Parter

A

(v/advokat Bilal Andersen Khatib)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Henriette Frölich.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 24. januar 2020.

Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1, for fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed er opfyldt.

A har nedlagt påstand om principalt, at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, subsidiært, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 nedsættes med et nærmere beløb efter rettens skøn.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår, at A i indkomståret 2011 drev enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed, CVR-nr. ...11, som var registreret under branchekoden "Anden teknisk rådgivning". Af virksomhedens årsrapport for 2011 fremgår, at virksomhedens aktivitet bestod i forskning m.m. Virksomheden selvangav et resultat på 0 kr. for indkomståret 2011. Af virksomhedens årsrapport fremgår, at virksomheden modtog 248.889 kr. i innovationsstøtte fra (red. information 23 fjernet). Det fremgår endvidere, at virksomheden havde et overskud på 187.650 kr., og den 31. august 2015 ændrede SKAT virksomhedens resultat i overensstemmelse hermed.

A klagede over denne afgørelse, og efter et møde i Skatteankestyrelsen indsendte virksomheden en korrigeret årsrapport for 2011 dateret den 11. september 2018. I årsrapporten blev driftsresultatet angivet til -2.001 kr., idet der nu var medtaget yderligere direkte omkostninger i form af udviklingsomkostninger.

Skatteankenævnet traf den 24. oktober 2019 afgørelse i sagen, hvorefter SKATs afgørelse blev stadfæstet. Skatteankenævnets afgørelse er begrundet således:

"Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Skattepligtige skal ifølge skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst til skatteforvaltningen.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2, at anlægs- og etableringsudgifter ikke er fradragsberettigede. l henhold til bestemmelsen er indkomst skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til formueforøgelse, til forbedring af ejendom eller til udvidelse af næring eller drift. Det er således som udgangspunkt en betingelse, at udgifterne knytter sig til en igangværende virksomhed.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Klageren selvangav ikke overskud af virksomhed i indkomståret 2011. Klageren har i forbindelse med sagens behandling hos SKAT fremsendt en årsrapport, hvoraf der fremgår et overskud på 187.650 kr. SKAT har ændret klagerens skat i overensstemmelse hermed.

Der er i forbindelse med klagesagens behandling fremsendt timeregnskaber, udbetalingsanmodninger samt opgørelser af omkostninger. Yderligere har klageren fået udarbejdet en ny årsrapport, hvoraf resultatet for indkomståret 2011 er ændret til -2.001 kr. Ændringen ses at skyldes yderligere udgifter i virksomheden i form af produktudviklingsomkostninger.

Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifterne.

Klagerens virksomhed bestod i at udvikle en metode til at ekstrahere (red. navn på frø fjernet) til udvikling af et kosmetik produkt med henblik på indtjening ved senere produktion og salg. Udgifterne er derfor ikke anvendt til at erhverve, sikre eller vedlige holde indkomsten i en igangværende virksomhed, hvorfor udgifterne ikke omfattet af driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. Udgifterne må betragtes som etableringsudgifter, som ikke er fradragsberettigede, jf. SL § 6, stk. 2.

Det fremgår af LL § 8 B, stk. 1, at en skattepligtig kan få fradrag for udgifter for forsøgs- og forskningsvirksomhed afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Udgifterne kan først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, jf. LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til, at udgifterne fradrages før begyndelsen af erhvervet, jf. LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt.

Det følger af forarbejderne til Ligningsloven (LFF 1973-05-17 nr. 95 bemærkningerne til § 8 B), at det er betingelse for fradragsretten, at udgifterne til forsøgene eller forskningen knytter sig til en igangværende erhvervsmæssig virksomhed, eller med planer om at etablere erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af oplysningerne om projektet, at klageren har haft intentioner om at udvikle et produkt med henblik på fortjeneste. Der foreligger dog ingen oplysninger om projektets gennemførelse eller lignende, ligesom der i årsrapporterne for 2011 ikke er medtaget indtægter ved salg af produktet. Hertil kommer, at der ikke foreligger en tilladelse fra Told- og skatteforvaltningen til at fradrage eller afskrive udgifterne før påbegyndelsen af erhvervet. Udgifterne kan derfor ikke fradrages efter LL § 8 B, stk. 1.

Klageren anses endvidere ikke for at have dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de omhandlede udgifter er afholdt. Det forhold, at klageren har fået udarbejdet en ny årsopgørelse samt fremlagt udbetalingsanmodninger med tilhørende opgørelser, kan ikke ændre herved."

Sagen drejer sig om, hvorvidt As virksomhed i 2011 var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, og i givet fald, om de selvangivne udgifter rent faktisk er afholdt og knytter sig til en sådan virksomhed.

Forklaringer

A har forklaret, at han er født i Y1-land. Da han var (red. Information 1 fjernet) , fik han et legat til et universitet i Y2-land, hvor han i 6 år læste (red. information 2 fjernet). Han rejste derefter tilbage til Y1-land, hvor han blev ansat som leder af viruslaboratoriet på det, (red. information 20 fjernet). På et tidspunkt rejste han til Danmark, hvor han ikke kunne ikke få arbejde som (red. information 3 fjernet). Han besluttede sig for at læse plantekemi, og blev optaget på (red. information 4 fjernet). Han tog supplerende fag på (red. information 5 fjernet) og G11-virksomhed for at finde ud af, hvordan man kunne udvinde virksomme stoffer fra planterne til gavn for lægevidenskaben. Hans interesse rettede sig mod (red. navn på frø fjernet), og han satte sig for at finde ud af, hvordan han kunne få det aktive slimstof ud af frøene. I modsætning til hørfrø, svulmer (red. navn på frø fjernet) blot op, når de kommes i vand, og han kunne ikke knuse frøene, for så kunne han ikke filtrere slimstoffet fra. Efter lang tid fandt han ud af, at hvis han tilsatte vandet salt, trak saltet ind i frøene, hvorefter slimstoffet blev frigivet i vandet. Han arbejdede herefter i en lang periode med at finde ud af, hvorledes han fik mest mulig slim ud af frøene ved at regulerede på forskellige parametre så som vandets temperatur og mængden af salt én ad gangen.

Han kom med projektet, der er beskrevet i bilag 13, til G25-virksomhed men måtte selv skrive EU-projektansøgningen, da skolen ikke har tid til det. Arbejdet hermed tog ham næsten 4 måneder. Han skulle finde ud af, hvem han skulle samarbejde med, og heldigvis kendte de personer, han havde kontakt til på G25-virksomhed, personer på blandt andet G2-virksomhed, som kunne bidrage med viden til projektet.

