Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at afgiften af naturgas anvendt til dampproduktion, hvor dampen indsprøjtes i procesvand i forbindelse med påkrævet rensning af processpildevandet fra fremstillingen af produkter bestemt for afsætning, kan godtgøres efter reglerne i gasafgiftsloven § 10?
- Kan Skatterådet bekræfte, at afgiften af naturgas anvendt til dampproduktion, hvor dampen indsprøjtes i procesvand i forbindelse med påkrævet rensning af processpildevandet ved storskalaforsøg, hvor der produceres produkter til forsøg, kan godtgøres efter reglerne i gasafgiftsloven § 10?
Svar
- Ja, se dog begrundelse
- Ja, se dog begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Beskrivelse af produktionen
Produktionsanlægget i bygningen anvendes til storskalaforsøg og til produktion. For at undgå kontaminering og fejlhåndtering foretages der ikke storskalaforsøg samtidig med produktion af andre produkter. De udførte storskalaforsøg anvendes til afprøvning af produktionsmetoder mv., før disse implementeres i den eksisterende produktionsproces.
Det frasorterede processpildevand skal i henhold til miljøkrav renses, inden processpildevandet kan udledes til offentlig kloak.
Processpildevand udledes fra produktionsområdet til opsamlingstank. Grundet begrænset kapacitet i opsamlingstanken er der opsat lagertank som buffer hertil.
Processpildevandet passerer dampinjektorer, der udblæser damp direkte ind i processpildevandet for at rense spildevandet. Den forbrugte damp produceres på spørgers egne dampkedler ved hjælp af naturgas. Det er denne damp og den afgiftspligtige naturgas til dampfremstillingen, som er omtalt i spørgsmål 1 og 2.
Baggrund for rensningen
Produktionen i bygningen er fra myndighedernes side betinget af, at processpilde-vandet renses i spørgers renseanlæg. Det betyder, at hverken produktion af produktet til afsætning eller storskalaforsøg kan opretholdes og gennemføres, hvis ikke det udledte processpildevand renses i overensstemmelse med myndighedernes krav.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med "Ja", jf. nærmere herom i det følgende.
Lovgrundlag inkl. forarbejder
Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort betalt gasafgift vedrørende naturgas forbrugt i virksomheden. Godtgørelsen er betinget af, at virksomheden er faktisk forbruger af gassen og samtidig har afholdt udgiften til naturgas inkl. afgift.
Det følger dog af § 10, stk. 4, at afgiften ikke godtgøres af naturgas anvendt til fremstilling af varme og varmt vand, jf. nedenfor.
"Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn."
Denne afgrænsning mellem procesenergi og energi til rumvarme/varmt vand i forbindelse med godtgørelse af energiafgifter blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 (lovforslag nr. L 210 af 2. juni 1995). Før lovens vedtagelse havde virksomheder som udgangspunkt adgang til fuld godtgørelse af energiafgifter uanset formålet med energiforbruget.
Med sondringen mellem procesenergi og energi til rumvarme/varmt vand er der imidlertid ikke fremadrettet adgang til afgiftsgodtgørelse for energi anvendt til rumvarme/varmt vand. Dette princip, som blev indført i 1995, er fortsat det gældende princip i afgiftslovgivningen, hvad angår fossile brændsler. En række sager ved Landsskatteretten og domstolene har gennem årene været med til at definere sondringen yderligere.
Hensigten med sondringen mellem procesenergi og energiforbrug til rumvarme/varmt vand var, at virksomheder og husholdninger i udgangspunktet skulle afgiftsbelastes på samme vis for det samme energiforbrug. Følgende fremgår i denne forbindelse af lovbemærkningerne til lovforslag nr. L 210:
"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne."
Det må lægges til grund, at ovenstående udgangspunkt fortsat er gældende, hvorfor dette princip således skal haves in mente ved vurderingen af, hvorvidt et energiforbrug er godtgørelsesberettiget eller ej. I forhold til nærværende anmodning om bindende svar er det spørgers klare opfattelse, at spørgers forbrug af naturgas i renseanlægget ikke kan sammenlignes med husholdningers energiforbrug, da husholdningerne ikke har lignende renseprocesser.
Hertil kommer, at såfremt spildevandet gennemgik samme rensningsproces ved et offentligt spildevandsanlæg, ville energiforbruget utvivlsomt blive anset som procesforbrug. Det bør således ikke have nogen betydning for den afgiftsmæssige vurdering, at spørger udfører denne proces "in-house", hvilket spørger i henhold til miljølovgivningen er pålagt. En anden konklusion vil efter spørgers opfattelse være i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.
