Parter

Skatteministeriet

(v/ advokat Mattias Chor)

mod

A

(v/advokat Jakob Krogsøe)

Denne afgørelse er truffet af landsdommerne

Tine Vuust, Henrik Hjort Elmquist og Lene Conrad (kst.)-

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 11. marts 2021. Ved kendelse af 24. juni 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A i indkomstårene 2012-2014 var berettiget til lempelse af sin danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A i forbindelse med sit arbejde som pilot hos det danske flyselskab, G1-A/S.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at han ikke er berettiget til nedslag i skat på 425.727,05 kr. i indkomståret 2012, 373.888,48 kr. i indkomståret 2013 og 404.527,80 kr. i indkomståret 2014.

Sagsøgte, A, har påstået principalt frifindelse, subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at A for perioden 19. marts 30. december 2013 er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, og at opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst hjemvises til skatteforvaltningen.

Sagsfremstilling

Den 11. december 2020 traf Landsskatteretten afgørelse om As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2014, hvor A var ansat som pilot hos det danske flyselskab, G1-A/S.

Afgørelsen fastslog, at A var berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for indkomstårene 2012-2014. Landsskatteretten ændrede derved SKATs afgørelse af 11. april 2016.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Klageren arbejdede i de omhandlede indkomstår som pilot for G1-A/S, der er hjemmehørende i Danmark. Klageren har været i samme ansættelsesforhold siden 1993. Klageren har primært fløjet fra Y1-by, Y2-by og Y3-by til destinationer i Y4-land, Y5-land og Y6-øgruppe. I visse tilfælde fløj han også direkte fra Y7-by til de nævnte destinationer. Ved flyvning fra Y1-by, Y2-by og Y3-by forekom det, at flyet passerede gennem dansk luftrum. I 2012, 2013 og 2014 selvangav klageren udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Klagerens revisor anmodede i 2003 Y8-by Kommune om bindende ligningssvar på følgende spørgsmål:

"1. Kan Y8-by Kommune bekræfte, at As gennemflyvning af dansk luftrum undervejs mellem to udenlandske lufthavne ikke sidestilles med ophold i Danmark, således som dette begreb anvendes i ligningslovens § 33 A?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Y8-by Kommune da bekræfte, at passage af dansk luftrum undervejs mellem to udenlandske lufthavne ikke afbryder udlandsopholdet, idet denne passage af dansk luftrum er nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A?

3. Kan Y8-by Kommune bekræfte, at udlandsopholdet ikke afbrydes af, at A foretager flyvninger mellem udenlandsk destination og en dansk lufthavn, idet start og landing er nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet, jf. ligningslovens § 33 A?"

Af bindende ligningssvar af den 25. juli 2003 fremgår følgende:

"

1. Nej overflyvning af dansk luftrum sidestilles med ophold i Danmark, idet der er lagt vægt på den normale sproglige forståelse af ordet ophold

2. Ja overflyvning af dansk luftrum anses for at være omfattet af nødvendigt arbejde her i riget direkte i forbindelse med udlandsarbejdet

3. Ja indflyvning til dansk luftrum anses at være omfattet af nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsarbejdet"

Efter anmodning fra klagerens revisor præciserede Y8-by Kommune ovenstående besvarelse i bindende ligningssvar af den 25. september 2003 med følgende ordlyd:

"

1. Gennem-og/eller overflyvning af dansk luftrum sidestilles med ophold i Danmark

2. Gennem-og/eller overflyvning af dansk luftrum anses at være omfattet af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsarbejdet.

3.  Flyvning mellem udenlandsk destination og en dansk lufthavn anses at være omfattet af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsarbejdet. Dog vil flyvning til og fra en dansk lufthavn, der ligeledes er en dansk destination, ikke opfylde kravet om ophold uden for riget jf. ToldSkats ligningsvejledning afsnit D.C.2.2"

SKAT anmodede i brev af den 7. august 2013 om oplysninger fra klageren til brug for ligningen af indkomstansættelsen for 2011. Af brevet fremgår følgende:

"For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2011, har vi brug for følgende oplysninger:

• Du har valgt at få skatten nedsat efter LL § 33 A stk. 3 (halv lempelse af skatten). Du bedes derfor returnere vedlagte kalender for 2011, hvor du markerer de perioder, hvor du har været i Danmark (ophold, ferier eller lignende).

• Hvis du på et tidspunkt i året 2011 har gennemfløjet dansk luftrum, bedes du medsende en kopi af din logbog og i denne kopi markere de tidspunkter, hvor gennemflyvning har fundet sted.

SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A stk. 3. I den anledning skal det særligt bemærkes, at gennemflyvning af dansk luftterritorium sidestilles med nødvendigt arbejde i Danmark i relation til lempelse af indkomst med hensyn til 42 dages reglen. F.eks. indflyvning kl. 23.00 og udflyvning kl. 01:15 svarer til 2 dages arbejde i Danmark der medtælles i beregning af det maximale ophold i Danmark i løbet af en 6 måneders periode."

Repræsentanten oplyste til SKAT, at klageren i forbindelse med en ekstra gennemgang af materialet fandt nogle gennemflyvninger i dansk luftrum, som ikke var medtaget i den tidligere opgørelse.

Repræsentanten gjorde ved e-mail af 22. september 2013 SKAT bekendt hermed, idet der bemærkedes følgende:

"Ved en fintælling af gennemflyvninger, start og landing fra Danmark, viser det sig at antallet af dage i august måned, har været højere end først antaget og dermed diskvalificer A. til §33A, stk. 3 lempelse, da dagene samlet overstiger 42 dage, hvorfor der startes en ny tælling fra 1. september 2011. Vi har derfor opgjort en ny opgørelse over fordeling af As løn. Til halv lempelse skal medtages 1.249.800 DKK og den resterende løn på 201.378 DKK skal medtages til almindelig beskatning."

Ved brev af 25. september 2013 accepterede SKAT med henvisning til mail af 22. september 2013 de foretagne korrektioner.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 ikke godkendt halv lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Som begrundelsen for afgørelsen er anført følgende:

"Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af deres samlede indkomst, hvad enten indkomsten kommer her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige af dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er en betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33 A, at lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold i udlandet i mindst 6 måneder.

Efter ligningslovens § 33 A kan du enten få fuld lempelse, dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med den skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. Hvis der imidlertid er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og denne tillægger Danmark beskatningsretten, kan du kun få halv lempelse. Dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens §33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2.

Følgende fremgår af afsnit C.F.4.2.2.2 i den juridiske vejledning:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold udenfor riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, ·og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og ud landsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing."

Således er det SKATs opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2 Ophold uden for riget.

Herudover er det SKAT's opfattelse, at der sker afbrydelse af opholdet i udlandet, såfremt der foretages landinger i lufthavne inden for det danske rige i arbejdsøjemed.

Som følge af at den fremsendte logbog indeholder mange flyvninger, hvor du letter eller lander fra lufthavne inden for det danske rige, så ses du ikke at opfylde betingelsen om ophold i udlandet i mindst 6 måneder. Derfor er du ikke omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 3, hvorfor du ikke kan indrømmes halv lempelse i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det er SKAT's holdning, at udlandsopholdet bliver afbrudt, når du letter eller lander fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed. Derfor ses du ud fra det foreliggende materiale - herunder især din individual rooster - ikke at kunne opfylde betingelsen om 6 måneders ophold i udlandet i medfør af Ligningslovens § 33A.

Yderligere er det ikke SKA T's opfattelse, at juridisk vejledningen henviser til, at det udelukkende er indenrigsflyvninger som kan afbryde det udenlandske ophold.

Derfor kan det ikke anerkendes som værende den korrekte retstilstand. Din rådgivers anvenders fortolkning af ordlyden i den juridiske vejledning anses som værende modstridende med hvordan betingelserne i Ligningslovens § 33 A skal administreres efter SKA T's vurdering. Der henvises til cirkulære nr. 72 af den I 7. april 1996. Heri er beskrevet rækkevidden af hvornår et 6-måneders ophold anses for afbrudt i relation til Ligningslovens § 33A, så eksisterer der fortolkningsbidrag hertil i cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996.

I afsnit 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign., fremgår følgende:

"Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold indenfor riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagfortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan/eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering."

"Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet."

Det fremgår af det citerede ovenfor, at erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder det udenlandske ophold.

Yderligere fremgår det, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde". Det fremstår derfor åbenlyst, at der er tale om et erhvervsmæssigt betinget ophold i Danmark, når du lander eller letter fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Derfor er det SKAT' opfattelse at du har afbrudt dit udenlandske ophold hver gang du har landet eller lettet fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Således er det SKAT's opfattelse på linje med hvad der fremgår i den juridiske vejledning og cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 at udlandsopholdet bliver afbrudt af en enkelt landing/letning inden for det danske rige.

Det er korrekt at praksis ikke per definition er blevet ændret direkte siden det bindende svar i 2003. Men hertil skal det dog påpeges, at der er sket en præcisering af praksis i den juridiske vejledning siden det bindende svar i 2003. Denne præcisering er der også gengivet et uddrag af i citatet ovenfor.

Eftersom der udelukkende er tale om at SKAT foretager en præcisering af praksis i den juridiske vejledning, så er SKAT berettigede til at ændre skatteansættelser bagudrettet for tidligere indkomstår.

Indledningsvist skal det påpeges, at ændringen i skatteansættelsen i indkomståret 2011 ikke kan skabe en berettiget forventning om fremtidig retstilstand, når det ikke er samme forhold, der bliver undersøgt i sagen vedrørende indkomståret 2011 kontra nærværende sag. Således var sagsbehandlingen vedrørende indkomståret 2011 en vejledningsindsats, hvor din rådgiver og du fandt frem til, at din skatteansættelse ikke var korrekt, da du ikke var berettiget til lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A, stk. 3 for hele indkomståret 2011, da du ikke opfyldte 42-dages reglen i hele indkomståret 2011. Dette meddelte din rådgiver til SKAT, hvorefter SKAT ændrede skatteansættelsen på baggrund fintællingen omtalt i mail af 22. september 2013.

Den aktuelle sag omhandler derimod 6-måneders reglen i Ligningslovens§ 33A og omhandler derfor ikke samme forhold som den tidligere sag. Derfor kan der ikke eksistere en berettiget forventning om hvordan betingelserne i Ligningslovens §33A skal fortolkes.

Det er derfor SKAT's vurdering, at der ikke er givet en uformel forhåndsgodkendelse, som begrænser SKAT i henhold til forholdene i nærværende forslag.

Således involverer nærværende afgørelse, at vi sletter den nedsættelse du har fået på din skattebetaling i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene for 2012, 2013 og 2014 opretholdes.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

"

1. Ligningslovens § 33 A

Det er SKAT's opfattelse, at der sker afbrydelse af udlandsopholdet, såfremt der foretages landinger i lufthavne indenfor det danske rige i arbejdsøjemed. Efter SKAT's opfattelse kan sådanne landinger således ikke anses for "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Vi er som nævnt ikke enige i denne opfattelse. I det følgende har vi derfor redegjort nærmere for, dels hvorfor landinger indenfor det danske rige i arbejdsøjemed ikke kan anses for at afbryde ud landsopholdet, og dels hvorfor sådanne landinger nødvendigvis må anses for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Ligningslovens § 33 A har følgende ordlyd:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens§ 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbinde/se med udlandsopholdet. ferle el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6månedersperiode anses ophold ombord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. [vores understregning]

."

Som det fremgår henviser ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1 til "ophold udenfor riget" og "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet", men bestemmelsen indeholder ikke en nærmere definition af disse begreber.

Ligningslovens § 33 A blev indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, og er sidenhen blevet ændret adskillige gange. Seneste ændring skete ved lov nr. 1395 af 23. december 2012, hvor bestemmelsen efter at være blevet ophævet nogle måneder forinden ved lov nr. 921 af 18. september 2012 blev genindført.

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 valgte man at omformulere bestemmelsen i forhold til den hidtil gældende affattelse, og i de almindelige bemærkninger til loven fremhævedes blandt andet følgende om baggrunden herfor:

"Det primære formål med lovforslaget er at sikre ensartede regler for alle personer bosiddende i Danmark, der udfører arbejde i udlandet. Der tilstræbes en ligestilling, såvel mellem offentlige og privat ansatte, som inden for hver af disse 2 grupper. Det foreslås derfor, at alle fuldt skattepligtige personer bliver skattefritaget for lønindkomst optjent under ophold i udlandet, når opholdet overstiger 6 måneder."

I samme forbindelse blev det i forhold til de på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse gældende regler bemærket, at:

"Efter retspraksis kan en person efter ligningslovens§ 33 A, udføre kortvarigt nødvendigt arbejde i Danmark, der står i direkte forbindelse med ud landsopholdet. Der er ikke lagt en absolut begrænsning på omfanget af det nødvendige arbejde udført i Danmark. Efter praksis medregnes arbejdsdagene heller ikke ved opgørelsen af de 42 dages ferie eller lignende (indenfor 6 måneder), som en person kan opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet. Skattefritage/sen omfatter efter praksis ikke vederlag, der er optjent under det nødvendige arbejdsophold i Danmark."

De almindelige bemærkninger indeholdt herudover visse kommentarer vedrørende den foreslåede regels anvendelsesområde:

"c) Udvidelse til også at omfatte piloter, søfolk og lønmodtagere der gør tjeneste i forbindelse med olieudvinding.