Når man arbejder med et projekt som hans, skal man selv dække alle udgifter, for projektmidlerne udbetales først efterfølgende. Første gang, han modtog midler, var da også efter 15 måneders drift. Han var derfor nødt til at finde et job, som gav ham tid til projektet. Han fandt et rengøringsjob på et plejehjem og arbejdede i et "5-2 rul" over en 14 dags periode. Han gjorde rent 5 aftener, hvorefter han havde 5 dage fri til at koncentrere sig om projektet. Derefter gjorde han rent 2 aftener, hvorefter han havde 2 dage fri til projektet. Hans arbejdstid lå fra kl. 15.00 - kl. 23.00, og de dage, hvor han gjorde rent, arbejdede han med projektet fra kl. 07.00 - kl. 14.00 og fik ordnet forskellig korrespondance, fandt litteratur, skrev oplæg eller ansøgninger. Han var meget disciplineret. På de dage, hvor han havde helt fri, lagde han møder, rejseaktiviteter og praktisk arbejde vedrørende projektet. Han rejser gik til f.eks. G19-virksomhed i Y7-by og G3-ApS i Y3-by. De private indskud, der fremgår af årsrapporten, dækker over det beløb, han tjente ved rengøringsarbejdet.

Det var ikke sådan, at projektet blot sluttede på et tidspunkt. Han fortsatte med at arbejde med det og lavede blandt en opskrift til en hudcreme og en hudlotion. Han har medtaget opskrifterne for hudlotionen og hudcremen i udskrevet udgaver, og som retten ved selvsyn kan erfare, fylder de hver et flere meter langt dokument. Blandt ingredienserne i begge produkter er slimstof fra (red. navn på frø fjernet). Han begyndte et samarbejde med G4-virksomhed om at fremstille hudprodukterne, men til sidst ville de kun købe ingredienserne, som han så selv skulle udvikle. Han rådførte sig med flere, herunder professor LM, der rådede ham til ikke at acceptere det, da det ville betyde, at firmaet solgte produkterne for ti gange mere, end det, han ville få for ingredienserne. Det var ikke det værd, henset til det store arbejde, han skulle lægge i at udvikle ingredienserne. Han kom aldrig til at sælge et produkt.

Han skulle i 2009 finde en revisor til at lave sit årsregnskab, men de store firmaer havde ikke tid til ham på grund af hans få bilag og lille kapital. Det tog derfor lang tid at finde en revisor. Han søgte på nettet og fandt på endelig IH, der har lavet hans regnskaber frem til 2021. SA og JB fra G5-virksomhed har aldrig fortalt ham, at der kunne være skattemæssige konsekvenser af, at han modtog støtte under innovationsloven. Støtten indebar, at han fik dækket 45 % af udgifterne, så hvis han for eksempel kom med en regning på 10.000 kr., fik han kun dækket de 4.500 kr. Af sin timeløn, som han satte til 400 kr., fik han dækket 180 kr. Resten skulle han betale selv, og han var nødt til at optage lån for at kunne dække sit konstante underskud. IH fortalt heller ikke, at støtten efter innovationsloven kunne få skattemæssige konsekvenser. Han fandt i forbindelse med et netop afsluttet projektsamarbejde med G6-virksomhed ud af, at hans arbejdstimer skulle have været medtaget i årsregnskabet, da det jo var penge, der kom ud af hans lomme.

Det netop afsluttede projekt vedrørte udviklingen af et kaffeprodukt, der er markedsmodent. Han finansierer det selv. Han arbejder ikke længere på plejehjemmet. Han er flyttet til Y4-by og er ikke ansat noget sted. Han afsluttede alt, der havde med (red. navn på frø fjernet) at gøre, da interessen hos hans samarbejdspartnere ikke længere var til stede. Han kan ikke tidsfæste hvornår det skete, men det er korrekt, at G1-virksomhed ophørte den 26. marts 2018. Han husker ikke, hvornår han lavede forretningsplanen "(red. information 21 fjernet)", men det var på et tidspunkt før 2011. Han var på mere end to kurser for at lære, hvordan man lavede en virksomhed og en forretningsplan, og han lavede blandt andet en EBET plan med de forventede udgifter til at udvikle en metode til at ekstrahere slimstof fra (red. navn på frø fjernet). Han tilbagebetalte ikke tilskuddet efter innovationsloven, for metoden blev ikke udnyttet kommercielt. Når han til KR og LM i juni 2011 skrev, at projektet udforskede området for (red. information 24 fjernet) var der tale om, at han i produktudviklingen også undersøgte slimstoffets egenskab til at regulere insulin. Han tog dog aldrig kontakt til G7-virksomhed, som han skrev i mailen, at han overvejede. I hele projektperioden, dvs. i 2010 - 2013, sendte han vareprøver til virksomheder for at bevise, at produktet virkede, men der skete ikke en egentlig markedsføring af produktet.

Grunden til, at der i september 2018 blev udarbejdet en ny udgave af årsrapporten for indkomståret 2011, var, at han på et møde med Skatteankestyrelsen, hvor han forklarede, at den andel af hans arbejdstimer, som han selv havde afholdt, ikke var medtaget i årsrapporten, fik at vide, at han skulle gå hjem og få det med ind. Det er begrundelsen for, at posten "direkte omkostninger" i den senere årsrapport blev hævet med et beløb på næsten 200.000 kr. Han er ikke klar over, om beløbene på bilaget "Opgørelse af omkostninger - innovationsloven", som var vedlagt ansøgningen om udbetaling af tilskud under innovationsloven, blev overført til årsrapporten.

IH har forklaret, at han har været revisor i ca. 20 år. Han blev på et tidspunkt kontaktet af A, der skulle have hjælp til sit regnskab. Da der tillige skulle afgives en erklæring til brug for en ansøgning om støtte under innovationsloven, var der ikke tale om en sædvanlig revisionsopgave. Han vil betegne det som en specialopgave. Han er ikke særlig uddannet heri, men han har lavet en del af sådanne erklæringer og ved derfor, hvad han skal kigge på. Der blev udarbejdet to årsrapporter for indkomståret 2011, for i den første årsrapport manglede der fradrag for nogle udgifter. De ændrede beløb fremgår af note 1 til den anden årsrapport. Ændringen betød selvfølgelig en reducering af årets endelige resultat. Posten "Mellemregning" i note 4 vedrørende egenkapital viser udgifter i virksomheden, som indehaveren har udlagt af egne midler.

Efter bogføringsloven er man forpligtet til at opbevare bogføringsmateriale i tre år. Det er muligt, at det er fem år. Da han i 2018 lavede den reviderede årsrapport for 2011, var han stadig i besiddelse af virksomhedens bogføringsmateriale. Det er han også den dag i dag. Han er ikke blevet bedt om at udlevere materialet til brug for sagen. Det beror på en skrivefejl, når anmodningen af 30. juni 2011 om udbetaling af tilskud angiver, at afregningsperioden går fra 11. marts 2020. Det skulle have været 11. marts 2011.

