var på daværende tidspunkt ikke et lignende produkt på markedet.
Tjenesten i applikationen skulle bestå i betaling og administration af drikkepenge til tjenere på restauranterne, caféer mv., så brugeren af applikationen ville kunne gennemføre digital overførsel af drikkepenge direkte til en valgt tjener. Teknologien i applikationen skulle herefter sikre, at drikkepenge til den pågældende tjener blev samlet, udbetalt og indberettet til Skat for en given periode udenom restauratøren.
Tjenesten var nyskabende og rummede en proces med fordele for alle parter i forsyningskæden for restaurantservice. For det første ville restauratøren slippe for administration med optælling og indberetning af drikkepenge. For det andet ville tjenerne være sikret, at alle drikkepenge faktisk blev udbetalt til den valgte tjener og derefter indberettet korrekt til Skat. For det tredje var den betalende kunde, brugeren af app’en, sikret, at drikkepengene ville gå til den person, man som kunde ønskede at honorere for serviceindsatsen, fremfor til restauratøren eller til en fællespulje mv., som tilfældet kan være ved en manuel håndtering.
Til at forestå den tekniske udvikling af applikationen valgte Klager 1 at antage en ekstern udvikler i form af G1 IVS med IT-konsulentfirmaet G2 som tilsynsførende. Udviklingsaftalen mellem Klagerne, G1 og G2 fremlægges som bilag 3.
Som det ses af udviklingsaftalens pkt. 6.1, havde Klager 1 alle rettigheder til udviklingsarbejdet:
"Samtlige rettigheder knyttet udviklingen af denne app for H1 som parterne er involveret i tilhører H1 APS og parterne erkender ved underskrift dette forhold, uden forbehold."
Udviklingen af applikationen startede i 2017 og strakte sig hen over en længere periode. Man indledte med at nedsætte et udviklingshold bestående af fire udviklere med hver deres specialer, der i samarbejde skulle udvikle applikationen i henhold til de kravsspecifikationer, som H1 havde fastlagt.
Derudover skulle applikationen løbende evalueres parallelt med udviklingen, så man kunne "fange" elementer fra specifikationen, der ikke virkede optimalt for brugeren, og man herefter kunne justere udviklingsplanen og sikre en optimeret løsning, før applikationen kunne markedsføre og sælges.
I løbet af udviklingsfasen blev applikationen i en testperiode lanceret i AppStore, der er Apples standardplatform for udbud af applikationer, og blev "prøvekørt" af restauranten […] i By Y1.
En nærmere beskrivelse af applikationen specifikationer følger af udviklingsoplægget, kravsspecifikation og designmanual, der fremlægges som bilag 4-6.
I løbet af 2019 besluttede Klager 1 at afslutte udviklingsprojektet, da markedspotentialet på daværende tidspunkt blev vurderet til at være for svagt.
Udvikling og test af den beskrevne applikation har været eneste aktivitet i Klager 1. Samtlige selskabets omkostninger fra stiftelsen i 2016 og indtil 2019 er således direkte henførebare til denne aktivitet. Klager 1 anså derfor omkostningerne for at være fradrags- og afskrivningsberettigede omfattet af ligningsloven ("LL") § 8 B henholdsvis afskrivningsloven § 6, stk. 1, nr. 3.
Udviklingsaktiviteten resulterede i bruttotab for 2018 og 2019, og i forbindelse med selvangivelserne for 2018 og 2019 ansøgte Klager 2, som administrationsselskab i sambeskatningen med Klager 1, i medfør af ligningslovens § 8 X om udbetaling af skattekredit for udviklingsomkostningerne.
Klagerens selvangivne skattekreditgrundlag udgjorde 1.274.472 kr. for 2018, 234.558 kr. for 2019, og Skat udbetalte på den baggrund 279.943 kr. i 2018 og 51.603 kr. i 2019, svarende til skatteværdien af skattekreditgrundlaget for de respektive år.
Den 2. juni 2021 traf Skat Afgørelserne, hvor man forhøjede Klagernes skattepligtige indkomst for 2018 og 2019 samt genopkrævede den udbetalte skattekredit, jf. nærmere nedenfor i afsnit 3.
