Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af 1.566.949 kr. i tobaksafgift for perioden 1. marts 2018 til 31. august 2019.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling.

Faktiske oplysninger
Klageren [H1] er et anpartsselskab, der blev stiftet den 23. februar 2018. Klageren er registreret med branchekode "463500 Engroshandel med tobaksvarer" og bibranchekode "472600 Tobaksforretninger" samt følgende formål: "Selskabets formål er at drive handel og service og hermed beslægtet virksomhed".

Klageren har siden den 18. juli 2018 hos told- og skatteforvaltningen været registreret som modtager af røgtobak fra udlandet. Herudover var klageren i perioden fra den 1. marts 2018 til den 31. december 2020 ligeledes registreret som fremstiller/modtager af skrå og snus mv. fra udlandet.

Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens fortoldede leverancer af vandpibetobak registreret, at klageren har importeret 6.906,8 kg (7.693 kg - 786,2 kg) vandpibetobak i perioden fra den 1. marts 2018 til den 31. august 2019 fra henholdsvis USA og De Forenede Arabiske Emirater. Ifølge Skattestyrelsens systemer har klageren i perioden fra den 1. marts 2018 til den 9. oktober 2019 indbetalt 3.533.722,50 kr. i tobaksafgift, svarende til, at der er betalt afgift af 4.425 kg vandpibetobak. På denne baggrund har Skattestyrelsen opgjort, at klageren skal svare afgift af yderligere 2.481,8 kg vandpibetobak svarende til 1.832.809 kr. Klageren har efterfølgende i perioden frem til tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse indbetalt i alt 564.952,50 kr. i tobaksafgift til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afgørelse
For perioden 1. marts 2018 til 31. august 2019 har Skattestyrelsen opkrævet tobaksafgift på baggrund af klagerens fortoldede leverancer af vandpibetobak. Skattestyrelsen har fundet, at der på afgørelsestidspunktet ikke er svaret tobaksafgift af 2.121,8 kg vandpibetobak, svarende til en forhøjelse af afgiftstilsvaret på 1.566.949 kr. Skattestyrelsen har alene opkrævet 1.267.856,50 kr. i tobaksafgift som følge af klagerens efterfølgende indbetalinger.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"Selskabet er en detailsalgsvirksomhed med særligt fokus på salg af artikler til brug for nydelse af vandpibetobak. Forretningen er beliggende på Adresse Y1, By Y1.

Selskabet er momsregistreret pr. 1. marts 2018, samt registreret for import og eksport pr. 1. marts 2018.

Selskabet er registreret for skrå og snus mv. pr. 1. marts 2018 og for røgtobak pr. 18. juli 2018, som modtager fra udlandet

Ifølge cvr.dk er selskabets direktør A. Selskabet ejes af B.

Selskabet H1 ApS er beliggende på Adresse Y1, By Y1. Selskabet sælger vandpibetobak samt artikler til brug for rygning heraf.

Selskabet importerer primært vandpibetobak fra tredjelande, herunder USA og De Forenede Arabiske Emirater.

1.    Tobaksafgift
Skattestyrelsen opkræver tobaksafgift på baggrund af selskabets fortoldede leverancer af vandpibetobak. Varerne er ikke forsynet med stempelmærker efter 30 dages modtagelse, hvor varerne anses som overgået til forbrug, hvorfor der skal svares tobaksafgift, jf. tobaksafgiftslovens § 2.

I perioden 1. marts til 31. august 2019 har selskabet i alt indfortoldet 7.693 kg vandpibetobak.

Der er i Skattestyrelsens systemer registreret tobaksafgift svarende til -4.425 kg vandpibetobak.

Skattestyrelsen finder, at der ikke er svaret tobaksafgift af 3.268 kg vandpibetobak.

Tobaksafgift udgør 738,50 kr. pr. kg.

1.1.          De faktiske forhold
Selskabet har i Skattestyrelsens systemer importeret vandpibetobak fra USA og De Forenede Arabiske Emirater.

Skattestyrelsen har registreret selskabets import af vandpibetobak under varekode 2403110000 således:

Selskabet har indfortoldet vandpibetobak under varekode 2403110000 med i alt 7.693 kg, for perioden 1. marts 2018 - 31. august 2019.

Gennemgang af selskabets fortoldninger i importsystemet

(…)

Selskabet har ifølge registreringer i Skattestyrelsens systemer, i perioden 1. marts 2018 - 16. september 2019 betalt tobaksafgift med i alt kr. 3.267.862,50 (1.078.210+2.189.652,50). Der er udsendt stempelmærker for beløbets værdi til selskabet og disse forudsættes at være påsat tobakken, som det vedrører.

Selskabets har sidst fortoldet og modtaget, nettovægt 850 kg, vandpibetobak den 26. august 2019 fra USA.

Selskabet skal forsyne pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet med et stempelmærke. Fristen for røgtobak (vandpibetobak) er dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning.

Stempelmærkerne udleveres ved betaling af et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften, jf. tobaksafgiftslovens § 2.

1.2.          Jeres bemærkninger

Telefonopkald fra revisor:
Skattestyrelsen har den 29. oktober 2019 modtaget opkald fra revisor C fra R1, og gav besked om, at der er sket fejl i fortoldningerne i toldsystemet.

Ifølge revisor har transportørerne medregnet emballager til nettovægten i angivelserne. Det betyder, at afgiftsbeløbet går fra 2,4 mio til 1,6 mio kr. ifølge ham.

Revisor spørger, om der bliver noget med en straffesag efterfølgende, hvilket han ikke mener er rimeligt, fordi det er sket ved, at de ikke vidste, at der skulle sættes stempelmærker på varerne efter 30 dage. Han mener altså ikke det er rimeligt, når det nu er manglede kendskab til reglerne.

Skattestyrelsen beder ham sende alt ind vedrørende rettelserne i toldsystemet, også mails fra transportørerne, så man kan se, at det er dem der har lavet fejlen. Ligeledes beder Skattestyrelsen ham sende på skrift, at det er manglende kendskab til reglerne, som er årsag til, at der ikke er sat stempelmærker på varerne. Han påpeger, at der er betalt 3,5 mio i afgift, og hvis man skal/vil snyde så skulle man vel gøre det for hele beløbet. Han mener, at når der er betalt noget, så betyder det, at det ikke har været meningen at snyde med afgiften. Frist for indsendelse af materiale er med revisor aftalt til den 4. november 2019.