Han kender til G8-virksomhed oversigt over revisorerklæringer. Han har afgivet en revisorerklæring i de to årsrapporter. Grunden til, at han knap seks år efter den første årsrapport for 2011 lavede en ny, var, at A kontaktede ham og bemærkede, at der var en fejl i den første årsrapport, og bad ham ændre de tal, som vedrørte fradrag for udviklingsudgifter. Han så bilagsmateriale i form af fakturaer for udgifterne, og på den baggrund vurderede han, at A havde haft yderligere udgifter på omkring 200.000 kr. I forhold til oversigten fra G8-virksomhed vil han mene, at graden af sikkerhed for oplysningerne i årsrapporterne svarer til den orange søjle "Assistance fra godkendt revisor". Han vil vurdere, at det giver en begrænset sikkerhed for oplysningerne i årsrapporterne, men kan godt se på pilemarkeringen under søjlerne, at det betyder, at hans erklæringer ikke giver nogen sikkerhed. Han er enig i det, som er anført på bagsiden af oversigten om, hvad "assistance fra godkendt revisor" indebærer, nemlig, at revisor har en forståelse af virksomheden, men at revisor ikke har foretaget analyse og forespørgsler, indhentet bekræftelser fra tredje mand eller foretaget kontrol af indberetning til SKAT og af væsentlige oplysninger ved eksempelvis fysisk kontrol, observation og efterregning.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"Ad Udledningen af den relevante jus og de relevante momenter i de skønsmæssige vurderinger

Det fremgår af LL § 8 B, stk. 1, at en skattepligtig kan få fradrag for udgifter for forsøgs- og forskningsvirksomhed afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Udgifterne kan først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, jf. LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til, at udgifterne fradrages før begyndelsen af erhvervet, jf. LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt.

Det følger af forarbejderne til Ligningsloven (LFF 1973-05-17 nr. 95 bemærkningerne til § 8 B), at det er betingelse for fradragsretten, at udgifterne til forsøgene eller forskningen knytter sig til en igangværende erhvervsmæssig virksomhed, eller med planer om at etablere erhvervsmæssig virksomhed, jf. også Bilag 3, s. 6.

Uddybende for retstilstanden er i denne sammenhæng SKM2008.641.BR, der er kommenteret i SKM 2008.854 DEP, som retskildemæssigt hører ind under kategorien styresignaler og SKAT-meddelelser.

Det bemærkes derfor, at både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge. De to typer tjenestebefalinger adskiller sig imidlertid fra cirkulæret derved, at der ikke er tale om bindende tjenestebefalinger fra en myndighed til en anden, men om bindende tjenestebefalinger, hvor adressaterne er alle ansatte i SKAT, dvs. interne adressater, jf. SKM 2009.105 SKAT.

Mens bekendtgørelser kan skabe direkte pligter og rettigheder for borgerne, er tjenestebefalinger i form af styresignaler og SKAT-meddelelser kun direkte bindende for de interne adressater i SKAT, jf. SKM 2009.105 SKAT.

Det er imidlertid fastslået i domspraksis, at da SKATs juridiske vejledninger, herunder SKAT-meddelelser - og fremover styresignaler, fastlægger gældende praksis, kan borgerne støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, domspraksis samt Landsskatterettens og anden offentliggjort administrativ fast praksis, når denne praksis ikke er underkendt ved domstolene, jf. SKM 2009.105 SKAT.

Herved er afgørende for retstilstanden således ikke, hvorvidt samtlige momenter i SKM 2008.641 BR også er til stede i nærværende sag. Afgørende er herimod hvorvidt kriterierne, som fremsat i SKM 2008.854 DEP i lyset af SKM 2008.641 BR, er opfyldt.

---oo0oo--

Kriterierne er ifølge SKM 2008.854 DEP følgende:

"I langt de fleste tilfælde vil det ikke give anledning til tvivl, om der er tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. Er der i virksomheden en omsætning af en vis størrelse, vil intensitets-kravet være opfyldt, og virksomheden vil da være erhvervsmæssig, forudsat det sædvanlige rentabilitetskrav er opfyldt. I de tilfælde vil byretten i Y5-bys dom ikke have betydning.

I andre tilfælde, hvor der som i den foreliggende sag er tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgbart, kan vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed være vanskeligere. Byrettens dom er udtryk for, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det (endnu) ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. I sådanne tilfælde, hvor det sædvanlige intensitetskrav ikke er opfyldt, vil det være afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift, eller med andre ord om rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal således være grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Konkret kan der - som dommen viser - være grundlag for en sådan antagelse, selvom virksomheden i det eller de første år har beskeden eller ingen omsætning. Har virksomheden derimod beskeden eller ingen omsætning i en længere periode, vil dette i sig selv føre til, at virksomheden ikke længere kan anses som erhvervsmæssig.

I den konkrete sag lagde byretten til grund, at der i det år sagen vedrørte, var udfoldet intense bestræbelser på, dels af opnå patent, dels at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af lampen. Retten anså det endvidere for bevist, at lampen havde et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes. Efter karakteren af skatteyders arbejde med udvikling, patentering og markedsføring fandt retten endvidere, at det måtte lægges til grund, at der var arbejdet intenst med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig. Retten fandt under de omstændigheder, at sagsøgeren havde foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt, således at hans udviklings-aktiviteter måtte anses for at have haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke i 2003 blev opnået et overskud.

Dommen må ses som udtryk for, at retten efter bevisførelsen har lagt til grund, at virksomheden blev udøvet med henblik på rentabel drift, og ligger herved i forlængelse af Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2000, 875, hvor en virksomhed med udvikling af software til undervisningsbrug ligeledes blev anset for erhvervsmæssig henset til, at "skatteyderen havde en rimelig baseret forventning om en økonomisk rentabel drift af virksomheden ved etableringen".

Byretten anså med andre ord rentabilitetskravet for opfyldt. Dommen giver således et billede af, hvilke konkrete momenter, der tillægges vægt i relation til vurderingen af, om rentabilitetskravet er opfyldt i tilfælde, hvor virksomheden (endnu) ikke har opnået en vis afsætning af sit/sine produkt(er), og det sædvanlige intensitetskrav dermed ikke kan anses for opfyldt."

(egne fremhævninger ved understregning og fed skrift)

---oo0oo---

Betingelserne er altså som følger:

1)  Det er ikke, en betingelse, at der er opnået afsætning af virksomhedens produkt. Intensitetskravet behøver altså ikke at være opfyldt.

2)  Det er en betingelse, at der er udfoldet intense bestræbelser på:

• At opnå patent
• At skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af produktet
• At produktet har et kommercielt potentiale, der kan udnyttes
• At der er arbejdet intents med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig. Der nævnes så TfS 2000.875 om udarbejdelse af software, hvorved det er givet, at også blot arbejdsindsatsen i sig selv er tilstrækkelig, fordi softwareudvikling bare er at sidde foran en computer og programmere.

Herefter har Sagsøgte gjort endnu et anbringende gældende, som skal behandles særskilt og fremgår af svarskriftet, s. 7:

"Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det for det tredje gældende, at A ikke har godtgjort at have afholdt fradragsberettigede produktionsudviklingsomkostninger.

Retten til fradrag forudsætter desuden, at skatteyderen kan dokumentere, at udgiften er afholdt, samt dokumentere størrelsen heraf, jf. f.eks. U 2004.1516 H."

