Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 314.124 kr. for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2012, idet SKAT har anset betalinger fra ikke indløste gavekort til flere formål for at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er registreret med branchekode 829900 "Anden forretningsservice". Selskabet har til formål at udbyde oplevelser via oplevelsesgavekort, der kan indløses hos selskabets samarbejdspartnere.

Selskabet sælger gavekort, der giver ihændehaveren adgang til en eller flere oplevelser hos selskabets samarbejdspartnere. Gavekortene kan enten købes elektronisk på selskabets hjemmeside eller fysisk i butikker, der samarbejder med selskabet.

Selskabet modtager betaling direkte ved salg af gavekort på selskabets hjemmeside. Ved salg i butikker modtager selskabet betaling herfra efter modregning af provision til butikken, der forestår salget.

Ved salg af gavekort på selskabets hjemmeside er det muligt enten at købe et gavekort til en specifik oplevelse, eksempelvis et hotelophold eller en middag for to, eller et åbent gavekort, hvor ihændehaveren selv kan vælge oplevelsen på selskabets hjemmeside.

Sidstnævnte gavekort har en gyldighedsperiode på 3 år, og der afregnes salgsmoms i forbindelse med, at gavekortene indløses. Indtægter fra gavekort, der ikke bliver indløst i gyldighedsperioden, bogfører selskabet som momsfri omsætning. Selskabet har oplyst, at cirka 35 % af de solgte gavekort aldrig bliver indløst.

Gavekortet indløses hos samarbejdspartneren, som opnår ret til betaling fra selskabet, når ydelsen er leveret, og når gavekortet er indløst ved brug af samarbejdspartnerens log-in. Selskabet modtager en provision for salget af gavekortet svarende til aftalt provision af gavekortets pålydende.

Under sagens behandling ved SKAT har selskabet fremlagt eksempler på samarbejdsaftaler med udvalgte samarbejdspartnere. Heraf følger det, at selskabet markedsfører samarbejdspartnerens ydelser under selskabets navn og logo og via selskabets salgskanaler.

Følgende fremgår eksempelvis af samarbejdsaftalen mellem selskabet og G1:

"(…)
§ 2 Ydelse og pligter for parterne

2.1 H1 varetager præsentation, eksponering og salg af samarbejdspartnerens ydelser under H1s navn og logo. Ydelserne er nærmere specificeret på bilag 1.

2.2 H1 varetager udstedelse af oplevelsesbeviser, der giver ret til indløsning hos samarbejdspartneren, og afregner direkte med slutkunden.

2.3 Samarbejdspartneren forpligter sig til at yde samme professionelle service overfor kunder med oplevelsesbevis fra H1 som overfor samarbejdspartnerens øvrige kunder, herunder at levere en ydelse som er lig ydelsen samarbejdspartnerens øvrige kunder for tilbudt.

(…)

§ 3 Oplevelsesbevis

3.1 Et oplevelsesbevis kan anvendes til betaling for samarbejdspartnerens ydelser, og indløses hos samarbejdspartneren. Samarbejdspartneren opnår ret til betaling, når ydelsen er leveret, og oplevelsesbeviset er indløst via samarbejdspartnerens log-in.

(…).

§ 4 Økonomi og betingelser

4.1 Samarbejdspartneren betaler for hvert indløst oplevelsesbevis provision svarende til aftalt provision af oplevelsesbevisets pålydende (inkl. moms, hvis ydelsen er momsbelagt) til H1.

4.2 H1s frist for udbetaling af oplevelsesbevis er max 14 dage efter indløsning af oplevelsesbevis. Udbetaling af oplevelsesbevisets pålydende værdi fratrækkes aftalt provision og eventuelt markedsføringstilskud.

(…)"

Ihændehaveren af gavekortet kan inden for gyldighedsperioden på 3 år ombytte gavekortet til et andet oplevelsesgavekort.

I 2014 havde selskabet cirka 500 samarbejdspartnere i Danmark og i udlandet.

Selskabet har oplyst, at markedsføring af samarbejdspartnernes ydelser foregår via reklamer på nettet, i trykte aviser, magasiner, blade, tv-reklamer og ved, at gavekortboksene er tilgængelige i diverse butikker.

Det er videre oplyst, at selskabets indtægter består af:

-          formidlingsprovision, der opnås ved indløste gavekort
-          markedsføringsbidrag
-          ikke indløste gavekort.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 314.124 kr. for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2012.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

"(…)
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
H1 A/S’ aktiviteter med formidling af gavekort er momspligtig virksomhed, og dens indtægter ved denne aktivitet derfor som alt overskyggende udgangspunkt momspligtig.

SKAT anser alle selskabets indtægter - hvad enten de hidrører fra uindløste gavekort eller fra oplevelsesleverandøren i form af markedsføringsbidrag eller modregning af provision - for vederlag for selskabets momspligtige aktivitet med at medvirke til, at oplevelsesleverandørerne opnår meromsætning.

Det er derfor SKATs opfattelse, at de af selskabets indtægter, der ikke medfører en direkte provisionsindtægt, er en del af vederlagt fra de virksomheder, som selskabet markedsfører via gavekortskonceptet.

I de skriftlige kontrakter mellem H1 og oplevelsesleverandørerne er der ikke truffet aftale om, at indbetalingerne for de uindløste gavekort helt eller delvist skal tilfalde oplevelsesleverandørerne. Dette indebærer en uudtalt aftale om/forståelse af, at disse indbetalinger tilfalder H1 som en del af vederlaget for ydelserne til oplevelsesleverandørerne.