3. Skats afgørelser
Skat har ved Afgørelserne forhøjet Klagernes skattepligtige indkomst med 1.052.869 kr. i 2018, og 212.928 i 2019, da Klagernes udviklingsomkostninger efter Skats opfattelse hverken ikke er omfattet af ligningsloven § 8 B, stk. 1 eller afskrivningsloven § 6, stk. 1, nr. 3, hvorfor der hverken er adgang til opnå skattekredit efter ligningsloven § 8 X, eller forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. I konsekvens heraf har Skat ligeledes tilbageført skattekreditgrundlaget med 1.272.472 kr. for 2018 og 234.558 kr. for 2019 og genopkrævet den udbetalte skattekredit for 2018 og 2019.
Skat begrunder sit synspunkt med, a) at arbejde med udvikling af applikationen falder helt uden for ligningsloven § 8 B’s anvendelsesområde, da arbejdet ikke rummer et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt, og b) at udviklingsaktiviteten efter Skats opfattelse ikke er sket i Klager 1.
Det er således først og fremmest Skats opfattelse, at applikationen ikke rummer et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt, da den er udviklet i velkendte softwareprogrammer, og at udviklingsarbejdet derfor blot må kvalificeres som innovation, der ifølge Skat falder udenfor anvendelsesområdet for ligningslove § 8 B’s:
"Selskabets app anses for udviklet i kendte softwareprogrammer, hvilket ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Der kan endvidere henvises til SKM2020.501.LSR, hvor et selskabs udgifter til software ikke fandtes at være omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da der ved udviklingen ikke var opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt."
Dernæst er det ifølge Skats en betingelse, at det selskab, der ønsker at anvende ligningsloven § 8 B, selv har udført det væsentligste dele af den pågældende udviklingsaktivitet og ikke blot har tilkøbt ekstern assistance:
"Af den indsendte dokumentation fremgår det, at selskabet har købt ekstern konsulentassistance hos et dansk selskab og udenlandsk selskab. Der er ikke afholdt lønomkostninger i selskabet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets rolle har været projektledelser, men der har ikke være en egentlig udvikling i selskabet. Selskabet oplyser i skrivelse til Skattestyrelsen den 21. april 2021, at de ikke er bekendt med hvilke softwareværktøjer der er anvendt ved udviklingen, hvilket understøtter Skattestyrelsens argumentation for, at der ikke har fundet udvikling sted i selskabet.
Der er ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har videreudviklet den købte software. At udviklingsarbejdet skal være knyttet til erhvervsvirksomheden, må fortolkes således, at det er det selskab der anmoder om at anvende ligningslovens § 8 B, der forestår hovedparten af udviklingen, hertil kan tilkøbes ekstern assistance.
Da selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der reelt har fundet udvikling sted i selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er købt et færdigudviklet softwareprodukt og selskabet har ikke under processen opnået en teknisk eller videnskabelig viden."
Skat ser sig i øvrigt ikke bundet af den gældende administrative praksis, jf. SKM2016.199.SR, hvor Skatterådet fastslog, at omkostninger til udvikling af en lektiehjælpsapplikation er omfattet af ligningslovens § 8 B, da der efter Skats opfattelse er sket en teknologisk udvikling fra afgørelsestidspunkt og frem til indkomstperioderne (2018 og 2019), der er genstand for denne sag, der gør sagerne sammenlignelige:
"Selskabet anser aktiviteten for sammenlignelig med SKM2016.199.SR.
Skattestyrelsen finder ikke at sagerne kan sammenlignes, henset til det store tidsspring. Der er siden Skatterådets afgørelse opnået en teknologisk og videnskabelig viden indenfor udarbejdelse af app’s. hvorfor selskabers udvikling ikke længere kan siges at opnå noget teknologisk eller videnskabeligt fremskridt."
Klagerne bestrider disse synspunkter, jf. nærmere i afsnit 4.
4. Anbringender
Klagerne gør i første række gældende, at omkostningerne til udvikling af applikationen er udviklingsomkostninger omfattet af ligningsloven § 8 B, stk. 1, og at omkostningerne derfor indebærer ret til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Det følger af ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., at skattepligtige har fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, der afholdes i tilknytning til den skattepligtiges erhverv:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår."
Det fremgår af forarbejderne til ligningsloven § 8 B, stk. 1, at begrebet "forsøgs- forskningsudgifter" (i det følgende kalder "Udviklingsbegrebet") omfatter udviklingsarbejde, der er knyttet til erhvervsvirksomheden:
"Fradragsretten vil i første række omfattet det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
Det materielle indhold af Udviklingsbegrebet er gengivet i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4:
"Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomhed. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller tekniske viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, systemer eller tjenesteydelser."