---oo0oo---

Særligt afsnit om sagsøgtes opfattelse af hvilke kriterier, der er relevante

Det er sagsøgtes opfattelse, jf. nedenstående citater, at nærværende sag udelukkende handler om, hvorvidt intensitetskravet er opfyldt. Og når det ikke er tilfældet, så kan sagsøgeren heller ikke opnå skattemæssigt fradrag.

Det fremgår dog af SKM 2008.854 DEP, at det ikke er afgørende, om intensitetskravet er opfyldt, for at en borger kan opnå fradrag, jf. følgende formulering:

"Byretten anså med andre ord rentabilitetskravet for opfyldt. Dommen giver således et billede af, hvilke konkrete momenter, der tillægges vægt i relation til vurderingen af, om rentabilitetskravet er opfyldt i tilfælde, hvor virksomheden (endnu) ikke har opnået en vis afsætning af sit/sine produkt(er), og det sædvanlige intensitetskrav dermed ikke kan anses for opfyldt."

Følgende angivelser om retstilstanden i sagsøgtes processkrifter er dermed ikke korrekte:

"As virksomhed kan alene anses for erhvervsmæssig, jf. U.2013.2956H, hvis virksomheden havde et vist omfang (intensitetskriteriet), jf. også f.eks. U 2005.343 H, og virksomheden var etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. også f.eks. U 2005.3071 H.", jf. svarskriftet, s. 5.

"Det er således en betingelse for at opnå fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed.

[…]

I nærværende sag er intensitetskriteriet ubestridt ikke opfyldt, jf. det i replikken, side 5, 3. afsnit, anførte, og Skatteministeriet fastholder, at ej heller rentabilitetskriteriet kan anses for opfyldt for indkomståret 2011.", jf. duplikken, s. 3.

"Det gøres overordnet gældende, at A fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, var opfyldt i indkomståret 2011.

Det er ubestridt, at intensitetskriteriet ikke var opfyldt.", jf. Processkrift A, s. 2.

Der står det lodret modsatte i SKM 2008.854 DEP vedrørende, at intensitetskravet ikke behøver være opfyldt.

"Det gøres gældende, at omsætningen i virksomheden ikke har haft den fornødne minimumsstørrelse til, at intensitetskriteriet er mødt.", jf. svarskriftet, s. 5. "Den manglende besvarelse af opfordringerne skal tillige tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, samt straks nedenfor, hvor de enkelte opfordringer omtales.

A har ikke besvaret ministeriets opfordring B (svarskriftet, side 3), om at oplyse og dokumentere, hvad omsætningen i virksomheden i indkomstårene 2009-2010 samt 2012-2014 bestod af.

[…]

A har dermed ikke godtgjort, at nærværende sag omfattes af de (specielle) tilfælde, hvor det (endnu) ikke er lykkedes virksomheden at opnå afsætning af virksomhedens produkt, og hvor man ikke også lægger afgørende vægt på intensitetskriteriet, jf. SKM2008.854.DEP.", jf. duplikken, s. 4.

Der eksisterer ikke et minimumskrav for omsætningen, eftersom det udtrykkeligt står i SKM 2008.854 DEP, at byrettens dom er udtryk for, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det (endnu) ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt.

Det er netop når intensitetskravet ikke er opfyldt, at betingelserne i SKM 2008.854 DEP finder anvendelse. Derfor kan den processuelle skadevirkning af ikke at kunne bevise, at intensitetskravet er opfyldt ikke være, at betingelserne i SKM 2008.854 DEP ikke finder anvendelse.

"Der foreligger således ingen oplysninger om, at en egentlig produktion nogensinde blev påbegyndt eller oplysninger om, at der på noget tidspunkt blev opnået indtægt ved salg af produktet. A har således ikke godtgjort, at han i 2011 havde udviklet et produkt, der var kommercielt anvendeligt, jf. også SKM2004.187.VLR."

Den tidligere SKM 2004.187 VLR, som ikke kan være afsagt i lyset af SKM2008.854 DEP, der blev til 4 år senere, er ikke udtryk for gældende ret efter SKM 2008.854 DEP blev afgivet. Det fremgår også tydeligt af SKM 2008.854 DEP, at byrettens dom er udtryk for, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det (endnu) ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt.

"Det bestrides desuden, at SKM2008.641.BR, der er kommenteret i SKM2008.854.DEP, er sammenlignelig med nærværende sag. Det bemærkes, at SKM2008.641.BR er konkret begrundet og til forskel fra afgørelsen er der i nærværende sag ingen oplysninger om, at A har indledt arbejde med henblik på at gøre opfindelsen/produktet kommercielt anvendelig.", jf. svarskriftet, s. 7.

Det stemmer imidlertid ikke med, at både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, jf. SKM 2009.105 SKAT. Der er altså ingen tvivl om, at SKM 2008.854 DEP er udtryk for gældende ret.

---oo0oo---

Sagsøgtes fejlagtige opfattelse, af de relevante kriterier fastholdes af sagsøgte helt op til Processkrift B af den 22. februar 2022, s. 3, hvoraf fremgår:

"Det er på baggrund af de i sagen fremlagte bilag og ovenstående bilagsgennemgang Skatteministeriets overordnede opfattelse, at syn og skøn med det i processkrift II angivne tema ikke vil bidrage med yderligere til spørgsmålet om, hvorvidt A drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2011. Det er spørgsmålet herom, der er afgørende for, om der kan opnås fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B i indkomståret 2011."

Sagsøgte har dermed kontinuerligt over en periode på 2 år forsøgt at få sagen til at handle om et kriterium, som ikke er relevant.

Hertil skal det bemærkes, at det fremgår af tilsagn om tilskud under innovationsloven ifølge Bilag C, s. 2, at tilskudsbeløbet tilbagebetales i overensstemmelse med § 19 i loven, hvis projektets resultater udnyttes kommercielt. Man kan således sagtens være berettiget til tilskuddet efter innovationsloven, også selvom projektet viser sig aldrig at blive udnyttet kommercielt, hvilket ligeledes afspejler sig i ligningslovens § 8 B, stk. 1, og uddybes i det følgende:

Det følger af Karnovs noter til lovbekendtgørelse 2019-08-08 nr. 806 om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), hvilke noter netop administreres af Skatteministeriet, og dermed nødvendigvis må være skrevet af sagsøgte, jf. Karnovs note *, at Ligningslovens § 8 B, stk. 1 omfatter således ikke amatøropfinderen, der driver forskning uden tilknytning til sit egentlige erhverv. Amatøropfinderen kan således ikke løbende fratrække sine forskningsudgifter, men må aktivere dem til evt. afskrivning, når og hvis opfindelsen udnyttes erhvervsmæssigt. Om afgrænsningen af erhvervsmæssig forskningsvirksomhed over for hobby mv. se SKM 2008.641 BR, kommenteret af Skatteministeriet i SKM 2008.854 DEP og IB og MK i FDR 2017.1.23, jf. Karnovs note 196 til ligningsloven.

