| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Fradrag for indskud på iværksætterkonto | 0 kr. | 500.000 kr. | 500.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] har pr. 1. januar 2005 opstartet landbrugsvirksomhed med CVR-nr. […]. Virksomheden er forsat aktiv ifølge CVR-registret.
Klageren har oplyst, at han ikke tidligere har anvendt etableringskontomidler ved etablering af virksomheden, han driver med CVR-nr. […].
Klageren har i indkomståret 2018 haft lønindtægt på 1.828.758 kr. Klageren har indskudt 500.000 kr. på en iværksætterkonto i indkomståret 2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 30. september 2019 nedsat fradrag for indskud på iværksætterkonto til 0 kr. Skattestyrelsen har ændret grundlaget for klagerens skat for 2018 sådan: Fradragsberettiget indskud på iværksætterkonto godkendes med 0 kr. Klagerens indkomst er forhøjet med det selvangivne beløb 500.000 kr.
Skattestyrelsen har begrundet det med følgende:
"Ved mail af 23. september 2019, har din revisor gjort indsigelse mod ovenstående forslag af 4. september 2019, idet henvisning til tidligere afgørelse fra Landsskatteretten SKM2019.144.LSR ikke er sammenlignelig med dine forhold og at vores forslag til afgørelsen er baseret på en forkert formålsfortolkning af reglerne i etableringskontoloven. Der henvises til, at der skal skelnes mellem lønindkomst og virksomhedsindkomst samt muligheden for at anvende etableringskonto eller iværksætterkonto mere end en gang.
Din revisor henviser til at ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten tager stilling til om der er fradragsret for indskud af midler fra overskud af virksomhed samt henviser til formålsændringen af etableringskontoloven ved lovforslag L135 fra 2001/2002 og høringssvar i den forbindelse. Med henvisning til høringssvaret og det forhold at du bruger lønindkomst til indskud på iværksætterkonto og ikke midler fra resultat af virksomhed, fastholder revisor at der er fradragsret idet der henvises til etableringskontolovens §3, stk. 1, 2. pkt. som efter revisors opfattelse alene drejer sig om fradragsret for overskud af virksomhed i de følgende 4 år efter etableringen.
Skattestyrelsens bemærkninger:
Etableringskontoloven blev ændret ved lovforslag 135 af 27. februar 2002, således at det blev muligt at indskyde på eksisterende etableringskontoordninger efter opstart af virksomhed (dog kun i op til 4 år efter etablering af virksomhed) - med både midler fra lønindkomst og overskud af virksomhed.
Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget:
Etableringskontoordningen foreslås ved lovforslaget udvidet, således at der også efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.
Efter de gældende regler er fuldt skattepligtige personer berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når de i indkomståret har oppebåret lønindtægt, og ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 46 år.
Ordningen med at indskyde på etableringskonto med fradragsret, foreslås i § 1, stk. 3, udvidet til også at omfatte indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Dette gør det nødvendigt at tilpasse bestemmelsen i § 2 således, at fuldt skattepligtige personer, der ikke længere oppebærer lønindtægt, men derimod overskud fra den etablerede erhvervsvirksomhed, tillige er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto.
Da det ikke er ualmindeligt, at den skattepligtige ved opstart af den selvstændige erhvervsvirksomhed for en kortere eller længere periode beholder sit hidtidige arbejde som lønmodtager, foreslås det tillige, at en fuldt skattepligtig person er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når denne indtil fem år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed oppebærer lønindtægter.
Herudover foreslås det at hæve aldersgrænsen for, hvornår der senest kan foretages indskud på etableringskonto fra 45 år til 66 år. Efter den foreslåede nye affattelse af § 8, stk. 1, skal etablering senest være sket ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 65 år. Sammenholdes § 8, stk. 1, med aldersgrænsen i den foreslåede bestemmelse i § 2, kan en kontohaver, der etablerer sig i det indkomstår, hvori vedkommende fylder 65 år, foretage indskud på etableringskonto i etableringsåret og det nærmest efterfølgende indkomstår.
Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto
Skattestyrelsen er enig med revisor i, at der åbnes op for indskud af lønindkomst efter ændring af loven, dog med den begrænsning at indskud alene kan fradrages i etableret ordning og kun indtil 5 år efter etablering (4 år efter etableringsåret) - jf. ordlyden i §, stk. 3.
Der er således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke åbnet op for at oprette ny indskudsordning, men alene en mulighed for at fortsætte på en eksisterende ordning - hvilket også fremgår af ovenstående bemærkninger til lovforslaget.
Det er Skattestyrelsen opfattelse at afgørelsen fra Landskatteretten (SKM2019.144.LSR) er brugbar i denne afgørelse, idet der netop tages stilling til hvorvidt der er fradragsret for indskud foretaget mere end 4 år efter etablering af virksomhed.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at indskud på etableringskonto/iværksætterkonto mere end 4 år efter etablering af virksomhed, alene kan fratrækkes hvis tidligere virksomhed er afhændet og eventuel indestående på etablering-/iværksætterkonto er hævet, jf. §1, stk. 3, 2. pkt.
Der henvises i øvrigt til høringssvar fra Landbrugets Rådgivningscenter og Skatteministeriets svar herpå, hvor der netop forespørges til uhensigtsmæssigheden i at der ikke kan foretages indskud hvis der ikke inden etableringsåret er foretaget indskud på etableringskonto - hvortil der svares:
"Der er tale om en udvidelse af den eksisterende etableringskontoordning, hvorfor kontohaveren skal have foretaget indskud inden etableringen for at kunne foretage indskud i etableringsåret eller et af de nærmeste efterfølgende fire indkomstår"
Det må således fastholdes, at etableringskontoloven ikke giver mulighed for indskud på ny etablering-/iværksætterkonto efter opstart af virksomhed, ligesom der ikke er fradrag på eksisterende ordninger ud over det 4. år efter etableringsåret."
Skattestyrelsen har været forelagt bemærkninger fra klagerens repræsentant. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de nye oplysninger ikke ændrer ved afgørelsen. Skattestyrelsen har lagt vægt på:
"Rådgiver fremlægger en række afgørelser og kendelser, hvor der er givet medhold i at der kunne anvendes etableringskontomidler til etablering af ny virksomhed, efter etablering af virksomhed. (TfS1993.520.ØLD og SKATM 1996-10-07 og TfS1998.257.VLD). Disse afgørelser ses ikke at være relevante for denne sag, idet loven er ændret efterfølgende og klagesagen vedrører fradragsret indtil 5 år efter etablering
Rådgiver henviser til ordlyden i etableringskontolovens §1, stk. 3 sidste punktum "Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuld ud" samt henvises til at A ikke tidligere har anvendt etableringskontomidler ved etablering af virksomheden han driver i dag.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at der skal ses på ordlyden i etableringskontolovens §1, stk. 3, hvorefter der alene kan foretages indskud på etableringskonto i op til 4 år efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.
Der er her henset til at skatteyder tilbage i 2004 begyndte at anvende virksomhedsskattelovens regler for beskatning af virksomhedens resultat, der er tale om landbrugsvirksomhed og skatteyder selv i kommentarer til ændringsforslag skriver at han ønsker at anvende opsparing til ny anden virksomhed
Skattestyrelsen fastholder at skatteyder har etableret erhvervsmæssig virksomhed mere en 5 år forud for indskud på etableringskonto for 2017 og 2018.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse at der alene kan indrømmes fradrag for erhvervsdrivende i op til 5 år efter etablering af erhvervsmæssig virksomhed og at der i denne periode kan anvendes midler til etablering af yderligere virksomhed(er) - Ønsker skatteyder at indskyde igen senere, skal tidligere virksomhed være afhændet og tidligere indskud være hævet jf. §1, stk. 3 sidste punktum."