Den nuværende regel gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe, herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, luftfartøjer eller fartøjer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster.

Danske søfolk vil dog ofte være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C, om skibe der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Denne gruppe skattefritages uanset omfanget af opholdet på skibet og uanset om skibet eventuelt (delvist) sejler i dansk territorialfarvand.

En ingeniør der finder arbejde i udlandet vil således kunne blive skattefritaget, mens en tilsvarende pilot på forhånd vil være afskåret fra skattefritagelse. Det foreslås at udvide bestemmelsen således at ovennævnte restgruppe ikke på forhånd afskæres fra skattefritagelse.

…

d) Regulering af adgangen til under opholdet i udlandet at udføre arbejde i Danmark

Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under opholdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan fx. en udstationeret lønmodtager opholde sig i gennemsnit 7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i forbindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlandsopholdet. Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gives skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage. Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Danmark under en udsendelse på fx. 6 måneder, 42 dage."

Det fremgår således udtrykkeligt af de almindelige bemærkninger, at man med lovændringen blandt andet ønskede at give piloter mulighed for at opnå lempelse på lige fod med andre former for lønmodtagere.

I forhold til begrebet "nødvendigt arbejde" fastsættes der i de almindelige bemærkninger endvidere en absolut grænse for omfanget af sådant arbejde, men selve begrebet defineres heller ikke i denne sammenhæng nærmere.

I de specifikke bemærkninger til lovforslaget knyttes der derimod enkelte kommentarer til, hvordan begrebet skal fortolkes:

Til nr. 4

Ændringen er i vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for »nødvendigt arbejde«. Sådan nødvendigt arbejde kan fx. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikkenødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse til udlandsopholdet« stilles der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned. Om der afholdes ferie eller udføres nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med udlandsopholdet er uden betydning.

Er der udført nødvendigt arbejde i Danmark foreslås det at denne del af lønnen ikke kan henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvilket er en kodificering af gældende praksis.

Det anførte gælder såvel privat som offentligt ansatte.

Forslaget tilsigter ikke i øvrigt at ændre praksis omkring bestemmelsen."

Det følger af disse bemærkninger, at det i Danmark udførte arbejde skal være nødvendigt for at kunne varetage det udenlandske job. Samtidig følger det af bemærkningerne, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for nødvendigt arbejde dog således, at almindelige opgaver som afrapportering eller deltagelse i møder og kurser er omfattet af begrebet. Det giver efter vores opfattelse da også god mening at anlægge en streng vurdering i denne forbindelse, da ikke-arbejdsrelaterede ophold selvsagt ikke bør accepteres, når henses til formålet med bestemmelsen. Bemærkningerne skal dog omvendt næppe ses som et udtryk for, at opgaver, der i andre sammenhænge end den rent skattemæssige utvivlsomt må anses for arbejdsrelaterede, skal underlægges en streng vurdering. I bemærkningerne henvises da også til almindelige arbejdsopgaver som for eksempel afrapportering samt deltagelse i møder og kurser. Der er ikke tale om en udtømmende opremsning, og konkrete arbejdsopgaver må nødvendigvis sammenholdes med karakteren af det udførte arbejde. Efter vores opfattelse er der næppe tvivl om, at piloters ophold i en dansk lufthavn som altovervejende udgangspunkt har en direkte sammenhæng til det udførte arbejde. Det er således ikke piloten, som står for flyveplaner m.v., og en pilot vil jo ikke kunne udføre sit arbejde, såfremt vedkommende nægter at lande eller lette i bestemte lufthavne.

I forhold til begrebet "med direkte forbindelse til udlandsopholdet" fremgår det endvidere, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen.

I forlængelse af ovenstående bemærkes for god ordens skyld, at lovforslaget indebar en ophævelse af den hidtil gældende bestemmelse i ligningslovens § 33 A, stk. 3 (der afskar muligheden for lempelse efter stk. 1), og en ny-affattelse heraf. I de specifikke bemærkninger anføres der følgende om denne ændring:

Til nr. 6

Med ophævelsen har alle personer i den private sektor mulighed for at få skattefritagelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Der vil stadig blive stillet krav om »ophold« udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at fx. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritage/se. For søfolk vil betingelsen kun være opfyldt, såfremt personen opholder sig uden for riget, hvilket i den situation vil sige uden for dansk territorialfarvand, uden afbrydelse i 6 måneder. Tilsvarende må personer der udfører arbejde på fartøjer og installationer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster opholde sig udenfor den danske kontinentalsokkel uden afbrydelse i 6 måneder.

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver."

Med ovenstående passus gøres det for det første klart, at alle personer i den private sektor skal have mulighed for at få skattefritagelse men selvfølgelig kun, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Herudover gøres det for det andet klart, at der også for sådanne personer gælder et opholdskrav, og at dette opholdskrav i forhold til piloter hidtil er blevet fortolket således, at en pilot, der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke vil kunne få skattefritagelse.

SKAT forstår tilsyneladende sidstnævnte passus som om, at enhver flyvning mellem udenlandske destinationer og Danmark medfører, at opholdskravet ikke vil være opfyldt. Af flere grunde kan en sådan udlægning dog ikke tiltrædes.

Bemærkningerne synes således for det første at sigte mod sådanne situationer, hvor den pågældende pilot primært flyver til og fra danske lufthavne. Denne forståelse af bemærkningerne støttes da også af henvisningen til langturschauffører, der kører ind og ud af Danmark. For sådanne chauffører udgør kørsel til og fra Danmark jo utvivlsomt den overvejende del af deres transporter.

For det andet følger det udtrykkeligt af den sidste passus i bemærkningerne, at det netop ikke er enhver flyvning mellem Danmark og udenlandske destinationer, som medfører, at opholdskravet ikke er opfyldt. I bemærkningerne anvendes formuleringen "primært", men heri ligger jo netop en tilkendegivelse af, at der ikke er tale om en udtømmende opregning, og at der udover personer, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiverogså kan forekomme andre situationer. Efter vores opfattelse er den konkrete sag et skoleeksempel på en sådan anden situation, idet A som altovervejende udgangspunkt lever i Y9-land, og dermed arbejder med base derfra. En sådan situation kan og skal ikke sammenlignes med piloter, som bruger størstedelen af deres tid på flyvninger mellem Danmark og udenlandske destinationer. Der er således en afgørende forskel på piloter, som overvejende flyver til og fra danske lufthavne, og piloter, hvor sådanne flyvninger kun sker sporadisk. Efter vores opfattelse giver det da også god mening, at opholdskravet ikke er opfyldt i de første tilfælde, hvor Danmark besøges på jævnlig basis, hvorimod dette selvsagt ikke giver megen mening i en situation som As.

For det tredje fremgår det som tidligere nævnt klart af de almindelige bemærkninger, at man fra lovgivers side netop ønskede en ændring af ligningslovens § 33 A for at sikre, at blandt andet piloter fik mulighed for at opnå lempelse. Det har derfor formodningen imod sig, at piloters adgang til lempelse kan gøres helt illusorisk ved en mere indskrænkende fortolkning af bemærkningerne end disse lægger op til.

For det fjerde vil SKAT's fortolkning gøre det nødvendigt at forholde sig til en situation, hvor en pilot, som i øvrigt opfylder alle betingelserne i ligningslovens § 33 A, bliver tvunget til at lande i en dansk lufthavn som følge af problemer med flyet eller lignende. Efter SKAT's opfattelse vil dette føre til, at udlandsopholdet afbrydes, medmindre der indføres en (i så fald administrativt fastsat og dermed ulovhjemlet) undtagelse for sådanne tilfælde. Anvender man i stedet vores fortolkning af opholdskravet, kommer man ikke i en sådan situation, idet opholdskravet stadig vil være opfyldt. Dette taler klart for, at SKAT's udlægning er forkert.

Spørgsmålet om opholdskravet og begrebet "nødvendigt arbejde" er ligeledes omtalt i den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.2, hvoraf det fremgår, at:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget. Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing."

Den første del af dette afsnit vedrørende flyvning til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, er ikke klar. Afsnittet kan således forstås på en sådan måde, at der alene henvises til indenrigsflyvninger, hvilket da også er den måde, som Y8-by Kommune og formentlig også Skattecenter Y10-by har forstået afsnittet på. Afsnittet kan dog muligvis også forstås som en henvisning til ovenstående bemærkninger til lov nr. 1115 af 21. december 1994, men i så fald forekommer det en smule mærkeligt, at man ikke har indarbejdet den oprindelige ordlyd.

Den sidste del af afsnittet synes at være hentet fra bemærkningerne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, men som fremhævet ovenfor er landing indenfor riget ikke i sig selv nok til at afbryde et udenlandsophold. I stedet må der i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering, hvor det blandt andet må tillægges afgørende betydning, hvorvidt den pågældende pilots flyvninger primært går til og fra Danmark, eller om landinger her i landet alene forekommer i begrænset omfang. De sidstnævnte tilfælde afbryder efter vores opfattelse ikke ud landsopholdet.

Afsnit 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 indeholder også et afsnit vedrørende afbrydelse af udlandsophold. Det anføres således heri, at:

"Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen of de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med ud landsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftige/sen i udlandet. Har en person feks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage overen periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned."

Som det fremgår er de fleste af udsagnene i cirkulæret hentet direkte fra bemærkningerne til lov nr.1115 af 21. december 1994.

Det anføres dog, at ordene "ferie el.lign." omfatter ethvert ophold indenfor riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede forhold. Dette giver umiddelbart god mening, såfremt erhvervsmæssigt betingede ophold forstås som erhvervsmæssige aktiviteter, der ikke har tilknytning til hovedbeskæftigelsen (det "normale" arbejde). Denne forståelse af begrebet følger da også af cirkulærets henvisning til "bestyrelsesmøder", der nødvendigvis må forstås som en henvisning til bestyrelsesmøder, der ikke har noget med hovedbeskæftigelsen at gøre. At dette er tilfældet fremgår eksempelvis af Landsskatterettens kendelse i SKM 2010, 790, hvor skatteyderens arbejde i Danmark blandt andet bestod i deltagelse i (arbejdsgiverens) bestyrelsesmøder, og hvor deltagelsen desuagtet blev anset som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

I sin afgørelse af 11. april 2016 henviser SKAT til ovennævnte cirkulære, og det anføres i denne forbindelse, at:

"Det fremgår af det citerede ovenfor, at erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder det udenlandske ophold.

Yderligere fremgår det, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde".

Det fremstår derfor åbenlyst, at der er tale om et erhvervsmæssigt betinget ophold i Danmark, når du lander eller letter fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Derfor er det SKA T's opfattelse, at du har afbrudt dit udenlandske ophold hver gang du har landet eller lettet fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed."

SKAT forstår med andre ord cirkulæret således, at der er tale om erhvervsmæssigt betinget ophold i de situationer, hvor As lander og letter fra en lufthavn i det danske rige. Som ovenfor anført er dette næppe korrekt, da erhvervsmæssigt betingede ophold nødvendigvis må forstås som en henvisning til andre erhvervsmæssige aktiviteter end dem, der udføres i direkte forbindelse med hovedbeskæftigelsen. Det forhold, at A lander og letter fra en lufthavn i det danske rige hænger uløseligt sammen med hans hovedbeskæftigelse som pilot for G1-A/S, og han har bevisligt ikke haft andre erhvervsmæssige aktiviteter i forbindelse med sine ankomster og afgange (hvilket SKAT da heller ikke hævder). Allerede af denne grund kan der ikke foreligge "andre erhvervsmæssige aktiviteter".

SKAT bemærker desuden, at der skal foretages en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde". At der skal foretages en streng vurdering følger direkte af bemærkningerne til ligningslovens§ 33 A, men dette er jo på ingen måde det samme som, at der altid vil være tale om "erhvervsmæssigt betingede ophold" i de tilfælde, hvor der ikke er tale om "nødvendigt arbejde". Det fremgår tværtimod udtrykkeligt af cirkulæret, at der vil være tale om "ferie el.lign." i sådanne situationer, hvor der hverken foreligger "erhvervsmæssigt betingede ophold" eller "nødvendigt arbejde". I den konkrete sag må As ophold i danske lufthavne således enten være "nødvendigt arbejde" eller "ferie el.lign.", da han som nævnt ikke har foretaget sig noget erhvervsmæssigt udover flyvningerne for sin arbejdsgiver.

Konsekvensen af ovenstående bliver med andre ord, at As tid i en dansk lufthavn enten må henføres til kategorien "nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med udlandsopholdet" eller kategorien "ferie el.lign.". Som tidligere nævnt er det efter vores opfattelse mest logisk, såfremt tiden anses for "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet'', da tiden i lufthavnene har en helt åbenbar tilknytning til arbejdet som pilot, men dette er principielt uden betydning, idet begge kategorier indgår ved opgørelsen af de 42 dage.

----------------------------

Sammenfattende kan det herefter for det første konstateres, at As udlandsophold ikke kan anses for afbrudt ved, at han i et begrænset omfang lander og letter fra danske lufthavne. I de påklagede indkomstår har A haft en bolig til rådighed i Y9-land, og denne bolig har således været udgangspunktet for det udførte arbejde. Han har med andre ord kun landet og lettet fra Danmark, hvor dette har været påkrævet som følge af hans arbejdsgivers flyveplaner m.v., og hans situation kan derfor ikke sammenlignes med piloter, som hovedsageligt flyver til og fra Danmark.