Der er altså 3 kategorier et projekt kan falde ind under:

1) Projekter hvor produktet er blevet udnyttet kommercielt.

2) Projekter hvor produktet ikke er blevet udnyttet kommercielt, men der ikke er tale om en amatøropfinder.

3) Projekter hvor produktet ikke er blevet udnyttet kommercielt, og opfinderen er amatør.

Kategori 1 og 2 er omfattet af Ligningslovens § 8 B, stk. 1 og kan få fradrag for udgifterne.

Det kan kategori 3 ikke.

Sagsøgte har forsøgt at få hele sagen til at handle om, at sagsøger ikke falder ind i kategori 1, og at det er sondringen mellem kategori 1 og 2 som er relevant.

Det er ikke tilfældet.

Det er sondringen mellem kategori 2 og 3 som er relevant, fordi det er dér grænsen går mellem hvem, der kan få fradrag for udgifter efter Ligningslovens § 8 B, stk. 1.

På sin vis er begge sagens parter altså enige om, at sagsøgeren falder ind i kategori 2. Alligevel vil sagsøgte af uransagelige årsager ikke blot give sagsøgeren medhold i nærværende sag uden videre.

Helt indledningsvist skal det dog blot nøgternt konstateres, at et forskningsprojekt sammen med G2-virksomhed næppe er et amatørprojekt, også selvom projektet ikke er blevet udnyttet kommercielt.

Samlet er det altså følgende, der er afgørende for sondringen mellem kategori 2 og 3:

Intensitetskravet er ikke relevant, hvis kriterierne i SKM 2008.854 DEP er opfyldt. Og det er vurderingen af, hvorvidt kriterierne i SKM 2008.854 DEP er opfyldt, som skal vurderes i nærværende sag.

Disse kriterier vil blive behandlet enkeltvist i det følgende:

Ad Kriteriet om opnåelse af patent

Bilag 2 er patentet, som er indhentet fra (red. information 22 fjernet).

Samtidig har sagsøger registreret 2 produkter i CPNP (cosmetic products notification) ref. nr. (red. information 25 fjernet), jf. Bilag 27. CPNP er en organisation under EU der står for registrering af disse produkter, jf. Bilag 28.

Af bilag 2, s. 2 fremgår om "Field of the invention":

"The present invention is concerned with the extraction of valuable substances from plant seeds. In particular, this application deals with a novel and economic process for the extraction of the hydrocolloids from (red. navn på frø fjernet) seed." (egen fremhævning ved understregning og fed skrift)

Ligeledes fremgår af bilag 2, s. 2 "Technical background":

"The (red. Information 29 fjernet) present in the mucilage of (red. navn på frø fjernet) seeds may be commercially useful for example in cosmetics (EP 0 742 007), as a dietary fibre supplement (WO 2009/057125) and in pharmaceutical compositions (WO 2009/053652)." (egen fremhævning ved understregning og fed skrift)

Patentet er således indgivet med et økonomisk og kommercielt øjemed og de økonomiske aspekter af udvindingen af substanser fra (red. navn på frø fjernet), har været en essentiel del af patentet.

Patentet taler dermed i betydelig grad for, at rentabilitetskravet er opfyldt.

Kriteriet er dermed fuldstændig objektivt opfyldt, og ikke nok med, at kriteriet er opfyldt: Ved de to registreringer i CPNP har sagsøger gjort mere for at tilsikre sig de fornødne immaterielle rettigheder kan håndhæves end påkrævet ifølge SKM 2008.854 DEP.

Ad Kriteriet om at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af produktet

I denne sammenhæng skal fremhæves en ansøgning sendt til EU den 15. januar 2009 (Bilag 13), som er kort før sagsøger stiftede enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed, CVR-nr.: ...11 og dermed en forløber til sagsøgers konkrete virksomhed, som skulle medvirke i projektet.

Af Bilag 13, s. 1 fremgår, at forslagets fulde titel er "(red. navn på frø fjernet) as a functional food ingredient" og af Bilag 13, s. 1, note * fremgår, at koordinator på projektet er associate professor NS, (red. information 7 fjernet)

Videre fremgår af Bilag 13, s. 1, at deltagere i projektet er G2-virksomhed, G9-virksomhed, G10-virksomhed, G11-virksomhed, G12-virksomhed, G13-virksomhed samt G14-virksomhed.

Sagsøger har således forsøgt at fremskaffe særdeles kompetente samarbejdspartnere også allerede inden G1-virksomhed blev stiftet.

Det fremgår af Bilag 13, s. 54:

"Product development work will be performed and financed through the normal private company procedures. Exploitation of the results of (red. navn på frø fjernet) will only relate to the product extracted us-ing the developed method. (red. navn på frø fjernet) (red. information 30 fjernet) consisting of (red. navn på virksomheder fjernet)will review the possibilities at regular intervals. The main review will take place at the mid-term meeting and the (red. information 26 fjernet) in month 24." (egen fremhævning ved fed skrift understregning)

Da produktudviklingen skulle ske gennem normale private selskaber/virksomheder, antyder dette ligeledes et kommercielt tilsnit. Anvendelsen af formuleringen "exploitation of the results" kan endvidere næppe forstås anderledes end at bringe (red. navn på frø fjernet)s produkter til markedet, og altså markedsføre (red. navn på frø fjernet)produktet for at udnytte produktet i en kommerciel sammenhæng, hvilket sagsøgte, jf. ovenstående passage skulle gøre sammen med fire(4) samarbejdspartnere:

1.  G9-virksomhed,

2.  G13-virksomhed,

3.  G12-virksomhed og

4.  G14-virksomhed.

Det skal ligeledes bemærkes, at det allerede inden sagsøger stiftede virksomheden G1-virksomhed blev tydeliggjort af koordinator på projektet associate professor NS fra G2-virksomhed ved ovenstående citat, at projektet har haft lange udsigter, da udviklingen af produktionsprocedurer har forventet at tage i hvert fald 24 måneder fra påbegyndelse af projektet efter godkendelse fra EU. Der kunne således næppe berettiget forventes omsætning i de første regnskabsår ved produktsalg, hvilket må anses at være sædvanligt, uanset hvor kompetent man i øvrigt er.

Hertil kommer, at sagsøger har søgt om at få produktet (red. information 8 fjernet) certificeret, som er et mærke der indikerer, at kosmetikken i produktet er organisk, jf. Bilag 15. Også i denne henseende er der tale om et samarbejde mellem sagsøgte og (red. information 8 fjernet) med henblik på at produktet kan markedsføres som et (red. information 8 fjernet)-produkt, hvorved (red. information 8 fjernet) certificeringen skal medføre en vis good will.

Der forelægges ligeledes mailkorrespondancer med bilag fra regnskabsåret 2011, som dokumenterer, at sagsøgte både har arbejdet på projektet og har søgt at sælge resultatet af projektet til G7-virksomhed, G4-virksomhed, G15-virksomhed, G16-virksomhed mv., jf. Bilag 29 - Bilag 40.