Skattestyrelsen har den 8. november 2019 modtaget opkald fra revisor C fra R1, hvor han spørger, hvordan han skal indsende materiale. Han blev vejledt til at indsende materiale via TastSelv Erhverv.

Den 11. november 2019 modtog Skattestyrelsen skriftlige bemærkninger fra revisor.

Revisor C gør i brevet igen opmærksom på, at de ikke har været opmærksom på loven om, at man skal betale afgiften af importeret tobak efter 30 dage / en måned.

Han påpeger, at de aldrig før har hørt om det, og mener ikke de har fået den nødvendige rådgivning og han siger samtidig, at det er ikke er nemt at finde svar på de nødvendige spørgsmål, når selskabet har udfordringer. Han påpeger videre, at virksomheden på ingen måde har haft hensigt at unddrage eller undlade at betale skat. Virksomheden vil hurtigst muligt rette op på fejlen - men revisoren påpeger, at der er behov for tid til at kunne betale resten af opkrævningen.

Under punkt 2 skriver revisor om, at H1s omsætning er mærkbart påvirket af "det sorte marked". Han skriver, at virksomheden har eneret på salg af visse mærker, men at de ikke får solgt varerne til cafeerne på markedet, og at det må skyldes ulovlig import. Han har en liste over de cafeer der køber i Danmark, og hvor meget de køber.

Der medsendes uddrag af regnskab, som slutteligt opgør, at der mangler at blive betalt afgift af 1.934,8 kg vandpibetobak, svarende til et afgiftsbeløb på 1.428.849,80 kr.

Der er vedlagt mails og dokumenter til ændring af fortoldninger i toldsystemet.

Telefonsamtale med A den 11. november 2019
A ringede for at fortælle, at han var meget ked af, at han skal betale afgift af varerne og få påført stempelmærker. Det har han lidt svært ved økonomisk - af flere grunde. bl.a. fordi han ikke kan få solgt vandpibetobakken til cafeerne. Han mener cafeerne selv indfører vandpibetobakken ulovligt. Han stiller spørgsmål til om det er noget nyt, at der skal påsættes stempelmærker efter 30 dage fra varerne er modtaget. Han oplyser, at han aldrig før har fået rådgivning eller information fra SKAT om, at reglen var sådan. Han har talt med mange og har aldrig hørt det før.

Jeg beder ham indsende det på skrift og 12. november 2019 modtages nedenstående tekst:

"Jeg skriver dette brev til jer i håb om en forståelse og et indblik på denne sag, fra min synsvinkel.
Vi har siden Marts måned 2018, fuldt nogle retningslinjer vi har fået fortalt, uden problemer. Vi har siden da gjort som vi dengang fik ad vide, nemlig at importerer og betale afgift løbende. I forhold til salg. Det har vi så gjort uden problemer tværtimod har vi vokset os stærkere i forhold til at bekæmpe det sorte marked.
Kan i se at vi er de eneste der importerer disse produkter og var det ikke til os, ville ingen Vandpibecafeer kunne drive forretning, da vi er de eneste der importerer disse produkter lovligt.
Lad os prøve at antage at det var korrekt det vi gjorde, så havde der intet problem været. Det er derfor også hårdt for os som virksomhed der i al den tid har kørt efter bogen, at få ad vide at "I har begået en ulovlighed". Og at der højst sandsynligt er straf for dette.
Vi er den eneste vandpibevirksomhed der per kvartal betaler over 300000 i moms og den eneste vandpibevirksomhed der har på et halvandet år betalt 3,7 millioner kroner i afgift.
Vores salg af tobak er meget styret af hvor mange kontrollér Told&Skat laver i forhold til cafeer der ikke køber deres tobak lovligt. Netop fordi vi er det eneste sted de kan handle tobak, lovligt.
Hvis vi tager et kig over alle vandpibecafeer i Danmark. Kan vi tydligt se at det ikke alle der handler her. De vælger at købe det ulovligt fra Tyskland.
Mit spørgsmål er, er det forkert det vi gør? At vi betaler vores afgift løbende?
Hvis denne beslutning bliver truffet og at vi skal betale afgift for al vores tobak ønsker jeg ikke andet end i at i giver os tid til at betale da vi ikke har haft nogle dårlige intentioner med denne misforståelse.
Vi har trods alt altid være på jeres side og været sammenarbejdsvillige.
Jeg ser frem til jeres svar."

Telefonsamtale med C den 11. november 2019
Samtalen drejer sig om samme emne som brevet af 11. november 2019, nemlig, at hverken revisoren eller virksomheden kendte reglen om, at tobaksafgiftslovens § 2, siger, at varene skal påføres stempelmærker inden 30 dage fra modtagelse af varerne.

Vores bemærkninger til telefonsamtalerne og de skriftlige bemærkninger
De oplysninger, som er afgivet til Skattestyrelsen i telefonsamtalerne og i det indsendte skriftlige materiale, ændrer ikke afgørelsen om opkrævning af afgiften på den mængde vandpibetobak, som virksomheden har importeret fra lande uden for EU.

Skattestyrelsen træffer herefter afgørelse på det foreliggende grundlag.

Betaling af afgiftsbeløb
Som jeg kan forstå på revisor C, henset til bemærkningen i den skrivelse som refereres fra - så er der behov for tid til at kunne betale resten af opkrævningen.

Skattestyrelsen kan henvise til, at når virksomheden har modtaget kravet, det vil sige, når beløbet fremgår af Skattekontoen, kan der via Skattekontoen anmodes om en eventuel afdragsordning.

1.3.          Retsregler og praksis
Efter tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 19 af 8. januar 2018), skal virksomheder der indfører afgiftspligtige varer autoriseres som oplagshaver. Efter § 8, stk. 1 og § 11, stk. 1 betales afgiften når varerne overgår til forbrug (udleveres fra virksomheden).

Efter tobaksafgiftslovens § 2 skal pakninger med cigaretter forsynes med stempelmærke ved modtagelse, jf. dog § 9, stk. 5. For røgtobak er fristen dog 1 måned efter varens modtagelse eller pakning.

