Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Straksfradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed	0 kr.	4.216.167 kr.	0 kr.
Indkomståret 2018
Straksfradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed	0 kr.	3.078.347 kr.	0 kr.
Indkomståret 2019 (1/1-18/7)
Straksfradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed	0 kr.	1.933.210 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 A/S, CVR-nr. [...], blev startet den 3. januar 2002, og er registreret under branchekoden "620100 Computerprogrammering" med det formål at drive virksomhed med udvikling og salg af informationsteknologi og dermed beslægtede formål.

Aktierne i H1 A/S ejes 66,67-89,99 % af H2 ApS, CVR-nr. [...], der også er administrationsselskab i sambeskatningen med H1 A/S. Fra den 19. juli 2019 er H3 ApS, CVR-nr. [...], administrationsselskab i sambeskatningen med H1 A/S.

Af H1 A/S’ årsrapporter fremgår det, at selskabets aktiviteter består i at drive virksomhed med udvikling, salg og support af softwarebaserede administrationssystemer og point of sale-løsninger til nonfood detailbranchen. I selskabets årsrapport for 2019 fremgår det, at selskabets hovedaktivitet er at drive virksomhed med udvikling, salg og support af softwarebaserede administrationssystemer, webshops og point of sale-løsninger til nonfood detailbranchen, ligesom det fremgår, at der er udviklet løsninger til håndtering af kædedrift.

Selskabet har i regnskabet for indkomstårene 2017 og 2018 fratrukket udgifter til udviklingsprojekter på i alt henholdsvis 4.216.167 kr. og 3.078.347 kr. For perioden 1. januar til 18. juli 2019 har selskabet desuden fratrukket udgifter til udviklingsprojekter på i alt 1.933.210 kr.

H2 ApS anmodede den 25. juni 2018 om udbetaling under skattekreditordningen for indkomståret 2017. Den 28. juni 2019 anmodede H2 ApS om udbetaling under skattekreditordningen for indkomståret 2018, og den 15. maj 2020 anmodede H3 ApS om udbetaling under skattekreditordningen for 2019.

Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at udviklingsomkostningerne er anvendt til udvikling af en ny applikation med kasseløsning og POS system til detailforretninger kaldet X.

Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at softwaren er udviklet helt fra bunden, og at udviklingen ikke har været baseret på et eksisterende softwaresystem.

Selskabet har overfor Skattestyrelsen forklaret følgende om X:

"(...)

Udviklingen af X startede i 2016, og formålet er at udvikle en ny applikation til detailforretninger/kæder og lignende brancher (eg. Camping/maskinforhandlere), dels til afløsning af selskabets nuværende systemer, System1 og System2, dels til nye kunder med primær fokus på forretninger organiseret i kæder.

Hovedoverskrifter for X er:
▪ Sikker og skalerbar back-end
▪ Nem integration til andre applikationer
▪ Web baseret interface (Divice uafhængig)
▪ Leveres som SaaS (Cloud baseret)
▪ Alle funktioner i en Butikskæde (Pos, økonomi, Webshop, værksted)
▪ Ingen licenskrævende komponenter (lav variabel produktionspris)

Applikationen omfatter følgende funktionsområder:
▪ POS
▪ Økonomi - centralt og/eller decentralt
▪ Lager
▪ Værksteds/Værkstedsplanlægning
▪ Web Shop
▪ Kundeklubber
▪ BI
▪ mm.

Udviklingen gennemføres af [navn udeladt] som Arkitekt og teamleader, og et udviklingsteam hos G1 i Land Y1 bestående af 8 "full stack" udviklere, 2 testere og ad hoc adgang til design-og Webudviklere. Derudover er der blevet købt ekstern udvikling i Land Y2.

X er nu implementeret i 30 forskellige butikstyper, og vi har i de sidste måneder været igennem en produktmodningsfase og en uddannelse af implementerings- og support konsulenter.

Fra start 2020 forventer vi at kunne starte implementeringen i større skala, og målet er hurtigst muligt at nå op på 10 installationer per måned. Herefter er det målet gradvis at udbygge salgs-og implementeringskapaciteten, så vi i 2021 når op på 20 implementeringer per måned.

Forventningen er, at vi over de næste 3,5 år dels erstatter de nuværende 600 løsninger med X, dels sælger til andre 600 butikker. Med en gennemsnitspris per måned/butik på 1.500,- giver det en månedlig abonnementsomsætning på 1.8 mil. (op fra det nuværende niveau på ca. 500 K). Hertil kommer implementeringsomsætning på ca. 30 - 50.000,- per butik.

Vi forventer at opretholde den nuværende udviklingsafdeling på 8 -9 mand, men gradvis få en større del af omkostningen dækket direkte som kundespecifik udvikling.

(…)"

Selskabet har desuden uddybende forklaret følgende om X til Skattestyrelsen:

"
X udviklingsprojekt:
I 2016 besluttede vi at starte udviklingen af X, som er en helt ny Applikationsplatform til Retail markedet i bred forstand, var beslutningen baseret på 2 væsentlige forhold:

Ændringerne i detailhandlen, med en stadig større kombination af Web Shop og fysiske butikker, stiller krav til stadig større systemmæssig integration mellem de forskellige funktionsområder. (Web Shop, POS, Økonomi, lager og vareflow). Ingen af de nuværende løsninger i markedet tilbyder dette på en tilfredsstillende måde.

Udnyttelse af ny Cloudteknologi og hurtig integration til nye devices og services (f.eks. nye betalingsløsninger) stiller nye krav til software arkitektur og udviklingsværktøjer, som eksisterende løsninger ikke kan honorere.