Skattestyrelsen har i udtalelse bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Efter fornyet gennemgang af sagen kan Skattestyrelsen tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen.
Klagerens oprindelige virksomhed
Klageren har pr 1. januar 2005 opstartet landbrugsvirksomhed med cvr.nr. […].
Ifølge CVR er virksomheden fortsat aktiv.
Det fremgår af sagen, at klageren ikke tidligere har anvendt etableringsmidler ved etablering af virksomhed.
Efter etableringskontolovens § 1, stk. 1 kan der foretages indskud på iværksætterkonto med henblik på etablering af selvstændig virksomhed, og efter reglerne i loven kan der opnås fradrag for indskuddet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Af § 1 stk. 3 fremgår:
"Efter etablering af selvstændighed erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted jf. § 5, og de nærmeste efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvor indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud.
Efter ordlyden af bestemmelsen skal etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed fortolkes ud fra lovens § 5.
Af § 5 stk. 2, 1. pkt. fremgår, at etablering af selvstændighed erhvervsvirksomhed anses for fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder, eller udgifter, som er afholdt til brug for virksomheden, overstiger et grundbeløb på 80.000 kr. (2010-niveau).
Det er endvidere en betingelse for at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang.
Skattestyrelsen anser klagerens opstartet af landbrugsvirksomheden i 2005 for en etablering med selvstændig erhvervsvirksomhed i etableringslovens henseende. Herefter kan der, efter ordlyden af § 1 stk. 3, 1. pkt. kun opnås fradrag for indskud i etableringsåret samt de efterfølgende fire indkomstår.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens virksomhed opfylder investerings- og beskæftigelseskravet, hvorfor han anses for etableret i etableringslovens henseende.
Såfremt klageren ikke vil anses for etableret, så bærer han bevisbyrden for, at den pågældende virksomhed ikke anses for etableret.
Klagerens nuværende virksomhed må derfor anses for at være etableret i 2005, jf. etableringskontolovens § 5.
Etablering af en ny virksomhed i 2014
Klageren har ikke tidligere anvendt etableringsmidler ved etablering af virksomhed.
Klageren har i indkomståret 2018 haft lønindtægt på 1.828.758 kr.
Klageren har i indkomståret 2018 indskudt 500.000 kr. på en iværksætterkonto til brug for etablering af ny virksomhed.
Af forarbejderne til bestemmelsen LFF 1964/1965, 141 fremgår:
"Udvalgsskitsen foreslår, at henlæggelser ikke skal kunne foretages for etableringsåret eller senere år. Denne formulering vil udelukke, at en lønmodtager efter at have foretaget henlæggelser og etableret en virksomhed, som han har måttet opgive, kan påbegynde nye henlæggelser til en ny etablering. En sådan regel må forekomme unødig hård, og kontrollen med dens overholdelse kan formentlig blive vanskelig at gennemføre. Man har derfor i forslaget begrænset reglen således, at den blot sikrer, at indskuddene til den første etablering er frigivet fuldt ud, førend nye indskud kan foretages." (egen understregning)
Ifølge cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984 (cirkulære om indskud på etableringskonto), punkt 9, bortfalder adgangen til at foretage indskud heller ikke, fordi den skattepligtige har indtægter af egen erhvervsvirksomhed.
Inden lovændringen i 2002 var det muligt at opnå fradrag ved etablering af mere end én virksomhed, jf. TfS1993.520.ØLD og Landsskatterettens kendelse af 14. marts 1994, delvis gengivet i TfS1997.124.BR.
Lovændringen i 2002
Af bemærkninger til lovforslag nr. L 135 LFF 2002-02-27 nr. 135 (lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds) fremgår, at lovforslaget går ud på at udvide etableringskontoordningen med henblik på at forbedre muligheden for at opspare til etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.
Ændringen bestod bl.a. i, at der nu også i etableringsåret og de 4 efterfølgende år kunne indbetales på etableringskontoen. Tidligere kunne der alene indbetales inden etableringen.
Det fremgår således:
"For det tredje foreslås det at give adgang til at videreføre og indskyde midler på en etableringskonto indtil 5 år efter etablering er sket."
Af § 1 stk. 3 fremgår:
"Efter etablering af selvstændighed erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted jf. § 5, og de nærmeste efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvor indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud.
Formuleringen af § 1, stk. 3 omhandler hvad der kan foretages efter etableringen af selvstændig erhvervsvirksomhed.
Efter etableringen har fundet sted kan der alene opnås fradrag i det indkomstår hvor etableringen har fundet sted og de næste 4 indkomstår.
Det sidste punkt omkring, at fradrag ikke kan opnås for efterfølgende indkomstår viser blot, at man kun kan få fradrag i årene efter etableringen, hvis de tidligere indbetalte midler er benyttet. Dvs. hvis alle midlerne der er indbetalt inden etableringen og i etableringsåret er benyttet, kan der indbetales i året efter etableringen.
Den restriktive formulering af § 1, stk. 3 medfører således en begrænsning om, at der efter etablering af en erhvervsvirksomhed alene kan indbetales i de 4 efterfølgende år, uanset om der er tale om etablering af en ny virksomhed eller ej.
I SKM2019.144.LSR fandt Landsskatteretten ikke, at der var hjemmel til det foretagne fradrag for indskud på etableringskonto vedrørende overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der ligger efter det oprindelige etableringsår og de nærmere efterfølgende indkomstår.
Efter Skattestyrelsen opfattelse gælder dette også selvom klageren har lønindkomst, da indbetalingen ikke sker enten inden etableringen af den i 2005 etablerede virksomhed, i 2005 eller i perioden til og med 2009."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i det påklagede indkomstår 2018 har fradragsret for 500.000 kr. på etableringskonto.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:
"I lov 1965-06-04 nr. 222 § 1, stk. 3 står:
"Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jfr. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud."
Til bestemmelsen i LFF1964-1965.1.141 til § 1, står der:
"Udvalgsskitsen foreslår, at henlæggelser ikke skal kunne foretages for etableringsåret eller senere år. Denne formulering vil udelukke, at en lønmodtager efter at have foretaget henlæggelser og etableret en virksomhed, som han måtte opgive, kan påbegynde nye henlæggelser til en ny etablering. En sådan regel må forekomme unødig hård, og kontrollen med dens overholdelse kan formentlig blive vanskelig at gennemføre. Man har derfor i forslaget begrænset reglen således, at den blot sikrer, at indskuddene til den første etablering er frigivet fuldt ud, førend nye indskud kan foretages."
Af cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984, pkt. 33 fremgår:
"Selv om den skattepligtige tidligere har etableret sig, kan etableringsindskud senere anvendes ved etablering af en ny virksomhed. Skatteyderen kan således efter den første etablering have haft lønindkomst, der giver ret til indskud på etableringskonto. Skatteyderen kan endvidere efter den første etablering have haft ikke-anvendte indskud tilbage på kontoen, som inden for 3 år kan anvendes enten i den allerede etablerede virksomhed eller til nyetablering."