Stempelmærker fremstilles og udleveres af told- og skatteforvaltningen, jf. § 6, stk. 1. Efter § 2 betales der ved udlevering af stempelmærker et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Stempelmærker skal være påsat når varerne overgår til forbrug og for røgtobak senest 1 måned efter varens modtagelse.

Efter tobaksafgiftslovens § 18, stk. 8 skal virksomheder, der handler med afgiftspligtige varer føre regnskab efter reglerne i bogføringsloven.

Efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) kan SKAT opgøre den afgift virksomheden skal betale efter et skøn, hvis beløbet ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

Vores bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen konstaterer, at selskabet har importeret afgiftspligtig vandpibetobak fra USA og De Forenede Arabiske Emirater i perioden 1. marts 2018 - 31. august 2019.

Selskabets sidste indberettede fortoldning var den 26. august 2019.

Pakninger til røgtobak skal forsynes med stempelmærker senest en måned efter varens modtagelse fra udlandet, jf. Tobaksafgiftslovens § 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen konstaterer ved gennemgang af selskabets indberettede fortoldninger sammenholdt med selskabets indberettede tobaksafgift, at der er modtaget leverancer, under varekode 2403110000 vandpibetobak, fra udlandet, som endnu ikke er forsynet med stempelmærker.

Skattestyrelsen har registreret, at selskabet i perioden 1. marts 2018 - 31. august 2019 har indfortoldet i alt 7.693 kg vandpibetobak.

(…)

Selskabet har ifølge registreringer i Skattestyrelsens systemer, i perioden 1. marts 2018 - 9. oktober 2019 betalt tobaksafgift med kr. 3.267.862,50 + 265.860, i alt 3.533.722,50 kr. Der er udsendt stempelmærker for beløbets værdi til selskabet og disse forudsættes at være påsat tobakken, som det vedrører.

Bestilling af stempelmærker
Skattestyrelsen har endvidere konstateret, at selskabet har efter udsendelse af vores forslag af 16. oktober 2019 bestilt stempelmærker, som følgende:

(…)

Skattestyrelsen konstaterer således, at bestilling og betaling af stempelmærkerne er sket efter, at Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 16. oktober 2019. Beløbet vil derfor være indeholdt i opgørelsen af vandpibetobak som ikke er stempelmærket inden 1 måned fra modtagelsen, men vil ikke være en del af opkrævningen af afgiften.

Rettelse af fortoldninger:
Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har anmodet om at få rettet fire fortoldninger, efter udsendelse af Skattestyrelsens forslag af 16. oktober 2019.

Fortoldninger der er anmodet om at få rettet er:

2018 […]
Toldstyrelsen har den 17. oktober 2019 modtaget mail fra KM hos G1. KM har i sin mail vedhæftet en rettelsesanmodning, da der ifølge ham er anvendt forkert nettovægt i fortoldningen. Af rettelsesanmodningen fremgår det, at den angivne nettovægt på 242 kg skal rettes til 187,20 kg. Skattestyrelsen har gennemgået den vedhæftet dokumentation og godkender rettelsesanmodningen.

Toldstyrelsen nedskriver vandpibetobak med (242-187,20) 54,8 kg.

2018 […]
Toldstyrelsen har den 17. oktober 2019 modtaget mail fra FN hos G1. FN har i sin mail vedhæftet en rettelsesanmodning. Af rettelsesanmodningen fremgår det, at den angivne vægt på 700 kg skal rettes til 523,2 kg. Skattestyrelsen har gennemgået den vedhæftede dokumentation og godkender rettelsesanmodningen.
Toldstyrelsen nedskriver vandpibetobak med (700-523,2) 176,8 kg.

2019 […]
Toldstyrelsen har den 21. oktober 2019 modtaget anmodning fra G2 A/S. Af anmodning fremgår det at, der er kommet til at blive ført forkert antal kilo i netto vægt, som gør at punktafgiften ikke stemmer. Toldstyrelsen har gennemgået de indsendte dokumenter og godkendt anmodningen om at få rettet 1063 kg til 744 kg.

Toldstyrelsen nedskriver vandpibetobak med (1063-744) 319 kg.

2019 […]
Toldstyrelsen har den 17. oktober 2019 modtaget mail fra FN hos G1. FN har i sin mail vedhæftet en rettelsesanmodning. Af rettelsesanmodningen fremgår det, at den angivne vægt på 850 kg skal rettes til 614,4 kg.

Toldstyrelsen nedskriver vandpibetobak med (850-614,4) 235,6 kg.

Skattestyrelsen godkender ovenstående nedskrivninger og nedskriver selskabets vandpibetobak, hvoraf der skal svares tobaksafgift af med 786,2 kg. netto.

Skattestyrelsen afgør, at der skal svares tobaksafgift af 2.481,8 kg (3.268 kg - 786,2 kg.)

Skattestyrelsen opkræver som følgende:

Importeret mængde vandpibetobak:
Importeret vandpibetobak i periode 1. marts 2018 - 31. august 2019, hvoraf der skal svares tobaksafgift: 3.268 kg.

Godkendt rettelser i fortoldninger, på baggrund af selskabets henvendelse: -786,2 kg

I alt vandpibetobak, hvoraf der skal svares tobaksafgift af: 2.481.8 kg.

Tobaksafgift:
Tobaksafgift i alt (2.481,8 * 738,50 kr. pr. kg) 1.832.809 kr.

Tobaksafgift betalt før udsendelse af forslag den 16. oktober 2019: -265.860,00

Skattestyrelsen opkræver tobaksafgift i alt 1.566.949 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af tobaksafgift på 1.267.856,50 kr. skal bortfalde, da det er klagerens opfattelse, at vandpibetobakken først skal have påført stempelmærker, når den videresælges til kunder.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

"H1 ApS ejes af B.
Selskabet er en detailsalgsvirksomhed med særlig fokus på salg af artikler til brug for nydelse af vandpibetobak. H1 ApS er Danmarks førende importør af vandpibetobak og forhandler bl.a. mærker som […].