Bedre muligheder for opsamling og bearbejdning af forskellige former for data (Bl og Al)

Ved at starte udviklingen fra bunden baseret på den nyeste teknologi kan vi tilbyde en unik funktionalitet og prissætning, som ingen af vores konkurrenter kan matche. På nuværende tidspunkt er der konkurrenter, der kan tilbyde Cloud løsninger på enkelte moduler, (f.eks. POS), men ingen kan levere hele "pakken".
Specielt i forhold til butikskæder giver dette os meget store konkurrencemæssige fordele.

X er således udviklet med følgende overskrifter:

Udnyttelse af de nyeste softwareudviklingsværktøjer og arkitektur, som giver en række fordele i forhold til tidligere:

o    En arkitektur baseret på Microservices betyder bedre muligheder for løbende opdateringer både med hensyn til test og installation.
o    Fuld udnyttelse af Cloud med skalerbarhed, energieffektivitet og adgang til nye services f.eks. Al og billedgenkendelse.
o    Nem integration til andre systemer, herunder nye betalingsløsninger
o    Uafhængighed af "devices" så nyt hardware umiddelbart kan tages i brug
o    Hurtigere udviklingstempo.
o    "Sikkerhed by design"

Understøttelse af Omnichannel:
Ved at levere en løsning, der fra starten integrerer POS, Webshop og økonomi og varestyring, understøtter platformen samspillet mellem fysiske butikker og Web Shops.

Understøttelse af butikskæders stigende behov for optimering ved hjælp af brug af Bl og Al

Ingen licensomkostninger til 3. part.
Der findes eksisterende løsninger, der et stykke af vejen kan tilbyde den samme funktionalitet, men dette sker ved at integrere til 3. parts systemer, f.eks. økonomisystem og/eller Web Shop. Det betyder dels en væsentlig licensbetaling, dels begrænsninger i integrationsmulighederne, og dels løbende omkostninger til vedligeholdelse af integrationssnitfladerne.

Med X har vi derfor en væsentlig prisfordel i forhold til nuværende produkter på markedet, og vi har helt nye muligheder for at lave specialtilpasset funktionalitet, idet vi har fuld kontrol over alle elementer af løsningen.

Samlet set har vi et unikt produkttilbud, der vil give specielt butikskæder mulighed for at tilbyde nye services, udnytte data og løbende udnytte nye hardware devices og betalingsløsninger, samtidig med at de kan reducere både direkte og indirekte omkostninger til IT.

Arkitektur

På lidt mere teknisk niveau ser strukturen således ud:

[…]

Status på udviklingen

X har på nuværende en omfattende funktionalitet, så vi understøtter en lang række "brancher'', fra modebutikker til cykelhandlere og mere komplekse virksomheder, så som campingforhandlere og maskinforhandlere.

Vi har igennem 2019 været igennem et omfattende test- og produktmadningsforløb, der har involveret 25 virksomheder på tværs af forskellige brancher. I løbet af 2020 vil vi skalere organisationen til at begynde salg og installation i større antal.

"

I forbindelse med klagesagens behandling er selskabet kommet med følgende uddybende beskrivelse af X:

"
X-løsningen
Det innovative ved X - løsningen er, at den er 100 % bygget på byggeklodser.

Vi har en back end, hvor vi kan sammensætte de byggeklodser vi skal bruge til en brancheløsning. Det kalder vi en template.
Når vi skal starte en ny kunde op der befinder sig i en given branche, opretter vi bare kunden baseret på relevant template.
Denne tankegang er ikke kun omhandlende konfiguration men også funktionalitet / brugergrænseflade / plugins.

For at bevise vores påstand kan det nævnes at vi har implementeret så forskellige løsninger som:

ð        POS / Lager / Finans / opgaveplanlægning specialiseret til så forskellige brancher som

o    Kiosker
o    Caravanforhandlere
o    Skov have park
o    Modebutikker
o    Legetøjsbutikker
o    Motorcykelbutikker
o    Cykelbutikker

ð        [app/web løsning] (vidensdeling inden for den kommunale sektor / plejehjem etc.)
ð        [samtaleløsning] (video opkald / chat / gruppesamtaler)
ð        Vagtplanlægning
ð        Risikovurdering (plejehjem - personale)
ð        Vurderingssystem (kolonihaver)
ð        Tolkesystem

Alle disse brancher / løsninger kører på selv samme back end. De er bare hver især sammensat af forskellige byggeklodser - og samlet i templates / skabeloner.

Det er denne modulære tilgang som vi har taget til et hidtil uset niveau. Vi er ikke stoppet ved at dele funktionaliteten op i Micro services. Vi er gået hele vejen til konfiguration, plugins, brugergrænseflade og samlet det hele i genbrugelige byggeklodser.

Nedenfor vises kortfattet hvor forskellig en løsning til en skov-have-park forretning kan se ud sammenlignet med en kiosk samt sammenlignet med en hel anden slags applikation - [app/web løsning] til kommunale institutioner og foreninger. De forskellige valg vises ikke i detaljer men kun overordnet for at illustrerer teknologien.

Eksempel

Skov Have Park

Nedenfor vise kortfattet eksempler fra opsætningen af en Skov / Have kunde. På tilsvarende vis kunne vises eksempler fra alle andre kunder / brancher.

Opsætning af nødvendige funktioner
Under funktioner vælger vi hvilke funktioner denne opsætning har brug for. I dette tilfælde eks. bogføring.

(…)

Ovenstående korte gennemgang / eksempler på opsætnings, tjener til det formål at vise at stort set alt kan konfigureres. Lige fra ønskede funktioner til felter per type til opsætning af skærmbilleder.

(…)

X løsningen arkitektur vil gøre det muligt at udvikle en ægte omnichannelløsning, hvor Webshop-Finanssystem-Fysisk butik (POS-system) smelter sammen i en og samme løsning fra samme leverandør. En løsning der kan understøtte den fremtidige udvikling i detailbranchen.