SKAT lægger ved denne vurdering især vægt på:

·         Indtægterne ved uindløste gavekort er en integreret del af virksomhedens koncept, hvilket ikke mindst støttes af, at en meget stor del af virksomhedens indtægter hidrører fra uindløste gavekort, jf. nedenfor
·         Ifølge de fremlagte kontrakter med oplevelsesleverandører udgør provisionen mellem 15 og 30 % af gavekortets pålydende. Selskabet har oplyst, at ca. 35 % af alle gavekort ikke indløses indenfor indløsningsfristen. For hver gang selskabet sælger gavekort for 100 kr., medfører:
o    65 % af salget (vedrørende gavekort som indløses) en indtægt på mellem (65 % x 15 % =) ca. 10 kr. og (65 % x 30 % =) ca. 20. kr. - altså ca. 15 kr.
o    de resterende 35 % (vedrørende uindløste gavekort) medfører en indtægt på ca. 35 kr.
Langt den største indtægtskilde for selskabet, må ifølge det oplyste, således være indtægterne fra salg af gavekort, der ikke indløses.
·         Virksomhedens repræsentanter oplyste på mødet, at H1 gør sig nøjagtig samme anstrengelser for at markedsføre alle samarbejdspartnere - uanset i hvilket omfang gavekort indløses, og uanset om samarbejdspartneren betaler særskilt markedsføringsbidrag eller ej. Oplevelsesleverandører, der aldrig opnår omsætning via gavekort udstedt af H1, opnår således markedsføring i samme omfang, som alle andre samarbejdspartnere. Markedsføringen sker mere eller mindre direkte, idet visse oplevelser er defineret ved oplevelsesleverandørens identitet (fx årskort til Tivoli), mens visse andre alene optræder med navns nævnelse i lister over mulige leverandører af bestemte produkter (fx kroophold for to), og andre igen opnår indirekte markedsføring via beskrivelser hhv. anmeldelser af bestemte oplevelsesprodukter (fx rovfugleshow eller bad med Garra Rufa fisk (doktorfisk)).
·         Med udgangspunkt i synspunktet, at virksomheden anses som fuldt momspligtig, er det ikke i overensstemmelse med momsens grundlæggende formål, at langt under halvdelen af virksomhedens indtægter hidrørende fra den momspligtige aktivitet momsbeskattes.

Indtægterne fra uindløste gavekort anses således for at være en del af partnernes betaling for momspligtig formidling, facilitering og markedsføring på samme måde, som for spørger i SKM2011.354.SR.

Betalingen for den leverede momspligtige formidling, facilitering og markedsføring sker i disse tilfælde kun, når gavekort ikke indløses, hvilket også gør sig gældende i SKM2011.354.SR 

Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, hvorvidt gavekortkonceptet indeholder et rabatelement eller ej.

Det, at f.eks. kunder i kasinoer betaler tronc/drikkepenge, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde, er efter SKATs opfattelse ikke sammenligneligt med denne sag. Tronc/drikkepenge er ikke en indtægt for kasinoet, men for de ansatte. Der kan altså højst være tale om en indirekte indtægt for kasinoet i form af en besparelse på lønnen til de ansatte.

(…)

Det er SKATs opfattelse, at der er den fornødne sammenhæng mellem vederlag og leverance, samt at der er et klart retsforhold mellem H1 A/S og oplevelsesleverandørerne.

Spørgsmålet om den fornødne sammenhæng vil især være relevant, når det er vanskeligt at fastslå beskatningsgrundlaget. I tilfældet her kan vederlaget uden problemer opgøres, der er en levering i form af facilitering/markedsføring, og oplevelsesleverandørerne har et retskrav på facilitering/markedsføring, jf. SKM2011.354.SR

Når det kommer til spørgsmålet om fakturering, så lægger virksomheden i høringssvaret selv op til nogle relevante kriterier. Ydelserne er jo netop leveret til alle, der ved at have indgået kontrakt med H1 har forøget deres chance for øget omsætning. Det forhold, at ikke alle opnår (den samme) omsætningsforøgelse, ændrer ikke herpå. Der er generelt ikke nogen garanti for, at markedsføringen medfører et mersalg (forøget omsætning).

SKAT er dog ikke i tvivl om, at det er håbet om øget omsætning, der får samarbejdspartnerne til at indgå aftale med H1.

SKAT indgår gerne i drøftelser om detaljerne for fordeling af leverancer på samarbejdspartnere.
(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets indtægter fra salg af ikke indløste gavekort med flere formål falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke sker levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Selskabets daværende repræsentant har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

"(…)

Momsloven er transaktionsorienteret, hvormed menes, at moms er en afgift på transaktioner og ikke en afgift på indtægter. Ifølge bestemmelsen i § 4, stk.1, skal der således betales moms af varer og ydelser, der leveres mod et vederlag.

Det betyder samtidig, at der skal være en sammenhæng mellem vederlag og leverance, for at leverancen bliver momspligtig.

Som det fremgår af SKAT's Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.1, forudsætter levering af ydelser mod vederlag, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. I den forbindelse henvises til EU-domstolens sager C-154/80, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12, og C-102/86, Apple and Pear Development Council, Præmisserne 11 og 12.