H1 ApS er eneforhandler af en lang række af de ovenstående tobaksmærker her i landet, men kan til trods herfor konstatere, at der i et ikke ubetydeligt omfang foretages illegal handel med de omhandlende produkter. Til illustration af handlens omfang fremlægges et repræsentativt udsnit af de tilbagevendende salgsannoncer fra de sociale medier, jf. bilag 2.

H1 ApS importerer hovedsageligt deres vandpibetobak fra tredjelande, herunder særligt USA og De Forenede Arabiske Emirater. Selskabet blev pr. den 1. marts 2018 registreret og godkendt som importvirksomhed hos Erhvervsstyrelsen. Selskabet blev endvidere i den forbindelse registreret som modtager af skrå og snus mv. pr. 1. marts 2018 og for røgtobak pr. 18. juli 2018. Til dokumentation herfor fremlægges registreringsoversigt af 18. februar 2020, jf. bilag 3.

H1 ApS’ leverancer bliver på behørig vis fortoldet ved indrapportering i importsystemet ved ankomsten til Danmark, hvorefter de bliver transporteret til selskabets forretningsadresse på Adresse Y1, By Y1. Til illustration af denne fremgangsmåde fremlægges en generel beskrivelse af processen med dertil hørende billeddokumentation, jf. bilag 4.

Selskabets forretningsadresse indeholder både butiks- og lagerfaciliteter. Lokalernes anvendelse og indretning er af Erhvervsstyrelsen godkendt som afgiftsoplag under afgiftssuspensionsordningen. Til illustration af lokalernes indretning fremlægges plantegning af 22. juni 2012, jf. bilag 5.

Selskabet har i perioden fra den 1. marts 2018 til den 16. september 2019 betalt kr. 3.267.862,50 i tobaksafgift. Skattestyrelsen har i den forbindelse udstedt såkaldte stempelmærker for beløbets værdi til selskabet. Stempelmærkerne bliver ved ompakning til videresalg løbende påført produkterne, eftersom vandpibetobakken herved forlader afgiftssuspensionsordningen. På denne måde sikres det, at den lovbestemte punktafgift dokumenterbart er betalt på de varer, som sælges her i landet.

H1 ApS har den 16. juli 2018 stillet kr. 350.000 i sikkerhed for betaling af fremtidige tobaksafgifter. Til dokumentation herfor fremlægges Skattestyrelsens skrivelse af 19. juli 2018, jf. bilag 6.

Da H1 ApS er autoriseret oplagshaver omfattet af afgiftssuspensionsordningen, forfalder tobaksafgiften ikke til betaling ved rekvirering af stempelmærkerne, men derimod først ved overgangen til forbrug - dvs. ved videresalg til kunder.

Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at H1 ApS er godkendt af Erhvervsstyrelsen i forhold til import af vandpibetobak samt salg heraf til danske kunder. Erhvervsstyrelsen har endvidere godkendt H1 ApS som autoriseret oplagshaver omfattet af afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 9.

Erhvervsstyrelsen har således godkendt, at H1 ApS må opbevare vandpibetobak på virksomhedens lager - uden at der påsættes stempelmærker på vandpibetobakken, førend vandpibetobakken videresælges til kunder.

Det retlige grundlag
Tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, der findes i lovens kapitel 1 om afgift af cigaretter og røgtobak, bestemmer, at der fra den 1. januar 2014 betales afgift af cigaretter og røgtobak her i landet efter reglerne i tobaksafgiftsloven. Lovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 angiver satserne for henholdsvis cigaretter, groftskåret røgtobak og finskåret røgtobak.

Tobaksafgiften, jf. lovbekendtgørelse nr. 19 af den 8. januar 2018, er en harmoniseret punktafgift, som bl.a. er reguleret af cirkulationsdirektivet, jf. Rådets direktiv 2008/118/EF om den generelle ordning for punktafgifter.

Tobaksafgiftslovens § 2 har følgende ordlyd:

“Pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet, jf. dog § 9, stk. 5 og § 29. For røgtobak er fristen dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning. Ved stempelmærkernes udlevering betales et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften."

Bestemmelsens sidste punktum blev indført som følge af, at EU-Kommissionen i åbningsskrivelse nr. 2002/1221 af 18. oktober 2002 tilkendegav, at de danske regler om tobaksafgift var i strid med direktiv 92/12/EØF, i dag direktiv 2008/118/EF (cirkulationsdirektivet), da afgiften dengang forfaldt ved rekvirering af stempelmærker og ikke i forbindelse med varernes overgang til forbrug. Problemet med de dagældende regler var, at de forhindrede virksomheder i at have varerne liggende på lager, uden at der var betalt afgift, hvilket efter Kommissionens opfattelse stred mod hensigten med suspensionsordningen og varernes fri bevægelighed i EU.

Med lovændringen valgte Danmark en ordning, hvorefter der ved udlevering af stempelmærkerne skal betales en værdi, der svarer til den værdi, som stempelmærkerne repræsenterer. På tidspunktet for varernes overgang til forbrug vil stempelmærkeværdien herefter overgå til afgift, jf. lovbemærkningerne til lovforslag nr. 147 af 6. april 2005 om forslag til ændring af lov om tobaksafgifter.

Om forståelsen af udtrykket “overgang til forbrug" kommer følgende til udtryk i tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1:

“Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås,
1) når varer forlader afgiftssuspensionsordningen,
2) ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse,
3) når der fremstilles varer uden for afgiftssuspensionsordningen, eller
4) når varer indføres her i landet fra steder uden for EU, jf. § 12, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen henføres under afgiftssuspensionsordningen."

Bestemmelsen fik sin ordlyd ved lov nr. 1385 af 21. december 2009 og er en gennemførsel af direktiv 2008/118/EF. I forarbejderne til tobaksafgiftsloven (lovforslag nr. 20 af 20. oktober 2009) hedder det om § 8, stk. 1, nr. 1:

“Efter stk. 1, nr. 1, overgår varer til forbrug her i landet, når varer forlader afgiftssuspensionsordningen, hvilket typisk vil være tilfældet ved én af to følgende situationer:

Ved ophør af en varetransport fra et andet EU-land, idet varerne når frem til deres bestemmelsessted her i landet, medmindre varerne umiddelbart herefter oplægges i et afgiftsoplag her i landet. Eller ved udlevering af varerne fra et afgiftsoplag her i landet."