Tilsvarende er indholdet af Udviklingsbegrebet fastslået i 2012-forarbejderne til skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X:
"Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelige eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
I sammen forbindelse illustrerede skatteministeren i et svar til Folketingets Skatteudvalg sondringen mellem ekstern produktinnovation og intern organisatorisk innovation ved citat af OECD’s såkaldte Oslo Manual (bilag 4 til L29 2011/2012:
"I Oslo-manualen skelnes mellem fire former for innovation:
Produktinnovation, dvs. udgifter til introduktionen af nye eller væsentligt forbedrede varer eller tjenesteydelser mv.
Procesinnovation, dvs. udgifter til introduktion til nye eller væsentligt forbedrede metoder til at producere eksisterende varer eller tjenesteydelser samt logistik-, leverings- og distributionsmetoder mv.
Markedsføringsinnovation, dvs. udgifter til væsentlige ændringer i designet af en vare eller tjenesteydelse, nye markedsføringsstrategier og nye prissætningsmetoder, f.eks. rabatter.
Organisatorisk innovation, dvs. udgifter til nye forretningsgange, procedurer, metoder til arbejdspladsens organisering og ændringer i virksomhedens eksterne relationer til andre virksomheder og offentlige myndigheder mv.
En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordningen. Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv. Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat."
Det ses af ministersvaret, at skatteministeren fastholdt, at Udviklingsbegrebet angår virksomhedens produkter og tjenesteydelser, mens nyudvikling og forbedring af internt organisatoriske processer ikke omfattes.
Det ses således, at Udviklingsbegrebet er udtrykt konsistent i alle lovforarbejder. Det ligger derfor fast, at Udviklingsbegrebet i LL § 8 B alene rummer to betingelser: i) anvendelse af videnskabelig eller teknisk viden (eksisterende såvel som ny), til ii) frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Denne fortolkning har også konsistent være gengivet i Juridiske Vejledning, jf. senest afsnit C.C.2.2.2.20:
"Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
…
"Fradraget omfatter nærmere udgifter til udviklingsarbejde, som knytter sig til erhvervsvirksomheden. Det gælder fx anvendelse af videnskabelig eller teknisk viden til at fremstille nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
Denne retsopfattelser er også videreført i administrativ praksis, jf. SKM2016.199.SR. hvor der alene blev lagt vægt på applikationens ("tjenesteydelsens") nyskabende karakter:
"G ApS har afholdt - og forventes at afholde yderligere - omkostninger med henblik på udvikling af en applikation/et edb program, der faciliterer online lektiehjælp. Der er efter det oplyste tale om et innovativt/fornyende produkt, hvilket også tydeliggøres ved Markedsfondens deltagelse. Produktet udvikles med henblik på kommercialisering heraf.
SKAT finder på den baggrund heraf at kunne lægge til grund, at spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, henholdsvis afskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3." (min understregning)
Det ses, at det ifølge den fastlagte praksis ikke anset som en betingelse, at det har været ny teknisk viden at udvikle applikationen. Udviklingskravet angår således "produktet" eller "tjenesteydelsen" og ikke den underliggende tekniske viden mv.
Denne retsopfattelse er ligeledes tiltrådt af Landsskatteretten. I SKM2020.230.LSR, der angik en tøjproducents udgifter til udvikling af et nyt silkestof, fastslog Landsskatteretten, at Udviklingsbegrebet angår produktet og ikke den underliggende viden/teknologi:
"På baggrund af hovedaktionærens forklaring om samarbejdet og de færdige resultater, som samarbejdet førte til, finder Landsskatteretten, at de afholdte udgifter må anses for at være udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B. Der er henset til, at der var tale om udvikling af nye materialer, som selskabet efterfølgende har anvendt i deres tøjkollektioner. Det ændres efter Landsskatterettens opfattelse ikke af, at udviklingen af produkterne er foretaget i samarbejde med andre, hvor hver part har afholdt en andel af udgifterne."
SKM2020.501.LSR, som Skat har henvist til i Afgørelserne, hviler på samme retsopfattelse, men sagen gik blot konkret integration af organisatoriske arbejdsgange mv., der ifølge Landsskatteretten ikke kunne kvalificeres som nye produkter eller tjenesteydelser. Landsskatteretten citerer i sine præmisser det ovenfor omtalte ministersvar vedrørende OECD’s Oslo Manual.