Usikkerhedselementet omkring X vil være bredden i de brancher vi kan tilgå og om opsætnings-/tilpasningsarbejdet bliver for kompliceret for såvel H1s konsulentfunktion og kunderne i visse brancher.

"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter til udvikling af software på henholdsvis 4.216.167 kr. i indkomståret 2017, 3.078.347 kr. i indkomståret 2018 og 1.933.210 kr. i 1. periode af indkomståret 2019 for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

1.       Straksafskrivning i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1

(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Generelle bemærkninger

I henhold til ligningslovens § 8 X er det muligt at få udbetalt skatteværdien af underskud der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmålet er derfor, om de af selskabet afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.
Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (L 95 1972/73), at fradragsretten efter ligningslo-vens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirk-somheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne for-stås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser.

Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.

Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities).

Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015-udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).

Manualens oprindelige sigte var at muliggøre måling og sammenligning af de enkelte landes be-stræbelser inden for forskning og udvikling (R&D). Manualen indfører derfor definitioner på R&D og statistiske værktøjer til at vurdere investeringer i R&D.

Anvendelsen af manualen har siden overskredet dens oprindelige sigte, bl.a. ved at blive brugt inden for en række forskellige politikområder, bl.a. inden for området for skatteincitamenter (Frascati Manualen (2015) kapitel 1).

Frascati Manualen skelner - på samme vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).

Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:

“Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a sys-tematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:

"OECD´s Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at ud-tænke nye anvendelsesområder."

Et sammenfald imellem Frascati manualen og dansk lovgivning kan også spores ved forarbejderne til ligningslovens § 8 X (L 29 2011/12).
Bl.a. kan den i lovforarbejderne citerede "negativliste", bl.a. omfattende "rutinemæssig udvikling af software" genfindes i Frascati manualen.
Det må på baggrund af ovenstående være rimeligt at konkludere, at Frascati Manualen kan tjene som fortolkningsbidrag ved forståelsen af ligningslovens § 8 B.

Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteret-lige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.

Som ovenfor anført, omfatter forsknings- og udviklingsaktivitet (R&D) skabende arbejde foreta-get på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder.

Frascati Manualen (2015) tilføjer herved følgende (kapitel 2.2):

"A set of common features identifies R&D activities (…) R&D activities may be aimed at achiev-ing either specific or general objectives. R&D is always aimed at new findings [“novel", red], based on original concepts and their interpretation) or hypothesis [“creative", red.]. It is largely uncertain about its outcome (or at least about the quantity of time and ressources needed to achieve it) [“uncertain", red.], it is planned for and budgeted

[“systematic", red.] (…) and it is aimed at producing results that could be either freely transferred or traded in a marketplace [“transferable" og/eller “reproducible", red.]. For an activity to be an R&D activity, it must meet five core criteria."

Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&D-aktiviteter og på den anden side ikke R&D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4).
Tilsvarende fremgår det af Uddannelses- og Forskningsministeriets hjemmeside (www.ufm.dk), at

"Fælles for al FoU-aktivitet er, at det skal indeholde et nyhedselement".
Dette synes ligeledes at være indeholdt i de i forarbejderne til ligningsloven § 8 B (L 95 1972/73) givne definitioner ("nye eller væsentligt forbedrede (…) produkter" henholdsvis "ny videnskabelig teknisk viden eller forståelse (…)").

Frascati manualen (2015) anfører i tilknytning hertil (kapitel 2.4), at “the potential novelty [nyhedselement] of R&D projects has to be assessed by comparison with the existing stock of knowledge in the industry. The R&D activity within the project must result in findings, that are new to the business and not already in use in that industry. Excluded from R&D are activities un-dertaken to copy, imitate or reverse engineer as a means of gaining knowledge, as this knowledge is not novel."

I tabel 2.1 anføres følgende:

“The pursuit of original and challenging objectives through the creation of “new knowledge" (…) is a key criterion for R&D. Any use of already available knowledge (adaptation, customization, etc.) which does not entail an attempt to expand the state of the art should be excluded (novelty)."

Fælles for al forsknings- og udviklingsaktivitet er ligeledes bl.a. at det skal være af skabende ka-rakter ("creative"), jf. OECD-definitionen, den danske oversættelse og Frascati-manualen (2015), kapitel 2.2 og 2.4.

Herom anføres i Frascati manualen (2015) bl.a. følgende:

“An R&D project must have as an objective new concepts or ideas that improve on existing knowledge. This excludes from R&D any routine change to products or processes, and, therefore, at human input is inherent to creativity in R&D. (…) While routine activity is excluded from R&D, new methods developed to perform common tasks are included. As an example data pro-cessing is not an R&D activity unless it is part of a project to develop new methods for data pro-cessing. Vocational training is excluded from R&D, but new methods to deliver training, could be R&D. A new method to fix a problem, (…) could be R&D, if the outcome is original and the other criteria are met."

I tabel 2.1 anføres følgende:

“In addition to the development of “new knowledge", an R&D project should have a creative ap-proach, such as devising new applications of existing scientific knowledge or new uses of availa-ble techniques or technologies (Creativity)."

Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til ud-viklingsarbejde, hvorved i henhold til forarbejderne L 95 1972/73 forstås anvendelsen af viden-skabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, meka-nismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):

"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D."
Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R&D "forsøgs- og forskningsarbejde."