Man har således før lovændringerne i 2002 kunne foretage indskud og anvende disse ved etablering, hvorefter man år senere kunne foretage nye indskud (beregnet ud fra lønindtægten) og anvende de nye indskud til etablering af en anden virksomhed
Det fremgår ligeledes af Skatteministeriets kommentar til SEGES’ høringssvar til lovforslag nr. 135 fra 2001/2002.
[…]
Dog kunne man dengang ikke opnå fradrag for det indkomstår, hvori etablering fandt sted, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etablering endnu ikke var hævet fuldt ud.
Ved lovændringerne i 2002 (lovforslag nr. 135 - 2001/2002) forbedrede man dog muligheden for at opspare til etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.
Formålet med lovforslaget var (vores fremhævelser):
"Det er regeringens mål at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark, at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse. Regeringen fremlægger derfor Konkurrenceevnepakken, som består af en række lovforslag, der mindsker virksomhedernes omkostninger, letter det administrative arbejde, forbedrer iværksætternes vilkår og skaber fornyelse og produktivitet."
Endvidere står der:
"Det foreslås, at etableringskontoordningen udvides, således at der også efter etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, der kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter den foreslåede affattelse af § 1, stk. 3, foreslås dette at skulle gælde for indskud på etableringskonto, der foretages i det indkomstår, hvor etablering finder sted, samt de nærmest efterfølgende fire indkomstår."
Etableringskontoordningen udvidedes altså dengang til, at der også efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kunne foretages indskud på etableringskonto ift. den allerede etablerede virksomhed, men er ellers en udvidelse af tidligere § 1, stk. 3.
Efter reglerne gældende indtil 2002 kunne der alene foretages indskud på etableringskonto, når der var oppebåret en lønindtægt. Overskud ved erhvervsmæssig virksomhed gav ikke fradragsmulighed. Fradraget kunne foretages i indkomstår forud for etableringsåret.
Med udvidelsen gældende fra 2002 kunne der nu også foretages fradrag for indskud i etableringsåret og de nærmest følgende 4 år, det vil sige i en 5-års periode, på baggrund af oppebåret lønindtægt eller på baggrund af overskud fra en selvstændig erhvervsvirksomhed.
Regelændringen i 2002 udvider således reglerne for brug af etableringskonto ved at tilføje denne yderligere 5-års periode med mulighed for at anvende fradragsreglerne. På baggrund heraf forekommer det ikke at være korrekt ud fra en formålsfortolkning, at udvidelserne og forbedringerne af reglerne i 2002 skulle medføre, at man ikke længere har mulighed, jf. cirkulære nr. 167 af 30 oktober 1984, pkt. 33, som der ligeledes er henvist til i høringssvaret, for at foretage indskud på baggrund af en lønindtægt til brug ved en kommende etablering af ny virksomhed, også selv om man tidligere har foretaget indskud og anvendt indskuddet til en tidligere etablering - omend klager ej heller har haft gjort brug af dette.
Skattestyrelsen henviser til SKM2019.144.LSR
Det er vores opfattelse, at der skal sondres mellem virksomhedens overskud og lønindtægt, hvorfor Skattestyrelsens forslag, efter vores opfattelse, ikke er korrekt. Vi mener således heller ikke, at SKM2019.144.LSR kan anvendes til sammenligning. Vi er enige i, at overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed ikke kan danne grundlag for indskud på etablerings- /iværksætterkonto.
I SKM2019.144.LSR havde skatteyder oprindeligt etableret sig i 2005 og havde efter det oplyste i det 4. år efter etableringsåret, det vil sige i 2009, foretaget fradrag uden indskud. I forbindelse med udvidelse af sin virksomhed den 1. januar 2014 med tilkøb af en yderligere praksis mente skatteyder sig berettiget til at anvende reglerne i § 4, stk. 2, fradrag uden binding.
Landsskatteretten fandt ikke, at der var hjemmel til et sådant fradrag. Landsskatteretten tilkendegiver altså, at når det drejer som om fradrag for indskud på etableringskonto (eller iværksætterkonto) på baggrund af overskud fra den erhvervsmæssige virksomhed, er der alene hjemmel til fradrag i etableringsåret og de nærmest følgende 4 indkomstår.
Det er ligeledes vores opfattelse, at der på baggrund af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed alene er hjemmel til fradrag i etableringsåret og de nærmest følgende 4 indkomstår.
Sagen for Landsskatteretten handler ikke om, hvorvidt der er hjemmel til fradrag efter etableringskonto- og iværksætterkontolovens regler vedrørende lønindtægt, der ligger efter det oprindelige etableringsår og de nærmest følgende 4 indkomstår. Landsskatteretten tager i sagen således ikke - efter sagens faktum - stilling til, hvorvidt der evt. ville kunne opnås fradrag på baggrund af en lønindtægt oppebåret efter etableringsåret og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår.
Med baggrund i cirkulære og høringssvar samt hensigten med lovændringen i 2002, synes der ikke at være tvivl om, at lovgivers hensigt ikke har været at skærpe reglerne for selvstændige erhvervsdrivende.
Afsluttende bemærkninger
Afslutningsvis er det vores opfattelse, at klager er berettiget til at få fradrag for henlæggelse på iværksætterkonto i 2017 og 2018. Det fremgår af lovforarbejderne, at man før lovændringerne i 2002 kunne foretage indskud og anvende dette ved etablering, og så nogle år senere kunne foretage nye indskud (beregnet ud fra lønindtægten) og anvende de nye indskud til etablering af en anden virksomhed. Derfor forekommer det ikke at være korrekt, at udvidelserne og forbedringerne af reglerne i 2002 skulle medføre, at man ikke længere har denne mulighed."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
"I TfS1993.520.ØLD (Østre Landsrets dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91) fandt Retten, at køb af en yderligere landbrugsejendom kan anses for etablering af en ny virksomhed og ikke en udvidelse af en eksisterende virksomhed. I sagen var der tale om en skatteyder, der i 1984 havde købt sine forældres landbrugsejendom for 575.000 kr. og anvendt etableringskontomidler til forlods afskrivning. Ejendommen blev drevet som et deltidslandbrug. Skatteyderen foretog stadig indskud på etableringskonto af sin løn og købte i 1988 endnu en landbrugsejendom, hvortil han ligeledes anvendte etableringskontomidler. Købesummen var 1.840.000 kr. Der var 3,5 km mellem ejendommene, og ejendommene var hhv. 18 tdl. Og 100 tdl. Landsretten fandt, navnlig under hensyn til ejendommenes størrelse og købesummernes størrelse, at den sidst erhvervede ejendom i modsætning til den først erhvervede kunne ernære en fuldtidslandmand. Erhvervelsen af den sidste ejendom måtte derfor anses for etablering og ikke blot en udvidelse af den tidligere etablerede landbrugsvirksomhed. Retten fandt, at hævningen af etableringskontomidler ved den sidste erhvervelse var foretaget med rette.
I Landsskatterettens kendelse af 14. marts 1994, som er delvis gengivet i TfS1997.124.BR var der tale om nyetablering med en personlig ejet virksomhed, hvor skatteyder tidligere var etableret med selvstændig virksomhed i selskabseje, i hvilket selskab skatteyder også var ansat. I sagen var der tale om en skatteyder, der i 1990 havde købt 1/3 af en industriejendom, mens de resterende 2/3 blev købt af det ApS, hvori han var ansat. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen havde påbegyndt selvstændig virksomhed i ejendommen i 1990, og at betingelserne for at hæve etableringskontomidlerne var opfyldt. Kendelsen er delvis gengivet i TfS1997.124. BR (Retten i Brøndbyernes dom af 10. januar 1997, j.nr. 432/94.