Det er således spørgers opfattelse, at lovens hensigt taler for, at spørgers naturgasforbrug i renseanlægget er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10. Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. umiddelbart nedenfor.
Praksis på området
I forhold til nærværende anmodning om bindende svar er det spørgers opfattelse, at vurderingen af renseanlægget hos spørger skal tage udgangspunkt i de sammenlignelige sager i henholdsvis SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, som begge omhandler anvendelse af energiforbrug med det formål at opfylde miljøkrav i forbindelse med virksomhedernes produktionsprocesser.
I SKM2016.7.SR havde spørger installeret en naturgasfyret specialkedel til afbrænding af forurenet procesluft, som efter miljøkrav skulle renses for lugt af hensyn til de omkringliggende boliger og erhvervsområder. Spørger ønskede i denne forbindelse at genvinde overskudsvarme fra specialkedlen og afsætte denne varme til fjernvarmeformål. Skatterådet bekræftede, at den genvundne varme fra specialkedlen skulle anses for overskudsvarme i afgiftsmæssig forstand, hvorfor varmen skulle beskattes efter overskudsvarmereglerne og ikke som frisk varme. En beskatning efter overskudsvarme-reglerne fordrer selvsagt, at gasforbruget til afbrænding af procesluft i henhold til miljøkrav skal anses for at være procesforbrug.
I SKM2017.585.SR havde spørger ligeledes installeret en naturgasfyret specialkedel til rensning af procesluft, der som følge af miljømyndighedernes krav skulle renses for støv indeholdende proteiner. Skattestyrelsen (daværende SKAT) fremførte i denne forbindelse følgende i deres indstilling og begrundelse til Skatterådet:
"SKAT finder, at specialkedlen - foruden dampproduktion til fremstilling af fødevareingredienser - har et luftrensningsformål, som er godtgørelsesberettiget efter § 10, stk. 1.
Ved vurderingen er lagt vægt på, at procesluften fra mølleriet, som følge af miljømyndighedernes krav, skal renses for støv indeholdende proteiner. Denne rensning kan efter det oplyste ske mest effektivt ved afbrænding.
Ved vurderingen er endvidere lagt vægt på kedlens særlige konstruktion.
Ved vurderingen er desuden lagt vægt på SKM2016.7.SR. Det er SKATs opfattelse, at SKM2016.7.SR må tages som udtryk for, at et brændselsforbrug, som anvendes af hensyn til at overholde miljømæssige krav grundet en virksomheds produktionsproces, vil kunne henregnes til virksomhedens godtgørelsesberettigede procesforbrug."
Skatterådet tiltrådte i sagen SKATs indstilling og begrundelse. Det kan på denne baggrund konkluderes, at brændselsforbrug, som anvendes af hensyn til at overholde miljømæssige krav som følge af virksomhedens produktionsproces, skal anses for at være godtgørelsesberettiget procesforbrug.
I nærværende anmodning om bindende svar anvender spørger naturgas til fremstilling af damp. Dampen blæses direkte ind i processpildevandet med det formål at rense i henhold til miljømæssige krav. Det fremgår således direkte af Arbejdstilsynets afgørelse, at spildevandet fra anlægget skal opsamles og renses.
Selve forekomsten af processpildevand til rensning er en direkte konsekvens af spørgers produktion og storskalaforsøg.
Det er således ubestridt, at spørger forbrug af naturgas rensning af processpildevand sker af hensyn til at overholde miljømæssige krav grundet spørgers produktionsproces. Forbruget af naturgas er således direkte sammenligneligt med henholdsvis SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, hvorfor det er spørgers opfattelse, at gasforbruget er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10 i overensstemmelse med gældende praksis på området.
Spørgers høringssvar
Spørger anvender storskalaforsøg inden implementering i den eksisterende produktionsproces.
Spørgers tilladelse til salg af sine produkter forudsætter, at der er udføres storskalaforsøg, før end at produkterne må forhandles eller udleveres.
Formålet med storskalaforsøg
Formålet med storskalaforsøg er at teste produkterne inden udlevering og salg. Der sker de facto en produktion af produkter, der er direkte sammenlignelig med den ordinære produktion.
De producerede produkter i storskalaforsøg bliver forbrugt, nøjagtig som det er tilfældet med produkter fra ordinær produktion.
Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen konkluderer, at "disse produkter ender med at blive […] forsøgsresultater af storskalaforsøg i form af produkter, hvor det konkrete produkt ikke afsættes". Der er ikke tale om forsøgsresultater, men om egentlige produkter, som skal indgå i forsøg til brug for fremskaffelse af forsøgsresultater.