I ligningslovens § 33 A's forstand må As ophold i danske lufthavne for det andet anses for "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet" eller "ferie el. lign". Der kan således ikke være tale om et "erhvervsmæssigt betinget ophold", da han ikke har foretaget sig noget erhvervsmæssigt udover arbejdet for sin arbejdsgiver.

2. Praksisændring

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at ligningslovens § 33 A skal fortolkes på den af SKAT foretagne måde, vil dette efter vores opfattelse være udtryk for en praksisændring, der nødvendigvis må varsles ved udstedelse af et styresignal.

Til støtte for denne opfattelse kan vi henvise til to helt nye domme fra Østre Landsret (afsagt den 1. juni 2016).

Sagerne vedrørte bankers fradragsret for udgifter til løn til egne ansatte, og ved dommene nåede landsretten frem til, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a må forstås således, at den almindelige adgang til fradrag for lønudgifter til egne ansatte ikke omfatter den del af lønnen, som kan siges at vedrøre udvidelse af virksomheden.

Med dette resultat fik Skatteministeriet medhold i deres (nye) fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men skatteyder havde dog samtidig gjort gældende, at en sådan forståelse af bestemmelsen i givet fald måtte anses for en nyfortolkning og ændring af en mangeårig praksis.

Østre Landsret var enig i dette synspunkt, og i den ene af sagerne udtalte landsretten således følgende:

"Landsretten finder, at retspraksis på området også i 2008, hvor F1-bank afholdt de lønudgifter, som skattemyndighederne har nægtet fradrag for, må anses far præget af en retsopfattelse, som svarer til, hvad F1-bank har anført.

F1-bank findes derfor at have haft en berettiget forventning om, at den del af bankens almindelige lønudgifter, som vedrørte overtagelsen af de 5 filialer, ikke skulle opgøres særskilt ag ikke ville blive nægtet fradrag. Landsretten finder, at en så væsentlig ændring af bankens skatteretlige stilling, som skattemyndighedernes afgørelse i denne sag er udtryk for, ikke bør kunne ske uden forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. Da en sådan tilkendegivelse ikke forelå for skatteåret 2008, som denne sag vedrører, tages bankens frifindelsespåstand til følge".

I den konkrete sag har A to gange fået SKAT's stillingtagen til, at den af ham anvendte fremgangsmåde var korrekt. Der må dermed være tale om en fast praksis, når samtidig henses til, at SKAT ikke har fremlagt dokumentation for, at dette ikke er tilfældet.

Til støtte for deres synspunkt har SKAT da også udelukkende forholdt sig til en passus i den Juridiske Vejledning, som er uklar, og som derudover "overimplementerer" udsagnene i de til grund for ligningslovens § 33 A liggende bemærkninger.

At den Juridiske Vejledning må anses for uklar vedrørende det pågældende punkt fremgår af flere forhold:

For det første ses dette helt bogstaveligt ved, at SKAT i den konkrete sag to gange tidligere har forholdt sig til fortolkningen af ligningslovens § 33 A. Det ændrer selvsagt ikke herpå, at gennemgangen vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2011 opstod på baggrund af en såkaldt vejledningsindsats, dels fordi vejledningsindsatsen netop var specifikt rettet mod anvendelsen af ligningslovens § 33 A, og dels fordi der næppe gennemføres en ændring af en selvangivelse uden en vis minimumsprøvelse. At der gennemføres en vis minimumsprøvelse fremgår da også udtrykkeligt af SKAT's brev af 7. august 2013, hvoraf det som tidligere nævnt direkte anføres, at:

"SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3."

For det andet er ordlyden af det pågældende afsnit i den Juridiske Vejledning blevet justeret siden afgivelsen af det bindende svar tilbage i 2003. I Ligningsvejledningen fra 2003 (afsnit D.C.2.2.) anføres det vedrørende piloter blandt andet, at:

"Skattefritage/se tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Dansk, færøsk, grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handelsag forretningsrejsende, tilsynsførende eksportchauffører ag lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold udenfor riget. "

Efter vores opfattelse er der ikke tale om justeringer, som ændrer den tidligere praksis, hvilket SKAT tilsyneladende er enige i. SKAT bemærker således, at:

"Det er korrekt at praksis ikke per definition er blevet ændret direkte siden det bindende svar i 2003.

Men hertil skal det dog påpeges, at der er sket en præcisering af praksis i den juridiske vejledning siden det bindende svar i 2003. Denne præcisering er der også gengivet et uddrag af i citatet ovenfor.

Eftersom der udelukkende er tale om at SKAT foretager en præcisering af praksis i den juridiske vejledning, så er SKAT berettigede til at ændre skatteansættelser bagud for tidligere indkomstår."

Det er således SKAT's opfattelse, at praksis ikke (per definition) er blevet ændret, men at der er sket en præcisering af praksis. Det er samtidig opfattelsen, at en sådan præcisering giver SKAT mulighed for at ændre skatteansættelser bagud for tidligere indkomstår.

Dette er dog næppe en korrekt udlægning af retstilstanden, jf. eksempelvis SKA T's styresignal af 27. juni 2014 (SKM 2014.489) om anvendelsesområdet for styresignaler. Det fremgår klart af dette styresignal, at styresignaler blandt andet skal udstedes ved fastlæggelse og/eller præcisering af praksis.

Tilsvarende fremgik af SKA T's styresignal af 11. maj 2012 (SKM 2012.280).

At der foreligger en "overimplementering" af udsagnene i bemærkningerne ses blandt andet ved, at det uden nogen form for modifikation anføres i den Juridiske Vejledning, at:

"Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing."

I bemærkningerne er dette godt nok beskrevet som et klart udgangspunkt, men jo ikke som en helt fast og udtømmende regel. SKAT synes med andre ord at have opstillet en helt fast regel, hvilket der selvsagt ikke er hjemmel til.

Sammenfattende kan det herefter konstateres, at der i hvert fald tidligere har været praksis for at fortolke ligningslovens § 33 A i overensstemmelse med den fortolkning, som A har anvendt. Dette følger både af de to tidligere afgørelser i sagen, men også af SKAT's seneste synspunkt om, at den ændrede ordlyd i den Juridiske Vejledning er udtryk for en præcisering af praksis. Ændring af denne praksis kan kun ske med fremadrettet virkning ved udstedelse af et særskilt styresignal herom.

3. Skatterettens forventningsprincip

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at ligningslovens § 33 A skal fortolkes på den af SKAT foretagne måde og at dette ikke er udtryk for en praksisændring, der må varsles ved udstedelse af et styresignal må A kunne støtte ret på det skatteretlige forventningsprincip. Efter vores opfattelse må A i givet fald have en berettiget forventning om, at ændringer af hans skattepligtige indkomst først får virkning for fremtidige indkomstår, således at han kan nå at indrette sig på den ændrede skattemæssige behandling. Det forekommer således ikke hensigtsmæssigt, at det er A, som skal bære risikoen for de forskellige synspunkter hos SKAT.

Det er almindeligt antaget, at der gælder en grundsætning om berettigede forventninger på skatterettens område, hvilket blandt andet er fastslået af Højesteret i en dom tilbage fra 1968 (offentliggjort som UfR 1969.108).

Denne sag vedrørte en landsskatteretskendelse, hvorved der var taget principiel stilling til, om nogle ejendomme var erhvervet som led i næring. Kendelsen havde dermed samme effekt som en bindende forhåndsbesked, idet skatteyderne havde tilrettelagt deres dispositioner over ejendommene i tillid til kendelsen.

I forbindelse med sagen gjorde skatteyderne blandt andet gældende, at de uanset om kendelsen blev anset for ugyldig måtte kunne modsætte sig, at spørgsmålet om næring blev taget op til fornyet behandling for en allerede forløben periode. Som nævnt havde skatteyderne disponeret i tillid til den tidligere kendelse, herunder navnlig ved den tidsmæssige tilrettelæggelse af dispositionen, og det var således deres opfattelse, at en afvigende bedømmelse ikke kunne anvendes på salg foretaget forud for skattemyndighedernes tilkendegivelse af deres nye opfattelse.

Højesterets flertal var enige heri, og fandt således, at skatteyderne kunne støtte ret på Landsskatterettens kendelse, selvom den måtte anses for forkert. Flertallet anførte i denne forbindelse, at:

"Når henses til, at den foran nævnte fortegnelse over handler i tiden fra 1. januar 1942 til den 15. marts 1948 som nævnt har været forelagt landsskatteretten, tiltrædes det ligeledes, at landsskatteretten forud for afsigelsen af kendelsen af 1952 har haft det fornødne grundlag for at bedømme karakteren af de af afdøde arkitekt RE foretagne udstykninger og salg. Landsskatteretten har til begrundelse for denne kendelse generelt udtalt, at den ikke finder, »at de af arvingerne ved arveforskuddet erhvervede grundarealer kan betragtes som et i drift værende udstykningsforetagende«, og at der herefter ikke findes »hjemmel for at indkomstbeskatte modtagerne af de ved ejendomssalg opnåede avancer«. De skattelignende myndigheder har indtil 1961 foretaget skatteansættelserne i overensstemmelse med kendelsen, og de indstævnte, der først i december 1961 blev underrettet om, at spørgsmålet var optaget til fornyet overveje/se, har med føje kunnet tilrettelægge deres dispositioner på grundlag af det ved kendelsen fastslåede. Under de således foreliggende omstændigheder findes de indstævnte ikke ud fra den ændrede bedømmelse af karakteren af udstykningsvirksomheden at have kunnet ansættes til indkomstskat af de omhandlede indtægter for de af sagen omfattede tidligere skatteår."

Som det fremgår af Højesterets præmisser tillægges det afgørende betydning, dels at landsskatteretten har haft kendskab til alle faktiske omstændigheder ved deres vurdering af sagen, og dels at skattemyndighederne havde foretaget de efterfølgende skatteansættelser i overensstemmelse med kendelsen. Højesteret når hermed frem til et meget rimeligt resultat nemlig, at det ikke er skatteyderne, som skal bære risikoen for skattemyndighedernes divergerende fortolkninger.

I den foreliggende sag har A for at undgå enhver tvivl om de skattemæssige forhold rettet direkte henvendelse til skattemyndighederne forud for sit køb af bolig i Y9-land, og han har derefter indrettet sin og familiens tilværelse i overensstemmelse med det modtagne svar. Hertil kommer, at SKAT specifikt har haft forholdet til gennemgang i forbindelse med ændringerne af selvangivelsen for indkomståret 2011, hvor de ikke fandt grundlag for at ændre den skattemæssige behandling.

A må på denne baggrund have en berettiget forventning om, at en eventuel ændret vurdering af hans skattemæssige forhold først får virkning for kommende indkomstår, således at han ikke skal bære risikoen for SKAT's forskellige synspunkter.

Efter SKAT's opfattelse finder forventningsprincippet ikke anvendelse i denne sag, idet en skatteyder efter deres vurdering ikke kan støtte ret på en sagsbehandling, der er sket som led i en såkaldt vejledningsindsats. Vi er ikke enige i denne opfattelse, da det som tidligere nævnt må have formodningen imod sig, at en selvangivelse ændres uden en eller anden form for stillingtagen til de underliggende skatteregler. I modsat fald ville alle selvangivelser jo principielt kunne genoptages uden SKAT's stillingtagen til, om genoptagelsen er acceptabel. Dette er næppe tilfældet, og det fremgår da også udtrykkeligt af SKA T's brev af 7. august 2013, at formålet med henvendelsen var at "undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst". Herudover er det efter vores opfattelse også nødvendigt at se sagen i sin fulde sammenhæng, hvor udgangspunktet nødvendigvis må være den bindende forhåndsbesked fra 2003. Vi er selvfølgelig enige i, at en sådan som udgangspunkt kun er bindende i en periode på fem år, men i denne sag er der imidlertid ikke sket nogen indholdsmæssig ændring af ligningslovens § 33 A efter udløbet af femårsperioden, ligesom As selvangivelser til enhver tid har indeholdt en udtrykkelig angivelse af, hvorvidt denne bestemmelse er anvendt. Og hertil kommer så ændringen af selvangivelsen for indkomståret 2011, og gennemgangen heraf. Det skal i denne forbindelse særligt fremhæves, at der som nævnt anføres følgende i SKAT's brev af 7. august 2013:

"For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2011, har vi brug for følgende oplysninger:

o Du har valgt at få skatten nedsat efter LL § 33 A, stk. 3 (halv lempelse af skatten). Du bedes derfor returnere vedlagte kalender for 2011, hvor du markerer de perioder, hvor du har været i Danmark (ophold, ferier eller lignende) o Hvis du på et tidspunkt i året 2011 har gennemfløjet dansk luftrum, bedes du medsende en kopi af din logbog og i denne kopi markere de tidspunkter, hvor gennemflyvning har fundet sted.

SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterleve/sen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. I den anledning skal det særligt bemærkes, at gennemflyvning af dansk luftterritorium sidestilles med nødvendigt arbejde i Danmark i relation til lempelse af indkomst med hensyn til 42 dages reglen. F.eks. indflyvning kl. 23.00 og udflyvning kl. 01.15 svarer 2 dages arbejde i Danmark der medtælles i beregning af det maximale ophold i Danmark i løbet af en 6 måneders periode."