Det fremgår endvidere, at ydelser kun kan anset for foretaget mod levering og derfor kun er omfattet af momsreglerne, hvis der mellem tjenesteydelsen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til ydelsen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Cooperative Aardappelenbewaarplaats er et andelsselskab, der driver en lagerplads for kartofler. Opbevaring af medlemmers kartofler sker mod en lagerafgift, som selskabet årligt fastsætter. Dog opkræves der i et år ingen lagerafgift. På grund af den manglende indtægt, er medlemmernes andelsbevis faldet, og det diskuteres, om det nævnte indtægtstab udgør modværdien for den af selskabet leverede ydelse. Faldet i andelsbeviset kunne ikke anses for at udgøre vederlag for den leverede oplagringsydelse.

Dennis Ramsdahl Jensen, professor ved Aarhus Universitet, med speciale i momsret har i sin bog "Merværdiafgiftspligten" på bl.a. side 112 og 113 beskrevet reglen således:

I henhold til art 11. punkt A, stk. 1, litra a) udgøres beskatningsgrundlaget af den samlede modværdi, der er modtaget eller vil blive modtaget for de pågældende transaktioner.

Beskatningsgrundlaget er:
a)       ved levering af foder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi [egen fremhævning], som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner [egen fremhævning], herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Modtages der ikke et identificerbart vederlag for en leverance, vil der altså ikke foreligge en modværdi i overensstemmelse med art. 11, punkt A, stk. 1, litra a). (...)

Kravet om en direkte sammenhæng mellem leverance og indtægt er altså en nødvendig konsekvens af den måde, hvorpå det merværdiafgiftsretlige beskatningsgrundlag opgøres. Vurderingen af, hvorvidt en given leverance er gennemført mod vederlag i overensstemmelse med art. 2, stk. 1, er derfor sammenfaldende med vurderingen af, om en given indtægt er udtryk for modværdien eller en del af denne for den pågældende transaktion i henhold til art. 11, punkt A, stk. 1, litra a), jf. således også sag 154/80 Cooperatiive Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12, hvor EF-domstolen fortolker udtrykket "mod vederlag" (alene refereret i uddrag):

"En tjenesteydelse kan således beskattes i henhold til det andet direktiv, når tjenesteydelsen er foretaget mod vederlag [egen fremhævning], hvorved beskatningsgrundlaget for en sådan ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen; der skal altså foreligge en direkte sammenhæng [egen fremhævning] mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi [egen fremhævning]."

En leverance vil altså være gennemført mod vederlag i henhold til art. 2, stk. 1, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, at vederlaget udgør modværdien for den pågældende leverance i overensstemmelse med art. 11, punkt A, stk. 1, litra a). En analyse af kravet om en kvalificeret sammenhæng mellem leverance og vederlag indebærer derfor en analyse af den betydning, begrebet "modværdi" er givet i sjette direktivs art. 11.

Særligt vedrørende SKAT's praksis for gavekort:
I SKAT's Juridiske Vejledning, afsnit D.A.7.2.5, skriver SKAT følgende om gavekort:

Betaling for gavekort, der kan anvendes i en række butikker og som kan indløses til både varer og kontanter, kan ikke anses for betaling for levering af klart identificerede momspligtige varer og ydelser. Momspligten indtræder derfor først i det øjeblik, hvor gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser.

Hertil vil vi bemærke, at på det tidspunkt, hvor en kunde foretager en indbetaling til H1, har H1 solgt et gavekort. Gavekortet giver adgang til at vælge mellem en lang række oplevelser, der dog ikke leveres af H1, men af samarbejdspartneren. På købstidspunktet er det således ikke afgjort, hvilken oplevelse, der senere vil blive leveret. Det er heller ikke afgjort, om der i det hele taget vil ske nogen levering. Og det er slet ikke afgjort, hvilken samarbejdspartner, der i givet fald skal levere oplevelsen, idet dette først besluttes på det tidspunkt, hvor gavekortsihændehaveren vælger at indløse gavekortet på H1's hjemmeside og dermed vælger leverandør og tidspunkt for oplevelsens gennemførelse. Først på det tidspunkt afgøres det, hvilken ydelse ihændehaveren af gavekortet vil få leveret.

I en situation hvor gavekortet indløses inden for tidsfristen, får den indgåede aftale med samarbejdspartneren den betydning, at H1 kan opkræve et vederlag for de ydelser, der er leveret til samarbejdspartneren. Ydelsen omtales blot som formidlingsprovision, men heri ligger altså, at H1 har leveret en oplevelse, som samarbejdspartneren har været underleverandør af.

Særligt vedrørende kravet om direkte sammenhæng mellem leverance og ydelse:
Af aftalen mellem H1 og samarbejdspartneren fremgår, at H1 leverer præsentation, eksponering og salg af samarbejdspartnerens ydelser. Det fremgår også, at vederlaget for disse ydelser er provision, som er fastsat konkret ud fra en procentsats af gavekortets pålydende værdi. Vi kan tilføje, at der ikke har været situationer, hvor der mellem parterne er opstået tvivl om, hvor stort et vederlag H1 kan opkræve for de leverede ydelser.

Der fremgår ingen steder i aftalen, at H1 "har ret til" at beholde beløb, som indbetales fra gavekort, der sidenhen aldrig indløses. Og der er heller ingen grund til at indgå en sådan aftale, netop fordi det så klart fremgår, hvad H1's vederlag for de leverede ydelser er. Vederlaget for de ydelser, som H1 i henhold til samarbejdsaftalerne skal levere, er uomtvistet provisionen.

I henhold til aftalen er der en klar og direkte sammenhæng mellem de leverede eksponeringsydelser m.m. og provisionsindtægten. Dette fører til H1's momspligt af provisionsindtægten, hvilket der da heller ikke er rejst tvivl om.