I Landsskatterettens kendelse 641-1854-0020 af 10. april 1996 (SKATM 1996-10-07) kunne der ske nyetablering med landbrugsejendom, hvor ægtefællen drev anden landbrugsvirksomhed.
Skatteyder erhvervede i lige sameje med sin ægtefælle en ejendom. Skatteyders ægtefælle drev i forvejen en landbrugsejendom. De to ejendomme blev holdt regnskabsmæssigt adskilt og var selvstændigt momsregistreret. Skatteyder blev anset for nyetableret i relation til etableringskontoloven og arbejdstidskravet var opfyldt af begge ægtefæller i forening.
Landsskatteretten synes med kendelsen af 15. december 2020, j.nr 16-1711470 at været nået frem til en anden afgørelse, da retten fandt med henvisning til SKM2019.144.LSR, at der ikke kunne anvendes etableringskontomidler til ægtefællens virksomhed, da skatteyder allerede var etableret med anden virksomhed.
I TfS1998.257.VLD (Vestre Landsrets dom af 30. januar 1998, j.nr. B-1559-95 og B-1632-95) var der anvendt etableringskontomidler til etablering af virksomheds nr. to. Etableringskontomidlerne blev dog efterbeskattet, da virksomhed nr. to ikke kunne anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig sammenhæng.
I sagen havde to skatteydere, der havde en tekstilvirksomhed, i 1986 købt en landbrugsejendom på 11 ha og startede i 1988 en produktion af frilandsgrise med køb af 30 slagterigrise og en so. I 1987 havde skatteyderne købt en travhoppe med avl for øje, og hoppen avlede i de følgende år nogle føl, ligesom der senere blev anskaffet yderligere et par heste. Landsretten lagde til grund, at driften på ejendommen i årene 1986-1990 dels havde været hestehold af et beskedent omfang, dels opformering og forberedelse af sohold. Henset til det beskedne omfang af køb og salg af grise fandtes det ikke godtgjort, at virksomheden havde haft en sådan intensitet, at driften i teknisklandbrugsfaglig henseende kunne anses for forsvarlig. Det blev endvidere lagt til grund, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste på hesteholdet. Skatteyderne var med rette blevet nægtet fradrag for underskud på driften og de hævede etablerings- og investeringsfondsmidler blev efterbeskattet.
Der er efter vores opfattelse en praksis, hvor der kan anvendes etableringskontomidler også til etablering af virksomhed nr. 2.
Med lovændringerne, hvor der er mulighed for at foretage indskud i etableringsåret og de efterfølgende fire indkomstår, er der for os at se ikke foretaget ændringer i forhold til muligheden for at foretage indskud på etableringskonto med henblik på etablering af ny selvstændig virksomhed, herunder til virksomheds nr. to, når de tidligere etableringsindskud alle er anvendt til den virksomhed, som midlerne blev frigivet til.
Det er vores opfattelse, at der tidligere har været en praksis for, at der kan foretages indskud på etableringskonto med henblik på etablering af en ny virksomhed, når en tidligere etableringskonto er anvendt, jf. således etableringskontolovens § 1, stk. 3, sidste punktum, hvor det er anført, at "Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:
"Skatteankestyrelsens anfører i deres forslag til afgørelse side 8, 2. sidste afsnit, at der ikke er hjemmel til, at klager kan foretage fradrag for indskud på iværksætterkonto i indkomståret 2018.
Det er vores opfattelse, at der kan indskydes på iværksætterkonto i overensstemmelse med bestemmelserne herom i etablerings- og iværksætterkontoloven, uanset at der tidligere er sket etablering af selvstændig virksomhed, når tidligere indskudte beløb er hævet fuldt ud.
Der er med ændringerne i etablerings- og iværksætterkontoloven, hvorefter det blev muligt at indskyde i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, ikke fortaget ændringer i bestemmelserne, der forhindrer klager i at foretage fradrag for indskud på iværksætterkonto. Der er fortsat hjemmel til at foretage fradrag for indskud helt i overensstemmelse med praksis på området, herunder den praksis.
Etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3 har følgende ordlyd:
"Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud." (vores fremhævelser)
Før vedtagelse af ændringslov nr. 390. af 6. juni 2002 (Lovforslag L 135, 2001/2002) havde § 1, stk. 3 følgende ordlyd:
"Stk. 3. Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jf. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud." (vores fremhævelser)
Der er således ikke sket ændringer i forhold til, at fradrag ved indskud på etableringskonto er betinget af, at tidligere indskudte beløb er hævet fuldt ud, når der er sket etablering i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand.
Før udvidelsen af etableringskontoloven til, at der kan foretages fradrag i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, kunne der ikke foretages fradrag før samtlige indskudte beløb på etableringskonto var hævet.
Med udvidelsen af etableringskontolovens regler til, at der nu kan tages fradrag i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, kan der ligeledes først foretages fradrag for indskud, når samtlige indskudte beløb på etablerings- eller iværksætterkontoen er hævet fuldt ud.
Der er med udvidelsen af anvendelsen af etableringskontolovens bestemmelser ikke grundlag for at fortolke lovens bestemmelser mere indsnævrende, end det var tilfældet før udvidelsen af lovens anvendelsesområde.
Der var således både før og efter lovændringen ved ændringslov nr. 390. af 6. juni 2002 ikke muligt at opnå fradrag for indskud på etableringskonto før allerede indskudte beløb er hævet fuldt ud.
Det fremgår af etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 2, hvornår etablering af selvstændig virksomhed anses at have fundet sted.
Etablering i etableringskontolovens forstand stiller krav om opfyldelse af et investeringskrav og et beskæftigelseskrav.
Selv om betingelserne i etablerings- og iværksætterkontolovens for at være etableret er opfyldte, berettiger det dog ikke skattemyndighederne til at anse skatteyder for at være etableret, hvis skatteyder ikke ønsker at anvende etableringskontomidler på den pågældende virksomhed.
Det fremgår således af Karnovs note 14 til etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 2, at:
"Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for mere end nævnte beløbsgrænse, berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver. Har han anskaffet aktiver som nævnt, kan han dog ikke udskyde etableringstidspunktet for den pågældende virksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed."
I Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.6.3 fremgår det under afsnittet "Etableringstidspunktet", at:
"Det forhold, at en person har anskaffet erhvervsaktiver eller afholdt udgifter til brug for virksomheden for et beløb, der overstiger den beløbsmæssige etableringsgrænse, berettiger ikke Skattestyrelsen til at anse personen for etableret, hvis denne ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver. Se LSRM 1973, 84."
Det er således skatteyder frit for, om han vil anse sig etableret i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand, uanset, at han med erhvervelse af en virksomhed opfylder investerings- og beskæftigelseskravet i etablerings- og iværksætterkontoloven. Skatteyder vil dog i dette tilfælde være afskåret fra senere at anvende etablerings- og iværksætterkontomidler på denne virksomhed. For senere frigivelse af etablerings- og iværksætterkontomidler må skatteyder derfor 3 etablere en ny virksomhed, hvori investerings- og beskæftigelseskravet i etablerings- og iværksætterkontoloven kan opfyldes.
Da skatteyder ikke har anset sig for etableret i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand ved opstart af landbrugsvirksomheden pr. 1. januar 2005, er der således heller ikke i denne henseende grundlag for at nægte skatteyder for fradrag for indskud iværksætterkonto for indkomståret 2018.