Der kan på denne baggrund ikke være tvivl om, at sagsbehandlingen har været rettet direkte mod anvendelsen af ligningslovens § 33A, og at der er foregået en eller anden form for sagsbehandling i forbindelse hermed.

I forlængelse af ovenstående bemærkes for god ordens skyld, at der i den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.4.3 er anført en række betingelser for, at en skatteyder kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse.

Disse er:

1.    Der skal være tale om en forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed

2.    Der skal være tale om en forhåndstilkendegivelse til en bestemt borger eller virksomhed

3.    Forhåndstilkendegivelsen skal være positiv og entydig

4.    Forhåndstilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger

5.    Forhåndstilkendegivelsen skal være klar og kunne dokumenteres

Efter vores opfattelse er alle disse betingelser opfyldt i nærværende sag, når der tages højde for det samlede forløb, og A må på denne baggrund kunne støtte ret på berettigede forventninger.

I den konkrete sag er der således for det første tale om ikke blot en men to forskellige forhåndstilkendegivelser fra kompetente myndigheder med godt 10 års mellemrum.

For det andet har begge forhåndstilkendegivelser været rettet direkte til A, og der er dermed ikke tale om, at A ønsker at støtte ret på mere indirekte tilkendegivelser.

For det tredje er begge forhåndstilkendegivelser positive og entydige, idet begge tilkendegivelser forholder sig direkte til de faktiske omstændigheder og dermed As konkrete forhold.

For det fjerde har forhåndstilkendegivelser utvivlsomt haft indflydelse på As handlinger. Det var således helt afgørende for ham, at de skattemæssige konsekvenser blev afklaret forud for købet af ejendommen i Y9-land, og han indrettede herefter sin og familiens tilværelse i fuld overensstemmelse med de udstukne retningslinjer. I tidsrummet mellem den bindende forhåndsbesked og gennemgangen af As selvangivelse for indkomståret 2011 har A desuden ikke haft nogen grund til at antage, at disse retningslinjer var ændret, og dette får han så også bekræftet endnu engang i forbindelse med SKAT's kontrol af selvangivelsen. I et retssikkerhedsmæssigt perspektiv forekommer det derfor dybt problematisk og uproportionelt, såfremt det er A, som i den konkrete sag skal bære risikoen for SKAT's forskellige fortolkninger. I denne sag har han således gjort alt hvad der kan forlanges af en skatteyder, idet han har spurgt SKAT om de skattemæssige konsekvenser forud for de foretagne dispositioner, indrettet sig (og indsendt selvangivelser) i overensstemmelse hermed, og rent faktisk efterfølgende fået bekræftet, at handlemåden er korrekt. På intet tidspunkt har han således haft grund til at tro, at han gjorde noget forkert han har tværtimod haft berettigede forventninger om, at han handlede helt korrekt og i fuld overensstemmelse med reglerne. Og hvordan skulle han også kunne tro andet, når SKAT over to omgange har blåstemplet fremgangsmåden? Hertil kommer, at det resultat, som SKAT lægger op til, både forekommer ulogisk, urimeligt og stridende mod almindelig sund fornuft, og sådanne resultater har traditionelt set ikke mødt den store sympati fra Højesterets side. Ud over ovennævnte Højesteretsdom vedrørende forventningsprincippet, kan vi endvidere henvise til højesteretsdommer Jon Stokholm, som i bogen "Højesteret 350 år" fra 2011 citerer en passus fra det notat, som Skatteministeriet udsendte i 1998 på baggrund af en række tabte højesteretsdomme. Notatet er offentliggjort i TfS 1998, 137, og Jon Stokholm fremhæver blandt andet følgende herom:

"Og i slutningen af meddelelsen hedder det:

'herudover synes Højesterets domme at vise, at det altid nøje må overvejes, om det resultat, sædvanlig fortolkning vil føre til i den konkrete situation forekommer rimeligt og i overensstemmelse med sund fornuft'.

Denne analyse af Højesterets stilling på skatteområdet er stadig gældende."

For det femte er de modtagne forhåndstilkendegivelser såvel klare som dokumenterbare. Begge er således rettet direkte mod As konkrete forhold, og begge foreligger på skrift.

På ovenstående baggrund kan der efter vores opfattelse ikke være tvivl om, at A må kunne støtte ret på princippet om berettigede forventninger, såfremt landsskatteretten mod forventning måtte være uenig i de øvrige anbringender."

Klageren har ved brev af den 25. juli 2017 nedlagt en mere subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden 19. marts 2013 til den 30. december 2013 såfremt, at der ikke gives medhold i de øvrige klagepunkter. Af brevet fremgår bla. følgende:

"Såfremt Landsskatteretten ikke giver mig medhold i klagen, vil jeg anmode om, at årsopgørelsen for 2013 bliver genoptaget, således at min lønindkomst omfattes af ligningslovens § 33A.

Jeg har i perioden 19/3 til 30/12 2013, hverken landet eller lettet fra Danmark, hvorfor min indkomst i denne periode må være omfattet af ligningslovens §33A.

SKAT har tilsyneladende den samme opfattelse idet, de i deres afgørelse af 11. april 2016, netop nævner, at "en 6-månders periode er et ufravigeligt krav for at blive omfattet af Ligningslovens§ 33A, stk. 3 og dermed en skattenedsættelse af skattebetalingen".

Som dokumentation er vedhæftet kopi af logbog for den nævnte periode."

Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling udtalt følgende:

"Skattestyrelsen er uenig i, at klageren har en berettiget forventning om at kunne opgøre sit ophold i udlandet i 2012 og 2013 efter de retningslinjer, som følger af det bindende ligningssvar af 25. september 2003 fra den kommunale skatteforvaltning. Som begrundelse for denne opfattelse anføres, at:

-       det bindende ligningsvar er udløbet,

-       det bindende ligningsvar er fejlagtigt i forhold den praksis, som fremgår af Ligningsvejledning 2003-2011 og Den Juridiske Vejledning for 2012 og 2013,

-       klageren ikke siden 2003 har fået en positiv og entydig tilkendegivelse af, at flyvning fra og til danske destinationer ikke afbryder opholdet i udlandet, og

-       SKATs korrespondance med klager i august og september 2013 ikke kan anses at have haft indflydelse på klagerens dispositioner.

Skatteankestyrelsens forslag kan forstås sådan, at bindende svar kan have bindende virkning udover bindingsperioden, medmindre skattemyndighederne offentliggør praksisændringer eller positivt meddeler, at svaret ikke længere vil blive lagt til grund ved skatteansættelsen. Dette er ikke i overensstemmelsen med formålet af bindingsperioden.

Bindende ligningsvar

Det følger af§ 20 H i dagældende skattestyrelseslov (LBK nr. 617 af 22. juli 2002 som ændret ved lov nr. 332 af 9. maj 2003) (nu Skatteforvaltningslovens § 25), at et bindende ligningssvar alene er bindende for skattemyndighederne i 5 år.

I de særlige bemærkninger til dagældende skattestyrelseslov § 20 H, jf. LSF 160 fremsat den 19. februar 2003, fremgår blandt andet følgende:

"Det foreslås, at et bindende ligningssvar binder skattemyndighederne i 5 indkomstår. Dette er begrundet i hensynet til at begrænse skadevirkningerne af et eventuelt fejlagtigt svar. Begrænsning skal ses i sammenhæng med, at svaret afgives med bindende virkning på et fremrykket tidspunkt af en underordnet skattemyndighed, og at svaret ikke kan ændres af tilsynet. Begrænsningen er således en konsekvens af, at svaret er ubetinget bindende for skattemyndighederne når der bortses fra de administrative klagemyndigheder og således ikke efterfølgende kan ændres til ugunst for skatteyderen, uanset at svaret måtte være forkert."

Den tidsmæssige begrænsning af bindende ligningssvar fra den kommunale skattemyndighed skal derfor sikre, at fejlagtige svar ikke fremadrettet skaber en retsbeskyttet forventning. Efter udløbet af bindingsperioden kan modtageren derfor ikke have en berettiget forventning om, at han eller hun kan indrette sig efter svaret, når svaret er indeholder fortolkningsfejl eller er i uoverensstemmelse med praksis.

Ligningsvejledningen 2003-2011 og Den Juridiske vejledning 2012-2013

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2003-2011 afsnit D.C.2.2 og Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2.2.2. at piloter, "der flyver til og fra danske destinationer," opfylder ikke om kravet om ophold uden for riget i forhold til Ligningslovens § 33A.

Det bindende ligningsvar af 25. september 2003, som angiver at flyvning mellem en udenlandsk og dansk lufthavn kan indgå i beregningen af de 42 dage, som ikke afbryder udlandsopholdet, er derfor ikke i overensstemmelse med den praksis, der fremgår af Ligningsvejledningerne og Den Juridiske Vejledning. Denne uoverensstemmelse er klar, fordi formuleringen "til og fra danske destinationer" ikke kan forstås sådan, at det kun flyvninger, der begynder og slutter i Danmark, som afbryder udlandsopholdet.

Det forhold, at Ligningsvejledningen 2003-2011 og Den Juridiske Vejledning 2012-2013 har haft næsten samme indhold i perioden fra udstedelsen af det bindende, ligningsvar af 25. september 2003 til 2014, kan ikke skabe en berettet forventning om, at klageren kan støtte ret på svaret efter udløbet af de 5 år, hvor svaret var gældende, da svaret ikke er i overensstemmelse med praksis.

Positiv og entydig tilkendegivelse.

Klageren har ikke siden det bindende ligningsvar af 25. september 2003 fået en entydig og positiv tilkendegivelse af, at flyvninger, som begynder eller slutter i Danmark, ikke afbryder udlandsopholdet.

Det er en betingelse for at have en berettiget forventning på baggrund af uformelle tilkendegivelser fra Skattemyndighederne, at sådanne tilkendegivelser er positive og entydige. Det forhold, at myndighederne har forholdt sig passivt til oplysningerne kan ikke skabe en sådan forventning. Vi henviser blandt andet til SKM2013.141 HR, hvor Højesteret fandt, at skattemyndighederne ikke havde udvist en passivitet, der kunne sidestilles med en positiv afgørelse, og SKM2006.674 VLR, hvor Landsretten lagde afgørende vægt på, at tilkendegivelse ikke tog stilling til det berørte spørgsmål SKATs breve af 7. august 2013 og 25. september 2013 indeholder ikke en positiv eller entydig tilkendegivelse af, at flyvninger mellem udenlandske og danske destinationer ikke afbryder udlandsopholdet.

SKATs brev af 7. august 2013 vejleder således alene om betydningen af gennemflyvning af dansk luftterritorium. At brevet anvender ordet "indflyvning" til at betegne gennemflyvning, mens "indflyvning" anvendes i det bindende ligningssvar i betydningen start og landing, skaber heller ikke en berettiget forventning, da dette taler for, at Skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke er entydige.

Det forhold, at SKAT i brev af 25. september 2013 ikke gør klageren opmærksom på, at start og landinger i Danmark afbryder udlandsopholdet, kan heller ikke give klageren en retsbeskyttet forventning. Der er her tale om passivitet, som ikke kan sidestilles med en positiv tilkendegivelse.

Indflydelse på dispositioner

Det er også en betingelse for at støtte ret på en uformel tilkendegivelse, at tilkendegivelserne har haft indflydelse på klageren dispositioner. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.4.3.4. Dette krav er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Klageren henviser til, at han har indrettet sig efter den forventning, som skattemyndighedernes tilkendegivelser i 2003 og 2013 har givet ham, ved køb af ejendom og indretning af tilværelse i Y9-land.

Det forhold, at klageren har indrettet sig efter det bindende ligningssvar fra 2003, kan, jf. ovenstående, ikke give berettiget forventning om, at han efter udløbet af bindingsperioden kan indrette sig efter svaret.

Hertil kommer, at SKATs breve af henholdsvis den 7. august 2013 og 25. september 2013 ikke kan anses at have haft indflydelse på klagerens dispositioner for 2012 og 2013, da disse tilkendegivelser ligger efter købet af ejendom og indretningen af tilværelsen i Y9-land, og i forhold til de flyvninger, som klager har foretaget i perioden 1. januar 2012 juli 2013.

Konsekvenser hvis Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens forslag

Klagerens berettigede forventning begrundes i forslaget med følgende:

-          at klageren har fået et bindende svar i 2003 om, at det kun er flyvninger mellem danske destinationer, som afbryder et udlandsophold,

-          at Ligningsvejledningen 2003-2011 og Den Juridiske Vejledning 2012-2013 har haft næsten samme indhold vedrørende piloter, og

-          at SKAT i 2013 ikke entydigt har gjort klageren opmærksom på praksis i forhold til flyvninger til og fra danske destinationer, uagtet at SKAT har været bekendt med, at                       klageren har medregnet sådanne flyvninger i opgørelsen af de 42 dage, som ikke afbryder udlandsopholdet.

Klagerens berettigede forventning kommer ifølge denne begrundelse af, at Skattemyndighederne har udstedt et bindende svar og ikke efter udløbet af bindingsperioden har meddelt, at svaret ikke længere kan lægges til grund.

Skatteankestyrelsens forslag kan forstås sådan, at bindende svar kan have bindende virkning udover bindingsperioden, så længe skattemyndighederne ikke har givet et passende varsel om, at svaret ikke længere kan lægges til grund ved skatteansættelsen, eller ikke har offentliggjort en praksisændring i forhold til det pågældende spørgsmål. Dette er efter Skattestyrelsens vurdering ikke i overensstemmelse med formålet med indsættelse af en bindingsperiode i skattestyrelseslovens § 20 H og skatteforvaltningslovens § 25.

Derudover medfører det forhold, at der i bindende svar konkret er anført, at svaret alene er bindende for skattemyndighederne i 5 år, at det har formodningen imod sig, at skattemyndighederne efter udløbet af bindingsperioden skal udsende varsel eller meddelelse om, at det bindende svar ikke længere er bindende for skattemyndighederne."

Klagerens bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse kommet med følgende bemærkninger:

"Vedrørende anbringende om forventningsprincippet Det skal for godens ordens skyld understreges, at det bindende svar af 25. september 2003 blot er et af elementerne i argumentationen for, at A havde en berettiget forventning til at indflyvning i sig selv ikke var diskvalificerende for brugen af ligningslovens § 33A.

Et andet element i argumentationen er SKAT's ligning af As indkomstopgørelse for 2010 og 2011. I forbindelse med, at SKAT rettede henvendelse til A ved ligning af indkomstårene 2010 og 2011, var det specifikt skrevet i materialeindkaldelsen, at "skat har iværksat en vejledningsindsats rettet mod flypersonel med mulig udenlandsk indkomst" Ved ligningen afleverede A logbøger, hvoraf det fremgik, at han starter og lander i Danmark. Desuden fremgik det tydeligt af e-mail af 22. september 2013 til SKAT, at start og landing kan ske i Danmark.

Idet der er tale om en vejledningsindsats vedrørende udenlandsk indkomst fra SKAT's side, var der en klar forventning om, at opgørelsen af den udenlandske indkomst efter SKAT's ligning var korrekt, samtidig med, at der var en forventning om, at SKAT ville have vejledt, såfremt forståelsen eller håndteringen af ligningslovens § 33A var forkert."

Retsmøde i Landsskatteretten

Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at hverken en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelsen eller bemærkningerne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, kunne danne grundlag for den af SKAT anlagte fortolkning. Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at det i lovbemærkninger angivne alene tager sigte på, at Ligningslovens§ 33a ikke skulle kunne anvendes, såfremt det var en del af pilotens sædvanlige arbejdsmønster at flyve frem og tilbage mellem danske og udenlandske destinationer. Da klagerens sædvanlige arbejdsmønster bestod i at flyve mellem udenlandske destinationer, måtte de enkeltstående tilfælde, hvor klageren havde landet og lettet fra en dansk lufthavn, anses for nødvendigt arbejde i forbindelse med udlandsopholdet.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Har en fuldt skattepligtig person under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Frem til vedtagelsen af lov nr. 1115 af 21. december 1994 var piloter ikke omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Af forarbejderne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, LFF nr. 73 af 23. november 1994, under bemærkningerne til § 1, nr. 6, fremgår:

"Med ophævelsen har alle personer i den private sektor mulighed for at få skattefritagelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt. Der vil stadig blive stillet krav om »ophold« udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at fx. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritagelse. (...)

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver."

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum, anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår således også af Den Juridiske Vejledning, 2001-1, afsnit C.F.4.2.2.2, at "Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet (...)

I det angivne afsnit i Den Juridiske Vejledning fremgår videre"(...) og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget."

Landsskatteretten finder, at de i lovforarbejderne angivne eksempler ikke er sammenlignelige med nærværende situation, hvor klageren ikke flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer. Klageren foretager derimod efter det oplyste i et begrænset omfang flylandinger i Danmark i forbindelse med udførelse af sit arbejde for et udenlandsk flyselskab.

Landsskatteretten finder, at de af klageren foretagne flylandinger må karakteriseres som "nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet". Det bemærkes herved, at der hverken i lovbestemmelsen eller forarbejderne ses at være grundlag for en fortolkning, som i den foreliggende situation vil føre til, at en enkeltstående landing på dansk grund skal behandles anderledes end en gennemflyvning i det danske luftrum. I denne sag skal flylandingerne således indgå i optællingen af de maksimalt 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

På den baggrund giver Landsskatteretten repræsentanten medhold i, at klageren er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014."

A blev fastansat som kaptajn G1-A/S (tidligere G2-A/S), der er hjemmehørende i Danmark, med virkning fra den 1. oktober 1993. Af ansættelsesbrevet af 11. november 1993 fremgår bl.a.: 

"Arbejdsbetingelser: Som fastlagt i den til enhver tid gældende overenskomst mellem G2-A/S og G3-forening.

…

Stationeringssted: Y11-by"

Parterne er enige om, at A ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage pr. halve år, men er uenige om, hvorvidt det er rigtigt som anført af ham, at han i den periode, der er omfattet af den subsidiære påstand, ikke har haft arbejdsrelaterede ophold i Danmark.

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han har arbejdet som pilot i mange år og efter sin uddannelse i 1978 arbejdede forskellige steder frem til sin ansættelse i G2-A/S, der senere blev til G1-A/S. Han blev ansat i 1991, og ansættelsesbrevet dateret fra 1993 vedrører hans udnævnelse som kaptajn og fartøjschef. Han fratrådte i december 2020 grundet alder. I alle årene har han således haft samme ansættelsessted med base i Y11-by, bortset fra to tidsbegrænsede udstationeringer i Y12-by længere tid tilbage. Hans arbejde har alene bestået i udenrigsflyvninger, og han har aldrig fløjet indenrigs.

I 2002 fandt han og familien et byhus i Y9-land, som de dengang anvendte som feriebolig. Baseret på rådgivning fra R1 om ligningslovens § 33 A og skatteforvaltningens positive forhåndssvar i 2003 erhvervede de senere en egentlig bolig i Y9-land og indrettede sig på at skulle opholde sig der. Hans kone opsagde således sin stilling i 2009 som følge heraf.

Han har skattemæssigt anvendt ligningslovens § 33 A siden 2006, hvor de fik den faste bolig i Y9-land og derfor primært opholdt sig dér. Fra det tidspunkt har hans arbejdsplaner fulgt kravene i ligningslovens § 33 A med hensyn til ophold i Danmark i maksimalt 42 dage. Det var det bindende svar fra skattemyndighederne og revisorens rådgivning, der gjorde, at de indrettede sig således. Revisoren havde formuleret spørgsmålene til det bindende svar ud fra hans beskrivelse af sin arbejdssituation. Formålet var netop at få afklaret, om han kunne anvende ligningslovens § 33 A. Efter det første svar var der behov for en præcisering for at sikre, at man som pilot, der flyver frem og tilbage fra danske destinationer, ikke er udelukket fra at bruge bestemmelsen. Det blev netop fra skattemyndighedernes side præciseret, at dette forbehold kun gjaldt indenrigsflyvninger. Han ville gerne sikre sig en garanti, før han besluttede at flytte til Y9-land, og kunne ikke drømme om at indrette sig, som han har gjort, hvis der ikke var styr på de skattemæssige forhold.

Da SKAT henvendte sig til ham i 2013, vedrørte det både indkomståret 2010 og 2011, og han opfattede han det som en kontrol af efterlevelsen af skattereglerne udløst af et ønske fra G4-virksomhed om at undersøge piloters udenlandske indkomst for at undgå social dumping. Han besvarede henvendelsen meget minutiøst med markeringer af alle gennemflyvninger af og ophold i Danmark på fridage mv. Det var hans indtryk, at SKAT gennemgik oplysningerne grundigt og også fandt en enkelt overskridelse af 42-dages reglen, som førte til ændring af skatten, men samtidig blåstemplede selve anvendelsen af § 33 A. Han fortsatte i de efterfølgende år med sine løbende beregninger og styring af arbejdstilrettelæggelsen, således at han ikke overskred grænsen på de 42 dages ophold i Danmark i årene fra 2012 og frem.

Hans revisor i R1 har assisteret ham med selvangivelsen igennem årene. Henvendelsen fra SKAT i 2016 om indkomstårene 2012-2014 opfattede han som en ordensmæssig opfølgning på, at ordningen stadig blev administreret efter reglerne.

Det er rigtigt, at arbejdsplanerne viser, at hans base er i ’Y11-by’. Det indebærer, at der i arbejdsplanerne vil stå ’Y11-by’ som afgangssted, selvom han skal flyve fra eksempelvis Y1-by til Y13-by, idet der som følge af stationeringsstedet er arrangeret passiv transport fra Y11-by til den by, han skal flyve fra. Eftersom han boede i Y9-land, ændrede han dog selv den passive transport til at udgå fra Y14-by og kunne gøre dette med godkendelse fra arbejdsgiver. En passiv transport fungerer sådan, at han sidder som almindelig passager i kabinen for at blive bragt op på et hotel det sted, hvorfra han den følgende dag kan udføre sin flyvning som fartøjschef. Planerne kommer en måned i forvejen, og han gjorde det til en vane straks at ændre de passive transporter, således at disse udgik fra Y14-by i stedet.

Standby-tjenesten dækker over rådighedsvagter, hvor man skal kunne rykke ud med kort varsel og stå til rådighed ved akut behov. Typisk vil det kun være 1-2 gange på et år, man reelt bliver kaldt ind, og man kan opholde sig, hvor man vil under vagten. Dog kunne han på disse vagter ikke være i huset i Y9-land, der trods alt var for langt væk. Vagterne kunne dog efter aftale flyttes til andre steder end i Y11-by, og den standby-vagt, der er angivet i hans arbejdsplan den 21. august 2012, fik han ændret til at være i Y3-by, hvor der typisk er underbemandet, og hvor hans søn er bosat.

Både passiv flyvning og standby-tjeneste er lønnet arbejdstid og ikke fritid.

I perioden fra den 19. marts 2013 til den 30. december 2013 udførte han ikke flyvninger som fartøjschef. Nedslag i arbejdsplanen viser bl.a., at der den 3. april 2013 var planlagt en passiv transport fra Y15-by til Y11-by med aktivitetskoden ’BB’, som står for ’Back to base’. Denne afgang fik han ændret, således at han i stedet fløj fra Y15-by til (red. luftavn-navn fjernet) lufthavn i Y3-by og derfra videre til Y14-by. Han førte løbende en kalender ved siden af sin arbejdsplan for at holde styr på oplysningerne.

Den 29. april 2013 og den 30. september 2013 ses i arbejdsplanen aktivitetskoderne ’CBT’, som står for ’computerbased training’, som han kunne varetage hjemmefra, og ’PEL’, som står for ’Pelesys’, der ligeledes er træning. Han mener, at simulatortræningen i 2013 foregik i Y16-land, da den simulator, de benyttede, stod der. Den 11. oktober 2013 var der i hvert fald simulatortræning i (red. luftavn-navn fjernet). Varetagelse af aktiviteten ’MED’, der står for ’Medical’, foregik i Y11-by, men det er ikke sikkert, at aktiviteten er foregået på den angivne dag. Han husker ikke, hvornår den foregik i 2013.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 33 A

Ligningslovens § 33 A blev indført ved lov nr. 649 af 19. december 1975 om ændring af lov om påligningen af indkomstog formueskat til staten og havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Stk. 2. (…)

Stk. 3. Stk. 1 gælder ikke, i det omfang en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt Danmark beskatningsretten til den pågældende lønindkomst. Stk. 4. (…)"

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, der lå til grund for loven, fremgår bl.a.:

"I mange tilfælde vil udenlandsk lønindkomst, der efter de ovennævnte regler skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, være beskattet i udlandet. For at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde har Danmark med en række lande indgået aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Endvidere er det generelt bestemt i ligningslovens § 33, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget kan dog ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

…

Danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet, bevarer ofte deres bopæl i Danmark, og de er derfor fuldt skattepligtige her til landet (kildeskattelovens § 1, nr. 1). Der foreligger endvidere en række tilfælde, hvor udstationerede lønmodtagere vel har opgivet deres bopæl i Danmark, men hvor skattepligten desuagtet fortsætter i 4 år efter bopælsopgivelsen, fordi de ikke i det fremmede land bliver beskattet “efter reglerne for derboende personer" (kildeskattelovens § 1, nr. 2). I alle disse tilfælde må de danske arbejdsgivere afpasse lønnen efter det danske beskatningsniveau. Lønmodtagere fra andre europæiske lande beskattes under ophold i udlandet i mange tilfælde ikke i deres hjemland af lønindkomster erhvervet for arbejde uden for deres hjemland. I disse tilfælde behøver arbejdsgivere kun at kalkulere med arbejdslandets skatteniveau, som normalt vil ligge lavere, og derved bliver de danske eksportvirksomheder stillet ringere i den internationale konkurrence.

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan beskæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning."

Af lovforslagets specielle bemærkninger (ad § 1, nr. 2) fremgår bl.a.:

"Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Y16-land og Y17-land. Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er ud ført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

Lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet omfatter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet som f.eks. fri kørsel, telefon, beklædning m.v. Det er uden betydning om lønnen udbetales af en dansk eller af en udenlandskarbejdsgiver.

…

Ifølge reglen i stk. 1 vil den samlede indkomstskat blive nedsat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Denne medregnes i den skattepligtige indkomst, hvilket bl.a. har betydning for fastsættelsen af indkomstafhængige ydelser. Fritagelsen for beskatningen opnås herefter ved, at den danske skat reduceres forholdsmæssigt. Metoden svarer til det princip, der er fulgt i nyere dobbeltbeskatningsaftaler, der bygger på exemptions-princippet. Fritagelsesreglen og lempelsesregler ifølge en dobbeltbeskatningsaftale vil ikke kunne anvendes samtidig på samme lønindkomst.

…

Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret."

Ligningslovens § 33 A blev ændret bl.a. ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 om ændring af ligningsloven m.v., hvorved bl.a. piloter under nærmere betingelser blev omfattet af bestemmelsen, og stk. 1 fik følgende ordlyd:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. § 33 C, for at være ophold uden for riget.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"Det primære formål med lovforslaget er at sikre ensartede regler for alle personer bosiddende i Danmark, der udfører arbejde i udlandet. Der tilstræbes en ligestilling, såvel mellem offentlige og privat ansatte, som inden for hver af disse 2 grupper. Det foreslås derfor, at alle fuldt skattepligtige personer bliver skattefritaget for lønindkomst optjent under ophold i udlandet, når opholdet overstiger 6 måneder.

…

c) Udvidelse til også at omfatte piloter, søfolk og lønmodtagere der gør tjeneste i forbindelse med olieudvinding

Den nuværende regel gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe, herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, luftfartøjer eller fartøjer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster.

Danske søfolk vil dog ofte være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C, om skibe der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Denne gruppe skattefritages uanset omfanget af opholdet på skibet og uanset om skibet eventuelt (delvist) sejler i dansk territorialfarvand.

En ingeniør der finder arbejde i udlandet vil således kunne blive skattefritaget, mens en tilsvarende pilot på forhånd vil være afskåret fra skattefritagelse. Det foreslås at udvide bestemmelsen således at ovennævnte restgruppe ikke på forhånd afskæres fra skattefritagelse.

d) Regulering af adgangen til under opholdet i udlandet at udføre arbejde i Danmark

Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under opholdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan fx. en udstationeret lønmodtager opholde sig i gennemsnit 7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i forbindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlandsopholdet. Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gives skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage. Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Danmark under en udsendelse på fx. 6 måneder, 42 dage."

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 33 A fremgår endvidere bl.a.:

"Til nr. 4

Ændringen er i vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for »nødvendigt arbejde«. Sådant nødvendigt arbejde kan fx. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse til udlandsopholdet« stills der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet."

…

Til nr. 6

Med ophævelsen har alle personer i den private sektor mulighed for at få skattefritagelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Der vil stadig blive stillet krav om »ophold« udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at fx. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritagelse. For søfolk vil betingelsen kun være opfyldt, såfremt personen opholder sig uden for riget, hvilket i den situation vil sige uden for dansk territorialfarvand, uden afbrydelse i 6 måneder. Tilsvarende må personer der udfører arbejde på fartøjer og installationer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster opholde sig udenfor den danske kontinentalsokkel uden afbrydelse i 6 måneder.

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver."

§ 33 A, stk. 1, er i dag affattet således:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

Ordlyden svarer i det væsentlige til bestemmelsen, som denne var affattet ved lov nr. 115 af 21. december 1994.

Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven

Af cirkulæret om ligningsloven som senest ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002, afsnit 5.2.2, fremgår bl.a.:

"5.2.2. Ophold uden for riget

Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

Det er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i riget eller i udlandet.

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handelsog forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., er ikke omfattet af § 33 A.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold uden for riget.

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan disse lønmodtagergrupper normalt kun anses for at have ophold uden for riget, såfremt de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder. Når de kommer her til landet må opholdet i udlandet anses for at være afbrudt. Såfremt der derimod er tale om en længerevarende forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, vil den pågældende have mulighed for at afholde ferie m.v. her i landet op til 42 dage, uden at opholdet anses for afbrudt.

Personer, der arbejder på installationer, herunder borerigge, i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske og færøske og grønlandske kontinentalsokkel, vil have ophold uden for riget.

Hvis der i forbindelse med udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, og reglen i § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Tilsvarende gælder, såfremt der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Arbejdsophold her i riget, der har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, anses dog ikke for at afbryde udlandsopholdet. Det nødvendige arbejdsophold medregnes i de 42 dage, der er adgang til at opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet, jf. nærmere under punkt 5.2.4.

…

5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned."

SKATs juridiske vejledning

SKATs juridiske vejledning, 2022-2 omtaler "flypersonel" under afsnit

C.F.4.2.2.2 om "Ophold uden for riget" i relation til ligningslovens § 33 A, og det fremgår heraf bl.a.:

"Geografisk afgrænsning

Skattelempelse efter LL § 33 A gælder for lønindkomst, som en lønmodtager optjener uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

…

Flypersonel

Flypersonel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing.

Arbejde udført i Danmark

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter."

Anbringender

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. oktober 2022, hvoraf fremgår bl.a. (idet henvisninger til bilagsnumre mv. er udeladt):

"3.1 Fortolkningen af ligningslovens § 33 A

3.1.1 Sammenhængen mellem ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3

A har ved Landsskatterettens afgørelse fået lempet sin danske skat efter reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, om, at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Ligningslovens § 33 A, stk. 3, finder efter sin ordlyd anvendelse, når en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten "til indkomsten".

Den indkomst (i bestemt form), som ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. pkt., omtaler, er den indkomst, der er nærmere omtalt i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. uddybende stævningens afsnit 5.1.2 med omtale af bestemmelsens tilblivelseshistorie og forarbejder. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, forudsætter derfor, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, hvilket også er ubestridt fra As side, jf. bl.a. formuleringen af hans subsidiære påstand.

3.1.2 Lønindkomst under ophold uden for riget

3.1.2.1 Det retlige grundlag

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2. pkt., lyder:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet." (mine understregninger)

Efter ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt., er det en betingelse for lempelse, at der "under ophold uden for riget i mindst 6 måneder [er] erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold". Idet lempelse forudsætter, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget, skal der være en sammenhæng mellem opholdet uden for riget (på mindst 6 måneder) og erhvervelsen af lønindkomsten, jf. også udtrykket "den udenlandske indkomst" afslutningsvis i stk. 1, 1. pkt.

Reglen om, at arbejde her i riget skal være "nødvendigt arbejde […] i direkte forbindelse med udlandsopholdet", medmindre udlandsopholdet skal anses for afbrudt, viser også, at opholdet i udlandet skal være betinget af arbejdet (i udlandet). I modsat fald kan arbejde her i riget hverken være nødvendigt for eller stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, som bestemmelsen forudsætter.

Bestemmelsen angår dermed situationer, hvor der er optjent lønindkomst under et udlandsophold, der antager karakter af egentligt udlandsarbejde i form af arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver eller i form af en udstationering, jf. også SKM2022.394.ØLR, hvor Østre Landsrets begrundelse indeholdt følgende - generelle - udsagn om ligningslovens § 33 A:

"Om den særlige lempelsesregel i ligningslovens § 33 A bemærkes, at bestemmelsen er en regel om skattefritagelse for lønindkomst fra udlandet til personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark […]" (min understregning).

Det er derfor ikke rigtigt, når A anfører, at ligningslovens § 33 A, stk. 1,

"en ren "mekanisk" regel, der opstiller nogle helt objektive betingelser for, hvorvidt lempelse kan opnås eller ej. Opfylder en skatteyder således begge betingelser er der krav på lempelse (forudsat selvfølgelig at de øvrige betingelser er opfyldt)." (mine understregninger)

Dertil kommer, at det selv efter indholdet af det anførte ikke er rigtigt, at der er en "mekanisk" ret til lempelse, hvis to betingelser er opfyldt, idet der samtidig forudsættes opfyldelse af "øvrige betingelser", som imidlertid ikke er nærmere omtalt.

At der skal være en forbindelse mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen følger også udtrykkeligt af forarbejderne til ligningslovens § 33 A.

Allerede i de oprindelige forarbejder til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, er det anført, at

"Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år." (min understregning)

Af lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, der førte til, at bl.a. piloter - der hidtil havde været undtaget fra lempelse efter § 33 A - kunne få lempelse, fremgår det ligeledes (de specielle bemærkninger til § 1, nr. 4), at:

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. (min understregning)

Endvidere fremgår følgende centrale udsagn af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 6:

"Der vil stadig blive stillet krav om »ophold« udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at fx. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritagelse. […]

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver."

(mine understregninger)

3.1.2.2 A har ikke haft et udlandsophold, der berettiger ham til lempelse

Idet As ophold i udlandet ikke er betinget af hans arbejde, og der således ikke er nogen forbindelse mellem udlandsopholdet og hans erhvervelse af lønindkomst, er han ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3.

A arbejdede i 2012-2014 for det danske flyselskab G1-A/S på baggrund af ansættelseskontrakten af 11. november 1993. Af ansættelseskontrakten fremgår, at A havde stationeringssted i Y11-by.

Allerede som følge heraf er A ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, idet As ansættelsesforhold og arbejde ikke indebar - endsige betingede - noget ophold uden for riget. Det er således også ubestridt, at "As arbejdsgiver var dansk og hjemmehørende i Danmark", og at A ikke var udstationeret. Der har alene været tale om, at A - som led i varetagelsen af sit arbejde her i riget - har foretaget rejser til udlandet (hvilket imidlertid ikke har karakter af "ophold").

Det er i strid med ligningslovens § 33 A, stk. 1’s ordlyd og forarbejder, når A hævder, at ligningslovens § 33 A ikke er begrænset til "egentlige udstationeringer og arbejde for udenlandske arbejdsgivere", jf. afsnit 3.1.2.1 ovenfor, og As synspunkt herom har - i modsætning, til hvad han anfører - hverken støtte i lovforslaget til 1994-ændringsloven eller afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Af lovforslaget til 1994-ændringsloven fremgår af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 6, at udvidelsen primært måtte antages at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, hvilket imidlertid ikke giver grundlag for at konkludere, at bestemmelsen omfatter andre situationer end arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver og udstationeringer.

Af afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 fremgår i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkter og i strid med As synspunkter, at

"Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handelsog forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., er ikke omfattet af § 33 A.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold uden for riget." (mine understregninger)

Den omstændighed, at A af rent private grunde valgte at opholde sig i Y9-land i en række af sine arbejdsfri perioder, er derfor uden betydning for, om han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3.

Det er tilsvarende uden betydning, at A i en række tilfælde - som følge af sin privat begrundede tilstedeværelse i Y9-land og i modsætning til, hvad der fremgår af de originale arbejdsplaner - er fløjet direkte fra lufthavnen i Y14-by (Y14-by) til den (ofte Y18-region) destination, hvorfra han skulle fungere som fartøjschef.

Det fremgår således også af As originale arbejdsplaner for 2012-2014, at As arbejde før eller efter en arbejdsfri periode (ofte markeret med aktivitetskoden "F" i arbejdsplanerne) i alle tilfælde havde planlagt start eller afslutning i Y11-by.

As arbejde var dermed - i modsætning til, hvad han selv hævder - forankret i Y11-by.

3.1.3 Nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet

3.1.3.1 Det retlige grundlag

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994, § 1, nr. 4, blev ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt., også ændret, således at "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet" (og ikke kun "ferie eller lign.") ikke afbryder udlandsopholdet.

Om betingelsen fremgår følgende af lovforslaget til bestemmelsen (lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, § 1, nr. 4):

"Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for »nødvendigt arbejde«. Sådant nødvendigt arbejde kan fx bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse til udlandsopholdet« still[e]s der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet." (mine understregninger)

Det følger endvidere af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 4, at ændringen i vidt omfang er udtryk for en kodificering af praksis. I UfR 1986.336/2 H havde Højesteret fastslået, at arbejde i Danmark, der var nødvendigt for udførelsen af det udenlandske arbejde, ikke afbrød udlandsophold efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Det spørgsmål, som Højesteret tog stilling til i dommen, blev i UfR 1986B.259 af højesteretsdommer Hans Kardel, som deltog i pådømmelsen af sagen, formuleret som et spørgsmål "om, hvorvidt arbejde her i landet udført som akcessorium til arbejde i udlandet virker afbrydende på udlandsopholdet i relation til ligningslovens § 33 A." (min understregning).

Det følger både heraf og det anførte i forarbejderne citeret ovenfor, at nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet ikke kan være udførelse af den udenlandske beskæftigelse i Danmark, idet der netop skal være tale om en "hovedbeskæftigelse i udlandet". Derimod skal arbejdet have accessorisk karakter i forhold til hovedbeskæftigelsen i udlandet og være nødvendiggjort heraf.

3.1.3.2 As arbejde i Danmark udgør ikke nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet

Det arbejde, som A har udført i Danmark i form af både flyvninger og standby-vagter, har haft karakter af udøvelse af hans hovedbeskæftigelse i Danmark og har dermed hverken været nødvendigt for eller haft nogen forbindelse - endsige direkte forbindelse - med nogen hovedbeskæftigelse i udlandet (og dermed noget "ophold" udenfor riget). Arbejdet har dermed heller ikke haft accessorisk karakter til noget arbejde i udlandet.

A har da heller ikke underskriftvekslingen redegjort for, hvorfor hans arbejde i Danmark har karakter af "nødvendigt arbejde" i forbindelse - og tilmed direkte forbindelse - med hans (hævdede) udlandsophold.

Oprindelig hævdede A - uden nærmere begrundelse (svarskriftet, næstsidste afsnit) - at "Gennemflyvning af dansk luftrum anses for "nødvendigt arbejde" i Danmark i forbindelse med et udlandsophold", hvilket imidlertid kun er rigtigt, såfremt gennemflyvningen sker som led i udøvelse af hovedbeskæftigelsen (og dermed under ophold) i udlandet.

Efterfølgende har A anført, at hans flyvninger til og fra Danmark var "nødvendigt arbejde i forbindelse med hans arbejde som fartøjschef" (min understregning). Det anførte viser imidlertid, at der selv efter As egen (seneste) argumentation ikke er en forbindelse mellem hans arbejde i Danmark og noget udlandsophold.

3.1.4 Dobbeltbeskatningsoverenskomst(er) der tillægger Danmark beskatningsretten

Ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. pkt., lyder:

"Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst."

Det følger således af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. pkt., at en forudsætning for, at bestemmelsen finder anvendelse, er, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Danmark beskatningsretten.

A har på trods heraf ikke redegjort for, hvilke(n) dobbeltbeskatningsoverenskomst(er) der tillægger Danmark beskatningsretten til den lønindkomst, som ifølge ham er optjent under ophold uden for riget.

As generelle henvisning til (ikke nærmere angivne) dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark udgør i den forbindelse ikke nogen redegørelse for, hvilke(n) dobbeltbeskatningsoverenskomst(er), der konkret tillægger Danmark beskatningsretten til den lønindkomst, som A hævder, er optjent under ophold uden for riget.

Skatteministeriets påpegning af den manglende redegørelse for, hvilke dobbeltbeskatningsoverenskomster der skulle give Danmark beskatningsretten, er desuden ikke nogen "antydning" af et argument imod lempelse, som A anfører, men en påpegning af, at hverken As selvangivelser eller Landsskatterettens afgørelse (der ikke omtaler dobbeltbeskatningsoverenskomster) er baseret på As konkrete situation.

3.1.5 Landsskatterettens afgørelse er ikke rigtig

Det følger af det anførte i afsnit 3.1.2-3.1.4 ovenfor, at Landsskatterettens afgørelse ikke er rigtig.

Ud over det ovenfor anførte henviser Skatteministeriet til, at Landsskatterettens begrundelse er baseret på den urigtige, men afgørende, forudsætning, at A "i et begrænset omfang [har foretaget] flylandinger i Danmark i forbindelse med udførelse af sit arbejde for et udenlandsk flyselskab" (min understregning). Som nævnt i afsnit 3.1.2.2 ovenfor er det også ubestridt, at Landsskatterettens forudsætning om, at As arbejdsgiver var "et udenlandsk flyselskab", er forkert.

Idet A ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i indkomstårene 2012-2014, skal Skatteministeriet gives medhold i den nedlagte påstand.

3.1.6 As subsidiære påstand

A har nedlagt en subsidiær påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han i perioden fra den 19. marts til den 30. december 2013 er berettiget til halv lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, og at sagen for så vidt angår indkomståret 2013 hjemvises til fornyet behandling.

Den subsidiære påstand beror på et synspunkt om, at A ikke har haft "enkeltstående landinger" - dvs. arbejdet - i Danmark i den omhandlede periode.

Der er for det første ikke retligt grundlag for As subsidiære påstand, jf. afsnit 3.1.23.1.4 ovenfor. For det andet er der heller ikke et faktuelt grundlag for påstanden, idet det følger af A egen opgørelse over sine arbejdsdage i Danmark i 2013, at han har arbejdet i Danmark (Y11-bys Lufthavn) i den omhandlede periode (den 22. og 25. juli, 12. oktober samt 12. og 16. november 2013).

3.2 Muligheden for et resultat i strid med ligningslovens § 33 A

3.2.1 Forventningsprincippet

A modtog den 25. juli 2003 et bindende ligningssvar fra Y8-by Kommune, som den 25. september 2003 blev præciseret af kommunen. Af det bindende svar af 25. september 2003 fremgår, at overflyvning af dansk luftrum sidestilles med ophold i Danmark, at overflyvning af dansk luftrum anses for at være omfattet af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsarbejdet, og at indflyvning til dansk luftrum anses for at være omfattet af nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsarbejdet, men at flyvning til og fra en dansk lufthavn, der ligeledes er en dansk destination, ikke opfylder kravet om ophold.

Det følger af den dagældende skattestyrelseslovs § 20 H, stk. 1, at et bindende ligningssvar var bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren ved behandlingen af de beskrevne forhold i 5 indkomstår.

Tidsbegrænsningen er ifølge forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 160 af 19. februar 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 6, ad "Til § 20 H") begrundet i hensynet til at begrænse skadevirkningerne af et eventuelt fejlagtigt svar.

Allerede fordi gyldighedsperioden for de bindende svar dermed for længst var udløbet i indkomstårene 2012-2014, kan de ikke danne grundlag for nogen retsbeskyttet forventning fra As side.

Selv hvis der bortses fra gyldighedsperioden, kan indholdet af de bindende svar ikke danne grundlag for en retsbeskyttet forventning om, at A er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det gælder navnlig i lyset af, at de bindende svar slet ikke angår ligningslovens § 33 A, stk. 3, og at den kommunale skatteforvaltning i sin begrundelse - som et supplement til besvarelsen af de stillede spørgsmål - gjorde udtrykkeligt opmærksom på ligningsvejledningens afgrænsning af anvendelsen af ligningslovens § 33 A, herunder for både lønmodtagere beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og specifikt for piloter.

Den omstændighed, at SKAT ved afgørelse af 25. september 2013 accepterede at begrænse As lempelsesberettigede indkomst i overensstemmelse med hans egne oplysninger kan heller ikke danne grundlag for en retsbeskyttet forventning hos A om, at han var berettiget til en tilsvarende behandling ved skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014, jf. f.eks. UfR 1997.302 H og UfR 1997.918 H. As udlægning af SKATs afgørelse for 2011 som "en specifik og konkret kontrol af As lempelsesberettigede indkomst (og de faktiske omstændigheder)", er uden dækning i afgørelsens indhold - navnlig når henses til, at baggrunden for afgørelsen var en generel vejledningsindsats rettet mod flypersonel med mulig udenlandsk indkomst.

3.2.2 Bindende administrativ praksis

Det følger af bl.a. UfR 2011.3305 H, at det er A, der har bevisbyrden for, at der foreligger en bindende administrativ praksis.

A har ikke løftet sin bevisbyrde for eksistensen af en bindende administrativ praksis ved henvisningen til, at der i 2014 blev foretaget en tilføjelse til teksten i Den juridiske vejledning, da dette i sagens natur ikke godtgør, at der forud herfor var en modsatrettet praksis. Tværtimod viser det forhold, at spørgsmålet ikke tidligere var behandlet i Den juridiske vejledning, at der ikke eksisterede nogen praksis. Det negative praksisbevis, som As argumentation er baseret på, er afvist af domstolene flere gange, jf. f.eks. også UfR 2013.207 H. Heller ikke de bindende svar eller SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2011 skaber nogen praksis, idet de - selv hvis de anses for at tage stilling til det materielle spørgsmål - højst har karakter af enkeltstående afgørelser fra underordnede ligningsmyndigheder, der ikke skaber nogen praksis.

Der er derfor ikke grundlag for at indrømme A lempelse i strid med ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, som følge af en bindende administrativ praksis.

3.2.3 Under alle omstændigheder ikke grundlag for resultat i strid med loven

As mulighed for at støtte ret på sine praksisog forventningssynspunkter er under alle omstændigheder også udelukket, fordi de er modstrid og tilmed klar modstrid med loven, jf. f.eks. UfR 2015.3383 H og UfR 2013.207 H sammenholdt med det anførte i afsnit 3.1.2-3.1.4 ovenfor.

Selv i situationer, hvor skattemyndighederne har truffet en konkret begunstigende afgørelse, der efterfølgende annulleres som følge af manglende hjemmel, er udgangspunktet, at det ikke berettiger den skattepligtige til en beskatning i strid med loven, jf. UfR 2020.1923 H. Der foreligger i nærværende sag ikke sådanne særlige omstændigheder, der giver A ret til en beskatning i strid med loven."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 4. oktober 2022, hvoraf fremgår bl.a. (idet henvisninger til bilagsnumre mv. er udeladt):

"3.1 Overordnet

Det gøres overordnet gældende, at A i indkomstårene 2012-2014 opfyldt betingelserne for lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 3, og at han derfor med rette har fået nedslag i den beregnede skat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten fra G1-A/S.

Det bemærkes, at der i de omhandlede indkomstår i sagen er givet halv lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, uanset at der i disse indkomstår ikke var nogen dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Y9-land, og således heller ikke nogen dobbeltbeskatningsaftale, der tillægger Danmark beskatningsretten (som det var tilfældet forud for 2009). Det korrekte havde derfor været at give fuld lempelse for de omhandlede indkomstår. A påstår imidlertid ikke fuld lempelse, da dette skulle have været korrigeret tidligere.

A har erhvervet sin lønindkomst fra G1-A/S under ophold i udlandet, der har varet mere end 6 måneder, og som kun har været afbrudt af nødvendigt arbejde her i landet samt ferie el.lign., som - indenfor hver løbende 6 måneders periode - ikke har oversteget 42 dage.

Ligningslovens § 33 A er hverken betinget af, at udlandsopholdet skal have en "fast og varig karakter", som Skatteministeriet gør gældende, eller at der er tale om en egentlig udstationering. Et på forhånd fastlagt udlandsophold på blot 6 måneder for en dansk arbejdsgiver opfylder således betingelsen. Hverken ordlyd eller forarbejder giver støtte for Skatteministeriets indskrænkende fortolkning.

I relation til betingelsen om "nødvendigt arbejde" gøres det gældende, at Landsskatteretten med rette har lagt til grund, at der ikke er grundlag for at behandle enkeltstående landinger i Danmark på anden måde end en gennemflyvning af dansk luftrum.

Det gøres gældende, at enkeltstående landinger forud for ændringen af Juridisk Vejledning i 2014 sammenholdt med ændringen i 2014 ikke ansås for at afbryde udlandsopholdet, hvorfor der i givet fald er tale om en praksisændring, der skal varsles og ikke kan gennemføres bagudrettet med virkning for de omhandlede indkomstår. Dette bekræftes tillige af det bindende svar, som A modtog i 2003 og har disponeret i tillid til, og som SKAT genbekræftede under den specifikke "vejledningsindsats" af As lempelsesberettigede indkomst i 2013.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte nå frem til, at kravet om ophold uden for Danmark er opfyldt, men at de enkeltstående landinger i Danmark ikke kan anses for nødvendigt arbejde.

I perioden 19. marts til 30. december 2013 har der ikke været enkeltstående landinger i Danmark, og det øvrige ophold har ikke afbrudt udlandsopholdet eller oversteget den tilladte varighed.

Til uddybning af anbringenderne vedrørende fortolkningen af ligningslovens § 33 A, bemærkes herefter:

3.2 Ligningslovens § 33 A

3.2.1 Ligningslovens § 33 A, stk. 1

Anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 1, er betinget af, at skatteyderen har haft "ophold uden for riget i mindst 6 måneder". Hvis opholdskravet er opfyldt, må det herefter vurderes, om skatteyderen inden for 6 måneders perioden har opholdt sig her i landet i højst 42 dage i forbindelse med "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende".

Er begge betingelser opfyldt, vil skatteyderen have ret til lempelse i medfør af bestemmelsen, da denne er en ren "mekanisk" regel, der opstiller nogle helt objektive betingelser for, hvorvidt lempelse kan opnås eller ej. Opfylder en skatteyder således begge betingelser er der krav på lempelse (forudsat at de øvrige betingelser er opfyldt).

Lempelsen er heller ikke betinget af, at lønindkomsten faktisk er undergivet dobbeltbeskatning.

3.2.1.1 "Ophold uden for riget"

Formuleringen "ophold uden for riget" er ikke defineret nærmere i ligningslovens § 33 A.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at formuleringen på trods af den klare ordlyd indeholder et krav om, dels at udlandsopholdet skal være af "fast og varig karakter", og dels at skatteyderen som udgangspunkt skal være udstationeret for en udenlandsk arbejdsgiver.

Denne fortolkning har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller praksis i øvrigt.

Som bestemmelsen er formuleret, er der således ikke tvivl om, at "ophold uden for riget" alene knytter sig til angivelsen af minimumsperioden på 6 måneder. Der fremgår intet om og kan heller ikke indlæses en betingelse om, at opholdet skal have en "fast og varig" karakter. Som anført ovenfor, vil et ophold på præcis 6 måneder, og hvor det er aftalt på forhånd, at det afsluttes efter denne periode, opfylde betingelsen.

Bestemmelsen er heller ikke begrænset til egentlige udstationeringer eller arbejde for udenlandske arbejdsgivere.

Herved kan for en ordens skyld også henvises til de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, hvorved piloter fik mulighed for at opnå lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, at "Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver".  Anvendelsen af ordet "primært" viser jo, at der ikke gælder et krav om, at der skal være tale om en ansættelse hos en udenlandsk arbejdsgiver. Denne forståelse af opholdskravet i ligningslovens § 33 A, støttes endvidere af afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at det er uden betydning, om der er tale om en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver.

3.2.1.2 "Nødvendigt arbejde her i riget"

Som anført indeholder Ligningslovens § 33 A, stk. 1 - foruden kravet om "ophold uden for riget" - også et krav om, at udlandsopholdet kun må afbrydes af "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage".