Og Frascati Manualen (2015) indeholder følgende eksempel (kapitel 2.5):

“Experimental development is just one possible stage in the product development process: that stage when generic knowledge is actually tested for the specific applications needed to bring such a process to a successful end. During the experimental development stage new knowledge is gen-erated and that stage comes to an end when the R&D criteria (…) no longer apply. As an example, in a process aimed at developing a new car, the option to adopt some technologies could be taken into consideration and tested for use in the car under development: this is the stage when experi-mental development is performed. It will lead to new results by dealing with new applications of some general knowledge; it will be uncertain, because testing could give rise to negative results; it will have to be creative, as the activity will focus on the adaptation to some technology to a new use. (…)"

Vedrørende udvikling af software anføres i Frascati Manualen (2015) bl.a. følgende (kapitel 2.7):

“For a software development project to be classified as R&D, its completion must be dependent on a scientific and/or technological advance, and the aim of the project must be the systematic resolution of a scientific and/or technological uncertainty.
(…)
The nature of software development is such that it is difficult to identify its R&D components if any. Software development is an integral part of many projects that in themselves have no element of R&D. The software development component of such projects, however, may be classified as R&D if it leads to an advance in the area of computer software. Such advances are generally in-cremental rather than revolutionary. Therefore, an upgrade, addition or change to an existing program or system may be classified as R&D if it embodies scientific and/or technological advances that result in an increase in the stock of knowledge.
(…)
Software-related activities of a routine nature are not to be considered R&D. Such activities in-clude work on system-specific or program-specific advances that were publicly available prior to the commencement of the work. Technical problems that have been overcome in previous projects on the same operating systems and computer architecture are also excluded.

Routine computer and software maintenance are not included in R&D."

Frascati Manual anfører i kapitel 2.72:

"Examples of other software-related activities to be excluded from R&D are:
-          The development of business application software and information systems using known methods and existing software tools
-          Adding user functionality to existing application programs (including basic data entry functionalities)
-          The creation of websites or software using existing tools
-          ….."

-           

På linje hermed anføres i L 29 2011/12 (ligningslovens § 8 X) følgende:
"Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.
(…)
Som eksempler på aktiviteter, som bla. ikke er omfattet af lovforslaget, kan nævnes (…) samt rutinemæssig udvikling af software."

I Juridisk vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 kan man her se en definition på forsøgs- og forskningsvirksomhed:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:

·         Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.

·         Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.

·         Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Negativliste ved brug af skattekreditordningen:

I forbindelse med corona-hjælpepakker, blev der af Folketinget vedtaget en fremrykket udbetaling af de såkaldte skattekreditter vedrørende forsknings- og udviklingsaktiviteter. I den forbindelse blev der udgivet en vejledning. Vejledningen kan bruges af rådgivere og virksomheder til, på en relativ nem og overskuelig måde, at få et overblik over, om et givent forskningsprojekt mv. umiddelbart kan give adgang til skattekreditter.

I denne vejledning kan rådgivere og virksomheder under afsnittet "Omkostninger og projekter, der ikke er omfattet", i underafsnittet hertil " Vedrørende softwareudvikling" se hvilken form for softwareudvikling og omkostninger hertil der ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og dermed ikke kan benytte ligningslovens § 8 X. Se nedenstående:

" Bemærk at følgende omkostninger ikke er omfattet.
Vedrørende softwareudvikling

·         Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. 

Omfattet er ikke:
·         Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter, er desuden ikke omfattet
·         Rutinemæssige softwareopdateringer
·         Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
·         Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
·         Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
·         Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes."

Konklusion
Selskabets udviklingsarbejde knytter sig til softwareproduktet X. Et egenudviklet softwareprodukt til salg i detailhandlen. Ifølge selskabet er X specielt, da det er udviklet med microservices, er cloudbaseret og økonomisystem i en 3 i 1 løsning.

Ifølge selskabets hjemmeside har H1 rødder tilbage i G2 A/S. G2 A/S har siden 2000 udviklet softwareløsninger til detailbranchen.

Den 1. november 2015 købte selskabet aktiviteterne i G2 A/S, der i en lang årrække var førende leverandør af IT-løsninger til detailbranchen i Skandinavien. G2 A/S har tilbage i efteråret 2000 købt aktiviteterne som består i udvikling og salg af edb-løsninger til detailhandlen fra selskabet G3 A/S.

Pr. 1. marts 2016 overtog selskabet ligeledes detailkunderne i G4 A/S, og med over 600 butikker på systemerne har selskabet skabt basis for at blive Nordens førende leverandør af Omni Channel løsninger til detailbranchen.

X
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets nyudviklet softwareprodukt X er et økonomisystem med kasseløsning, finanssystem og webshop, som kan erhverves i en 3 i 1 løsning, som tager udgangspunkt i allerede eksisterende produkter. Det er skattestyrelsens opfattelse, at X er udviklet på baggrund af den viden og erfaring og fra de softwareprodukter, som selskabet har erhvervet i forbindelse med køb af aktiviteterne fra G2 A/S, som har udviklet softwareløsninger til detailhandlen siden 2000.

Økonomi- og finanssystemer der optimerer virksomhedens arbejdsprocesser ved at samle det hele i et system, hvor regnskab, bogføring, lager, indkøb, ordre og webshop/e-handel o.lign. arbejder sammen er et alment kendt produkt i branchen og kan findes i flere former for varianter på markedet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det at X fungerer som en 3 i 1 løsning, ikke gør selve systemet til et nyt og revolutionerende program i branchen eller på IT-system markedet på den baggrund.

Microservices
Det nyudviklet softwareprodukt X er programmeret med microservices, som gør softwareprodukter nemmere at tilpasse den enkelte virksomhed, f.eks. i forbindelse med tilpasninger ved nye former for onlinebetaling og andre betalingsløsninger. Produktet er cloudbaseret.

Microservices er et allerede kendt softwareværktøj, som en IT-professionel, har i sin værktøjskasse og bruger som programmeringsværktøj. Microservices hørte man første gang om tilbage i 2005. Microservices blev præciseret i 2007 og i 2012 besluttede man sig for et fælles navn for teknikken.