Der skal i øvrigt henvises til det af klager allerede fremførte, som er gengivet i sagsfremstilling på side 3. "
Klagerens repræsentant har bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skatteankestyrelsens anfører i deres forslag til afgørelse side 8, 2. sidste afsnit, at der ikke er hjemmel til, at klager kan foretage fradrag for indskud på iværksætterkonto i indkomståret 2018.
Det er vores opfattelse, at der kan indskydes på iværksætterkonto i overensstemmelse med bestemmelserne herom i etablerings- og iværksætterkontoloven, uanset at der tidligere er sket etablering af selvstændig virksomhed, når tidligere indskudte beløb er hævet fuldt ud.
Der er med ændringerne i etablerings- og iværksætterkontoloven, hvorefter det blev muligt at indskyde i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, ikke fortaget ændringer i bestemmelserne, der forhindrer klager i at foretage fradrag for indskud på iværksætterkonto. Der er fortsat hjemmel til at foretage fradrag for indskud helt i overensstemmelse med praksis på området, herunder den praksis.
Etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3 har følgende ordlyd:
"Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud." (vores fremhævelser)
Før vedtagelse af ændringslov nr. 390. af 6. juni 2002 (Lovforslag L 135, 2001/2002) havde § 1, stk. 3 følgende ordlyd:
"Stk. 3. Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jf. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud." (vores fremhævelser)
Der er således ikke sket ændringer i forhold til, at fradrag ved indskud på etableringskonto er betinget af, at tidligere indskudte beløb er hævet fuldt ud, når der er sket etablering i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand.
Før udvidelsen af etableringskontoloven til, at der kan foretages fradrag i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, kunne der ikke foretages fradrag før samtlige indskudte beløb på etableringskonto var hævet.
Med udvidelsen af etableringskontolovens regler til, at der nu kan tages fradrag i etableringsåret og de 4 efterfølgende indkomstår, kan der ligeledes først foretages fradrag for indskud, når samtlige indskudte beløb på etablerings- eller iværksætterkontoen er hævet fuldt ud.
Der er med udvidelsen af anvendelsen af etableringskontolovens bestemmelser ikke grundlag for at fortolke lovens bestemmelser mere indsnævrende, end det var tilfældet før udvidelsen af lovens anvendelsesområde.
Der var således både før og efter lovændringen ved ændringslov nr. 390. af 6. juni 2002 ikke muligt at opnå fradrag for indskud på etableringskonto før allerede indskudte beløb er hævet fuldt ud.
Det fremgår af etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 2, hvornår etablering af selvstændig virksomhed anses at have fundet sted.
Etablering i etableringskontolovens forstand stiller krav om opfyldelse af et investeringskrav og et beskæftigelseskrav.
Selv om betingelserne i etablerings- og iværksætterkontolovens for at være etableret er opfyldte, berettiger det dog ikke skattemyndighederne til at anse skatteyder for at være etableret, hvis skatteyder ikke ønsker at anvende etableringskontomidler på den pågældende virksomhed.
Det fremgår således af Karnovs note 14 til etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 2, at:
"Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for mere end nævnte beløbsgrænse, berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver. Har han anskaffet aktiver som nævnt, kan han dog ikke udskyde etableringstidspunktet for den pågældende virksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed."
I Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.6.3 fremgår det under afsnittet "Etableringstidspunktet", at:
"Det forhold, at en person har anskaffet erhvervsaktiver eller afholdt udgifter til brug for virksomheden for et beløb, der overstiger den beløbsmæssige etableringsgrænse, berettiger ikke Skattestyrelsen til at anse personen for etableret, hvis denne ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver. Se LSRM 1973, 84."
Det er således skatteyder frit for, om han vil anse sig etableret i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand, uanset, at han med erhvervelse af en virksomhed opfylder investerings- og beskæftigelseskravet i etablerings- og iværksætterkontoloven. Skatteyder vil dog i dette tilfælde være afskåret fra senere at anvende etablerings- og iværksætterkontomidler på denne virksomhed. For senere frigivelse af etablerings- og iværksætterkontomidler må skatteyder derfor etablere en ny virksomhed, hvori investerings- og beskæftigelseskravet i etablerings- og iværksætterkontoloven kan opfyldes.
Da skatteyder ikke har anset sig for etableret i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand ved opstart af landbrugsvirksomheden pr. 1. januar 2005, er der således heller ikke i denne henseende grundlag for at nægte skatteyder for fradrag for indskud iværksætterkonto for indkomståret 2018.
Der skal i øvrigt henvises til det af klager allerede fremførte, som er gengivet i sagsfremstilling på side 3.
Klagerens repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
"I det fremsendte materiale indgår brev fra Skatteankestyrelsen af 1. december 2021 til Skattestyrelsen, hvor Skatteankestyrelsen anfører deres forslag til afgørelse i sagen.
Skattestyrelsen anfører i deres indstilling til afgørelse på side 2, afsnit 4 i brev af 1. december 2021 følgende:
"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud efter etableringskontolovens § 1, stk. 3 kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted., jf. lovens § 5, og de nærmeste efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
Om Skatteankestyrelsens forståelse af sidste punktum i ovenfor citerede afsnit, anfører Skatteankestyrelsen i sidste afsnit i brevet følgende:
"Da klageren har etableret virksomhed i indkomståret 2005, er det ikke hjemmel til, at klageren kan foretage fradrag for indskud på iværksætterkonto i indkomståret 2018, hvilket kun kan gøres i etableringsåret og de 4 efterfølgende år, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3. Det er kun i den situation, hvor en allerede etableret erhvervsvirksomhed ophører, opgives eller afhændes, således at skatteyderen i en periode ikke længere ejer eller driver en selvstændig erhvervsvirksomhed, at skatteyderen på ny kan foretage fradragsberettigede indskud på baggrund af en lønindtægt med henblik på etablering af en ny erhvervsvirksomhed. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. januar 2019, der er offentliggjort i SKM2019.144.LSR, hvor retten tilsluttede sig SKATs fortolkning af bestemmelserne i etableringskontolovens."
Der er efter vores opfattelse ikke grundlag for en sådan fortolkning af reglerne henset til lovforarbejderne og tidligere praksis fra Østre Landsret, jf. nedenfor.
Det er vores opfattelse af etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3, sidste punktum, hvoraf det fremgår, at "Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud." skal fortolkes således, at der ikke kan indskydes på etablerings- og iværksætterkontomidler med henblik på etablering af en ny virksomhed før, alle tidligere indskudte midler vedrørende den virksomhed, som skatteyder er etableret med, er hævet fuldt ud.
Der kan således ikke opnås indskud på en ny etbaleringskonto eller en ny iværksætterkonto før tidligere indskudte midler er hævet fuldt ud.
Midler, der er indskudt før etablering med en virksomhed, som må anses for etableret i etablerings- og iværksætterkontolovens forstand, jf. lovens § 5, stk. 2, og midler indskudt i etableringsåret eller de fire efterfølgende indkomstår skal således være anvendt fuldt ud i den etablerede virksomhed, inden skatteyder kan indskyde på en ny etablerings- eller iværksætterkonto med henblik på at etablere en ny virksomhed i personligt eje eller i selskabsform.