EU-Domstolen har endvidere taget stilling til, hvornår en vare skal anses for at forlade en afgiftssuspensionsordning efter cirkulationsdirektivet. I sag C-355/14, der er afsagt efter SKM2011.341.SR, udtalte domstolen, at ordet “forlader" henviser til den fysiske udtagelse af varerne fra afgiftsoplaget, og at forfaldstidspunktet skal være så tæt som muligt på salget til forbrugeren, jf. præmisserne 48-55:

“48 Det må fastslås, at det i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 indeholdte sætningsled »når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning« - henset til betydningen af ordet »forlader« i sædvanlig sprogbrug - henviser til den fysiske udtagelse af disse varer fra afgiftsoplaget, og ikke salget af disse.

49 For det andet bemærkes, at en sådan læsning af artikel 7, stk. 1, og artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 svarer til de med direktivet forfulgte formål.

50 Da en punktafgift, således som det fremgår af niende betragtning til direktiv 2008/118, er en afgift på forbruget af visse varer, fastlægges i dette direktiv, således som det fremgår af direktivets artikel 1, stk. 1, den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af punktafgiftspligtige varer, herunder bl.a. energiprodukter og elektricitet omfattet af direktiv 2003/96.

51 Da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren.

52 Så længe de pågældende varer forbliver i afgiftsoplaget hos en godkendt oplagshaver, kan der derfor ikke være tale om forbrug, heller ikke selv om denne godkendte oplagshaver har solgt varerne.

53 For det tredje skal det så vidt angår sammenhængen for direktiv 2008/118 bemærkes, at direktivets artikel 7, stk. 2, litra a), bl.a. henviser til den situation, hvor en punkt-afgiftspligtig vare uretmæssigt forlader en afgiftssuspensionsordning. For så vidt som ordene »forlader […] uretmæssigt« kun kan forstås således, at de vedrører den fysiske udtagelse af en vare fra en sådan ordning, bekræfter anvendelsen af disse ord i bestemmelsen den fortolkning, hvorefter overgangen til forbrug i denne bestemmelses forstand sker på det tidspunkt, hvor en punktafgiftspligtig vare fysisk forlader en afgiftssuspensionsordning.

54 Det fremgår endvidere af artikel 4, nr. 1), i direktiv 2008/118, sammenholdt med direktivets artikel 15, stk. 2, at punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensions-ordning oplægges af en godkendt oplagshaver i et afgiftsoplag. Det følger heraf, at punktafgiften ikke forfalder, så længe den godkendte oplagshaver oplægger de pågældende varer i sit afgiftsoplag, idet disse varer nemlig i denne situation ikke kan anses for at have forladt en afgiftssuspensionsordning som omhandlet i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118.

55 Det følger af ovenstående betragtninger, at artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at salget af en punktafgiftspligtig vare, som en godkendt oplagshaver har oplagt i et afgiftsoplag, først indebærer en overgang til forbrug heraf på det tidspunkt, hvor varen fysisk forlader dette afgiftsoplag."

I Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit E.A.1.2 om systematik for punktafgiftsområdet anføres følgende:

“Generelt indtræder pligten til at betale punktafgift ved varens eller ydelsens overgang til forbrug. Som hovedregel regnes tidspunktet for overgang til forbrug for at være ved udlevering fra eller forbrug hos producent/importør."

Tilsvarende anføres i Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit E.A.1.4.1 følgende om former for registrering:

“Tidspunktet for varens overgang til forbrug og dermed pligten til at betale punktafgift opstår først ved forbrug hos oplagshaveren eller ved udlevering til andre, som ikke er registrerede eller autoriserede som oplagshavere."

Virksomheder, der fremstiller cigaretter og røgtobak her i landet eller modtager cigaretter og røgtobak mv. fra udlandet, skal autoriseres som oplagshaver ved anmeldelse hos Erhvervsstyrelsen, jf. tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2.

Autoriserede oplagshavere er berettigede til under afgiftssuspensionsordningen at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer uden afgift, jf. tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1. En definition med tilsvarende indhold findes i cirkulationsdirektivets artikel 4, nr. 1.

Inden autorisation som oplagshaver kan finde sted, skal virksomheden stille sikkerhed for afgifter og have godkendt de lokaler, som virksomheden bruger til fremstilling, opbevaring og udlevering mv., jf. tobaksafgiftslovens § 9, stk. 5 og § 20, stk. 1 og 2.

Nærværende sag
H1 ApS er godkendt af Erhvervsstyrelsen i forhold til import af vandpibetobak samt salg heraf til danske kunder. Erhvervsstyrelsen har endvidere i henhold til tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1 godkendt H1 ApS som autoriseret oplagshaver under afgiftssuspensionsordningen, jf. bilag 3.

Erhvervsstyrelsen har med andre ord godkendt, at H1 ApS må opbevare det omhandlende vandpibetobak på virksomhedens lager - uden at der i den forbindelse påsættes stempelmærker på vandpibetobakken, førend vandpibetobakken videresælges til kunder.

Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, at der i nærværende tilfælde først skal betales tobaksafgift i forhold til vandpibetobak, når vandpibetobakken overgår til forbrug - dvs. når vandpibetobakken definitivt forlader afgiftssuspensionsordningen. Det bemærkes i den forbindelse, at EU-Domstolen i sag C-355/14 har fastslået, at ordet “forlader" henviser til den fysiske udtagelse af varerne fra afgiftsoplaget, og at forfaldstidspunktet i almindelighed skal være så tæt som muligt på salget til forbrugeren. I tidsrummet fra afgiftspligtens indtræden til afgiftens forfald kan varer således fremstilles, forarbejdes eller oplægges under afgiftssuspensionsordningen, jf. cirkulationsdirektivets artikel 4, nr. 7.

Da H1 ApS er autoriseret oplagshaver omfattet af afgiftssuspensionsordningen, skal der ved indførelsen her i landet fra andre steder uden for EU ikke betales tobaksafgift, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4, e.c. Dette som følge af, at de importerede varer umiddelbart efter fremkomsten til bestemmelsesstedet her i landet oplægges i et godkendt afgiftsoplag, jf. forarbejderne til tobaksafgiftsloven (lovforslag nr. 20 af 20. oktober 2009). Dette betyder helt konkret, at H1 ApS ikke er pligtig til at betale afgift af den omhandlende vandpibetobak, førend de enkelte partier af vandpibetobak udtages af virksomhedens lager, påføres stempelmærker og sættes til salg til kunder, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit E.A.1.8.1.1 om suspensionsordningen og afsnit E.A.10.1.6.1 om stempelmærker.