Af projektkontrakten ifølge Bilag B fremgår på s. 2:

"Projektet arbejdspakker er udførligt beskrevet. Indholdet virker gennemarbejdet og rettet mod et salgbart produkt. Ansøger har tidligere sammen med firmaet G17-A/S ansøgt om tilskud til et lignende projekt. Det aktuelle projekt er dog mere fokuseret, idet aktiviteterne målrettes mod et produkt til kosmetik. Det tidligere projekt inkluderede flere forskellige anvendelsesmuligheder.

(…)

Ansøger vurderes at kunne gennemføre projektet. Den eksterne bistand i projektet vurderes at være kompetent til at udføre opgaverne."

Sagsøger har således tidligere arbejdet sammen med G17-A/S og har ligeledes i nærværende sag haft eksterne samarbejdspartnere, hvilket fremgår af fakturaerne ifølge Bilag 7, hvor navnlig kan fremhæves G19-virksomhed og G18-A/S.

Ligeledes skal i markedsføringsøjemed fremhæves Bilag 9, hvoraf fremgår, at sagsøger i 2013 deltog i (red. information 9 fjernet) ved præsentation af sin virksomhed og, at der under (red. information 9 fjernet) deltog mulige investorer såsom G20-virksomhed, F1-bank og en række potentielle udenlandske investorer, som foruden risikovillig kapital vil kunne tilbyde kompetencer og ressourcer, som vil kunne bidrage til markedsføringen og udviklingen af et færdigt produkt.

I lyset heraf og at arbejdsprocessen med produktet samlet var 36 måneder, jf. Bilag 13, s. 15, vil sagsøger ved sin partsforklaring nærmere berette om hvilke tiltag sagsøger har foretaget med henblik på markedsføring og udvikling af et færdigt produkt i 2011 og de herefter kommende år i forbindelse med, at et patent blev opnået den 15. marts 2012.

Afslutningsvist bemærkes det, at sagsøger, jf. ovenfor angivne bilag har samarbejdet med følgende personer i relation til projektet:

PD, Associate Professor, (red. information 10 fjernet), jf. Bilag 31,

NS, Associate Professor, Ph.D., (red. information 11 fjernet), jf. Eksempelvis Bilag 13 og Bilag 30,

LF, (red. information 12 fjernet), jf. Bilag 30, s. 1 øverst i mailsignaturen,

OL, Ph.D., Sektionsleder, (red. information 13 fjernet), jf. Bilag 30, s. 1 øverst i mailsignaturen,

UM, Ph.D., (red. information 14 fjernet), jf. Bilag 30, s. 1 øverst i mailsignaturen,

VS, Professor, (red. information 15 fjernet), jf. Bilag 30, s. 1 øverst i mailsignaturen,

LM, Ph.D, på daværende tidspunkt Senior Project Leader, G19-virksomhed, jf. Bilag 30, s. 1 øverst i mailsignaturen,

YS, konsulent, G19-virksomhed, jf. Bilag 36,

JD fra G4-virksomhed, som har fremsendt letter of interest, jf. Bilag 14, s. 12, Bilag 33 og Bilag 34.

NW fra G15-virksomhed, jf. Bilag 29,

SL, Ph.D. (Pharm.), (red. information 16 fjernet), jf. Bilag 37 og Bilag 38.

Der har altså været relativt mange og endda særdeles veluddannede mennesker inde over udviklingen af produktet, ligesom produktet er blevet søgt solgt til en række markedsledende virksomheder indenfor skønheds-, pharma-, og fødevareindustrien.

Hvis ikke et projekt, som er udført i samarbejde med ledende personer fra G2-virksomhed er et projekt, hvor man har skaffet de rette samarbejdspartnere og på behørig vis søgt at markedsføre produktet af forskningen, da kan man retorisk spørge, hvornår har man da fundet de rette samarbejdspartnere?

En bemærkning fra sagsøgte som følgende:

"Den fremlagte forretningsplan i bilag 14 må anses for at være særdeles urealistisk i forhold til rentabilitet i indkomståret 2011, idet projektet ikke blev gennemført, og virksomheden ikke har haft indtægter fra salg af produktet.", jf. Processkrift A, s. 2-3.

forekommer dermed malplaceret og er udtryk for en mistillid til G2-virksomhed som akademisk institution, da Bilag 14 er udarbejdet i lyset af og som led i projektet med G2-virksomhed, som hele sagen omhandler.

Samarbejdspartnerne er dermed følgende:

1.  G9-virksomhed,

2.  G13-virksomhed,

3.  G12-virksomhed

4.  G14-virksomhed

5.  (red. information 8 fjernet)

6.  G18-A/S

7.  G21-virksomhed

8.  G17-A/S

9.  G19-virksomhed

Ligeledes er der arbejdet intenst med at fremskaffe følgende samarbejdspartnere:

1.  G7-virksomhed,

2.  G4-virksomhed,

3.  G15-virksomhed

4.  G16-virksomhed

Ad kriteriet om at produktet har et kommercielt potentiale, der kan udnyttes

Inden projektet overhoved blev en realitet, har sagsøger modtaget et "letter of interest" fra G4-virksomhed den 2. september 2009, jf. Bilag 14, s. 11, hvor der står:

"We have a strong interest in, and are involved in, producing and marketing active ingredients for cosmetics from a natural ingredient base.

[…]

We are keen to utilize the natural (red. navn på frø fjernet) seed extract on the basis of its likely functionality in cosmetic and personal care formulations, along with potential skin and haircare beneficial activities which will be further investigated once the ingredient is more available. The decelopment of the ingredient and the initial development of a cosmetic prototype product range or marketing testing is a strategy we therefore support."

Hensigten med patentet har været at få patent på “novel and economic process for the extraction of the hydrocolloids from (red. navn på frø fjernet) seed", jf. også afsnittet ovenfor herom, hvorved det patenterede produkt har et kommercielt potentiale, der kan udnyttes.

Hensigten med projektet har siden projekts begyndelse været "exploitation of the results of (red. navn på frø fjernet)".

Af slutrapporten for projektet dateret den 31. maj 2012 (Bilag 23), fremgår på side 4:

"De oprindelige produkter er nu klar til omsætning (red. information 32 fjernet). Prøver er nu klar til at blive sendt ud til potentiale kunder. Det patent der er blevet udtaget har stor betydning for projektet og giver bedre mulighed for at opnå investering i produktet (er).

• Konkurrencefremmende effekt:

Den (red. information 32 fjernet) der er blevet fremstillet fra den udviklet metode er ensartet og har bedre kvalitet end dem der findes på marked((red. information 27 fjernet) har forskellige versioner af deres (red. information 32 fjernet), der har forskellig smag)."

Der foreligger også opskrifter på konkrete produkter til en hudcreme og en hudlotion, jf. Bilag 25 og 26.