Denne fortolkning af etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3, sidste punktum understøttes af lovforarbejderne og I Østre Landsrets dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91, som offentliggjort i TfS1993.520ØLD
Østre Landsret fandt i dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91, som offentliggjort i TfS1993.520ØLD, at skatteyder kunne anvende etableringskontomidler i forbindelse med køb af en ny landbrugsvirksomhed, uagtet at skatteyder var etableret med en erhvervsmæssig virksomhed.
I sagen havde en skatteyder anvendt etableringskontomidler i 1984 ved køb af en mindre landbrugsejendom, som blev drevet som et deltidslandbrug. I årene 1985 - 1988 indskød skatteyder til etableringskonto på baggrund af lønindkomst uden for landbrugsvirksomheden. I 1988 anvendte skatteyder etableringskontomidler ved køb af en ny større landbrugsejendom i hvilken forbindelse, skatteyder etablerede sig som fuldtidslandmand. Skattemyndighederne fandt, at etableringskontomidlerne var anvendt uretmæssigt og efterbeskattede i 1985-1988 de henlagte etableringskontomidler. Østre Landsret fandt derimod, at etableringskontomidlerne var anvendt til en ny virksomhed, hvorefter skatteyder fik medhold.
Østre Landsret slog således fast, at der dels kan henlægges til etableringskonto med henblik på etablering af en ny virksomhed uagtet, at skatteyder allerede er etableret med selvstændig virksomhed, og dels at henlagte etableringskontomidler, der er henlagt med henblik på etablering af en ny virksomhed, kan anvendes til etablering af en sådan ny virksomhed, uanset skatteyder i forvejen ejer en selvstændig virksomhed.
Det er vores opfattelse, at Østre Landsrets fortolkning af bestemmelsen i etableringskontolovens § 1, stk. 3, sidste punktum fortsat må anses for udtryk for gældende ret, uanset efterfølgende ændringer i etableringskontoloven.
Ved lov nr. 222 af 4. juni 1965 om indskud på etableringskonto havde § 1, stk. 3 følgende indhold:
"Stk. 3 Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jf. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud."
Ved § 1, nr. 2 i ændringslov nr. 208 af 16. maj 1984 blev § 1, stk. 3 ændret således, at "frigivet" blev ændret til "hævet".
På daværende tidspunkt fremgik det således, at der ikke kunne ske fradrag for henlæggelse til etableringskonto, før tidligere henlæggelser var anvendt fuldt ud til etablering med virksomhed.
Ved ændringslov nr. 390 af 6. juni 2002 Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.) blev etableringskontolovens anvendelse udvidet, hvorved § 1, stk. 3 fik følgende ordlyd:
"Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
I lovforslag L 135, 2001-02, 2. samling til ændringslov nr. 390 af 6. juni 2002 fremgår det, at:
"Formålet med lovforslaget er dels at modernisere og udvide etableringskontoordningen, dels at sikre, at skattesystemet ikke virker som en barriere, men derimod fremmer mulighederne for opsparing til selvstændig erhvervsvirksomhed, så flere kan realisere drømmen om at blive selvstændige. De foreslåede ændringer vil styrke kapitalgrundlaget for iværksættere og gøre nystartede virksomheder mere robuste i de første ofte vanskelige år."
Det følger af bemærkningerne i lovforslag L 135, 2001-02, 2. samling, at der med lovændringen er tale om en udvidelse af etableringskontolovens anvendelse. Det fremgår således af lovforslagets bemærkninger til § 1, nr. 2, at:
"Det foreslås, at etableringskontoordningen udvides, således at der også efter etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, der kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter den foreslåede affattelse af § 1, stk. 3, foreslås dette at skulle gælde for indskud på etableringskonto, der foretages i det indkomstår, hvor etablering finder sted, samt de nærmest efterfølgende fire indkomstår."
Da der er tale om en udvidelse af anvendelsen af etableringskontolovens bestemmelser, må praksis som fastslået af Østre Landsret ved dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91, jf. TfS1993.520ØLD, fortsat anses for at være gældende ret.
Dette understreges også af Skatteministerens høringssvar i L135- bilag 4, Skatteudvalget (2. samling), hvor Advokatrådet i deres høringssvar anførte, at det er uklart, hvad der skal forstås ved § 1, stk. 3, 2. pkt.
Skatteministeren svarede hertil;
"Efter § 1, stk. 3, 1. pkt., kan der efter etablering opnås fradrag for indskud for det indkomstår, hvor etablering finder sted, og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Efter 2. pkt., kan fradrag ikke opnås for efterfølgende indkomstår, dvs. efter etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår, før indskudte beløb er hævet fuldt ud. (min fremhævelse)
Bestemmelsen i 2. pkt. er med mindre sproglige tilretninger en videreførsel af den gældende § 1, stk. 3, hvorefter der ikke kan indskydes midler på en ny etableringskonto før indskudte beløb på en allerede oprettet etableringskonto er hævet fuldt ud. (min fremhævelse)"
Ligeledes i Skatteministerens høringssvar i L135- bilag 4, Skatteudvalget (2. samling) anfører Skatteministeren i bemærkningerne til høringssvaret fra Landbrugets Rådgivningscenter samme svar dog med en udvidelse, jf. nedenfor.
"Efter § 1, stk. 3, 1. pkt., kan der efter etablering opnås fradrag for indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Efter 2. pkt., kan fradrag ikke opnås for efterfølgende indkomstår, dvs. efter etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår, før indskudte beløb er hævet fuldt ud. (min fremhævelse)
Bestemmelsen i 2. pkt. er med mindre sproglige tilretninger en videreførelse af den gældende § 1, stk. 3, hvorefter der ikke kan indskydes midler på en ny etableringskonto før indskudte beløb på en allerede oprettet etableringskonto er hævet fuldt ud. (min fremhævelse)
Indskud, der foretages i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår, kan - som det er tilfældet for indskud, der efter de gældende regler ikke er anvendt fuldt ud ved etableringen - anvendes enten i den allerede etablerede virksomhed eller til nyetablering (min fremhævelse), jf. cirkulære nr. 167 af 30.10.1984, pkt. 33. Indskuddene skal senest være anvendt til forlods afskrivning inden 9 år efter udløbet af etablerin , eller inden udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 67 år, jf. § 10."
Det synes med lovforarbejderne og ikke mindst det forhold, at der er tale om en udvidelse af etableringslovens anvendelse ikke at være belæg for, at etableringskontolovens § 1, stk. 3 skal fortolkes efter sin ordlyd på en sådan måde, som anført i skatteankestyrelsens forslag til afgørelse eller som anført i Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Det er derimod vores opfattelse, at fortolkning skal ske i overensstemmelse med den tidligere praksis fastsat af Østre Landsret i dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91, jf. TfS1993.520ØLD og i overensstemmelse med Skatteministerens bemærkninger til høringssvarene i L135- bilag 4, Skatteudvalget (2. samling) til ændringslov nr. 390 af 6. juni 2002.
Ved ændringslov nr. 151 af 15. marts 2004 (lovforslag L 87, 2003-04) blev etableringskontolovens § 1, stk. 3 ændret til den nugældende ordlyd, hvorefter bestemmelsen blev udvidet til også at omfatte etablering ved selskab. Bestemmelsen i § 1, stk. 3 har følgende indhold:
"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
Af de generelle bemærkninger til lovforslag L 87, 2003-04 Forslag til lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven. (Udvidelse af etableringskontoordningen og forhøjelse af grænsen for gratisaktier) fremgår det, at:
"Det er regeringens mål at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark, at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe større grundlag for øget vækst og beskæftigelse. Regeringen fremlagde således i 2002 »Konkurrenceevnepakken - vækst med vilje«, som bestod af en række forslag, der mindsker virksomhedernes omkostninger, letter det administrative arbejde, forbedrer iværksætternes vilkår og skaber fornyelse og produktivitet.