Det følger således af lovgrundlaget og den konsistente række af bidrag fra administrativ praksis, at udviklingskravet alene angår "produktet" eller "tjenesteydelsen" mv. og ikke den underliggende teknologiske eller videnskabelige viden.
Det ligger i denne sag fast, at udviklingen af applikationen, App1, krævede professionel teknisk viden, og at langt den væsentlige del af udviklingsomkostningerne blev brugt på det udviklere, Klager 1 havde antaget til udviklingsprojektet.
Det ligger også fast, at man med applikationen App1 udviklede et ny produkt, der systematiserede og sikrede håndteringen af drikkepenge på en helt ny og væsentligt forbedret måde, som ikke umiddelbart var at finde i lignende form på markedet.
Klager gør derfor gældende, at der er tale om fradragsberettigede udviklingsomkostninger, da betingelserne ifølge lovgrundlaget er opfyldt.
Det gøres i den forbindelse tillige gældende, at forholdene i denne sag i alt væsentligt er sammenlignelige med forholdene i SKM2016.199.SR, og at Klager derfor har krav på at blive behandlet tilsvarende. Det forhold, at der er forløbet 2-3 år ("tidsspringet") fra afgørelsen til forholdene i denne klagesag, har ingen betydning, da afgørelsen fortsat gengives i Juridisk Vejledning C.C.2.2.2.20 som udtryk for administrativ praksis.
Der er ikke hjemmel til et krav, som Skat hævder, at selve udviklingsarbejdet skal sigte på et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Udviklingskravet angår selve produktet eller tjenesteydelsen, jf. bemærkningerne ovenfor.
Skat udlægger i øvrigt SKM2020.501.LSR forkert. Som nævnt ovenfor angik den pågældende sag organisatoriske arbejdsgange og ikke nye produkter eller tjenesteydelser.
Skat har i Afgørelserne anført det yderligere synspunkt, at udviklingen af applikationen slet ikke er sket i Klager 1, og at klager 1 af denne grund ikke har fradragsret.
Det må hertil bemærkes, at det afgørende ifølge LL § 8 B, hvem der "ejer" udviklingsarbejdet, og at dette knytter sig til "ejerens" erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at ejeren har udliciteret udviklingsarbejdet helt eller delvist, har ingen selvstændig betydning.
Dette fremgår også udtrykkeligt af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1 (lovforslag nr. 95 af 11. juni 1973), der tillige er citeret af Landsskatteretten i SKM2020.501.LSR:
"De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser." (min understregning)
Det bemærkes herved, at hverken lovens ordlyd, forarbejder eller administrativ praksis giver holdepunkter for, at ejeren selv skal anvende lønomkostninger eller andre mere skønsmæssigt kriterier. Der ligger i den sag fast, at Klager 1 havde alle rettigheder til udviklingsarbejdet, jf. udviklingsaftalens pkt. 6.1:
"Samtlige rettigheder knyttet udviklingen af denne app for H1 som parterne er involveret i tilhører H1 ApS og parterne erkender ved underskrift dette forhold, uden forbehold."
Klager 1 var således ubestrideligt "ejer" af udviklingsprojektet. Der kan herefter stilles yderligere betingelser for fradraget.
…"
Repræsentanten er 9. marts 2022 kommet med følgende supplerende bemærkninger:
"…
Jeg vedlægger det oprindelige præsentationsmateriale for app’en (bilag 7), udarbejdet af daværende direktør H1 ApS, A, som vores klient blev præsenteret for inden sin beslutning om at deltage i videre udviklingsarbejde. Det ses, at visionen med app’en var at udvikle og integrere en helt række nye og forskellige services. Denne vision lå herefter til grund for de faktiske udviklingsarbejde, jf. bilag 4.
Vores klient har bekræftet overfor os, at én af hans tidligere investeringsmedarbejdere foretog grundige undersøgelser og konstaterede, at der ikke eksisterede tilsvarende apps hverken i Danmark eller i udlandet. Dette er, så vidt ses, fortsat tilfældet. De oprindelige undersøgelser foregik primært via internetsøgninger, møder og telefonsamtaler og er ikke samlet i en skriftlig dokumentationspakke.
Det må således lægges til grund, at der har være gennemført forudgående undersøgelser vedrørende eksistensen af lignende apps, og at resultater af disse undersøgelser blev, at det ikke var tilfældet, hvilket i sagens natur også var stærkt medvirkende til, at man valgte at investere væsentlige beløb i udviklingen af app’en.