Den netop illustrerede fremgangsmåde er forenelig med Skattestyrelsens egen opfattelse af retsstillingen på området, eftersom det i Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit E.A.1.2 om systematikken for punktafgiftsområdet anføres, at "som hovedregel regnes tidspunktet for overgang til forbrug for at være ved udlevering fra eller forbrug hos producenten/importøren".

Sammenfattende står det således klart, at H1 ApS stedse har ageret i overensstemmelse med den praksis, som Skattestyrelsen selv har præciseret og efterfølgende godkendt.

Såfremt denne praksis underkendes, gøres det gældende, at praksisændringen først kan have virkning fremadrettet - dvs. fra det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig afgørelse fra Landsskatteretten herom."

Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen
I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende udtalelse af 21. december 2019:

"Skattestyrelsen konstaterer i klageskrivelsens anbringender, at advokat HFC opfatter Skattestyrelsens godkendelse af H1 ApS som autoriseret oplagshaver, som en godkendelse af at selskabet ikke skal påsætte stempelmærker på vandpibetobakken før den udleveres. Det er i direkte modstrid med tobaksafgiftslovens § 2. Pakninger af røgtobak (vandpibetobak) til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke senest 30 dage efter modtagelse fra udlandet. Stempelmærker bruges som led i beskatningen af cigaretter og røgtobak og har til formål at sikre, at punktafgiften er betalt på de varer, som sælges i Danmark. Stempelmærker fremstilles på Skatteforvaltningens foranstaltning og udleveres af Skatteforvaltningen til de autoriserede virksomheder. Ved Skatteforvaltningens udlevering af stempelmærker til cigaretter og røgtobak skal virksomheden betale et beløb, der svarer til afgiften af mærket, som skal påsættes varerne. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften til betaling, hvilket følger af tobaksafgiftslovens § 8.

Uddrag af SKM2019.598.SR: "…Sidste punktum i § 2 blev indført som følge af, at EU-Kommissionen i åbningsskrivelse nr. 2002/1221 af 18. oktober 2002 tilkendegav, at de danske regler om tobaksafgift var i strid med direktiv 92/12/EØF, i dag direktiv 2008/118/EF (cirkulationsdirektivet), da afgiften dengang forfaldt ved rekvirering af stempelmærker og ikke i forbindelse med varernes overgang til forbrug. Problemet med de dagældende regler var, at de forhindrede virksomheder i at have varerne liggende på lager, uden at der var betalt afgift, hvilket efter Kommissionens opfattelse stred mod hensigten med suspensionsordningen og varernes fri bevægelighed i EU. Med lovændringen valgte Danmark en ordning, hvorefter der ved udlevering af stempelmærkerne skal betales en værdi, der svarer til den værdi, som stempelmærkerne repræsenterer. På tidspunktet for varernes overgang til forbrug, vil stempelmærkeværdien herefter overgå til afgift, jf. lovbemærkningerne til lovforslag nr. 147 af 6. april 2005 om forslag til lov om ændring af lov om tobaksafgifter."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 29. august 2022
Som svar på Skatteankestyrelsens indstilling af 15. august 2022 har Skattestyrelsen fremsendt følgende udtalelse:

"Skatteankestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen indstilling i sagen, som hjemviser afgørelsen for afgiftsperioden 18. juli 2018 - 31. august 2019, og stadfæster for afgiftsperioden 1. marts - 17. juli 2018.

Som det fremgår af sagen, importerer klager vandpibetobak fra 3. lande, som bla. sælges fra klagers egen detailbutik, men også engros. Klager er fra 18. juli 2018 registreret som autoriseret oplagshaver efter bestemmelsen i tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2, og kunne fra det tidspunkt modtage røgtobak under suspension af afgiften, dvs. uden at afgiften er betalt.

Afgiftspligtig mængde røgtobak

Efter Skattestyrelsen opfattelse er det ubestridt at klager i afgiftsperioden har indført i alt (7.693 - 786,2 kg) 6.906,8 kg røgtobak. Skattestyrelsen henviser til opgørelsen i afgørelsen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har klager i perioden 1. marts - 17. juli 2018 indført 527,2 kg. røgtobak.

Afgiftsperioden 1. marts - 17. juli 2018

Allerede fordi klager ikke var registreret efter tobaksafgiftsloven for indførsel af røgtobak, skulle klager afregne tobaksafgiften ved indførsel, jf. § 8, stk. 1, nr. 4, jf. § 31, stk. 5.

Klager har i perioden 1. marts - 17. juli 2018 indført 527,2 kg. røgtobak. Afgiften udgør herefter 389.337,20 kr.

Afgiftsperioden 18. juli 2018 - 31. august 2019

Skattestyrelsen er enige i indstillingen.

Efter tobaksafgiftslovens § 2, 4. pkt., forfalder tobaksafgiften ved varernes overgang til forbrug. Det fremgår af § 8, stk. 1, nr. 1, at dette tidspunkt bla. er, når varen forlader afgiftssuspensionsordningen. Som følge heraf forfalder afgiften først til betaling ved klagers udlevering, hvorfor afgiften ikke skal opgøres på grundlag af indførte/indkøbte mængde, men derimod på grundlag af udleveringer/overgang til forbrug i de afgiftsperioder, hvori afgiftspligten indtræder for den pågældende afgiftspligtige vare.

Det følger af tobaksafgiftslovens § 2, 1. pkt., at afgiftspligtige varer i form af røgtobak til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke senest 1 måned efter varens modtagelse fra udlandet eller pakning. Efter § 2, 3. pkt., skal der ved stempelmærkernes udlevering betales et beløb svarende til stempelmærkeværdien. I § 2, 4. pkt., står der, at tobaksafgiften forfalder ved varens overgang til forbrug. Det vil sige, at en virksomhed, der modtager varer fra udlandet, betaler et beløb, der svarer til tobaksafgiften, inden varerne er overgået til forbrug. Når varerne overgår til forbrug, forfalder tobaksafgiften. Beløbet fungerer derved som et depositum for tobaksafgiften, indtil varerne overgår til forbrug.