Eftersom der i aftalen mellem parterne ikke indgår en aftale om, at indbetalinger stammende fra gavekort, der ikke er blevet indløst, tillige skal anses som betaling for H1's ydelser til samarbejdspartneren, så er disse betalinger ikke vederlag herfor. Det følger nemlig af reglerne og praksis, at der både skal være en aftale mellem parterne herom, og der tillige skal være en direkte sammenhæng mellem vederlag og leverede ydelser.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at den indtægt, som H1 opnår for gavekort, der ikke er indløst inden for 3 års fristen, skal anses for at være i direkte sammenhæng med ydelser leveret til en samarbejdspartner.

I den forbindelse skal vi endnu engang henlede opmærksom på, at H1 eksponerer samarbejdspartnerens oplevelser under H1's navn og logo, og at det således er gavekort til oplevelser, H1 sælger. Det er ikke gavekort til et specifikt hotel eller en specifik massør, restaurant eller lignende, der eksponeres ved salget af gavekortet.

At der ikke er en direkte sammenhæng mellem vederlag og leveret ydelse i henhold til et retsforhold om gensidigt udveksling af ydelser bliver endvidere tydeliggjort af, at det er umuligt at fastslå, hvem eksponeringsydelserne (til hvilken værdi) er leveret til. Dette kan eksemplificeres således:

Et specifikt gavekort til et weekendophold, der er solgt i 4. kvartal 2009, udløber i 4. kvartal 2012 uden at være blevet indløst. H1 indtægtsfører nu beløbet endeligt. Ifølge SKAT's opfattelse, skal H1 nu svare 20 % moms heraf, fordi beløbet anses for et vederlag for eksponeringsydelser til sine samarbejdspartnere. SKAT omkvalificerer således ydelsen, som på salgstidspunktet var et gavekort til nu at være en markedsførings- og faciliteringsydelse. Men eftersom momspligt kræver, at der er en direkte sammenhæng mellem leverede ydelser og vederlag, og at der består et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser, bør det kunne fastslås, hvem ydelsen i givet fald er leveret til.

Dette følger også af momssystemets iboende neutralitet, at salgsmoms, som en leverandør skal betale til myndigheder skal give ret til fradrag hos den virksomhed, der har erhvervet ydelsen. Når SKAT således kræver, at H1 skal afregne moms, skal der være mulighed for at udstede faktura til de virksomheder, der har modtaget ydelserne. Det betyder, at de fx 1.000 kr., der er indbetalt for gavekortet, og som SKAT nu har opkrævet 20 % i moms af, skal faktureres til de samarbejdspartnere, der har fået deres ydelser i form af weekendophold eksponeret, hvis SKAT's afgørelse er rigtig. I de 3 år, der er gået fra gavekortet er solgt til det nu, hvor det viser sig ikke at være blevet indløst, har H1 haft adskillige samarbejdspartnere, der leverer weekendophold, men det er umuligt at fastslå, om de alle har fået deres ydelser eksponeret lige meget i lige lang tid. Samarbejdspartnere kan være "nye", de kan have været partnere i hele perioden eller de kan have været i en del af perioden. Det er altså umuligt at afgøre, hvorledes "vederlaget" på 1.000 kr. skal fordeles på de leverede eksponeringsydelser. Dette er endnu et klart argument for, at de 1.000 kr. ikke kan være i direkte sammenhæng med leverede ydelser, og de kan ikke anses for at være vederlag for en ydelse, der ifølge et retsforhold mellem parterne er udtryk for betaling for leverede ydelser.

I de situationer, hvor der ikke er tale om et specifikt gavekort, som nævnt ovenfor, men til et åbent gavekort, er det om muligt endnu sværere at fastslå, hvem H1 har leveret en eksponeringsydelse til svarende til værdien af det uindløste gavekort. Det åbne gavekort ville jo kunne anvendes hos alle H1's samarbejdspartnere. Også i disse situationer er der ikke den nødvendige direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag.

Vi skal endvidere anføre, at vi ikke er enige i SKAT's argument om, at spørgsmålet om den fornødne sammenhæng især vil være relevant, når det er vanskeligt at fastslå beskatningsgrundlaget. I de mange afgørelser, der er truffet vedrørende spørgsmålet, om en virksomheds modtagne tilskud skal anses for betaling for en foretaget leverance, er det ikke opgørelse af momsgrundlaget, der er problemet: Det er derimod vurderingen af, om virksomheden foretager leverancer som modydelse for det modtagne tilskud/"vederlag".

Særligt vedrørende SKM2011.354.SR
SKAT sammenligner nærværende sag med sagen beskrevet i Skatterådets bindende svar SKM2011.354.SR, hvor indtægter fra salg af værdikuponer til en konkret virksomheds konkrete ydelser eller varer viser sig ikke at blive indløst, og hvor sælgeren af værdikuponerne bliver momspligtig af salget heraf.

Skatterådet fandt i den pågældende sag, at spørger, der sælger værdikuponerne over internettet, som giver ret til køb af en vare eller ydelse fra en specifik ekstern selvstændig leverandør, handler i leverandørens navn og for dennes regning. Spørger modtager betalingen fra kunderne, men videreafregner beløbet med fradrag af 30 % til leverandørerne. Skatterådet fandt, at det er de eksterne leverandører og ikke spørger, der er momspligtig af betalingen fra kunderne, idet betalingen er vederlag for leverandørernes varer eller ydelser til kunderne.

Skatterådet bekræftede, at spørger er momspligtig af de 30 % af vederlaget, som leverandører betaler til spørger, idet beløbet må anses for at være vederlag for ydelser i form af reklame m.v., som spørger leverer til de eksterne leverandører.