Bestemt for afsætning
I udkastet til bindende svar fremgår det af Skattestyrelsens begrundelse, at rensningen af processpildevandet sker inden den egentlige fremstilling af varer bestemt til afsætning, og rensningen kan ikke anses for at være en del af selve forarbejdningen af produkter bestemt for afsætning.
Med denne begrundelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke er berettiget til godtgørelse af afgiften for gas anvendt til fremstilling af damp, der anvendes til rensning af spildevand i forbindelse med storskalaforsøg.
Ud fra denne begrundelse er det spørgers fortolkning, at Skattestyrelsen lægger vægt på bestemt for afsætning, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 2.
Afsætning er ikke nærmere defineret i afgiftslovgivningen, og ej heller i Den juridiske vejledning. Ud fra en naturlig sproglig fortolkning kan afsætning umiddelbart defineres som mængden af et produkt eller en vare, som en virksomhed sælger i en nærmere angivet periode på et bestemt marked.
Henset til en naturlig sproglig fortolkning må der med bestemt for afsætning menes, at en virksomhed producerer et produkt med den hensigt, at produktet skal sælges på et givent marked, upåagtet om der rent faktisk sker et salg.
Hensigten med storskalaforsøg er at producere produkter til test, inden at produkterne kan sættes i ordinær produktion og efterfølgende sælges på ordinær vis. Det er derfor spørgers vurdering, at dennes storskalaforsøg også er produktion af produkter bestemt for afsætning.
Styresignal, SKM2018.583.SKTST
Styresignalet, SKM2018.583.SKTST omhandler genoptagelse af den afgiftsmæssige håndtering af udnyttet varme fra miljørenseforanstaltninger grundet en vareproduktion og miljømyndighedernes krav hertil. Styresignalet er udstedt i forlængelse af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR.
Heraf fremgår det, at en forudsætning for afgiftsgodtgørelse og efterfølgende håndtering som overskudsvarme er, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion, og at renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne.
Rensning af processpildevandet er et ubestridt krav fra myndighedernes side, hvorfor spørgers produktion - storskalaforsøg som ordinær produktion - er betinget af, at der sker rensning af processpildevandet i renseanlægget. Redegørelse og nærmere beskrivelse heraf fremgår af anmodningen.
Derudover sker der, som ovenfor beskrevet, en egentlig vareproduktion i forbindelse med storskalaforsøg, hvorfor det er spørgers klare vurdering, at betingelserne for afgiftsgodtgørelse er opfyldt, jf. omdrejningspunktet i styresignalet, gasafgiftsloven og de tidligere to bindende svar, SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR.
Opsamling - spørgers vurdering
Baseret på præciseringen af storskalaforsøg, gennemgangen af reglerne for tilladelserne til udlevering og salg samt de overordnede betingelser for at opnå gasafgiftsgodtgørelse, jf. ordlyd i gasafgiftsloven og praksis på området, er det spørgers klare vurdering, at spørger er berettiget til afgiftsgodtgørelse af gasforbruget i renseanlægget, der anvendes til rensning af processpildevandet.
Det er derfor spørgers vurdering, at spørgsmål 2 skal besvares med JA, på samme måde som spørgsmål 1 besvares med JA.
Supplerende høringssvar fra spørger
Momslovens rammesætning
Af Skattestyrelsens nye argumentation fremgår det "…at fradragsret for moms forudsætter, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed. "Bestemt for afsætning" skal vurderes inden for denne ramme, og "bestemt for afsætning" er et selvstændigt krav."
Skattestyrelsen kobler derved sin argumentation til momslovens rammesætning.
Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.
Efter praksis opnås der momsfradrag af alle de momsbelagte omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin momspligtige virksomhed, i bred forstand (under hensyntagen til momslovens forskellige fradragsbestemmelser).
Dette gælder også for spørgers omkostninger til drift af produktionsanlægget, hvorpå der produceres produkter, inkl. produkter til storskalaforsøg. Spørger er berettiget til momsfradrag af disse omkostninger, inkl. omkostninger til indkøb af naturgas.
Med Skattestyrelsens nye argumentation, herunder fortolkning og reference til momslovens rammesætning, fjerner Skattestyrelsen det tidligere introducerede begreb "almindelig afsætning", som var en del af den tidligere argumentation. Dette er helt i overensstemmelse med, at spørger har gjort opmærksom på, at der er tale om et nyt afgiftsmæssigt begreb, som Skattestyrelsen ikke har beføjelser til at indføre.
Spørger er enig i Skattestyrelsens reference til momslovens rammesætning, hvorefter "bestemt for afsætning" skal fortolkes i overensstemmelse med momslovens rækkevidde i forhold til momsfradragsret, dvs. i sammenhæng med rækkevidden af den selvstændige, økonomiske virksomhed.
Indledningsvis skal det bemærkes, at det er helt åbenbart, at spørgers fremstilling af produkter til test er en del af spørgers selvstændige, økonomiske virksomhed.
Det er også helt åbenbart, at alle spørgers aktiviteter og omkostninger forbundet hermed er en del af spørgers selvstændige økonomiske virksomhed. Hensigten med aktiviteterne er at udvikle, producere og afsætte produkter med henblik på at opnå omsætning og derved indtjening.
Fortolkning af "bestemt for afsætning"
Af Skattestyrelsens nye argumentation fremgår det, at lovens ordlyd skal forstås bogstaveligt - "at der skal være anvendt afgiftspligtig energi til fremstilling af konkrete varer med henblik på afsætning af de konkrete varer. Det indebærer, at der for eventuelle situationer, hvor varerne ikke afsættes, skal have været en hensigt om afsætning af de konkrete varer".
Skattestyrelsen fastholder derved sin indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 med et NEJ, da Skattestyrelsen anser produktionen af produkter til storskalaforsøg for at være en separat aktivitet, der ligger før, at en egentlig produktion af varer bestemt for afsætning kan opstartes.
Det er Skattestyrelsens holdning, at afgiftsgodtgørelsen hænger sammen med, at fremstillingen skal være sket med henblik på afsætning af de konkrete varer, eller at der skal have været en hensigt om afsætning af de konkrete varer.
Allerede på det eksisterende grundlag er det spørgers vurdering, at produktionen af produkter til storskalaforsøg henhører under sidstnævnte, da produktionen helt åbenbart har til hensigt at sikre afsætning af de konkrete varer, i forlængelse af en i øvrigt lovpligtig godkendelsesproces af de endelige produkter.
Dette har spørger også argumenteret for i spørgers tidligere.
Det skal yderligere bemærkes, at de produkter, som produceres til storskalaforsøg, og de efterfølgende godkendte produkter, som markedsføres, er fuldstændig identiske. Der er alene en forskel knyttet til den procestid, der er forbundet med gennemførsel af forsøg og den efterfølgende godkendelse, hvilket er et lovpligtigt krav, på samme måde som anvendelsen af renseanlægget er lovpligtigt. Henset til, at gennemførelse af test i storskala og opnåelse af godkendelse er et lovpligtigt krav for at kunne få tilladelse til markedsføre og dermed afsætte produkterne, er det spørgers klare vurdering, at produktionen af produkter til storskalaforsøg alene er sket med den hensigt at opnå afsætning.
Spørgsmål 2 i det bindende svar bør derfor besvares med et JA, henset til at Skattestyrelsens opstillede kriterier for opnåelse af afgiftsgodtgørelse er opfyldt.
Fysisk forlængelse - samme anlæg
Af argumentationen fremgår det også, at Skattestyrelsen har lagt vægt på, at fremstillingen af produkterne sker adskilt fra den almindelige fremstilling af varer til afsætning. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at rensningen ikke kan anses for at være en del af selve forarbejdningen af varer bestemt for afsætning.
Som præcisering og tilføjelse til Skattestyrelsens argumentation er det væsentligt at gøre opmærksom på følgende forhold:
- At fremstillingen af spørgers produkter - uanset anvendelse af disse - sker på ét og samme produktionsanlæg, dog ikke på samme tid. Som i mange andre virksomheder sker produktionen i batch, og imellem hver batch sker der rengøring af produktionsanlægget bl.a. for at sikre sporbarhed og for at sikre, at der ikke sker sammenblanding af forskellige produkter.
- At der kun er ét renseanlæg tilknyttet produktionen, hvor der sker rensning af processpildevandet fra produktionen, uanset anvendelse af produktionen. Renseanlægget er dimensioneret på en sådan måde, at der er behov for en lagertank til opsamling af processpildevand. Der kan derfor de facto ske sammenblanding af processpildevandet fra forskellige produktioner, inden at der sker rensning og udledning til offentlig kloak.
- At der tidsmæssigt ikke er en direkte sammenhæng mellem produktionsanlægget og renseanlægget. Selve produktionsanlægget og processen i renseanlægget kan derfor godt være i drift samtidig.
Det er derfor ikke en korrekt antagelse eller tolkning, når Skattestyrelsen skriver
"Rensningen af processpildevandet sker inden den egentlige fremstilling af varer bestemt for afsætning…". Rensningen kan - rent procesmæssigt - ske før, under og efter selve forarbejdningen af produkter, ligesom at processpildevandet kan være blandet i lagertanken.
Rent praktisk og administrativt vil det derfor ikke være muligt at opdele energiforbruget til dampproduktion til renseanlægget mellem forskellige formål.
Det er spørgers vurdering, at dette heller ikke er nødvendigt. I sin argumentation anerkender Skattestyrelsen, at selve renseprocessen i er en proces med ret til afgiftsgodtgørelse, når renseprocessen sker i forlængelse af en proces, hvoraf der kan opnås afgiftsgodtgørelse.
Det er spørgers vurdering, at den bagvedliggende produktion af produkter til storskalaforsøg skal anses for at være en proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og ovenstående argumentation, og den efterfølgende rensning, der ligger i fysisk forlængelse af produktionen af produkter, skal derfor også anses for at være en godtgørelsesberettiget proces i overensstemmelse med afgiftslovgivning. Dette er i overensstemmelse med Skattestyrelsens argumentation i forhold til spørgsmål 1.
Det er derfor spørgers klare vurdering, at spørgsmål 2 skal besvares med et JA, henset til at der er tale om identiske formål, processer og set-up både i spørgsmål 1 og i spørgsmål 2.
Konsekvenser, hvis Skatterådet følger Skattestyrelsens indstilling
Afslutningsvis skal det bemærkes, at det vil få store konsekvenser - ikke bare for spørger, men potentielt også for andre vareproducerende virksomheder, hvis Skatterådet følger Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 2.
For spørger vil det få den umiddelbare konsekvens, at der ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse af gasforbruget til dampproduktion til renseanlægget, i sin helhed, da det rent praktisk og administrativt ikke vil være muligt at opdele energiforbruget i forhold til de bagvedliggende produktioner, der genererer processpildevandet. Det årlige gasforbrug hertil er skønnet til ca. X m3, hvilket repræsenterer en ekstra omkostning til ikke-godtgjort afgift på ca. Y kr. pr. år (baseret på 2022-satser).
Dertil kommer den afledte konsekvens af, at Skattestyrelsen med sin indstilling til svar på spørgsmål 2 ikke anerkender produktionen af produkter til storskalaforsøg som proces - nemlig, at der heller ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse af energiforbruget til selve produktionsanlægget.
Her vil det heller ikke være muligt at opdele energiforbruget mellem forskellige produktioner, hvorfor spørger - rent praktisk og administrativt - vil være tvunget til at håndtere hele gasforbruget som ikkegodtgørelsesberettiget, stik imod hensigten med afgiftslovgivningen.
Samme situation kan andre vareproducerende virksomheder risikere at ende i, såfremt Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 2 bliver fulgt, f.eks. i forbindelse med udvikling af nye produkter, som - af forskellige årsager - aldrig ender med en konkret afsætning. Men trods dette er det spørgers vurdering, at sådanne aktiviteter og energiforbrug til udvikling af nye produkter alene gennemføres med det formål at opnå omsætning og derved indtjening, hvorfor kriteriet om bestemt for afsætning er opfyldt.
Skattestyrelsens indstilling vil - i værste fald - få den konsekvens, at vareproducerende virksomheder ikke er i stand til en korrekt opdeling af sit energiforbrug og derved korrekt beregning af afgiftsgodtgørelse, som følge af at virksomhedernes produktionsanlæg anvendes både til produktion af nye produkter, der ikke nødvendigvis ender med at være en del af virksomhedens sortiment og til produktion af produkter, der allerede er en del af virksomhedens sortiment.
Dette vil have særdeles vidtrækkende konsekvenser for en stor del af det danske erhvervsliv, og der er tale om en vidtgående indskrænkning af de vareproducerende virksomheders ret til afgiftsgodtgørelse, der ikke er i overensstemmelse med hensigten bag afgiftslovgivningens muligheder for afgiftsgodtgørelse.
Afslutning
Det er fortsat spørgers klare vurdering, at spørgsmål 2 i det bindende svar skal besvares med et JA, på samme måde som det er tilfældet i spørgsmål 1, baseret på følgende forhold:
- At der i momsmæssig forstand er tale om en fradragsberettiget udgift
- At Skattestyrelsen anerkender renseprocessen som proces, når den bagvedliggende produktion anses for at være godtgørelsesberettiget.
- At produktionen af spørgers produkter, uanset anvendelse, er en godtgørelsesberettiget proces.
- At renseprocessen ligger i fysisk forlængelse af en godtgørelsesberettiget proces.
- At gennemførelsen af storskalaforsøg er et ufravigeligt lovkrav, på samme måde som rensningen af spildevandet er et ufravigeligt lovkrav for at producere spørgers produkter.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at afgiften af spørgers brug af naturgas til dampproduktion, hvor dampen indsprøjtes i procesvand i forbindelse med påkrævet rensning processpildevandet fra fremstillingen af produkter bestemt for afsætning, kan godtgøres efter reglerne i gasafgiftsloven § 10.
Spørger har fremsendt afgørelse om klassifikation af anlæg fra Arbejdstilsynet, hvor det bl.a. fremgår, at der skal ske en rensning af processpildevandet i henhold Miljøministeriets regler. Det lægges i forlængelse heraf til grund, at der i henhold til gældende krav fra miljømyndighederne generelt skal ske en rensning processpildevand inden udledning til den offentlige kloak, og at produktionen af spørgers produkter er betinget af rensningen.
Renseanlægget til rensning af spildevand er placeret i et lukket rum, hvori der ikke sker andre procesaktiviteter end renseprocessen. Anlægget anvendes til rensning af processpildevand fra produktionen af spørgers produkter bestemt for henholdsvis storskalaforsøg og afsætning. Det er oplyst, at der ikke foretages produktion bestemt for storskalaforsøg samtidig med produktion af produkter bestemt for afsætning, men at spildevandet kan være blandet med spildevand fra storskalaforsøg, når gasbaseret damp indsprøjtes i spildevandet.
Begrundelse
Skattestyrelsen forudsætter, at anvendelsen af renseanlægget i det rum, hvor spildevand opvarmes til ZoC, afgiver varme til det omkringliggende rum, samt at den bagvedliggende produktion af produkter bestemt for afsætning isoleret set er proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, 4 og 5.
Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 og stk. 2, 1. pkt., kan en virksomhed, der er registreret efter momsloven, få tilbagebetalt gasafgiften for den mængde gas, der er forbrugt i virksomheden i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms af gassen (procesgodtgørelse).
Skattestyrelsen har i styresignal SKM2018.583.SKTST på baggrund af de to bindende svar SKM.2016.7.SR og SKM2017.585.SR ændret praksis for overskudsvarmeafgift i forbindelse med renseprocesser. I styresignalet fastslås, at nyttiggørelse af varme eller varmt vand fra en miljømæssig renseproces, som skyldes en virksomheds vareproduktion og miljømyndighedernes krav, kan anses som overskudsvarme. Styresignalet er siden ophævet og indarbejdet i Den juriske vejledning i afsnit E.A.4.6.10.2.
Overskudsvarme er defineret ved, at der er tale om godtgørelsesberettiget procesenergi, der efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, jf. bl.a. gasafgiftslovens § 10, stk. 9.
Praksisændringen vedrørende overskudsvarme medførte således, at miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er en godtgørelsesberettiget proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, når miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion (proces), og renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne.
Spørger anvender damp til rensning af processpildevand, hvorved der sker opvarmning af rum. Spildevandet er fremkommet ved produktionen af spørgers produkter bestemt for afsætning, hvor produktionen isoleret set er forudsat at være proces. Det er lagt til grund, at rensningen af processpildevandet sker som følge af krav fra miljømyndighederne.
Som følge heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers brug af naturgas til fremstilling af damp, hvor dampen anvendes til rensning processpildevandet fra produktion af spørgers produkter bestemt for afsætning, er omfattet af praksis beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.10.2 (SKM2018.583.SKTST), hvorfor spørger er berettiget til procesgodtgørelse for gasafgiften for naturgas til fremstilling af dampen.
Det bemærkes, at det er en betingelse for procesgodtgørelse, at gasafgiftslovens øvrige regler herom er opfyldt, herunder at mængden af energi til proces er opgjort korrekt.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at afgiften af naturgas anvendt til dampproduktion, hvor dampen anvendes til rensning af processpildevand i forbindelse med påkrævet rensning af processpildevandet ved storskalaforsøg, hvor der produceres produkter til forsøg, kan godtgøres efter reglerne i gasafgiftsloven § 10.
Forskellen i forhold til spørgsmål 1 er, at i spørgsmål 1 er spildevandet opstået ved produktionen af varer bestemt til afsætning (proces), og i spørgsmål 2 er spildevandet opstået ved produktion til brug for storskalaforsøg, hvorfra produkterne anvendes forsøg til brug for opnåelse af godkendelse af produkterne.
Begrundelse
SKM2018.583.SKTST - indarbejdet i Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.10.2 - medfører, at miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er en godtgørelsesberettiget proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, når miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion (proces), og renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne, se spørgsmål 1. Dette forudsætter, at renseprocesser med procesgodtgørelse ligger i fysisk forlængelse af en af undtagelserne for proces i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5, når der samtidigt sker opvarmning af et rum ved renseprocessen, se spørgsmål 1.