Som første trin heri blev etableringskontoordningen således forbedret i 2002 (lov nr. 390 af 6. juni 2002). Forbedringerne tog sigte på at styrke iværksætterånden og dermed fremme innovation og produktivitet. Etableringskontoordningen blev moderniseret, og forbedringerne indebærer, at skattesystemet ikke virker som en barriere men derimod, at det fremmer mulighederne for opsparing til selvstændig erhvervsvirksomhed.
Med lovforslaget sker der yderligere forbedringer af etableringskontoordningen. Ved fremlæggelsen af konkurrenceevnepakken afgav regeringen løfte om, at den ville iværksætte et analysearbejde med henblik på at gøre det muligt at anvende etableringskontoindskud til etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed i selskabsform. Resultatet af dette arbejde er indeholdt i lovforslaget."
I bemærkninger til § 1, nr. 3 i lovforslag L 87, 2003-04 er anført:
"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3. Det foreslås, at dette også skal gælde, når etablering sker i selskabsform, dvs. ved køb af aktier og anparter i et selskab."
Der er også ved denne lovændring tale om en udvidelse af anvendelsen af etableringskontomidler ved etablering med erhvervsmæssig virksomhed, hvorved etablering kan ske i selskabsform, og der er heller ikke ved denne lovændring grundlag for at etableringskontolovens § 1, stk. 3 skal fortolkes skærpende i forhold til den hidtidige praksis som fastlagt i Østre Landsret ved dom af 14. oktober 1993, j.nr. B 2474-91, jf. TfS1993.520ØLD.
Vi er således ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
I Skattestyrelsens udtalelse i nærværende sag anfører Skattestyrelsen på side 4, 4. afsnit følgende:
"Det sidste punkt omkring, at fradrag ikke kan opnås for efterfølgende indkomstår viser blot, at man kun kan få fradrag i årene efter etablering, hvis de tidligere indbetalte midler er benyttet. Dvs. hvis alle midlerne der er indbetalt inden etableringen og i etableringsåret er benyttet, kan der indbetales i året efter etablering."
Denne fortolkning er ikke i overensstemmelse med ændringen i § 7, hvorefter etableringskontomidlerne skal være hævet inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted.
Det er vores opfattelse, at der kan ske indskud på etablerings- og iværksætterkonto i årene forud for etablering, i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår med henblik på at få midlerne frigivet til investeringer seneste i det 9. år efter etableringen.
Der er således efter vores opfattelse ikke grundlag for at fortolke etablerings- og iværksætterkontolovens bestemmelser så restriktivt, som anført af Skattestyrelsen.
Bestemmelsen i § 1, stk. 3, sidste punktum omhandler alene den situation, hvor der fortsat er midler på etableringskonto - og nu også iværksætterkonto - som er indskudt forud for etablering, i etableringsåret eller i de efterfølgende fire indkomstår, og disse midler endnu ikke er frigivet efter etableringen til den allerede etablerede virksomhed. Først når de indskudte beløb er fuldt ud frigivet til den etablerede virksomhed, kan der opnås fradrag for indskud på etableringskonto i efterfølgende indkomstår med henblik på etablering af en ny virksomhed i personligt eje eller i selskabsform."
Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt sine påstande og anbringender. Hun henviste til ægtefælleordningen og anførte, at en ægtefælle ved indgåelse af ægteskab kan vælge forsat at indskyde på etableringskonto og få midlerne frigivet ved etablering af ny virksomhed, eller ægtefællen kan påbegynde indskud på ny etableringskonto til ny virksomhed, når det er den anden ægtefælle, som i overvejende grad står for driften og driver virksomheden.
Repræsentanten anførte i henhold til de skriftlige indlæg, at man før lovændringen i 2002 kunne indskyde på etableringskonto til opstart af ny virksomhed, når man tidligere havde etableret virksomhed, men ikke til en allerede etableret virksomhed. Repræsentanten henviste til praksis på området herunder til Østre Landsretsdom af 14. oktober 1993 omtalt i TfS 1993, 520 Ø og Landsskatterettens kendelse 641-1854-0020 af 10. april 1996 omtalt i SKATM 1996-10-07. Forespurgt om, hvad klageren skulle anvende etableringskonto til oplyste repræsentanten, at det var til opstart af en ny virksomhed indenfor en ny branche.
Repræsentant anførte i henhold til skriftlige indlæg, at lovændringen i 2002 var en udvidelse af anvendelse af etableringskonto, og at bestemmelse i § 1, stk. 3, 2. pkt. var en videreførelse af hidtidige regler, hvorefter der ikke kunne indskydes midler på ny etableringskonto før indskudte beløb var hævet, og at reglerne skulle anvendes i henhold til tidligere fortolkning af reglerne. Repræsentanten henviste til høringssvar i L135 2001-2002 samling fra Skatteministeren til Advokatrådet og Landbrugets Rådgivningscenter, og cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984 om indskud på etableringskonto.
Repræsentanten bemærker, at hun er uenig med Skattestyrelsen i, at indskud på etableringskonto mere end 4 år efter etablering alene kan fradrages, hvis tidligere virksomhed er afhændet og indestående hævet. Skattestyrelsen har henvist til Skatteministeriets høringssvar i L135 2001-2002 samling til Landbrugsrådets Rådgivningscenter. Skatteministeren forholdt sig i høringssvaret ikke til muligheden for indskud på ny etableringskonto. Skatteministeren bemærker, at det med en mindre sproglig tilretning er tale om en udvidelse af bestemmelsen, om at der først indskydes på etableringskonto, når allerede oprettet etableringskonto er hævet fuldt ud.
Skatteforvaltningen indstillede, at afgørelsen bør stadfæstes i overensstemmelse med tidligere udtalelser. Skattestyrelsen bemærkede, at det må lægge til grund, at klageren etablerede virksomhed i 2005 og havde lønarbejde ved siden af. Virksomheden var forsat aktiv. Det er uvist, hvilken virksomhed klageren ville etablere, men det var Skattestyrelsens opfattelse, at det var til en ny virksomhed.
Skattestyrelsen anførte, at begrænsningen i etableringskontolovens § 1, stk. 3, finder anvendelse - også på etablering af ny virksomhed. I SKM2019.144.LSR fandt Landsskatteretten, at det ikke var muligt at fortage indskud til en ny virksomhed. Det afgørende var, at der allerede var etableret en virksomhed.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren er berettiget til fradrag for indskud på en iværksætterkonto i indkomståret 2018 med henblik på etablering af ny virksomhed.
Reglerne om fradrag for indskud på etableringskonto blev indført i 1965 med lov nr. 222 af 4. juni 1965.
Etableringskontolovens oprindelige § 1, stk. 3, lød således:
"Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jfr. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud."
Af forarbejderne til bestemmelsen i lovforslag nr. 15 fremsat den 11. marts 1965 fremgår:
"Udvalgsskitsen foreslår, at henlæggelser ikke skal kunne foretages for etableringsåret eller senere år. Denne formulering vil udelukke, at en lønmodtager efter at have foretaget henlæggelser og etableret en virksomhed, som han har måttet opgive, kan påbegynde nye henlæggelser til en ny etablering. En sådan regel må forekomme unødig hård, og kontrollen med dens overholdelse kan formentlig blive vanskelig at gennemføre. Man har derfor i forslaget begrænset reglen således, at den blot sikrer, at indskuddene til den første etablering er frigivet fuldt ud, førend nye indskud kan foretages."