Af sagen fremgår, at spørger indgår aftaler med partnere, der er hjemmehørende i Danmark, om salg af værdikuponer, der giver ret til udlevering af en vare eller ydelse fra partneren.
Værdikuponen giver således den enkelte indehaver ret til typisk en specifik vare eller ydelse eller en vare til en bestemt værdi. Eksempelvis kan en værdikupon give ret til en middag på en restaurant, en måneds træning i et fitnesscenter eller en biografbillet.

Spørger sælger værdikuponerne på sin hjemmeside i overensstemmelse med aftalen med partneren. Spørger modtager betaling for salget af værdikuponerne. Hvis kunden indløser værdikuponen hos partneren, er spørger forpligtet til at betale 70 % af den modtagne pengesum til partneren.

Indløses værdikuponen derimod ikke indenfor gyldighedsperioden, har partneren ikke krav på betaling fra spørger. Skatterådet anfører i den forbindelse, at "aftalen om, at spørger kan beholde hele betalingen fra kunden, hvis værdikuponen ikke indløses, må anses for at være en del af partnerens betaling for den ydelse, spørger leverer til partneren."

I den pågældende sag er der således indgået en aftale (Skatterådet henviser hertil) mellem spørger og den forretning, hvor værdikuponen kan indløses (fx tv-forretning) om, at spørger kan beholde indtægten fra salget af værdikuponen, hvis ihændehaveren ikke indløser den inden for tidsfristen.

Efter vores opfattelse ligger hele forskellen mellem det bindende svar og nærværende sag netop heri:
·    Dels foretager spørger et salg af en værdikupon til en konkret forretning. Det vil sige, at det vederlag, som spørger opnår for en ikke indløst værdikupon, nøje kan henføres til en markedsføring, der er sket for netop denne forretning.
·    Dels er der indgået en aftale om, at spørger må beholde det indbetalte beløb for værdikuponen, hvis den ikke indløses.

En tredje væsentlig forskel er, at den enkelte forretning bestemmer det antal værdikuponer, som spørger mindst skal sælge vedrørende produkter i hans forretning, for at der overhovedet bliver indgået en aftale. lykkedes det ikke spørger at sælge mindst dette antal værdikuponer, sker der ikke noget salg. Spørger kan (og blive nødt til) at rette sin markedsføring mod netop denne specifikke forretnings produkter (dem der kan købes via rabatkuponer), for at få en aftale om salg. Dermed er spørgers markedsføringsydelse rettet direkte mod en konkret forretning, og det vederlag, som spørger modtager i tilfælde af en ikke indløst værdikupon, kan anses for at være i direkte sammenhæng med den leverede markedsføringsydelse. Dette bestyrkes yderligere af, at løbetiden for værdikuponen er meget kort, dvs. få uger eller måneder.

Der er således klar forskel mellem afgørelsen i det bindende svar og nærværende sag. Og netop på grund af fraværet af både den gensidige aftale om udveksling af ydelser og den direkte sammenhæng mellem vederlag og leverede ydelser, illustrerer præmisserne i det bindende svar, at afgørelsen ikke kan bruges som argumentation for momspligt i nærværende sag.

Særligt vedrørende udenlandske samarbejdspartnere:
H1 har også udenlandske samarbejdspartnere. Aftalen er indgået på enslydende vilkår som med de danske samarbejdspartnere. Aftalen medfører, at et gavekort til H1 kan give adgang til en køretur i en Ferrari, Lamborghini eller lignende. Ejeren af bilen kan være en svensk virksomhed, og prøvekørslen kan foregå på en svensk motorbane.

Ifølge SKAT's afgørelse vil H1's indtægt fra de uindløste gavekort naturligvis også være vederlag for eksponerings- og markedsføringsydelser til de udenlandske samarbejdspartnere. En sådan ydelse er omfattet af hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1, hvormed H1 ikke skal afregne moms heraf, såfremt modtageren er en afgiftspligtig person. H1's samarbejdspartnere, der er hjemmehørende i andre EU-lande, er alle afgiftspligtige personer, der er momsregistreret i deres hjemland.

Ud over at det - jf. ovenstående afsnit om den manglende sammenhæng mellem leverance og vederlag - er umuligt at fastslå værdien af de leverede ydelser til samarbejdspartnerne (fordi der netop ikke er aftalt andet vederlag end formidlingsprovisionen og evt. et særskilt markedsføringsvederlag), så bliver SKAT's afgørelse endnu mere forkert, fordi nogle af H1's eksponerings- og markedsføringsydelser ikke har leveringssted i Danmark.

Særligt vedrørende fordeling af selskabets indtægter
SKAT har som en del af sit argument for afgørelsen beskrevet, hvorledes selskabets indtægter fordeler sig mellem momspligtigt formidlingshonorar og momsfrie uindløste gavekort. SKAT skriver: "Med udgangspunkt i synspunktet, at virksomheden anses som fuldt momspligtig, er det ikke i overensstemmelse med momsens grundlæggende formål, at langt under halvdelen af virksomhedens indtægter hidrørende fra den momspligtige aktivitet momsbeskattes."