…"
Repræsentanten er 23. maj 2022 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"…
Vi kan konstatere, at Skatteankestyrelsen finder, at betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 ikke er opfyldt, da man ikke har fundet det bevist, at udviklingen af app’en App1 skete som led i udviklingen af et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentlig forbedret proces:
"Efter en samlet vurdering finder Skatteankestyrelsen, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet har udviklet et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentligt forbedret proces. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets egen forklaring ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation herfor, samt at den fremlagte dokumentation ikke kan tillægges en sådan bevismæssig vægt, at bevisbyrden kan anses for løftet i denne sag."
Det er min opfattelse, at indstillingen er forkert og hviler på et forvaltningsmæssigt kritisabelt grundlag.
Det er grundlæggende forvaltningsretligt princip (officialmaksimen), at de påhviler den enkelte forvaltningsmyndighed, herunder Skatteankestyrelsen, at fremskaffe de oplysninger, der er nødvendige, for at udforme et forsvarligt afgørelsesgrundlag.
Princippet indebærer blandet andet, at forvaltningsmyndighederne ikke må træffes, eller indstille til afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materiale, og at eventuelle tvivlsmomenter ved sagens faktiske omstændigheder skal afklares forinden ved at udøve sædvanlige og rimelige bestræbelser på at fremskaffe det nødvendige oplysningsgrundlag.
Vi har i vores brev af 9. marts 2022 redegjort for, at én af Klagers tidligere investeringsmedarbejdere foretog grundige undersøgelser og konstaterede, (i) at der ikke eksisterede tilsvarende apps hverken i Danmark eller i udlandet, ligesom (ii) vi har fremlagt dokumentation for app’ens nyskabende funktioner og services.
Der foreligger intet grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved de fremlagte oplysninger.
Vi har derfor med fremlæggelsen etableret en formodning for, at app’en er nyskabende. Vi bemærker i den forbindelse videre, at det stærkt underbygger denne formodning, at Klager rent faktisk besluttede at investere et større millionbeløb og flere års arbejde på udviklingen af den konkrete app.
På dette grundlag indebærer fraværet at oplysninger om andre tilsvarende app-services, at ankestyrelsen bør lægge til grund, at klager har sandsynliggjort, at den konkrete app er nyskabende mv.
Vi bemærker i den forbindelse særligt, at Skat ved sin afgørelse under ligningen ikke har sat spørgsmålstegn ved, at App1-appen var nyskabende med sine funktioner og services. Når ankestyrelsen heller ikke ved sine undersøgelser har konstateret, at der allerede fandtes (eller findes) tilsvarende apps på markedet, må det nødvendigvis lægges til grund, at sådanne ikke fandtes (findes), og at App1 indenfor sit område tilbød nyskabende funktioner og services.
Det er ikke muligt at dokumentere ikke-eksistensen af et forhold; det er kun muligt at sandsynliggøre.
Klager har sandsynliggjort, og dette må derfor lægges til grund i sagen.
Skatteankestyrelsen anfører desuden i sin indstilling, at en seneste afgørelse på området fra Landsskatteretten, SKM2021.367.LSR, ikke er sammenlignelig med nærværende sag, fordi den ikke vedrører samme produkt:
"Skatteankestyrelsen finder, at den pågældende sag ikke er sammenlignelig med denne sag, idet udvikling af platform til styring af kunder og produkter, salg og dataudveksling med forskellige landes myndigheder mv., ikke kan sammenlignes med udviklingen af en app til restaurationsbranchen."
Jeg er nødt til at bemærke, at ankestyrelsens præmisser ikke har juridisk bæreevne som begrundelse for en afgørelse i sagen.
SKM2021.367.LSR er relevant, fordi den fastslår, at omkostninger, der er afholdt til ny- og videreudvikling af systemer, processer mv., der ikke har rutinemæssig karakter, hvor indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets ønsker, er udviklingsomkostninger i ligningslovens § 8 B’s forstand, og afgørelsen præcisere derfor det juridiske kriterium, som er afgørende også for nærværende sag. Om et softwareprodukt så er målrettet restaurationsbranchen.
Af de nævnte grunde er den foreliggende indstilling ikke egnet som grundlag for Landsskatterettens afgørelse i sagen. Særligt er det helt afgørende, at sagens faktiske grundlag er beskrevet præcist og loyalt og med respekt af officialmaksimen. Jeg henstiller derfor, at ankestyrelsen udarbejder en fornyet indstilling."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets skatteansættelser skulle fastsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse skulle stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Udviklingsomkostninger
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Udgifter som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.