Reglen i § 1, stk. 3, blev fortolket på den måde, at den ikke afskar lønmodtageren fra fradrag på indskud på etableringskonto efter opstart af en virksomhed, når indskud på etableringskonto blev foretaget med henblik på etablering af en ny virksomhed. Af cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1987 punkt 33 fremgår bl.a.:
"Selv om den skattepligtige tidligere har etableret sig, kan etableringsindskud senere anvendes ved etablering af en ny virksomhed. Skatteyderen kan således efter den første etablering have haft lønindkomst, der giver ret til indskud på etableringskonto."
I Østre Landsret dom af 14. oktober 1993, offentliggjort i TfS 1993, 520 Ø, har landsretten taget stilling til, om skatteyderen efter at have etableret virksomhed, kunne anvendes etableringskonto, når indskuddet var til etablering af ny virksomhed. Ifølge daværende regler i etableringskontolovens § 1, stk. 3, 2. pkt., kunne fradrag ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering fandt sted, jf. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke var frigivet fuldt ud. Østre Landsret fandt, at skatteyderen, der havde etableret virksomhed i 1984 og anvendt etableringskonto, og som efter etablering af første virksomhed havde indskudt på etableringskonto i årene 1985-1988, kunne hæve indskud på etableringskonto til etableringen af en ny virksomhed i 1988.
Ved lov nr. 390 af 6. juni 2002 blev etableringskontolovens § 1, stk. 3, ændret til følgende formulering:
"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
Af forarbejderne til loven i lovforslag nr. 135 fremsat den 27. februar 2002, fremgår af de almindelige bemærkninger:
"Lovforslaget går ud på at udvide etableringskontoordningen med henblik på at forbedre muligheden for at opspare til etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.
(…)
For det tredje foreslås det at give adgang til at videreføre og indskyde midler på en etableringskonto indtil 5 år efter etablering er sket. Indskud sker her med mindst 5.000 kr. og højst 40 pct. af enten nettolønindtægterne eller virksomhedsoverskuddet. Iværksætteren er derfor bedre rustet til at modstå de første vanskelige år efter etableringen."
Af forarbejdernes specielle bemærkninger til § 1, stk. 3, fremgår bl.a.:
"Etableringskontoordningen foreslås ved lovforslaget udvidet, således at der også efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.
Efter de gældende regler er fuldt skattepligtige personer berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når de i indkomståret har oppebåret lønindtægt, og ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 46 år.
Ordningen med at indskyde på etableringskonto med fradragsret, foreslås i § 1, stk. 3, udvidet til også at omfatte indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Dette gør det nødvendigt at tilpasse bestemmelsen i § 2 således, at fuldt skattepligtige personer, der ikke længere oppebærer lønindtægt, men derimod overskud fra den etablerede erhvervsvirksomhed, tillige er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto. (…)"
I høringssvar til lovforslag nr. 135 anførte Advokatrådet, at det var uklart, hvad der skulle forstås ved § 1, stk. 3, 2. pkt., hvortil Skatteministeriet svarede:
"Efter § 1, stk. 3, 1. pkt., kan der efter etablering opnås fradrag for indskud for det indkomstår, hvor etablering finder sted, og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Efter 2. pkt., kan fradrag ikke opnås for efterfølgende indkomstår, dvs. efter etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår, før indskudte beløb er hævet fuldt ud.
Bestemmelsen i 2. pkt. er med mindre sproglige tilretninger en videreførsel af den gældende § 1, stk. 3, hvorefter der ikke kan indskydes midler på en ny etableringskonto før indskudte beløb på en allerede oprettet etableringskonto er hævet fuldt ud."
Landsskatteretten finder, at både forarbejderne og høringssvaret understøtter, at der med den ændrede formulering af § 1, stk. 3, i lov nr. 390 af 6. juni 2002 var tilsigtet en videreførelse af de daværende regler om, at der kunne foretages fradrag for indskud på en etableringskonto med henblik på etableringen af en ny virksomhed, hvis eventuelle tidligere indskud på allerede oprettet etableringskonto var frigivet fuldt ud. De ændrede regler havde således til formål at udvide etableringskontoordningen, ikke at indskrænke ordningen.
Den udvidelse af etableringskontolovens § 1, stk. 3, der skete ved lov nr. 390 af 6. juni 2002, var, at allerede etablerede selvstændige erhvervsdrivende nu kunne foretage indskud med fradrag på baggrund af den etablerede virksomheds overskud de første fire år efter etableringsåret. Efter Landsskatterettens vurdering blev der ikke ændret ved den selvstændige erhvervsdrivendes mulighed for at indskyde med fradrag med henblik på etablering af en ny virksomhed.
Reglerne er efterfølgende blevet udvidet til også at omfatte indskud på iværksætterkonto.
Af etableringskontolovens § 1, stk. 1 og 3, som var gældende i det påklagede indkomstår, fremgår:
"§ 1. Den, der med henblik på etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab foretager indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto efter reglerne i denne lov, kan fradrage indskuddet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
(…)
Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."
Berettiget til at foretage indskud på iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed oppebærer lønindtægt eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed. Det fremgår af etableringskontolovens § 2.
Ifølge etableringskontolovens § 5, stk. 2, anses etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder, eller de udgifter, som er afholdt til brug for virksomheden, overstiger et grundbeløb på 80.000 kr. (2010-niveau). Det er desuden en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang.
Klageren har i 2005 opstartet landsbrugsvirksomhed, og i indkomståret 2018 har klageren foretaget indskud på 500.000 kr. på en iværksætterkonto.
Ud fra sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at klageren etablerede virksomhed i indkomståret 2005 ud fra reglerne i lovens § 5, stk. 2, og at klageren fortsat drev denne virksomhed i 2018. Der er lagt vægt på, at klagerens repræsentant både i klagen og på møde med Skatteankestyrelsen har oplyst, at klageren etablerede virksomhed i 2005. Retten finder, at det ikke er valgfrit for den skattepligtige, om man vil anse sig for etableret efter lovens § 5. Landsskatterettens kendelse i LSRM 1973, 84 giver heller ikke grundlag for en sådan fortolkning af reglerne.
Landsskatteretten finder, at der mere end 4 år efter etablering af virksomhed ikke kan indrømmes fradrag for indskud på iværksætterkonto med henblik på en udvidelse af den eksisterende virksomhed. Henset til at formålet med lovændringen i 2002 ifølge forarbejderne var at udvide ordningens anvendelsesområde, finder Landsskatteretten, at lovens gældende § 1, stk. 3, må fortolkes på den måde, at der i overensstemmelse med tidligere praksis kan opnås fradrag for indskud på en etableringskonto eller iværksætterkonto med henblik på etablering af en ny virksomhed, hvis indskudte beløb på en allerede oprettet etableringskonto eller iværksætterkonto er hævet fuldt ud.
Der foreligger ikke oplysninger om, at klageren tidligere har oprettet en etableringskonto eller iværksætterkonto. Landsskatteretten finder dermed, at klageren er berettiget til fradrag for sit indskud på iværksætterkonto i indkomståret 2018, uanset at han tidligere har etableret virksomhed i 2005.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender fradrag for klagerens indskud på iværksætterkonto med 500.000 kr. i indkomståret 2018.