Vi vil hertil bemærke, at det ikke er SKAT's opgave at forhindre de "skævvridninger", der ofte forekommer inden for momslovens virkeområde. Der findes adskillige virksomheder, som udelukkende har momspligtige aktiviteter, men som ikke afregner moms af alle deres indtægter. Det sker også uden, at virksomhederne fradragsbegrænses. Det gælder for eksempel for de mange virksomheder, der modtager tilskud for aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, men hvor der ikke leveres ydelser som modydelse for de modtagene tilskud. Sådanne virksomheder har typisk kun en momspligtig aktivitet, og de er dermed berettiget til fuldt momsfradrag. At de modtager tilskud i større eller mindre omfang giver ikke SKAT en ret til, at gøre disse tilskud momspligtige, blot fordi virksomheden overvejende er finansieret ved tilskud.

Det samme gør sig gældende her.
Vi er derfor absolut ikke enige med SKAT i, at et sådan forretningskoncept ikke kan anses for at være i overensstemmelse med momsens grundlæggende formål.

(…)"

Ved brev af 10. februar 2016 har selskabets nuværende repræsentant fremsendt følgende supplerende bemærkninger til sagen:

"(…)

Levering mod vederlag
SKAT finder derimod, at værdien af de ikke indløste gavekort må anses for vederlag til Selskabet for en leverance til samarbejdspartnerne i form af markedsføring. Forudsætningen for, at SKAT kan nå til dette resultat, er, at den oprindelige indbetaling fra ihændehaveren af gavekortet retligt tilfalder oplevelsesleverandøren/samarbejdspartneren. Kun derved kan beløbet blive vederlag for en leverance fra Selskabet til samarbejdspartneren.

Dette strider dog imod gavekortets grundlæggende karakteristika og det juridiske faktum. Gavekortet er et betalingsbevis udstedt af Selskabet til gavekortihændehaveren og kan kun anvendes hos de oplevelsesleverandører, som Selskabet har valgt at samarbejde med. Indbetalingen er et rent anliggende mellem Selskabet og ihændehaveren af gavekortet. Det er således også Selskabet, der bærer ansvaret over for gavekortihændehaveren for, at oplevelsesleverandøren vil godtage gavekortet som betaling for den leverance, som den pågældende oplevelsesleverandør måtte blive udvalgt til at levere. Det er ihændehaveren af gavekortet, der suverænt vælger, hos hvilken leverandør denne på et givent tidspunkt måtte vælge at indløse gavekortet. Det vil i den sammenhæng føre til et mærkværdigt resultat, hvis indbetalingen fra ihændehaveren af gavekortet skulle anses for betaling til oplevelsesleverandøren, idet denne end ikke på dette tidspunkt er udvalgt.

Tilsvarende ville det være et grundlæggende brud med momsens neutralitet, hvis Selskabet ikke har mulighed for at udstede en faktura for sin leverance til samarbejdspartneren, idet det ikke kan identificeres hvilken samarbejdspartner indbetalingen fra gavekortihændehaveren tilfalder og som dermed har købt en markedsføringsydelse fra Selskabet. Det vil jo samtidig betyde, at samarbejdspartneren, som alt andet lige vil have fradragsret for de indkøbte markedsføringsydelser, frarøves denne mulighed, når momsen bare opkræves som en samlet sum hos Selskabet for leverancer til en udefineret kreds af samarbejdspartnere. Hvis Landsskatteretten fastholder SKATs afgørelse, medfører det reelt en ekstraskat for Selskabet, idet Selskabet ikke har mulighed for at overvælte momsen på næste led i handelskæden, som forbruger den solgte ydelse - og som ville have fradrag for momsen, da ydelsen benyttes i forbindelse med deres momspligtige aktivitet.

Selskabet fastholder af samme årsager, at værdien af de uindløste gavekort aldrig kan blive betragtet som et vederlag fra samarbejdspartnerne til Selskabet for ydelser leveret af Selskabet til disse.

Det er en af de helt grundlæggende betingelser i momssystemet, at der skal være tale om levering mod vederlag for, at der kan opstå en momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 1. Dette bekræfter SKAT i sin Juridiske Vejledning afsnit D.A.4.1.2, hvoraf det fremgår, at:

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Set i forhold til de af Selskabets gavekort, der ikke indløses inden for gyldighedsperioden, leverer hverken Selskabet eller samarbejdspartnerne nogen ydelse over for ihændehaverne af gavekortene, ligesom Selskabet ikke leverer nogen ydelse over for nogle af samarbejdspartnerne. Der består således ikke noget retsforhold mellem nogen parter om gensidig udveksling af ydelser. Dermed er betingelsen om levering mod vederlag ikke opfyldt.

Ud fra en betragtning om, at leveringstidspunktet for de pågældende gavekort er på indløsningstidspunktet, udløses der således ingen momspligt, idet gavekortene aldrig indløses til en momspligtig leverance.

Det er derfor vores vurdering, at indtægterne fra de uindløste gavekort falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet Selskabet ikke har foretaget nogen levering mod vederlag, og at Selskabet dermed ikke skal afregne salgsmoms af disse indtægter.

(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Ved skriftligt indlæg af 5. juli 2021 fremsendte Skattestyrelsen følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som ændrer SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse fra afgørelse fra 4. februar 2014, hvor klagers salgsmoms er forhøjet for perioden 1. oktober - 31. december 2012 med 341.124 kr.

Skattestyrelsen fastholder at uindløste gavekort er en del af vederlaget for den ydelse, som ubestridt er leveret til klagers samarbejdspartnere, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder Skattestyrelsens afgørelse under henvisning til Landsskatterettens egen praksis, jf. afgørelse i sag jnr. 13-0067065, fra 23. maj 2016. Afgørelsen er offentliggjort på afgørelsesdatabasen.dk.

Videre fastholder Skattestyrelsen under henvisning til Skatterådets bindende svar i SKM2019.496.SR, spørgsmål 2 og 3.