Microservices er det programmeringssprog der bruges ofte nu, til udvikling af nye programmer og systemer, På grund af deres individuelle tekniske set-up, der nemmere kan tilpasses nye krav fra kunder og markedet og er også med til at minimerer risiko for nedetid.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at brug af microservices til at programmere X, ikke gør at selskabet har opfundet et nyt og revolutionerende programmeringssprog, som ikke er set på markedet før eller indenfor branchen.

Cloud
X er cloudbaseret.

Brugen af cloud indenfor IT, kom frem tilbage i 2000´erne og har udviklet sig siden. Cloudbaseret IT-systemer er en naturlig del af branchens tilbud til markedet.

Cloud computing er ikke ny teknologi, men en anden måde at anvende eksisterende teknologi på, hvor kunden på væsentlige punkter overlader kontrollen til leverandøren af it-ydelsen og kommer ind i en standardiseret og færdigpakket verden af "services". Kundens formål med at overlade denne kontrol til leverandøren er at opnå de fordele i form af fleksibilitet, skalerbarhed, stabilitet og omkostningsbesparelser, som cloud computing i mange tilfælde vil give.

Der er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at hverken selve IT-systemet, brug af microservices som programmeringsværktøj eller det at IT-systemet er cloudbaseret, kan opfattes som udvikling af et nyt og revolutionerende program, som ikke er set i markedet før.

Der er således ikke på det foreliggende indikationer for, at der er tale om et forsøgs- og forskningsprojekt, jf. de generelle bemærkninger ovenfor.
H1 A/S mangler således bl.a. at godtgøre/vise:

-          På hvilken måde projektet sigter imod et (overordnet) teknologisk fremskridt.
-          At projektet involverede usikkerhedsmomenter. Der vil bl.a. være usikkerhedsmomenter, hvis en ekspert på området ikke kan sige, om noget er teknologisk muligt eller hvordan det skal gøres - selv efter at have konsulteret tilgængelig viden på området.
-          At det var nødvendigt at eksperimentere for at kunne udføre arbejdet
-          Hvordan man fik løst usikkerhedsmomenterne
-          At arbejdet ikke uden videre kunne udføres af en trænet IT-professionel (er der eksempelvis andre, der har forsøgt, men fejlet).

Der må således i relation til udvikling af software være tale om software, der i dets anvendelse eller afhjælpning af procedurer mv. er enestående, og kan anvendes i hidtil ukendt felt eller kan afhjælpe hidtil uløste problemstillinger.

Der er i øvrigt ved vurderingen henset til, at selskabets udviklingsarbejde knytter sig til nyt IT-system, som er bygget over selskabet tidligere og eksisterende softwareprodukter, som indeholder forbedringer og tilpasninger, og som skal opfylde virksomheders krav til marked for IT-systemer og samfundets udvikling, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udgør et videnskabeligt og/eller teknologisk fremskridt på softwareområdet generelt.

En sådan aktivitet kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betegnes som forsøgs- og forskningsaktiviteter i ligningslovens § 8 B’s forstand, men må betragtes som rutinemæssig udvikling af software jf. bemærkningerne i forarbejderne til ligningslovens § 8 X og dermed også ligningslovens § 8 B.

Det forhold, at selskabet beskriver den udviklede software, som innovativt eller som et udviklingsprojekt tillægges, derfor ikke skattemæssig betydning.

Selskabets udviklingsarbejde omfattes derimod af begrebet rutinemæssig udvikling af software inden for rammen af den eksisterende virksomhed, som ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Omfattet er ikke, udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter, er desuden ikke omfattet.

Udvikling og videreudvikling på eksisterende software for en igangværende virksomhed, som udbydes til salg eller ved salg af brugsrettigheder hertil, ville både før og efter indførelsen af ligningsloven § 8 B, være omfattet af enten statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a eller afskrivningslovens regler.

Software anses i skatteretten normalt for at være et driftsmiddel omfattet af afskrivningslovens kapitel 2. Afholdte udgifter kan afskrives, når det udviklede er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften jf. afskrivningslovens § 3. Afskrivning kan foretages i henhold til de almindelige regler i afskrivningsloven. Det vil sige afskrivningslovens § 5 eller mulighed for at vælge straksafskrivning i anskaffelsessåret jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4.

Selskabet har anmodet om fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er herefter Skattestyrelsens samlede opfattelse, at selskabets aktiverede udviklingsomkostninger ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B eller for så vidt afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og der nægtes fradrag efter dette. Selskabet nedsatte underskud samt underskud til fremførsel vil begge blive forhøjet for både indkomståret 2017. 2018 og 1. periode (1/1-18/7-2019) for 2019.

Selskabets anmodning om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X kan ikke imødekommes, da dette er betinget af, at de afholdte omkostninger er omfattet af ligningslovens § 8 B. Udbetalingen af skattekreditten, vil dermed bliver genopkrævet.

2.       Afskrivning af software

(…)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Software anses i skatteretten normalt for at være et driftsmiddel omfattet af afskrivningslovens kapitel 2. Afholdte udgifter kan afskrives, når det udviklede er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften jf. afskrivningslovens § 3. Afskrivning kan foretages i henhold til de almindelige regler i afskrivningsloven. Det vil sige afskrivningslovens § 5 eller mulighed for at vælge straksafskrivning i anskaffelsessåret jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4.

Da "forsøgs- og forskningsudgifterne" efter Skattestyrelsens opfattelse er fradragsberettigede efter afskrivningslovens kapitel 2, nedsættes selskabets skattepligtige indkomst, svarende det til det beløb, den ønskede skattekredit er beregnet af for indkomstårene 2017, 2018 og 1. periode af 2019.

Er der derimod tale om almindelige løbende tilretninger og opdateringer af et IT-system vil der efter skattestyrelsens opfattelse være tale om driftsudgifter, der subsidiært vil kunne fradrages som udgifter efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a.