Afgørende for besvarelsen af spørgsmål 2 er således, hvorvidt den til renseprocessen bagvedliggende produktion af spørgers produkter til forsøg kan anses for at være proces.
Ved fremstillingen af spørgers produkter, hvor der samtidig sker opvarmning af rum, forudsætter anvendelse af de relevante procesundtagelser, at der skal være tale om energi, som "anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning", jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5.
Det bemærkes, at fradragsret for moms forudsætter, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens bestemmelser. "Bestemt for afsætning" skal vurderes inden for denne ramme, og "bestemt for afsætning" er et selvstændigt krav efter energiafgiftslovene.
Godtgørelse af afgiften for en proces, hvor der udover produktionen samtidig sker opvarmning af et rum, kræver lovhjemmel i en undtagelse i loven. Det fremgår, at lovgiver har opfattet undtagelserne som præcist definerede, og at udvidelser af anvendelsesområdet for undtagelserne alene kan ske ved ny lovgivning. Dette fremgår af forarbejderne til loven:
"Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning." (Forarbejderne til lov 418/1995 (Virksomheders betaling af afgift af rumvarme mv.))
og
"For brændslerne er næsten al energi som udgangspunkt rumvarme, medmindre det positivt er defineret som proces. Lovene indeholder klare definitioner af, hvad der kan få afgiftsgodtgørelse som procesenergi. Resten er rumvarme." (Forarbejderne til lov nr. 1102/1995 (Afgiftstekniske ændringer m.v.))
Det er på dette grundlag Skattestyrelsens vurdering ikke muligt at give bestemmelserne et bredere anvendelsesområde med henvisning til en formålsbetragtning, end hvad der følger af bestemmelsernes formulering.
Landsskatteretten har udtalt i SKM2004.131.LSR, at undtagelserne for varmt vand skal fortolkes indskrænkende, da der er tale om undtagelser til hovedreglen. Tilsvarende regler gælder ved rumvarme.
Lovens ordlyd "anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning" skal således forstås bogstaveligt - at der skal være anvendt afgiftspligtig energi til fremstilling af konkrete varer med henblik på afsætning af de konkrete varer. Det indebærer, at der for eventuelle situationer, hvor varerne ikke afsættes, skal have været en hensigt om afsætning af de konkrete varer til hvis fremstilling, energien konkret er anvendt. Spørgers argumentation om, at produktion, som har til hensigt at sikre afsætning af fremtidig produktion af den samme type varer, men uden at der er tale om de samme konkrete varer, også skal anses for at være "fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning", kan således ikke tiltrædes.
Energi til fremstilling af produkter til de omhandlede forsøg medfører opvarmning af rum, og kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for at være anvendt i fremstillingen af virksomhedens varer bestemt for afsætning, men må anses for at være en separat aktivitet, som ligger før, at en egentlig produktion af samme type varer bestemt for afsætning kan opstartes. Forsøgene sker for at indsamle data/viden. Fremstilling, hvorved der opstår spildevand til rensning, sker inden den egentlige fremstilling af varer bestemt for afsætning, og rensningen kan ikke anses for at være en del af selve forarbejdningen af spørgers varer bestemt for afsætning.
Skattestyrelsen har lagt vægt på, at forarbejdningen af produkterne til forsøg sker adskilt fra den almindelige forarbejdning af produkter til afsætning, og at de fremstillede produkter til forsøg ikke må markedsføres eller sælges.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1.
Skatterådet kan ikke tiltræde Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 2.
Skatterådet træffer beslutning om, at der svares "Ja, se dog begrundelse" til spørgsmål 2 med nedenstående begrundelse:
Skatterådet finder, at spørgers fremstilling af spørgers produkter til forsøg i form af storskalaforsøg kan anses for at være en naturlig og integreret del af spørgers produktion af varer bestemt for afsætning. Det er i den forbindelse forudsat, at den egentlige fremstilling af spørgers produkter, bestemt for afsætning, er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, 4 eller 5 (proces).
Dette indebærer, at afgiften af gas, som spørger har anvendt til fremstilling af damp til rensning af processpildevand fra fremstillingen af spørgers produkter til de forsøg (proces), godtgøres efter reglerne for proces i gasafgiftsloven, se begrundelsen under spørgsmål 1.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Gasafgiftslovens § 10
§ 10. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
(…)
Stk. 2.Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme. (…)
Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. (…)
Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:
1) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7.
2) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 7.
3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grovparteringen finder sted, for fjerkræ dog kun varme forbrugt inden partering, samt forbruget af varmt vand i tilstødende produktionslokaler, såfremt der er fælles varmtvandsnet og der ikke fremstilles udskæringer beregnet til detailsalg, jf. dog stk. 7. Omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen. Ved grovpartering forstås for svin og lam m.v. partering i halve kroppe, for kvæg m.v. partering til og med fjerdinger.
4) En forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90° C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 8, stk. 2. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80.
5) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer, og afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. Nr. 4 finder tilsvarende anvendelse.
6) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til opvarmning af lokaler, hvor der foretages smeltning af jern og stål, som omfattet af nr. 30 i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. Hvor dette forbrug af varme og varer ikke kan adskilles fra det øvrige forbrug af varme og varer til opvarmning, kan der dog højst ydes tilbagebetaling for 30 pct. af det samlede forbrug af varme og varer anvendt til opvarmning i forbindelse med forarbejdningen af jern og stål. Det er en forudsætning for opnåelse af tilbagebetaling, at der smeltes mindst 10 t jern og stål om dagen.
7) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast, når varmen m.v. anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet af nr. 2. Der kan dog højst ydes tilbagebetaling for ⅓ af det samlede forbrug af varme og varer i sådanne lokaler.
8) Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.
Praksis
SKM2018.583.SKTST. På baggrund af to bindende svar fra Skatterådet, SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, ændrede Skattestyrelsen praksis om overskudsvarmeafgift i forbindelse med processer, som skyldes miljømæssige krav til en virksomheds vareproduktion.
Af de to bindende svar fremgår det, at en restvarme i røggas fra en kedel, der blev anvendt til at rense forurenet luft fra en produktionsproces, er overskudsvarme. I begge sager blev en gaskedel anvendt til både luftrensning og dampfremstilling. Luftrensningen var et krav fra miljømyndighederne og skete ved afbrænding. Dampfremstillingen skete som et led i virksomhedernes vareproduktion.
E.A.4.6.10.2
"Definition på overskudsvarme
Ved afgift af overskudsvarme forstås i denne sammenhæng afgift ved nyttiggørelse af varme, varmt brugsvand og varm luft, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtig elektricitet eller afgiftspligtige brændsler.
Det følger af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, at energiforbrug til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er godtgørelsesberettiget, jf. GASAL § 10, stk. 1, MINAL § 11, stk. 1, KULAL § 8, stk. 1, og ELAL § 11, stk. 1. Når energien har været anvendt i renseprocessen, kan efterfølgende nyttiggørelse af varmen eller det varme vand anses som overskudsvarme, jf. GASAL § 10, stk. 9, MINAL § 11, stk. 9, og KULAL § 8, stk. 8. Eksempelvis vil nyttiggørelse af varme fra røggas via en economizer som følge af luftrensning ved afbrænding kunne anses som overskudsvarme.
Det er en forudsætning for ovennævnte, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion, og at renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne. Det er desuden en forudsætning, at den nyttiggjorte varme, for at kunne betegnes som overskudsvarme, opfylder de generelle betingelser herfor. Det vil bl.a. sige, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, jf. GASAL § 10, stk. 9, 9. pkt., MINAL § 11, stk. 9, 9. pkt., og KULAL § 8, stk. 8, 9. pkt."
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Se spørgsmål 1
Forarbejder
Forarbejderne til lov 418/1995 (Virksomheders betaling af afgift af rumvarme mv.)
"Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning
Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne.
Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.
I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 grader C, undtages.
Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning."
Forarbejderne til Lov nr. 1102/1995 (Afgiftstekniske ændringer m.v.)
"Almindelige bemærkninger
(…)
Opdelingen mellem rumvarme og proces sker i energiafgiftslovene.
For brændslerne er næsten al energi som udgangspunkt rumvarme, medmindre det positivt er defineret som proces. Lovene indeholder klare definitioner af, hvad der kan få afgiftsgodtgørelse som procesenergi. Resten er rumvarme.
(…)"
Praksis
SKM2004.131.LSR Energi, mejeri, rengøring, osteforme
"Landsskatteretten finder herefter, at klageren alene kan opnå godtgørelse af energiafgifterne til det her omhandlede forbrug, såfremt forbruget er omfattet af en af de i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer, der udtømmende regulerer de tilfælde, hvor der på trods af, at energiforbruget er omfattet af stk. 4, alligevel kan ydes godtgørelse af energiafgifterne. Idet de nævnte bestemmelser må anses som undtagelser til hovedreglen i lovenes § 11, stk. 4, samt § 10, stk. 4, vedrørende varmt vand, må bestemmelserne fortolkes indskrænkende. Landsskatteretten finder i denne forbindelse, at den relevante bestemmelse for vurderingen af det omhandlede energiforbrug er mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet ingen af de andre i bestemmelserne nævnte situationer kan finde anvendelse."
Se også spørgsmål 1.