Både Landsskatteretten og Skatterådet fandt i de nævnte sager, at vederlaget fra ikke indløste gavekort, som tilfaldt klager henholdsvis spørgeren (formidleren), var en del af vederlaget mellem klager/spørger og samarbejdsparten. Der skulle derfor afregnes moms af vederlaget som tillige provisionen.

Vouchere, der er omfattet voucherdefinition i de fælles EU-regler, men som er udstedt før den 1. juli 2019, er omfattet af den praksis, som fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit D.A.4.10.3. Se § 9, nr. 8, i lov nr. 1726 af 27. december 2018 om ikrafttrædelse for de ændrede momsregler for andre værdikuponer mv. og vouchere.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Bestemmelsen betyder, at betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget. Det har ingen betydning for vurderingen om vederlaget er aftalt til et fast beløb eller er variabelt.

I den konkrete situation leverer klager en markedsføringsplatform og - ydelse til samarbejdspartnerne. Videre leverer klager eksponering, præsentation, salg af samarbejdspartnerens ydelser, administration af betalinger, og betalingsformidling. Der henvises til standardkontraktens § 2.1-2.2. Der er således leveret en konkret ydelse mod vederlag til samarbejdsparten, jf. § 4, stk. 1. For denne ydelse modtager klager et variabelt honorar bestående af provisionsafregningen for det enkelte gavekort i henhold til den konkrete aftale, samt ikke indløste gavekort, hvis kunden ikke benytter sig af gavekortet hos samarbejdspartneren.
Det fremgår af sagens oplysninger, at det ikke er aftalt mellem selskabet og samarbejdspartneren, hvem der har krav på betaling, hvis gavekortet ikke indløses inden for gyldighedsperioden, men at hele købesummen i alle tilfælde har tilfaldet klager, som også har indtægtsført disse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det at klager kan beholde hele betalingen fra kunden, hvis gavekortet ikke indløses, må anses for at være en del af samarbejdspartnerne betaling for den ydelse klager leverer til samarbejdspartneren. Beløbet er derfor momspligtigt i sin helhed, uanset om det modtages som provision eller som ikke indløste gavekort.

Skattestyrelsen henviser til at det også er en del af klagers forretningsmodel, at uindløste gavekort tilfalder klager, og at disse udgør en stor andel af klagers indtægtsgrundlag (ca. 35 %).

At der ikke er indgået en aftale om hvem der har retten til betalingen for de ikke indløste gavekort, finder Skattestyrelsen ikke kan tillægges betydning, når det faktuelt er således at klager kan beholde betalingen. Betalingerne må derfor anses for at være modtaget som led i et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem klager og samarbejdspartnerne.

I lighed med Skatterådets svar i SKM2019.496.SR og SKM2011.354.SR finder Skattestyrelsen, at der i nærværende sag også er en direkte sammenhæng mellem den af klager udførte formidling og den modydelse/salgskommission, som klager modtager herfor. Dette gælder også de beløb, som klager beholder i tilfælde af manglende indløsning af gavekortet. Beløbet udgør således en andel af modværdien for formidlingsydelsen, som klager modtager fra samarbejdspartneren og er derfor momspligtigt jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 27, stk. 1.

I spørgsmål 2 og 3 i SKM2019.496.SR, var det i relation til virksomhed ZY lige som i nærværende sag ikke en del af aftalen hvorledes indbetalte beløb skal behandles, herunder hvem der har krav herpå og under hvilke betingelser, hvis gavekortet ikke bliver indløst.

Spørger havde dog oplyst, at det for så vidt angår samarbejdet med Virksomhed ZY i spørgsmål, var Spørger, der kan beholde sådanne beløb. Ud fra sagens oplysninger gør tilsvarende sig gældende for klager.

Skatterådets fandt under henvisning til SKM2011.354.SR, at beløbet var en del af partnerens betaling for den (formidlings-) ydelse den pågældende spørger leverede til partneren. Beløbet var derfor momspligtigt som en del af formidlingshonoraret.

I Landsskatterettens afgørelse fra 23. maj 2016 fandt Landsskatteretten tilsvarende, at det må lægges til grund, at selskabet alene modtog betaling fra kunden på vegne af samarbejdspartneren, både i de tilfælde, hvor kunden indløser værdibeviset inden for gyldighedsperioden og i de tilfælde, hvor kunden ikke indløser værdibeviset inden for gyldighedsperioden.

Landsskatteretten fandt i sagen ud af det oplyste om selskabets aftale med samarbejdspartneren, at der var en direkte sammenhæng mellem den af selskabet udførte formidling og det vederlag, selskabet modtager fra samarbejdspartneren herfor, og at dette også gælder den betaling, som selskabet modtager fra samarbejdspartneren i tilfælde af manglende indløsning af værdibeviset. Betalingen må således anses for en del af den samlede modværdi, som selskabet modtager fra samarbejdspartneren for formidlingen, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1.

Endelig skal Skattestyrelsen henvise til sagen C-174/00, Kennemer Golf, hvor EU-domstolen fandt, at betingelsen om en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget er opfyldt, selv om en forening opkræver årlige bidrag af sine medlemmer, og bidraget er uafhængigt af medlemmernes faktiske brug af foreningens faciliteter og andre ydelser.