Hverken udgifter efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4., eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, opfylder kravene for at kunne benytte skattekreditordningen.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at der skal godkendes fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, for udgifter til udvikling af software på 4.216.167 kr. i indkomståret 2017, 3.078.347 kr. i indkomståret 2018 og 1.933.210 kr. i 1. periode af indkomståret 2019.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:  

"(…)

Vedrørende H1 A/S for indkomstårene 2017, 2018 og 1. periode 2019

På vegne af vores kunde, [H1 A/S], CVR-nr. […], skal vi påklage Skattestyrelsens afgørelse af 4. marts 2021, hvori der gives afslag på anmodning om udbetaling i henhold til skattekreditordningen, jf. ligningslovens § 8 X. Klage om samme forhold er den 3. juni 2021 indgivet for moderselskabet, H2 ApS, CVR-nr. […].

[…]

Ved klagen for moderselskabet har vi henstillet til, at der skulle ske en sekundær korrektion af den skattepligtige indkomst i datterselskabet, H1 A/S. Dette med tanke på, korrektion af moderselskabets skattepligtige indkomst - herunder korrektion af sambeskatningsindkomsten - ikke vil give mening, hvis der ikke samtidig sker en korrektion af det underliggende datterselskabs skattepligtige indkomst.

Den 6. juni 2021 - efter indsendelsen af klagen for moderselskabet - kontaktede Skatteankestyrelsens sagsbehandler os for at orientere om, at en individuel klage over forholdene i datterselskabet, H1 A/S samt indbetaling af endnu et var nødvendig for, at Skatteankestyrelsen kan behandle klageforholdene for H1 A/S.

Afgørelsen og forslag til afgørelser er vedlagt, ligesom bekræftelsesskrivelse fra Skatteankestyrelsen om fristforlængelse for indsendelse af nærværende klage er vedlagt.

H1 A/S har udviklet et IT-system (X), som er et integreret finanssystem, kasseløsning og webshop; én samlet pakke, som integrerer POS, webshop, økonomi, varestyring og samtidigt understøtter sammenspillet mellem fysiske butikker og webshops. Unikt for X er, at produktet skaber én samlet brugerpakke, hvorimod eksisterende konkurrenter alene tilbyder delløsninger på enkeltstående moduler. At bygge en platform, som samler alle løsningerne ét sted, har således været fokus for H1 A/S.

På denne baggrund har selskabet i årene 2017, 2018 og 2019 anmodet om udbetaling af skattekredit, jf. Ligningslovens § 8 X henset til, at omkostningerne afholdt til X, vurderes at kvalificere som forsøgs- og forskningsomkostninger, jf. Ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen har nægtet udbetaling af skattekredit efter Ligningslovens § 8 X, idet Skattestyrelsen har gjort gældende, at H1 A/S ikke har fradrag for udgifterne efter Ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at muligheden for udbetaling af skattekredit i sambeskatningen derfor bortfalder. Der henvises i afgørelsen til, at udgifterne hos H1 A/S i stedet ville kunne fradrages efter afskrivningslovens kapitel 2.

Vi er ikke enige heri og ønsker fortsat at fastholde, at selskabets aktiviteter kvalificerer til fradrag, jf. Ligningslovens § 8B, stk. 1 og dermed fortsat danner grundlag for udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X. Overordnet set, er det vores vurdering, at aktiviteterne i H1 A/S både indeholder nyhedselement, et kreativt element samt et usikkerhedselement. Dertil har aktiviteten kommerciel islæt, er overdrageligt og er udarbejdet for egen regning og risiko.

I forbindelse med vores klage, ønsker vi at henlede opmærksomheden på en aktuel afgørelse fra Landsskatteretten af 5. maj 2021 (sags-nr. 19-0076952), hvor Landsskatteretten godkender fradrag for forsøgs- og forskningsomkostninger i forbindelse med softwareudvikling. Det er vores opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse kan anvendes analogt ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om omkostninger omfattet af Ligningsloven § 8 B for H1 A/S, idet faktum i begge afgørelser er sammenlignelige. Faktum om H1 A/S fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstillingen, hvortil der henvises.

Afgørelsen er endnu ny, og dens betydning fremadrettet for praksis foreligger på nuværende tidspunkt ikke. På den baggrund forbeholder vi os retten til at komme med yderligere argumenter og dokumentation inden nærværende sags fremlæggelse for Landsskatteretten.

(…)"

I forbindelse med klagesagens behandling hos Skatteankestyrelsen, er selskabets repræsentant den 19. oktober 2021 kommet med følgende supplerende bemærkninger:

" Vi skal herved komme med yderligere materiale vedrørende det af H1 A/S udvikling af nyt system med betegnelsen X-løsningen.

Vi har indhentet en uddybende forklaring fra H1 A/S. Vi vedlægger materialet, hvor nyhedselementet er understøttet af en række eksempler på, hvordan systemet specifikt og væsentligt adskiller sig fra andre "økonomihåndteringssystemer" på markedet.

Vi har samtidig været i dialog med selskabets direktør [navn udeladt].

Vi kan på den baggrund oplyse, at der er tale om et helt nyt system, der kan skræddersys til forskellige specifikke brancher samt til enkelte kunders helt aktuelle behov.

Når vi ovenfor anfører økonomihåndteringssystem i " ", er det helt bevidst. For X er meget mere end en håndtering af kasse-, lager-, -indkøbsfunktioner og andre traditionelle økonomifunktioner.

X er bygget op efter en byggeklodsmodel, hvor kunden kan få det, som man har et aktuelt behov. Hverken mere eller mindre!

Ved de øvrige systemer på markedet vil der ofte være tale om, at kunden betaler for nogle funktioner, som ikke er relevante for kunden og derfor aldrig anvendes. Omvendt vil der i mange tilfælde være behov for andre funktioner, som ikke er indarbejdet og derfor må egenudvikles, foretages manuelt eller købes hos andre udbydere.

Ved den udviklede byggeklodsmodel kan systemet ved hjælp af templates skræddersys og målrettes den enkelte kunde. Som det fremgår af de fremlagte eksempler, kan det fx være indarbejdelse af vagtplanlægning, [app/web løsning], [samtaleløsning], Risikovurdering mv.

Systemet er samtidig designet til at kunne fungere og interagere mellem virksomheders fysiske butikker og web-shops, hvilket har et målrettet fremtidsperspektiv, hvor flere og flere handelsvirksomheder kombinerer den fysiske butik med on-line salg.

Den unikke individuelle løsning har givet H1 A/S muligheder for at komme ind på markeder, hvor det ikke tidligere har været muligt, og hvor de traditionelle løsninger ikke er attraktive. Det er fx hos offentlige myndigheder, hvor traditionelle økonomihåndteringssystemer er uanvendelige.

Det faktum, at systemet er bygget på allerede teknologisk kendte programmeringsværktøjer og systemer, er efter vores helt klare vurdering ikke diskvalificerende for konkludere, at H1 A/S har udviklet et helt nyt og unikt produkt, hvor der foreligger en betydelig grad af forskning og udvikling for at nå frem til det endelige produkt.

På den baggrund er det vores konklusion, at de omkostninger, som har været afholdt for at skabe det nye, unikke og fremtidssikrede produkt, opfylder betingelserne i Ligningslovens § 8 B.

Det er vigtigt at understrege, at H1 A/S ikke er en ordreproducerende virksomhed.
Systemet er udviklet for egen regning og risiko i kommerciel øjemed med henblik på at kunne komme ind på nye markeder. Udviklingsarbejdet har derfor også være risikobehæftet. Heldigvis ser anstrengelserne i høj grad ud til at have båret frugt."

I forbindelse med klagesagens behandling hos Skatteankestyrelsen, er selskabets repræsentant den 2. februar 2022 kommet med følgende supplerende bemærkninger:

"(…)

Vi skal herved afgive vore bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten.

Overordnet set mener vi, at sagens fremstilling i indsigelsen er mangelfuld. Vores beskrivelse af det, som vores kunde har udviklet, er i det store hele undladt beskrevet.

Der er tale om udvikling af et helt nyt og unikt brugersystem.

H1 A/S har udviklet et IT-system (X), som er et integreret finanssystem, kasseløsning og webshop; én samlet pakke, som integrerer POS, webshop, økonomi, varestyring og samtidigt understøtter sammenspillet mellem fysiske butikker og webshops. Unikt for X er, at produktet skaber én samlet brugerpakke, hvorimod eksisterende konkurrenter alene tilbyder delløsninger på enkeltstående moduler. Alt bygge en platform, som samler alle løsningerne ét sted, har således været fokus for H1 A/S.

Det er efterfølgende indsendt en uddybende forklaring på funktionaliteten af det udviklede produkt lige som ved kontormøde via Teams har redegjort for, hvordan systemet kan skræddersys til vidt forskellige kundetyper og brancherige som det er understreget, at X er meget mere end en håndtering af kasse-, lager-, -indkøbsfunktion, eller og andre traditionelle økonomifunktioner. Det indeholder således funktioner til fx være indarbejdelse af vagtplanlægning, [app/web løsning], [samtaleløsning], Risikovurdering mv.

Vi finder ikke, at sammenligningen med afgørelse SKM2020.501.LSR er relevant. I den sag var der tale om, at en virksomhed udviklede en webbaseret kundeplatform til brug for virksomhedens egen levering af ydelser til kunder.

X er et helt andet produkt, som er udviklet og tænkt at være anvendeligt for en række forskelligartede virksomheders muligheder for mere effektive og omkostningsskabende aktiviteter overfor såvel eksterne kunder som internt i disse virksomheder med henblik på reduktion af omkostningstunge administrative arbejdsgange.

Der er slet ikke som i den henviste sag tale om en platform til brug for virksomhedens egne aktiviteter. I stedet er der udviklet et produkt med henblik på omsætning med eksisterende såvel som potentielle kunder.

I det hele taget er sammenligningen med en webbaseret platform misvisende.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at H1 A/S ikke er en ordreproducerende virksomhed. Systemet er udviklet for egen regning og risiko i kommercielt øjemed med henblik på at kunne komme ind på nye markeder. Udviklingsarbejdet har derfor også være risikobehæftet.

Det følger af praksis som også refereret i Den Juridiske Vejledning C.C.2.2.20, at følgende krav skal være opfyldt, for at omkostninger er omfattet af fradraget efter Ligningslovens § 8:

udgifter kan opnå fradragsret efter LL § 8 B:

Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering", eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.

Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.

Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Det er vores klare vurdering, at alle krav er opfyldt ved udviklingen af X.

·          Der er tale om et helt nyt system, som er udviklet for virksomhedens egen regning og risiko.

·          Der ligger klare kreative ideer til grund for funktionerne i systemet, som retter sig mod mange forskellige kundesegmenter.

·          Projektet er igangsat og udviklet på virksomhedens eget initiativ, hvor der har hersket en ikke ubetydelig risiko omkring rentabiliteten af de investerede midler i forbindelse med udviklingen.

Vi mener, at det udviklede produkt opfylder alle de formål, som LL § 8 B oprindeligt har være tiltænkt fra politisk side og som efterfølgende er understreget ved indførelse af superfradrag og skattekreditordning efter LL § 8 X. Udviklingsarbejdet er på sigt med til at skabe vækst, arbejdspladser og skatteindtægter hos såvel den udviklende virksomhed som hos kunder af virksomheden. Det er på den måde helt i overensstemmelse med vækstskabende aktiviteter, som LL § 8 skal være med til at understøtte.