I forbindelse med lovændringen af ligningslovens § 33 A, i 1994 (lovforslag nr. 73 af 23. november 1994), anførtes følgende i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 4

"Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for »nødvendigt arbejde«. Sådant nødvendigt arbejde kan fx. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse til udlandsopholdet« stilles der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned. Om der afholdes ferie eller udføres nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet er uden betydning.

Er der udført nødvendigt arbejde i Danmark foreslås det at denne del af lønnen ikke kan henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvilket er en kodificering af gældende praksis.

Det anførte gælder såvel privat som offentligt ansatte.

Forslaget tilsigter ikke i øvrigt at ændre praksis omkring bestemmelsen." [min fremhævning]

Det fremgår af bemærkningerne, at der må anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for "nødvendigt arbejde", men det fremgår samtidig, i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, at der ikke er tale om en udtømmende opremsning.

Gennemflyvning af dansk luftrum anses for "nødvendigt arbejde" i Danmark i forbindelse med et udlandsophold. Når A i forbindelse med en flyvning fra f.eks. Y1-by til Y4-land har fløjet igennem dansk luftrum, er dette anset for et "nødvendigt arbejde" i forbindelse med udlandsopholdet.

På samme måde har enkeltstående landinger i danske lufthavne, indtil ændringen af Juridisk Vejledning i 2014, været anset for nødvendigt arbejde. Om en enkeltstående landing i Danmark er planlagt eller forårsaget f.eks. af en nødsituation, kan heller ikke være afgørende, så længe der ikke er tale om den situation, der omtales i bemærkninger til lovforslaget vedrørende "en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer".

I det anførte eksempel i forarbejderne har piloten Danmark som selve udgangspunktet for sit arbejde og flyvninger til og fra udenlandske destinationer - på samme måde som hvis piloten fløj mellem danske destinationer.

Denne situation er ikke sammenlignelig med As situation, som Landsskatteretten også med rette har konkluderet.

As arbejde har, som dokumenteret, bestået i flyvninger mellem udenlandske destinationer, kun afbrudt af helt enkeltstående starter og landinger samt standby-vagter i Danmark.

Sådanne landinger udgør nødvendigt arbejde i forbindelse med arbejdet, der i øvrigt foregår uden for Danmark, og der er ikke grundlag for - hverken i medfør af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder - at behandle disse landinger anderledes end gennemflyvning af dansk luftrum.

Landingerne skal tælles med i 42 dages perioden, men afbryder ikke 6 måneders perioden, sådan som Skatteministeriet gør gældende.

Starter/landinger, inklusive standby-vagter (i det omfang sådanne måtte blive anset for arbejde i Danmark, jf. nedenfor), der - sammen med øvrige private ophold - ikke overstiger 42 dage indenfor en 6 måneders periode må anses for nødvendigt arbejde i forbindelse med As hovedbeskæftigelse som fartøjschef på flyvninger mellem udenlandske destinationer.

Denne fortolkning bekræftes i øvrigt også af dels det bindende svar, dels skattemyndighedernes konkrete kontrol af As lempelsesberettigede indkomst i 2013 samt ændringen af Juridisk Vejledning i 2014. Før 2014 fremgik det ikke noget sted, at enkeltstående landinger i forbindelse med et udenlandsophold ville afbryde perioden på 6 måneder. I givet fald er der tale om en praksisændring, som ikke kan gennemføres bagudrettet, jf. nærmere nedenfor.

For så vidt angår standby-vagter og passiv transport, dvs. som passager til udenlandske destinationer, hvorfra han skulle flyve som fartøjschef, udgør disse ikke "arbejde" i bestemmelsens forstand, uanset at han har modtaget løn herfor, jf. herved også Juridisk Vejledning, afsnit C.F.2.2.2 og afsnittet om "Arbejde udført i Danmark". I afsnittet omtales et eksempel med en lastbilchauffør, der ansås for berettiget til lempelse. Transporttid i Danmark på vej hjem på weekend/ferie, hvor han fik løn, men ikke førte lastbilen blev ikke anset for at være "arbejde" i bestemmelsens forstand. Der er ingen forskel til As passive transporter som passager til/fra udenlandske destinationer. Det samme gælder standby-vagter, hvor han har fået løn for at være standby, men ikke har udført arbejde.

På den baggrund gøres det gældende, at det arbejde, som A har haft i Danmark i de omhandlede år i forbindelse med sit arbejde som luftfartøjschef i international trafik udgør nødvendigt arbejde i ligningslovens § 33 A, stk. 1’s forstand, og at han derfor med rette af Landsskatteretten er anset for berettiget til lempelse.

3.3 Praksisændring og berettigede forventning

Hvis landsretten måtte nå til, at en lovfortolkning fører til, at As ophold i Danmark ikke kan anses for nødvendigt arbejde i forbindelse med et udlandsophold, gøres det gældende, at skattemyndighederne konkret er afskåret fra at nægte A lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A for de omhandlede indkomstår.

Som anført modtog A i 2003 et bindende ligningssvar fra skattemyndighederne, hvorved myndighederne bekræftede, at A under tilsvarende omstændigheder som de i foreliggende i

de omhandlede indkomstår i sagen var berettiget til lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A.

Det er korrekt, som anført af Skatteministeriet, at det bindende svar alene var bindende i 5 år. Skattestyrelsen bekræftede imidlertid under kontrollen i 2013 vedrørende indkomståret 2011, at A fortsat opfyldt betingelserne for lempelse. Der var ikke blot tale om en generel/abstrakt vejledning om reglerne. Skattestyrelsen foretog en helt specifik gennemgang og kontrol af As lempelsesberettiget indkomst og godkendte denne, jf. herved bl.a. Juridisk Vejledning, TfS 2002,274 Ø og TfS 1994,477 Ø.

Denne positive kontrol - også set i sammenhæng med det tidligere bindende svar - har givet A en berettiget forventning om, at han - på grundlag af de faktiske forhold og den situation, som han i en årrække havde indrettet sig efter - fortsat var berettiget til lempelse.

Der er ikke tale om "manglende indgriben" eller en passiv "godkendelse" af en selvangivelse, som Skatteministeriet forsøger at fremstille det, jf. også Juridisk Vejledning. Der er derimod ved det bindende svar samt den efterfølgende vejledningsindsats ikke tale om en, men to entydige, positive tilkendegivelser, som A har indrettet sig i tillid til.

Uanset om landsretten måtte nå til en anden lovfortolkning, er der ikke grundlag for at anse lovfortolkningen i det bindende svar og SKATs vejledningsindsats, som værende i åbenbar strid med loven, jf. f.eks. U 2006.3273 H. Dette bekræftes jo også af Landsskatterettens afgørelse i sagen.

Skattemyndighederne er derfor afskåret fra i 2016 at korrigere As indkomst for indkomstårene 2012-2014.

Det gøres herunder gældende, at SKATs afgørelse i den foreliggende sag er udtryk for en praksisændring, idet enkeltstående landinger først med ændringen af Juridisk Vejledning i 2014 blev anset for ophold, der afbryder 6 måneders perioden. Dette fremgik ikke af de tidligere vejledninger eller af administrativ praksis i øvrigt, jf. herved netop også det bindende svar og Skattestyrelsens "vejledningsindsats" i 2013.

I 2014 blev beskrivelsen af administrativ praksis i Juridisk Vejledning vedrørende piloters mulighed for lempelse efter ligningslovens § 33 A ændret. Det fremgik af tidligere udgaver, at: Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, opfylder heller ikke kravet om ophold uden for riget.". Eksemplet kan som anført kun forstås som en henvisning til sådanne situationer, hvor en pilot fast flyver fra Danmark til en udenlandsk destination og tilbage igen, og hvor pilotens udgangspunkt for flyvningerne er Danmark.

I Juridisk Vejledning for 2014 blev det nu imidlertid anført, jf. afsnit C.F.4.2.2.2 med markering af, at der var tale om en ændring:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing." [Min fremhævning]

Der er således ikke tvivl om, at den understregne passage er ny i forhold til tidligere udgaver og er markeret som en ændring i forhold til tidligere, hvilket jo også er årsagen til, at skattemyndighederne i 2016 har valgt at ændre sin tidligere opfattelse i forhold til A.

En sådan ændring af praksis kan imidlertid ikke gennemføres uden varsling, og også af den grund er skattemyndighederne afskåret fra at korrigere As indkomst for indkomstårene 2012-2014."

3.4 Den subsidiære påstand

Som anført, er den subsidiære påstand nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte nå frem til, at kravet om ophold uden for Danmark er opfyldt, men at enkeltstående landinger ikke kan anses for nødvendigt arbejde. I perioden 19. marts til 30. december 2013 har der ikke været enkeltstående landinger i Danmark, men alene ferie/fridage og passive transporter.

I så fald må A være berettiget til lempelse for denne periode.

Landsrettens begrundelse og resultat

Indledning

A, der i 1993 blev ansat som kaptajn i det danske flyselskab, G1-A/S, erhvervede bolig og tog ophold i Y9-land i 2006, men var frem til sin pensionering i 2020 fortsat fuldt skattepligtig til Danmark. Ansættelsesforholdet forblev uændret efter flytningen til Y9-land med fortsat stationeringssted i Y11-by og med tilrettelæggelse af vagtplaner med udgangspunkt heri, således at passive transporter blev planlagt til og fra Y11-by, og standby-tjeneste samt anden stationær arbejdsaktivitet ligeledes blev planlagt med udgangspunkt i Y11-by.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt skattelempelsesreglen i ligningslovens § 33 A finder anvendelse i forhold til As indkomstsituation i årene 2012-2014.

Parternes uenighed har i første række drejet sig om anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A. Skatteministeriet har i relation hertil anført navnlig, at bestemmelsen ikke tilsigter skattelempelse i situationer, hvor lønindkomsten ikke er knyttet til ansættelse i udlandet, mens A heroverfor har anført, at skattelempelsesreglen finder anvendelse i alle tilfælde, hvor en i Danmark fuldt skattepligtig borger har erhvervet indkomst ved arbejde uden for Danmark og i øvrigt opfylder betingelsen om ophold og nødvendigt arbejde i Danmark.

Herudover har A gjort gældende, at han har haft en berettiget forventning om at kunne anvendeskattelempelsesreglen og indrettet sin tilværelse herpå som følge af skattemyndighedernes bindende ligningssvar fra 2003, der blev bekræftet ved kontrollen i 2013 vedrørende indkomståret 2011, og at skattemyndighederne derfor - og fordi SKATs afgørelse var udtryk for en praksisændring - var afskåret fra i 2016 at korrigere hans indkomst for 2012-2014.

Endelig har A anført, at han i hvert fald i perioden fra den 19. marts til den 30. december 2013 var berettiget til skattelempelse, idet han i dette tidsrum ikke havde enkeltstående arbejdsrelaterede landinger i Danmark, men alene ferie/fridage og passive transporter.

Anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at der for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, og som opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, kan ske nedsættelse af den samlede indkomstskat med hele det beløb, der falder på den udenlandske indkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det fremgår af bestemmelsens forarbejder som citeret ovenfor bl.a., at baggrunden for, at man indførte muligheden for, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning, var, at det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan beskæftige dansk arbejdskraft. Bestemmelsen tog oprindeligt sigte på den situation, at en medarbejder i en periode arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver. Tankegangen var, at den danske arbejdsgiver i en sådan situation kun skulle afholde en lønudgift svarende til beskatningsniveauet i opholdslandet, som ofte ville være lavere end i Danmark. Det fremgår af forarbejderne endvidere, at bestemmelsen ikke blot skal finde anvendelse på personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode, men også kan anvendes af en person, der i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt i Danmark.

Fælles for de to situationer er således, at det pågældende land, hvor den danske lønmodtager tager ophold, har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder derimod uden for bestemmelsen.

I den konkrete sag var A ansat med stationeringssted i Y11-by, men valgte af egen drift at tage bopæl i udlandet og tilrettelagde sit arbejde således, at antallet af dage i Danmark med arbejde, ferie og lign. holdt sig under den øvre grænse for ophold i Danmark i ligningslovens § 33 A. As ophold i Y9-land skyldtes således ikke en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men var derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, hvor A tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Landsretten finder på den baggrund, at ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen ikke er anvendelig i den konkrete situation.

Bindende administrativ praksis og berettiget forventning

Landsretten finder endvidere, at A ikke har godtgjort en bindende administrativ praksis eller andre særlige omstændigheder, som er til hinder for, at et skattekrav gøres gældende vedrørende indkomsten i de omhandlede år.

Det bemærkes herved, at ligningstilsagn - ubestridt - kun er bindende for skattemyndighederne i de følgende fem indkomstår, og at kontrollen i 2013 havde karakter af en generel vejledningsindsats rettet mod flypersonel med mulig udenlandsk indkomst, hvilket efter det ovenfor anførte ikke var tilfældet for A.

Lempelse for perioden 19. marts til 30. december 2013

Da ligningslovens § 33 A ikke finder anvendelse på A situation, findes der heller ikke grundlag for at give A medhold i den subsidiære påstand om lempelse for en begrænset periode i indkomstårene 2012-2014.

Konklusion

Herefter tages Skatteministeriets påstand til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens værdi, karakter og forløb hos skattemyndighederne finder landsretten, at der efter en samlet vurdering foreligger sådanne særlige grunde, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3.

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at han ikke er berettiget til nedslag i sin skat på 425.727,05 kr. i indkomståret 2012, 373.888,48 kr. i indkomståret 2013 og 404.527,80 kr. i indkomståret 2014.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part eller til statskassen.