I henhold til ligningslovens § 8 X, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.
Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Af lovforslaget til 1973-loven (L95 1972-1973) fremgår det af de almindelige bemærkninger, at fradragsretten omfatter følgende:
"Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.
Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte grundforskning. Herved forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Da grænserne til den anvendte forskning imidlertid er flydende, vil det ofte ikke være muligt at adskille de to former for originale undersøgelser.
(…)
De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."
Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de hermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.
Selskabet har anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, vedrørende de omtvistede udgifter, idet selskabet har anset udgifterne for at være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B.
De afholdte udgifter findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv med udvikling og efterfølgende salg af en app til mobiltelefoner målrettet restaurationsbranchen.
Landsskatteretten finder desuden, at det kan lægges til grund, at der har været udvikling i selskabet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at det fremgår af de fremlagte "Udviklingsoplæg" og "Kravspecifikationer", at hele idéen og konceptudviklingen er foregået i Selskabet, og Selskabet således meget specifikt har angivet hvilke elementer og muligheder, der skulle være i produktet/ydelsen. At Selskabet har haft brug for eksterne konsulenter til at stå for den praktiske/tekniske del af udviklingen ændrer ikke her på.
Repræsentanten har blandt andet henvist til Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2021, der er offentliggjort i SKM2021.367.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskabs udgifter til udvikling af forskellige applikationer og en handelsplatform på internettet, der var målrettet mod diplomater, var omfattet af ligningslovens § 8 B. Retten finder, at den pågældende sag ikke er sammenlignelig med denne sag, idet afgørelsen var konkret begrundet og vedrørte udvikling af platforme til styring af kunder og produkter, salg og dataudveksling med forskellige landes myndigheder mv. Landsskatteretten finder ikke, at det på baggrund af afgørelsen kan udledes, at udviklingen af en app til restaurationsbranchen i nærværende sag også vil være omfattet af bestemmelsen, da der altid skal foretages en konkret bedømmelse af det udviklede produkt.
Repræsentanten har desuden henvist til Skatterådets bindende svar af 26. april 2016, der er offentliggjort i SKM2016.199.SR, hvor Skatterådet fandt, at udgifter til udvikling af en app til lektiehjælp var omfattet af ligningslovens § 8 B. Retten finder ikke, at man på baggrund af Skatterådets svar kan lægge til grund, at udvikling af en app altid vil være omfattet af ligningslovens § 8 B.
Landsskatteretten bemærker i tilknytning hertil, at forsøgs- og forskningsudgifter ikke omfatter enhver form for produktudvikling. Det er således en betingelse, at der skal være tale om et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentligt forbedret proces. Udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende produktudvikling og produkttilpasning vil desuden ikke være omfattet og må således anses som almindelige driftsomkostninger.
Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet har udviklet et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentligt forbedret proces. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets egen forklaring ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation herfor, samt at den fremlagte dokumentation ikke kan tillægges en sådan bevismæssig vægt, at bevisbyrden kan anses for løftet i denne sag.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Etableringsomkostninger
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.
Det er en forudsætning for omkostningsfradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, i form af start af en helt ny virksomhed, har karakter af etableringsudgifter, som ikke kan trækkes fra efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det fremgår endvidere af statsskattelovens § 6, stk. 2, at der ikke er fradrag for udgifter til "udvidelse af næring eller drift".
Det fremgår af Østre Landsrets dom af den 14. marts 1994, offentliggjort som TfS 1994, 296, at en taxachaufførs udgifter til indmeldelse i en taxaforening i forbindelse med etableringen af virksomheden, efter en helhedsvurdering måtte anses for en etableringsudgift, som ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten finder, at de af Selskabet afholdte udgifter ikke havde tilknytning til en igangværende virksomhed, men havde til formål at tilvejebringe et helt nyt indkomstgrundlag. Udgifterne er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
I henhold til retspraksis kan der dog i særlige tilfælde godkendes fradrag for udgifter til etablering, hvis udgifterne kan betragtes som sædvanlige, løbende driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at udgifter til rejser, kontor, telefon, rådgivning, forsikringer samt fragt og porto, kan anses som almindelige driftsomkostninger fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen fandt derimod ikke, at der kunne gives fradrag for udgifter til IT-omkostninger, annoncer og reklame, repræsentation og varekøb.
Landsskatteretten finder ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag, end hvad der allerede er godkendt af Skattestyrelsen.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.