Skattestyrelsen fastholder at uindløste gavekort er en del af vederlaget for den ydelse, som er leveret til klagers samarbejdspartnere, jf. momslovens § 27, stk.1.
(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets indtægter fra salg af ikke indløste gavekort med flere formål falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke sker levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse stadfæstes, da betalinger fra ikke indløste gavekort med flere formål udgør et momspligtigt vederlag for selskabet levering af markedsføringsydelser til dets samarbejdspartnere.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 341.124 kr. for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2012, idet SKAT har anset betalinger fra ikke indløste gavekort til flere formål for at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal således tages stilling til, om de af selskabets indtægter hidrørende fra ikke indløste gavekort til flere formål - som anført af SKAT - skal anses for at være en del af vederlaget fra samarbejdspartnerne, som selskabet markedsfører via gavekortskonceptet, jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om de - som anført af repræsentanten - skal anses for indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Bestemmelsen har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), hvoraf følgende fremgår:

"Følgende transaktioner er momspligtige:
a)       levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
b)       (…)
c)       levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. (…)"

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at levering af en ydelse kun udføres mod vederlag som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem leverandøren og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi til den ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og den modtagne modværdi, idet de betalte beløb udgør den faktiske modydelse for den individualiserede ydelse, som leveres inden for rammerne af et retsforhold, jf. for eksempel sag C-43/19 (Vodafone Portugal).

Ifølge det oplyste sælger selskabet oplevelsesgavekort, der giver ihændehaveren adgang til en eller flere oplevelser hos selskabets samarbejdspartnere, som forestår leveringen af oplevelsen til ihændehaveren af gavekortet. Gavekortene kan enten købes elektronisk på selskabets hjemmeside eller fysisk i butikker, der samarbejder med selskabet. Selskabet modtager betaling direkte ved salg af gavekort på selskabets hjemmeside. Ved salg via butikker modtager selskabet betaling herfra efter modregning af provision til butikken, der forestår salget.

Ved salg af gavekort på selskabets hjemmeside er det muligt enten at købe et gavekort til en specifik oplevelse eller et åbent gavekort (til flere formål), hvor ihændehaveren selv vælger oplevelsens art. Gavekortene har en gyldighedsperiode på 3 år og kan inden for denne periode indløses af ihændehaveren til en oplevelse modsvarede gavekortets værdi. Ihændehaveren kan videre ombytte gavekortet inden for gyldighedsperioden.

Det følger af samarbejdsaftalens § 2, at selskabet forestår præsentation, eksponering og salg af samarbejdspartnernes ydelser under selskabets navn og logo.

Gavekortet indløses hos samarbejdspartneren, jf. samarbejdsaftalens § 3.1. Samarbejdspartneren opnår ret til betaling fra selskabet, når ydelsen er leveret, og når gavekortet er indløst ved brug af samarbejdspartnerens log-in. Selskabet modtager en provision for salget af gavekortet svarende til aftalt provision af gavekortets pålydende, jf. samarbejdsaftalens § 4.1.

Salgsmomsen afregnes i forbindelse med, at gavekortene indløses. Betalingen fra gavekort med flere formål, der ikke bliver indløst inden udløbet af gyldighedsperioden, bliver bogført hos selskabet som momsfri omsætning. Selskabet har oplyst, at cirka 35 % af de solgte gavekort aldrig bliver indløst.

Det er oplyst, at selskabets indtægter stammer fra provision, markedsføring og betalinger fra ikke indløste gavekort.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført, at betalingerne er momspligtige, idet de skal anses for at udgøre vederlag for den markedsføringsydelse, som selskabet leverer til samarbejdspartnerne.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Der er tale om levering af en vare eller ydelse mod vederlag, når selskabets kunder køber et gavekort til flere formål.

Der er herved henset til, at selskabet har foretaget en levering af et gavekort, som kunderne har betalt et fastsat vederlag for.

Dette ændres ikke af, at kunderne efterfølgende ikke indløser gavekortene. Dette forhold har alene betydning for, hvornår momspligten indtræder.

I overensstemmelse med dagældende national praksis om momspligtens indtræden ved salg af gavekort til flere formål indtræder momspligten først på det tidspunkt, hvor gavekortet indløses.

I den foreliggende sag, hvor gavekortet ikke indløses inden for gyldighedsperioden på 3 år, indtræder momspligten på det tidspunkt, hvor selskabet efter udløbet af gyldighedsperioden på 3 år indtægtsfører vederlaget for gavekortet.

Henset til, at selskabet ifølge det oplyste i langt overvejende grad sælger gavekort vedrørende momspligtige varer og ydelser, finder retsmedlemmerne, at salgsmomsen konkret skal opgøres ud fra det fulde beløb af samtlige gavekort til flere formål, der ikke er blevet indløst.

Retsmedlemmerne er derfor af den opfattelse, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Et retsmedlem udtaler:
Selskabets indtægter fra ikke indløste gavekort med flere formål udgør ikke et momspligtigt vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet der ikke er grundlag for at anse de omhandlede betalinger som vederlag for formidling, eksponering og markedsføring leveret af selskabet til dets samarbejdspartnere.

Der er herved henset til, at betalingerne fra de ikke indløste gavekort ikke har en direkte sammenhæng med selskabets levering af markedsføringsydelser til samarbejdspartnerne, og at de ikke modtages som led i et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem selskabet og samarbejdspartnerne, jf. herved de fremlagte samarbejdsaftaler.

Skatterådets afgørelse af 18. maj 2011, offentliggjort som SKM2011.354.SR, kan ikke føre til et andet resultat, eftersom det fremgik af aftalegrundlaget mellem parterne, at indtægter fra ikke indløste værdikuponer tilfaldt spørgeren.

Der træffes afgørelse efter flertallets votering, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes.