Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers investering i X LLP ikke vil være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, således at indgangsværdien ved tilflytning til Danmark ikke skal opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37?
- Såfremt spørgsmål 1 besvares med "Ja", kan Skatterådet så bekræfte, at Spørgers indgangsværdi for investeringen i X LLP skal opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, således at forskellen til de bogførte værdier anses som handelsværdien for goodwill?
Svar
- Nej
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger påtænker snarest at flytte til Danmark efter mange år i England, hvorfor Spørger vil blive fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Anmodningen om bindende svar skyldes usikkerhed om, hvordan den skattemæssige indgangsværdi af investering i en engelsk virksomhed skal opgøres.
Den omhandlede virksomhed er: X LLP i England. Virksomheden foretager investeringer for kunder.
Spørgers repræsentant har fra selskabets engelske skatterådgiver fået bekræftet, at selskabet er transparent i forhold til beskatning i England. Spørgers repræsentant har endvidere fået bekræftet, at Spørger som non-resident-ejer vil skulle betale kapitalvindingsskat (CGT - Capital Gains Tax) i England af en eventuel avance, når han udtræder som ejer.
Af vedtægterne fremgår følgende om Capital Contributions:
"4.1 Each Member shall, from time to time and as requested, contribute to the capital of the LLP his pro-rata share (in proportion to his Capital Contribution) of such sums as there are determined to be required to ensure that the minimum regulatory capital requirements of the LLP are at all times maintained and to meet working capital requirements, including such amounts as may be required by the FCA.
4.2 Any person admitted to the LLP as a Member shall contribute a Capital Contribution in the amount determined by the Members at the time of such person’s admission as a Member.
4.3 The proportion of the aggregate of all the Capital Interests to which a Member is entitled shall be as agreed when such Member agrees to become a member of the LLP, but as varied from time to time in accordance with this Deed (and for the avoidance of doubt shall not be in proportion to their respective Capital Contributions). The Capital Interests as at the date hereof are as set out in Schedule 1. Each Member agrees that each Member’s Capital Interest shall vary (and reduce) on the exercise of the power vested in the Managing Partner to appoint additional Members under Clause 12.3 and to agree the proportion of Capital Interests of each new Member.
4.4 No Members may be called upon to contribute any further capital on the insolvency of the LLP.
4.5 In addition to Clause 4.4 neither the LLP nor the Members may call on any Member to contribute any further capital to the LLP from the date that such Member has been formally declared insolvent or ceases to be a Member of the LLP for any reason.
4.6 Notwithstanding the foregoing, no Member shall be relieved of any liability to make Capital Contributions to the LLP where such liability fell due prior to such Member ceasing to be a Working Member of the LLP."
Af vedtægterne fremgår blandt andet følgende om Allocation of Profits and Losses:
"(…)
the Profits shall be allocated as follows:
5.4.1 first, Preferred Distributions to Working Members, determined by the Managing Partner in his absolute discretion after such consultation with the other Members as he deems appropriate provided that, if sufficient Profits are available to pay the sums set out below to each of x, x, x and x, the Preferred Distribution to each of the Working Members shall be not less than the sum set out below or such greater sum as may be agreed between the Managing Partner and the other Members from time to time:
(i) x: £150,000 per annum
(ii) x: £150,000 per annum
(iii) x: £135,000 per annum
(iv) x: £115,000 per annum,
for the avoidance of doubt, if there are insufficient Profits to meet the Preferred Distributions each Preferred Distribution shall be reduced pro rata;
5.4.2 second, any Profits remaining after the Preferred Distributions shall be applied as set out below:
(i) 50% of any remaining Profits to be distributed to Members in proportion to the Capital Interests of the Members;
(ii) 50% to be distributed by the Managing Partner, in his absolute discretion as bonuses for Working Partners with Non-Working Partners and x excluded from such distribution unless in exceptional circumstances as is determined by the Managing Partner.
5.4.3 Save as otherwise provided in this Clause 5, the LLP shall reimburse each Member for all expenses properly incurred and paid by it in connection with the proper operation of the LLP.
5.5 In considering the percentage of Profits to be distributed to the Working Members as Preferred Distributions, the Members shall consider, amongst other factors:
(i) the Capital Contribution of each Working Member;
(ii) absolute as well as relative performance, taking factors such as time frame and market conditions into account;
(iii) teamwork;
(iv) attention to the minimum performance levels as agreed from time to time by the Members;
(v) creation of enterprise value;
(vi) appreciation of risk and due care when making business decisions; and
(vii) performance of each Working Member measured against his responsibilities as set out in his Member Terms.
The weight to be applied to each of the above factors may vary from Member to Member according to the Member Terms and specific role performed by the Member.
5.6 Each Working Member shall be reviewed formally on an annual basis. Semi-annual reviews emphasizing performance vis-à-vis quantifiable criteria such as sales performance relative to budget, performance in client accounts etc., shall also take place. The Managing Partner shall conduct such reviews.
5.7 Any losses of the LLP in an Accounting Period shall be allocated by the Managing Partner among the persons who were the Members during that Accounting Period (including, to the extent that any losses were incurred during, or relate to, the period ending on the date that he ceased to be a Member, any person who ceased to be a Member during such Accounting Period) in the same proportion as Members’ Capital Interests or in such other proportions as the Managing Partner may consider appropriate in the circumstances applicable to a particular Accounting Period.
5.8 Any expense or liability incurred by the LLP which is occasioned by the willful or reckless neglect or default of any Member or by any Member willfully acting outside the scope of his authority shall, unless otherwise determined by the Management Committee, be borne and paid by that Member alone.
5.9 This Clause 5 shall only be amended by a Qualified Majority."
Af vedtægterne fremgår følgende om Management Committee:
"6.1 A Management Committee has been established in accordance with the terms of this Deed.
6.2 The Managing Partner, the Chief Operating Officer, the Chief Investment Officer and the Head of Research, as well as any other Working Member holding at least 10% of the Capital Interest in the LLP, shall be members of the Management Committee at all times. Other members of the Management Committee may be appointed by a Qualified Majority.
6.3 The day to day management of the LLP shall be the responsibility of the Management Committee and all decisions not specifically referred to in this Deed shall be made by the Management Committee."
Af vedtægterne fremgår blandt andet følgende om The Management Partner:
"7.1 The Managing Partner shall be x.
7.2 The Managing Partner is not an employee of the LLP.
7.3 The Managing Partner shall exercise all the management powers of the Management Committee which are delegated to him by it from time to time.
(…)"
Af vedtægterne fremgår blandt andet følgende om Records and Accounts:
"8.1 The Members shall procure that proper books of account shall be kept by the LLP for the purposes of producing the profit and loss account and balance sheet for any accounting period.
8.2 (…) The balance sheet and profit and loss account shall be prepared on the basis of accounting principles approved by the Members and shall be audited by the Accountants.
(…)"
Af vedtægterne fremgår følgende om Transfer/Assignment of Members Interests:
"17.1 No Member may assign or transfer their interest in the LLP (or any part thereof) without the consent of a Qualified Majority of the remaining Members.
17.2 In any situation where the Members are unable to agree the appropriate value to be applied to the Member’s interest of one or more Members the matter shall be referred to the Accountants for determination."
Af vedtægterne fremgår følgende om Winding Up:
"18.1 The Winding Up of the LLP shall require the support of a Qualified Majority of the Members.
18.2 Save as required by law, the Members shall ensure, and if necessary provide additional funding to ensure, that the LLP is not wound up within 3 years of the LLP being incorporated.
18.3 Upon the Winding Up of the LLP all remaining assets after the satisfaction of all creditors of the LLP shall be distributed to the Members in the proportions in which they were entitled to such assests immediately prior to the Winding Up."
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".
Aktieavancebeskatningslovens § 37 fastslår, at kapitalbevisernes værdi på tilflytningstidspunktet skal værdiansættes til handelsværdien.
Det er afgørende, om investeringen kan anses at være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2.
Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at X LLP skal anses for en transparent enhed, hvorfor ejerandele ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 37.
Spørgsmål 2
Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".
Praksis for transparente enheder medfører, at den enkelte ejer anses for at eje en forholdsmæssig del af virksomhedens aktiver.
I henhold til kildeskattelovens § 9 anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.
Der gælder dog i medfør af kildeskattelovens § 9, stk. 2, særregler for afskrivningsberettigede aktiver. Bestemmelsen er formuleret således:
"Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved denne beregning anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter 1. og 2. pkt."
Hvis bestemmelsen skulle tages for pålydende, ville denne betyde, at en oparbejdet goodwill i en personligt ejet udenlandsk virksomhed ville skulle værdiansættes til kr. 0, og at hele avancen ved et senere salg ville være undergivet dansk beskatning, uanset at goodwill var oparbejdet forud for tilflytningen.
Modsætningsvist vil en oparbejdet goodwill i en virksomhed ejet af et selskab medføre, at værdien af kapitalbeviserne ved tilflytning skal opgøres som handelsværdien og dermed inkluderer den oparbejdede goodwill.
Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at stk. 2 ikke finder anvendelse på goodwill, da goodwill er oparbejdet og dermed ikke er et afskrivningsberettiget aktiv.
Værdien af goodwill på tilflytningstidspunktet skal derfor opgøres til handelsværdien.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørgers investering i X LLP ikke vil være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, således at indgangsværdien ved tilflytning til Danmark ikke skal opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37.
Begrundelse
Spørgsmål 1 omhandler, hvorvidt Spørgers ejerandel i X LLP, der er et britisk partnerselskab, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at lovens regler om aktier tilsvarende finder anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer.
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.3.1, at lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven efter praksis er omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning.
Det skal således i første omgang afklares, om det britiske partnerselskab er et selvstændigt skattesubjekt. I bekræftende fald skal det dernæst afklares, om Spørgers ejerandel i det britiske partnerselskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1.
I dansk skatteret anses udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, for at være selvstændige skattesubjekter med skatteretsevne.
Hvorvidt der i sagen foreligger et selvstændigt skattesubjekt, afgøres på baggrund af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.
Mens selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, alene omfatter dansk indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, omfatter lovens § 1, stk. 1, nr. 2:
"andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar."
I forhold til selskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C eller er registrerede med begrænset ansvar (S.M.B.A.’er), er der to betingelser, der skal være opfyldt:
- ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og
- selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital.
Reglen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, blev oprindeligt indført med selskabsskatteloven i 1960. Bemærkninger til loven giver ikke yderligere vejledning i, hvad der nærmere ligger i de to betingelser.
I henhold til Den juridisk vejledning 2022-1, afsnit C.D. 1.1.3 "Andre selskaber" fremgår det, at der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor der kan belyses andre forhold om det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten.
I afsnittet står blandt andet skrevet:
"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.
(…)
Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
- ingen af deltagerne hæfter personligt
- fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
- det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
- selvstændige vedtægter
- særskilt regnskab
- særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
- mulighed for udvidelse af medlemskredsen
- bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
- indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).
Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
- fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
- èn eller flere hæfter personligt
- ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
- overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af ovenstående punkter skal lægges særlig vægt på hæftelsen i det britiske partnerselskab samt overskudsfordelingen, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Det er oplyst, at det britiske partnerselskab er af typen limited liability partnership (LLP), som indebærer, at medlemmernes hæftelse er begrænset til den indskudte kapital.
Det fremgår af punkt 4.1 i det britiske partnerselskabs vedtægter, at medlemmerne forpligter sig til at indbetale tilstrækkelig indskudskapital. Videre fremgår det af punkt 4.4, at ingen medlemmer kan opfordres til at indskyde yderligere kapital ved det britiske partnerselskabs insolvens. Endelig fremgår det af punkt 5.7, at ethvert tab i det britiske partnerselskab skal fordeles af the Managing Partner blandt de personer, der var medlemmer i den pågældende regnskabsperiode, hvor der var tab.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse bestemmelser i vedtægterne omhandler medlemmernes retstilling i forhold til det britiske partnerselskabs kapitalberedskab og fordeling af det britiske partnerselskabs underskud mellem medlemmerne. Bestemmelserne ændrer ikke på det britiske partnerselskabs selskabsretlige hæftelsesform, som forsat er begrænset hæftelse for dets medlemmer. Dette forhold indebærer, at det britiske partnerselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Om overskudsfordelingen i det britiske partnerselskab fremgår det af punkt 5.4.1, at de arbejdende medlemmer i det britiske partnerselskab dels har ret til et forud fastsat vederlag, og dels har ret til en fortrinsstilling "Preferred Distributions" til det britiske partnerselskabs overskud. Af punkt 5.5, fremgår det, at fortrinsstillingen blandt andet skal fastsættes på baggrund af det arbejdende medlems kapitalindskud, arbejdsindsats m.v.
I punkt 5.4.2, fremgår det, at 50 pct. af det overskud som herefter er til overs, fordeles til medlemmerne efter kapitalinteresser. Medlemmernes kapitalinteresser er primært fastsat på baggrund af medlemmets kapitalindskud. De resterende 50 pct. af overskuddet fordeles til medlemmerne i form af en bonus.
Det fremgår endvidere af punkt 18 i vedtægterne, at fordeling af likvidationsprovenu fordeles efter samme fremgangsmåde.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overskud og likvidationsprovenu i det britiske partnerselskab delvist fordeles på baggrund af medlemmernes kapitalindskud. Skattestyrelsen har taget i betragtning, at en del af det britiske partnerselskabs overskud skal dække udgifter til personlige vederlag og bonusser. Disse udgifter vil være fragået før en egentlig fordeling af overskud i danske kapitalselskaber, idet udbytte skal fordeles på grundlag af det seneste årsregnskab, jf. selskabslovens § 179.
Dette forhold peger i retning af, at det britiske partnerselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Da ingen af medlemmerne hæfter personligt for det britiske partnerselskabs forpligtigelser, og overskudsfordelingen delvist sker på baggrund af medlemmernes indskudte kapital, er det Skattestyrelsens vurdering, at det britiske partnerselskab i denne sag er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Som anført ovenfor, fremgår det af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.3.1, at lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven efter praksis er omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning.
Det er ovenfor vurderet, at det britiske partnerselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det skal herefter undersøges, om Spørgers ejerandel i det britiske partnerselskab giver ejendomsret til en andel i det britiske partnerselskabs formue samt ejendomsret til en andel af det britiske partnerselskabs formue ved det britiske partnerselskabs ophør.
Det fremgår af SKM2004.259.HR, at Højesteret af de grunde, der er anført af landsretten (SKM2003.268.ØLR), stadfæstede dommen. I forhold til begrebet lignende værdipapirer anførte Østre Landsret i SKM2003.268.ØLR, at det efter vedtægternes § 21 var den opløsende generalforsamling, der traf bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med foreningens formue. Videre anførte Østre Landsret, at det enkelte medlem ikke forud herfor havde noget retskrav på, at foreningsformuen skulle fordeles til medlemmerne ved foreningens opløsning. Der forelå således ikke en andelsret til formuen, og ligningslovens § 16 A fandt derfor ikke anvendelse på udbetalingen af de 400.000 kr.
Det fremgår af SKM2022.189.ØLR, at Østre Landsret efter en samlet vurdering fandt, at de begrænsede rettigheder, der fulgte af medlemskabet af H1, ikke indeholdt sådanne ejerkarakteristika, at medlemskabet kunne anses for et værdipapir, der er lignende aktier og andelsbeviser. Der var i sagen enighed om, at H1 både selskabsretligt og skatteretligt var et selskab med begrænset ansvar, hvor ingen af deltagerne hæftede personligt, og at H1 var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Landsretten fandt, at det efter den klare ordlyd af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, måtte lægges til grund, at det var et krav for anvendelsen af bestemmelsen, at det pågældende selskab skulle være omfattet selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, som det var tilfældet med H1, men at der endvidere skulle være tale om aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A. Landsretten anførte videre, at der var en betydelig usikkerhed om, hvorledes et eventuelt likvidationsprovenu ville blive fordelt blandt medlemmerne på likvidationstidspunktet, samt at det enkelte medlem ikke havde et retskrav på andel i likvidationsprovenuet.
Det fremgår således af praksis, at udover kravet om, at det britiske partnerselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, stilles der også krav om, at Spørger har et retskrav på at modtage andel i udbytte/likvidationsprovenu.
Det fremgår af punkt 5 i det britiske partnerselskabs vedtægter, at Spørger har et retskrav på at modtage udbytte. Det fremgår endvidere af punkt 18 i det britiske partnerselskabs vedtægter, at Spørger har et retskrav på at modtage en andel i likvidationsprovenu.
Herudover fremgår det af det britiske partnerselskabs vedtægter, at Spørger via ejerandelen kan udøve ejerindflydelse på tilsvarende måde som danske aktionærer og anpartshavere.
På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen, at Spørgers ejerandel i det britiske partnerselskab er omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette indebærer, at indgangsværdien af Spørgers ejerandel X LLP ved tilflytning til Danmark skal opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37.
Det kan derfor ikke bekræftes, at Spørgers investering i X LLP ikke vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, således at indgangsværdien ved tilflytning ikke skal opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares med "Ja", ønskes det bekræftet, at Spørgers indgangsværdi for investeringen i X LLP skal opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, således at forskellen til de bogførte værdier anses som handelsværdien for goodwill.
Begrundelse
Skattestyrelsen har i spørgsmål 1 indstillet, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
På baggrund af besvarelsen i spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 2.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Aktieavancebeskatningslovens § 1
"Stk. 1. Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.