Det skal endelig bemærkes, at der i indstillingen til Landsskatteretten synes at afspejle sig en holdning til, at softwareudvikling i sig selv ikke er i overensstemmelse med muligheden for fradragsret efter LL § 8 B.

Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2021.367.LSR, hvor Landsskatteretten gav klager medhold i, at

"Udviklingen af de enkelte projekter anses ikke for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker. Landsskatteretten bemærker hertil, at der må skelnes mellem, om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger, eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen. I nærværende sag finder Landsskatteretten, at de afholdte udgifter i stort omfang vedrører selve udviklingen af de digitale løsninger.

Desuden bemærkes, at de udviklede systemer og platforme ikke kun er rettet mod selskabets interne brug, men også er målrettet selskabets kunder og forskellige landes myndigheder, bl.a. toldmyndighederne, som er integreret i disse systemer. Selskabets kunder kan via disse platforme tilgå og anvende selskabets webshop".

Vi har i klagen til Skatteankestyrelsen henvist til samme afgørelse (den gang som Landsskatterettens afgørelse 5. maj 2021 (sags-nr. 19-0076952)).

Vi finder, at de faktiske omstændigheder i SKM2021.367.LSR i langt højere grad er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag end det, der er tilfældet i SKM2020.501.LSR.

Vi er derfor også forundrede over, at der ikke er henvist til SKM2021.367.LSR indstillingen og ikke anført, hvorfor man mener at, denne ikke kan anvendes som retskilde ved sagens afgørelse.

Med henvisning til ovenstående skal vi anmode om at Skatteankestyrelsen genovervejer indstillingen til udfaldet af sagen. Under alle omstændighed skal vi indstille til, at vore synspunkter loyalt refereres i indstillingen.

(…)"

Retsmøde
Selskabets repræsentant mødte ikke op til retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om de udgifter selskabet har afholdt til udvikling af software i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 kan anses for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de dermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 184 af 30. marts 1973, der indførte ligningslovens § 8 B, fremgår det, at "[lov]forslaget går ud på, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed […] skal kunne gøres til genstand for fradrag […]".

Ligeledes fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at "fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang sat på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.". Med denne betingelse om, at forsøgene eller forskningen skal relatere sig til en allerede igangværende erhvervsvirksomhed eller en virksomhed, som påtænkes startet, afgrænses de fradragsmæssige udgifter i forhold til forsøgs- og forskningsudgifter, der hverken har og heller ikke vil komme til at knytte sig til en erhvervsvirksomhed.

Statsskattelovens § 6 giver ikke adgang til fradrag for udgifter til etablering af en virksomhed eller udgifter til udvidelse af en eksisterende virksomhed. Ligningslovens § 8 B udvider således adgangen til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger for forsøgs- og forskningsudgifter. Bestemmelsen giver adgang til fradrag for sådanne udgifter afholdt inden etablering af virksomheden, og for allerede etablerede virksomheder hjemler bestemmelsen fradragsret for udgifter, der medgår til udvidelse af virksomheden.

Der kan ikke i kravet om udgifternes tilknytning til et selskabs erhverv indfortolkes et krav om en særlig tilknytning mellem udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter og selskabets erhverv, eksempelvis udvikling og kommercielt salg af produkter på baggrund af forsøgene og forskningen.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at et krav om, at en virksomhed, for at opnå fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, skal drive erhverv med forskning, ikke harmonerer med, at egentlige forskningsvirksomheder har adgang til fradrag for udgifter hertil alene i medfør af statskattelovens § 6.

De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver, at "fradragsretten i første række omfatter udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.".

Selskaber, der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011, og af de almindelige bemærkninger hertil fremgår, at "forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteterne afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor", hvilket omhandler ligningslovens § 8 B.

For så vidt angår afgrænsningen af de af ligningslovens § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software".

Landsskatteretten anså i sin afgørelse af 5. maj 2021, offentliggjort i SKM2021.367.LSR, udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv., som omfattet af ligningslovens § 8 X. Landsskatteretten bemærkede desuden, at anvendelsesområdet for og omfanget af ligningslovens § 8 B må vurderes i forhold til den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed i modsætning til, hvad der var sædvanligt ved indførslen af ligningslovens § 8 B i 1973.

De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at "de almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.".

Selskabet har i indkomstårene 2017 og 2018 selvangivet udviklingsomkostninger på henholdsvis 4.216.167 kr. og 3.078.347 kr., ligesom selskabet i 1. periode af indkomståret 2019 har selvangivet udviklingsomkostninger på 1.933.210 kr. til udviklingen af X.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse afvist, at udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

De afholdte omkostninger findes at have været afholdt i tilknytning til selskabets erhverv med at lave computerprogrammering. Udgifterne er bl.a. anvendt til betaling af ekstern konsulentbistand og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, som udgangspunkt efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selskabet har bl.a. oplyst, at der er tale om et helt nyt system, der er bygget op efter en byggeklodsmodel, og kan skræddersys til forskellige specifikke brancher samt til enkelte kunders aktuelle behov.

Landsskatterettens finder, at forsøgs- og forskningsudgifter ikke omfatter enhver form for produktudvikling. Udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende produktudvikling eller -tilpasning, må således anses som almindelige driftsomkostninger.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at den af selskabet udviklede software indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets egen forklaring om den omhandlede software ikke i den foreliggende situation alene kan anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi, når den ikke er støttet af objektive kendsgerninger i form af f.eks. objektive sagkyndige erklæringer eller syn og skøn. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort som SKM2020.501.LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at der ved udvikling af en webbaseret kundeplatform var tale om en sådan ny viden i forhold til eksisterende viden, teknik m.v., der måtte kræves for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten finder derfor, at de af selskabet afholdte udgifter til udviklingen af softwaresystemet X ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.