Det er klagers påstand, at klager har betalt afgiften for perioden med rette. Dette betyder efter klagers opfattelse at klager "… ikke er pligtig til at betale afgift af vandpibetobak, førend de enkelte partier af vandpibetobak udtages af virksomhedens lager, påføres stempelmærker og sættes til salg til kunder."

Skattestyrelsen er i overvejende grad enig i dette, dog ikke at der kan sættes lighedstegn mellem "salg til kunder" og "overgang til forbrug". Videre er det et krav at virksomheden er registreret efter lovens bestemmelser som oplagshaver, samt at varerne inden 1 måned efter modtagelsen er forsynet med stempelmærker.

EU-Domstolen har taget stilling til, hvornår en vare skal anses for at forlade en afgiftssuspensionsordning efter cirkulationsdirektivet. Skattestyrelsen henviser til klagers gennemgang af sag C-355/14. Her udtalte Domstolen, at ordet "forlader", henviser til den fysiske udtagelse af varerne fra afgiftsoplaget; at varerne fysisk forlader afgiftsoplaget, og at forfaldstidspunktet skal være så tæt som muligt på salget til forbrugeren, jf. præmisserne 48-55.

Tidspunktet for varens overgang til forbrug og dermed pligten til at betale punktafgift opstår således først ved forbrug hos oplagshaveren eller ved udlevering til andre, om ikke er registrerede eller autoriserede som oplagshavere. Der kan således også ske overgang til forbrug i andre situationer end salg til kunder. Skattestyrelsen bemærker at ved "udleveret" forstås ikke alene solgte varer, men også varer overdraget vederlagsfrit, fx i forbindelse med markedsføring, tyveri, vareprøver, forbrug af egne varer mv.

Det er derfor korrekt at tobaksafgiften ikke forfalder ved indførelsen af varen. Varerne skal dog forsynes med stempelmærker senest en måned efter modtagelsen, uanset at varen ikke er overgået til forbrug.

Ved udlevering af stempelmærker således betales et beløb, der svarer til den værdi, som stempelmærket repræsenterer, jf. § 2, 3. pkt. De stempelmærkede varer ligger altså i princippet ubeskattede på klagers lager. Når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen og dermed overgår til forbrug, jf. § 8, stk. 1, nr. 1, forfalder tobaksafgiften, og stempelmærkeværdien overgår til afgift. Det forhold, at der betales for stempelmærkerne ved erhvervelsen af disse, medfører således ikke, at tobaksafgiften også forfalder på dette tidspunkt.

Afgiftspligten vedrørende varerne indtræder derfor først, når produktet overgår til forbrug og ikke, 30 dage efter modtagelsen af dette. Se også SKM2015.224.BR.

Klagers varer kan således ikke anses for overgået til forbrug ved påsætningen af stempelmærker, når klager er registreret som oplagshaver.

Systemet med stempelmærker og betaling herfor bevirker dog reelt, at der altid er opkrævet og betalt afgift af røgtobak, som er påsat stempelmærker.

Men i princippet ligger de stempelmærkede varer ubeskattede på virksomhedens lager. Ganske vist skal virksomheden betale et beløb, der svarer til stempelmærkets værdi, og virksomheden kan få kredit med betalingen, men det er først, når varen forlader afgiftssuspensionsordningen og overgår til forbrug, at afgiften forfalder. De stempelmærkede tobaksvarer kan således ikke overgå til forbrug i virksomheden. Se også SKM2019.598.SR."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 15. august 2022
Som svar på Skatteankestyrelsens indstilling har klageren den 21. september 2022 fremsendt følgende bemærkning:

"Jeg skal herved bekræfte modtagelsen af Skatteankestyrelsens skrivelse dateret den 29. august 2022, hvortil som bekendt var vedlagt kopi af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 15. august 2022 samt Skattestyrelsens udtalelse hertil dateret den 29. august 2022.

Jeg kan oplyse, at den tidligere fremsatte begæring om retsmøde ved Landsskatteretten frafaldes, såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen udsendte forslag til afgørelse dateret den 15. august 2022."

Landsskatterettens afgørelse
I det følgende vil henvisninger til tobaksafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om tobaksafgifter, jf. lovbekendtgørelse nr. 19 af 8. januar 2018 med senere lovændringer frem til tidspunktet for afgiftspligtens indtræden.

Ved lov nr. 424 af 6. juni 2005 fik den dagældende tobaksafgiftslovs § 2, stk. 1, følgende ordlyd:

"Pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet, jf. dog stk. 4 og § 29. For røgtobak er fristen dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning. Ved stempelmærkernes udlevering betales et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften."

Af forarbejderne til loven fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for lovforslaget er, at Kommissionen i åbningsskrivelse af 18. oktober 2002 meddelte, at Danmark efter Kommissionens opfattelse har overtrådt Fællesskabets bestemmelser i direktiv 92/12/EØF (cirkulationsdirektivet fra 1992) ved, at punktafgifterne på tobak forfalder ved rekvireringen af stempelmærkerne og ikke i forbindelse med varernes overgang til forbrug.

(…)

I brev af 14. januar 2004 har Kommissionen foreslået nogle modeller for, hvordan stempelmærkeordningen kan sammensættes for at være i overensstemmelse med EU-retten. Danmark har valgt en ordning, der svarer til Kommissionens forslag. Ved udlevering af stempelmærkerne betales en værdi, der svarer til den værdi stempelmærkerne repræsenterer. På tidspunktet for varernes overgang til forbrug jf. art. 6 i direktiv 92/12/EØF, vil stempelmærkeværdien herefter overgå til afgift.
Det fremsatte forslag vurderes derfor at være i overensstemmelse med EU-retten - herunder at opfylde de tilsigtede virkninger af art. 14 og 20 i direktiv 92/12/EØF."

Det følger af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, at der for groftskåret røgtobak her i landet skal betales en afgift på 738,50 kr. pr. kg. Afgiften skal betales ved varernes overgang til forbrug, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1.

Pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med stempelmærker i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet, jf. tobaksafgiftslovens § 2, 1. pkt. For røgtobak er fristen dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning., jf. tobaksafgiftslovens § 2, 2. pkt.

Ved udlevering af stempelmærket betales et beløb, der svarer til den værdi, som stempelmærket repræsenterer, jf. tobaksafgiftslovens § 2, 3. pkt. Når varerne overgår til forbrug, forfalder afgiften og stempelmærkeværdien overgår til afgift, jf. tobaksafgiftslovens § 2, 4. pkt.

Varerne overgår bl.a. til forbrug, når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1. Herudover overgår varerne til forbrug, når de indføres her i landet fra steder uden for EU, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen, henføres under afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4. Hæftelsen for afgiftens betaling i disse henseender følger af tobaksafgiftslovens § 31, stk. 1, 2 og 5.

Det følger af tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2, at en virksomhed, der modtager varer som nævnt i tobaksafgiftslovens § 1, skal autoriseres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

Virksomheder, der ikke er autoriserede, må ikke modtage eller opbevare afgiftspligtige varer, der ikke er pakket i forskriftsmæssigt lukkede og behørigt stemplede pakninger, jf. tobaksafgiftslovens § 4, stk. 1.

Der betales afgift af afgiftspligtige varer, der indføres fra steder uden for EU, medmindre varerne tilføres en autoriseret oplagshaver, jf. tobaksafgiftslovens § 12, stk. 1.

Autoriserede oplagshavere skal opgøre den afgiftspligtige mængde og omsætning for en afgiftsperiode på en måned for de varer, der er udleveret fra virksomheden i perioden med tillæg af svind og lignende, jf. tobaksafgiftslovens § 11, stk. 1. Efter udløbet af hver afgiftsperiode skal autoriserede oplagshavere angive mængden og omsætningen af de varer, hvoraf der skal betales afgift og indbetale afgiften til told- og skatteforvaltningen, jf. tobaksafgiftslovens § 13, stk. 1.

Virksomheder, der handler med afgiftspligtige varer, skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af, om afgiften af de afgiftspligtige varer er betalt, og hvorfra varerne er leveret. Af regnskaberne skal det ved angivelse af art, mængde og pris fremgå, hvilke varer der er blevet leveret. Regnskabet skal opfylde kravene i bogføringsloven, jf. tobaksafgiftslovens § 18, stk. 8. Virksomhedens øvrige regnskabsmateriale skal opbevares i virksomheden, medmindre det kan gøres tilgængeligt for told- og skatteforvaltningen inden for fem hverdage, jf. tobaksafgiftslovens § 18, stk. 9.

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af afgift efter tobaksafgiftsloven, således at virksomheden har betalt for lidt i afgift, afkræves virksomheden det skyldige beløb af told- og skatteforvaltningen, jf. tobaksafgiftslovens § 32, stk. 1, 1. pkt. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet, jf. tobaksafgiftslovens § 32, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten finder, at klageren i perioden fra den 1. marts 2018 til den 31. august 2019 her til landet har importeret i alt 6.906,8 kg afgiftspligtig, groftskåret røgtobak i form af vandpibetobak fra steder uden for EU.

Klageren har for perioden indbetalt i alt 3.832.815,00 kr. i tobaksafgift, hvorfor Skattestyrelsen på afgørelsestidspunktet har opgjort det tilbageværende afgiftskrav til 1.267.856,50 kr.

Klageren var registreret som autoriseret oplagshaver for røgtobak i perioden fra den 18. juli 2018 til den 31. august 2019.

I perioden fra den 1. marts 2018 til den 17. juli 2018 var klageren ikke berettiget til at modtage afgiftspligtige varer, der ikke var pakket i forskriftsmæssigt lukkede og behørigt stemplede pakninger. Idet klageren ikke var registreret hos skatteforvaltningen som autoriseret oplagshaver, anses de varer, som klageren har modtaget i denne periode, som overgået til forbrug ved indførslen, hvorfor klageren hæfter for betalingen af afgiften af disse varer, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4, og § 31, stk. 5.

De varer, som klageren importerede her til landet i perioden fra den 18. juli 2018 til den 31. august 2019, hvor klageren var registreret som oplagshaver, var klageren berettiget til at modtage uden at svare tobaksafgift ved indførslen, idet varerne anses som oplagt under afgiftssuspensionsordningen. Afgiften af disse varer forfalder først ved overgangen til forbrug, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1. Uagtet tobaksafgiftens forfaldstidspunkt følger det af tobaksafgiftslovens § 2, at klageren senest 1 måned efter modtagelse af de omhandlede varer her i landet skulle sørge for, at disse varer blev forsynet med stempelmærker, og at der ved udleveringen af stempelmærkerne blev betalt et beløb svarende til stempelmærkeværdien.

Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen meddelte klageren, at de omhandlede varer skulle forsynes med behørige stempelmærker senest 1 måned efter modtagelsen her i landet. Klageren var i den forbindelse forpligtet til at betale et beløb svarende til stempelmærkeværdien for de udleverede stempelmærker.

Angående tobaksafgiften af de omhandlede varer bemærker retten, at der ikke nødvendigvis er nogen tidsmæssig sammenhæng mellem udlevering af stempelmærker og de afgiftspligtige varers overgang til forbrug. Afgiften af afgiftspligtig røgtobak kan derfor godt forfalde senere end tidspunktet for udleveringen af stempelmærker. Det følger af tobaksafgiftslovens § 8, hvornår varer anses som overgået til forbrug. For de omhandlede varer vil tobaksafgiften som udgangspunkt forfalde, når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen, f.eks. ved salg til andre end registrerede oplagshavere. På tidspunktet for varernes overgang til forbrug vil stempelmærkeværdien overgå til afgift, jf. også forarbejderne til lov nr. 424 af 6. juni 2005.

Retten finder derfor, at det ikke er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet tobaksafgift af de importerede varer, uden at have undersøgt, om varerne er overgået til forbrug.

Landsskatteretten hjemviser derfor Skattestyrelsens afgørelse af 27. november 2019 til fornyet behandling med henblik på i lyset af ovenstående at undersøge og tage stilling til, om de omhandlede varer er overgået til forbrug i overensstemmelse med tobaksafgiftslovens § 8.