(…)"
Aktieavancebeskatningslovens § 37
"Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet."
Kildeskattelovens § 1
"Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1. personer, der har bopæl her i landet,
(…)"
Selskabslovens § 179
"Stk. 1. Uddeling af selskabets midler til kapitalejerne kan kun finde sted
1) som udbytte på grundlag af det senest godkendte årsregnskab, jf. § 180,
2) som ekstraordinært udbytte, jf. §§ 182 og 183,
3) som udlodning i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen, jf. §§ 185-193, eller
4) som udlodning i forbindelse med selskabets opløsning, jf. kapitel 14.
(…)"
Selskabsskattelovens § 1
"Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:
1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,
(…)"
Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1
"Stk. 1. Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,
1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller
2) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller
3) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.
(…)"
Praksis
SKM2022.189.ØLR
Sagen handlede om, hvorvidt det sagsøgende selskabs udbetaling af en såkaldt bonus til sine medlemmer skulle beskattes som almindelige skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4 eller som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Selskabet var et selskab med begrænset ansvar omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og medlemmerne var de til enhver tid værende forsikringstagere i selskabets datterselskaber.
Landsretten fandt, at det efter den klare ordlyd af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, måtte lægges til grund, at det var et krav for at anvende bestemmelsen, at det pågældende selskab skulle være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 - som det var tilfældet med det sagsøgende selskab - men at der endvidere skulle være tale om aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A.
Spørgsmålet var herefter ifølge landsretten, hvorvidt medlemskabet af det sagsøgende selskab kunne anses som lignende værdipapirer som anført i ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Landsretten fandt efter en samlet vurdering af selskabets vedtægter og sagens øvrige omstændigheder, at de begrænsede rettigheder, der følger af medlemskabet, ikke indeholdt sådanne ejerkarakteristika, at medlemskabet kunne anses for et værdipapir, der var lignende aktier og andelsbeviser, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Bonus udbetalt af selskabet kunne derfor ikke anses for omfattet af bestemmelsen og var dermed heller ikke omfattet af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Skatteministeriets påstand blev herefter taget til følge, hvorefter bonusudbetalingerne skulle beskattes som personlig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4
SKM2004.259.HR
Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 400.000 kr. til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4. (Stadfæstelse i henhold til grundene i SKM2003.268.ØLR).
Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.3.1
"Værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven
(…)
De værdipapirer, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, er
(…)
5. Lignende værdipapirer
(…)
Ad. 5.
Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning.
(…)"
Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.14.1
"Tilflytning
(…)
Anskaffelsessum og -tidspunkt for aktier, som bliver omfattet af skattepligt til Danmark
Bliver en person eller et selskab, forening mv. skattepligtig til Danmark, anses aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark indtræder. Se ABL § 37.
Aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, bliver omfattet af ABL § 37 når:
- en person bliver fuldt skattepligtig efter KSL § 1, fordi personen flytter til Danmark, medmindre personen i forvejen er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og aktierne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.
- en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår fra at være hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland til at være hjemmehørende i Danmark. Det er en betingelse, at aktierne efter ændringen af skattemæssigt hjemsted, bliver omfattet af skattepligt til Danmark.
- aktier, som ejes af en person, overgår til at være en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 - og aktierne ikke umiddelbart inden har været omfattet af skattepligt til Danmark, fordi personen ikke hidtil har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1.
- et selskab eller en forening mv. bliver fuldt skattepligtig efter SEL § 1.
- et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet.
- udenlandske selskaber og foreninger mv., bliver skattepligtige efter SEL § 2, og ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter SEL § 1 eller FBL § 1.
(…)"
Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.1.1.3
"Andre selskaber
(…)
Andre selskaber, er selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2.
(…)
Hvad er en enhed?
Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.
Hvis bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det ene land skal acceptere, at det andet lands selvstændige skattesubjekter er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at enheden efter intern dansk ret skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Der er alene tale om, at enheden i henholdt til dobbeltoverenskomstens bestemmelser anses for at være en juridisk person omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se SKM2019.538.SR og SKM2020.428.SR.
Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
- ingen af deltagerne hæfter personligt
- fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
- det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
- selvstændige vedtægter
- særskilt regnskab
- særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
- mulighed for udvidelse af medlemskredsen
- bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
- indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).
Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
- fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
- èn eller flere hæfter personligt
- ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
- overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.
(…)"