Af Bilag 33, s. 1 fremgår endvidere, at en fuldstændig uafhængig professionel køber i en mail til sagsøger ved JD angiver:

"A, we would be interested in marketing and sales of the active ingredient (red. navn på frø fjernet) seed. Would this be possible?"

Der kan ligeledes henvises til sagsøgers forretningsplan (Bilag 14), s. 6 og 9 hvoraf fremgår, at der har været interesse i sagsøgers produkt fra G22-virksomhed, G15-virksomhed, G23-virksomhed, G24-virksomhed og G4-virksomhed. Interessen dokumenteres ved Bilag 14, s. 10 ff.

Der kan således næppe være tvivl om, at produktet har et kommercielt potentiale, der kan udnyttes, og at potentialet er dokumenteret både før og efter projektet blev iværksat, hvorved sagsøgeren i denne henseende har udført en grundig "due dilligence" ved rettidig omhu.

Ad Kriteriet om at der er arbejdet intents med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig

Der henvises til sagsøgers bilag i det hele, som dokumenterer, at det skulle være tilfældet.

Af dagældende bekendtgørelse nr. 772 af 15. juli 2008 om tilskud til fremme af innovation, forskning og udvikling m.v. i fødevare-, jordbrugs- og fiskerisektoren § 3, stk. 1 fremgår, at ved et udviklingsprojekt forstås et projekt, hvor projektaktiviteterne normalt kan kommercialiseres umiddelbart efter projektets afslutning.

Af Bilag C fremgår endvidere, at der er givet tilskud under innovationsloven fra (red. information 31 fjernet) til videreudvikling af en ekstraktionsmetode til (red. navn på frø fjernet) hydrokolloid og fremstilling af et produkt til kosmetik (nonfood) eller med andre ord: Et udviklingsprojekt efter bekendtgørelse nr. 772 af 15. juli 2008 § 3, stk. 1.

(red. information 31 fjernet) henhører endvidere underG5-virksomhed, jf. Bilag C, s. 5, hvoraf fremgår, at erklæringen bedes returneres til G5-virksomhed, Y6-adresse.

Når G5-virksomhed har givet tilskud til det konkrete udviklingsprojekt, skal (red. information 31 fjernet) nå frem til den vurdering, at projektaktiviteterne normalt kan kommercialiseres umiddelbart efter projektets afslutning, jf. bekendtgørelse nr. 772 af 15. juli 2008 § 3, stk. 1.

Dokumentationen fremgår derfor udtrykkeligt af Bilag C, som sagsøgte selv har valgt skulle indgå i sagens dokumenter.

Overordnet kan arbejdsprocessen efterfølgende beskrives således:

Siden den 15. januar 2009 udarbejdes en ansøgning vedrørende projektet, som sagen omhandler der er et "(red. information 17 fjernet), som er baseret på “(red. information 18 fjernet) ", jf. Bilag 13, s. 63.

Ansøgningen indleveres af Associate Professor, Ph.D, NS, (red. information 19 fjernet) den 26. april 2011, hvilken ansøgning indleveres til Forsknings- og Innovationsstyrelsen, jf. Bilag 13, s. 86.

Som angivet i afsnittet ovenfor, har sagsøgeren sideløbende med udarbejdelsen af ansøgningen søgt at tiltrække kommerciel interesse, jf. bl.a. "letter of interest" fra G4-virksomhed den 2. september 2009, jf. Bilag 14, s. 11.

Bilag 39, 30, 33, 16, 35, 6, 34, 29, 22, 36, 21, 17, 31, 37 og 32 beskriver herefter i kronologisk rækkefølge sagsøgers indsats i regnskabsåret 2011 vedrørende at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig.

Et patent opnås først den 15. marts 2012, men ansøgningen tager tid at skrive, og der er også arbejdet med denne i 2011, ligesom der kræves intenst arbejde med at udføre forsøg mv.

Konkret vedrørende forsøgene kan henvises til Bilag 25 og 26, hvoraf fremgår, at der har været udført forsøg på rotter og kaniner.

Al arbejdet ifølge de ovenstående bilag er i 2011 udført fuldstændig i overensstemmelse med retningslinjerne for arbejdets udførelse og tidsplanen i ansøgningen udarbejdet af Associate Professor, Ph.D., NS, (red. information 19 fjernet) ifølge Bilag 13, s. 19, Table 1.3c List of milestones.

Derfor er der i 2011 arbejdet intenst med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig.

Sammenfattende om kriterierne i SKM 2008.854 DEP

Kriterierne er utvivlsomt opfyldt, og man kan næppe nå et andet resultat uden at miskreditere både G2-virksomhed og Landbrugsstyrelsen unødigt.

Det er fuldstændig åbenlyst, at der opnås fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Af Bilag 6, s. 9 fremgår, at projektperioden, jf. tilsagnsbrevet er fra den 1. maj 2009 til den 31. maj 2012. Forskningsprojektet afsluttes også den 6. juni 2012, jf. Bilag 23, ligesom projektet forlænges til den 29. april 2012, jf. Bilag 17.

Om 2012 skriver Skattestyrelsen, jf. Bilag E, s. 1:

"For indkomståret 2012 er der givet fradrag for underskud virksomhed. Der ses ikke konkret at have været taget stilling til om nogle af udgifterne har været godkendt efter ligningslovens LL § 8 B."

Der har altså ikke engang været noget at studse over. Der er bare givet godkendelse uden videre og uden nærmere særskilt stillingtagen.

Fordi det er fuldstændig åbenlyst for enhver, at der skal gives fradrag.

Tilsvarende fremgår for indkomstårene 2015-2017, jf. Bilag 8.

Sagsøger finder dermed, at sagsøger i nærværende sag er udsat for vilkårlig forskelsbehandling. Endda en type forskelsbehandling, som ikke er set hidtil, hvilket vil blive uddybet nærmere under hovedforhandlingen.

Når sagsøgte angiver, at sagsøgte med samme projekt ikke kan få fradrag for 2011, men 2012, hvor projektet er fra den 1. maj 2009 til den 31. maj 2012, jf. Bilag E, så siger sagsøgte også samtidig, at sagsøgeren intet har lavet i relation til projektet af en 3 års varighed i de første 2 år og 7 måneder, hvor projektet ifølge sagsøgte har været "useriøst".

Men pludselig er 3 års arbejde lavet af sagsøgeren på blot 5 måneder i 2012, hvor seriøsiteten og det "intense arbejde" på mærkværdigvis er tilstedeværende, for ellers burde sagsøgeren heller ikke have fået fradrag i 2012.

Det kan simpelthen ikke lade sig gøre.

Sagsøgtes gengivelse af hændelsesforløbet i nærværende sag er så urealistisk og uden relation til sagens bilag, at det må være fuldstændig åbenlyst, at arbejdet er udført løbende fra 2009 til 2012 og i særdeleshed også er udført i 2011. Det ville være odiøst, om man fortolkede de faktiske omstændigheder, således som sagsøgte fortolker dem.

Også på dette grundlag, kan man næppe nå nogen anden konklusion end, at sagsøgeren dermed følgelig er berettiget til fradrag for udgifter i overensstemmelse med tidsopgørelserne ifølge Bilag 6, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, som fortolket i SKM 2008.854 DEP, ligesom sagsøgeren på samme grundlag med samme projekt har været berettiget til fradrag for lignende udgifter i 2012 og 2015-2017.

Derfor er der følgelig også grundlag for godkendelse af udgifterne for indkomståret 2011.

Ad Afholdelse af fradragsberettigede produktionsudviklingsomkostninger

Udgifterne omhandler sagsøgers egen arbejdsindsats som angivet i tidsopgørelserne ifølge Bilag 6.

Ligeledes er der udgifterne i Bilag 7, s. 1, 7, 8, 10 og 11.

De øvrige af sagsøgerens bilag dokumenterer, at arbejdet reelt også er udført, og der henvises til de ovenstående afsnit herom.

At udgifterne også reelt har været afholdt derved, at sagsøgeren har udført arbejdet er dokumenteret ved bilagene, som også fremgår af afsnittet "Ad Kriteriet om at der er arbejdet intents med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig".

Sagsøgte har i denne sammenhæng studset over, hvorfor der ikke har været anmodet om mere støtte, og at arbejdstimerne som støtten angår næppe har været tilstrækkelig, jf. duplikken, s. 7:

"Det fremgår af det fremlagte timeregnskab, jf. bilag 6, side 4, at der i perioden fra 11. marts 2010 til den 30. juni 2011, dvs. en periode på ca. 15 måneder, er anvendt 20 arbejdstimer. Allerede derfor kan omfanget af arbejdet As arbejdsindsats svært anses for "intenst arbejde"."

Sagsøgeren har herefter forelagt dokumentation for, at sagsøgeren har udført natarbejde for at finansiere de øvrige arbejdstimer i forbindelse med projektet, jf. Bilag 41.

Særligt skal det bemærkes, at ca. 2/3 af lønnen udgøres af aftentillæg, lørdagstillæg, ekstratimer, SH-tillæg samt overarbejdstillæg, hvorved månedslønnen blot er kr. 11.882,14. Det understøtter helt objektivt det ovenstående om arbejdets tilrettelæggelse.

Sagsøger arbejdede med projektet i alle vågne timer før kl. 15:00 på en rutine der hed 5:2 dvs. 5 dage på arbejde 5 dage fri, hvor der blev arbejdet på projektet hele dagen på "fridagene". 2 weekenddage på arbejde, 2 weekenddage fri, hvor der blev arbejdet på projektet hele dagen på "fridagene". I ferierne fra aftenarbejdet har sagsøger også arbejdet med projektet.

Herefter anfører sagsøgte:

"At A arbejdede på et plejehjem sideløbende med, at han havde sit (red. navn på frø fjernet)projekt, understøtter, at der ikke var tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed."

Heri er sagsøgeren uenig.

Sagsøgers ageren er omtrent lige så useriøst, som hvis en studerende ved siden af at modtage SU har et studiearbejde, der supplerer SU’en i stedet for at tage et SU-lån, som belaster det offentlige yderligere. Man kan stadig være seriøs omkring sit engagement med universitetet, og i denne sag G2-virksomhed, uanset om man er studerende eller tager del i et forskningsprojekt, selvom man arbejder ekstra for at ved siden af for at få mad på bordet og finansiere sit samfundsgavnlige akademiske bidrag til staten Danmark.

Sagsøger er et mønstereksempel på en tilflytter til Danmark, som har knoklet for at integrere sig, få en høj uddannelse, jf. Bilag 18, og til trods herfor, stadig være ydmyg nok til at overarbejde med at passe Danmarks grå guld, de ældre, hvilket de fleste danske akademikere ikke er villige til, samtidig med at han forsøger at skabe en virksomhed, i samarbejde med G2-virksomhed m.fl., så han rent faktisk kan bruge sin uddannelse til at skabe arbejdspladser og øge danske eksport til udlandet til bl.a. G7-virksomhed (red. information 28 fjernet).

Det er der intet odiøst over, og det forklejner på ingen måde sagsøgers arbejdsindsats med projektet."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at han i indkomståret 2011 har fradragsret ifølge ligningslovens § 8 B, stk. 1. Fradragsret ifølge § 8 B, stk. 1, forudsætter grundlæggende, at udgifter er afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, dvs. som led i en igangværende virksomhed i skattemæssig henseende.

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv fradrages. Såfremt udgifterne er afholdt inden, at erhvervet er påbegyndt, kan de dog først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, 3. pkt.

Såfremt udgifterne er afholdt inden påbegyndelse af den erhvervsmæssige virksomhed, kan Told- og Skatteforvaltningen tillade, at udgifterne fradrages før tidspunktet for påbegyndelsen af erhvervet, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, sidste pkt. Det er ubestridt, at der ikke foreligger en sådan tilladelse i nærværende sag.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at der i 2011 var en igangværende virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2011, jf. nærmere nedenfor, afsnit 3.1. Derfor vil udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed først kunne fradrages på det tidspunkt (i det indkomstår), hvor der eventuelt måtte blive etableret en sådan erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Sagsøgeren har heller ikke løftet bevisbyrden for, at de udgifter, som fremgår af de ureviderede regnskaber, faktisk blev afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i indkomståret 2011, jf. nedenfor, afsnit 3.2.

3.1.  Virksomheden var ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende

Det er A, der har bevisbyrden for, at udgifter blev afholdt i tilknytning til en igangværende virksomhed. Han skal dermed godtgøre, at der i indkomståret 2011 var tale om en virksomhed, der var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. f.eks. SKM2004.187.VLR.

Det følger af fast retspraksis, at spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, afhænger af, om intensitets- og rentabilitetskriteriet er opfyldt.

Efter fast retspraksis anses en virksomhed for at opfylde intensitetskriteriet, hvis omsætningen har en vis minimumsstørrelse, jf. f.eks. UfR 2005.343 H.

Efter fast retspraksis anses en virksomhed for rentabel, når virksomheden er etableret og drevet med et formål om at opnå fortjeneste, og som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats, jf. f.eks. UfR 2005.3071 H.

Ingen af kriterierne er i denne sag opfyldt.

3.1.1 Intensitetskriteriet er ikke opfyldt

I 2011 havde virksomheden ifølge regnskaberne en nettoomsætning på kr. 248.870 kr. (bilag 4, s. 9, og bilag 5, s. 9).

Det er ubestridt, at denne "omsætning" alene hidrørte fra det tilskud på kr. 248.889, som virksomheden modtog fra (red. information 23 fjernet) i indkomståret 2011 (bilag 3, s. 2, sidste afsnit).

Baggrunden for dette tilskud var, at A havde søgt om tilskud som led i et projekt om at videreudvikle en ekstraktionsmetode til (red. navn på frø fjernet) hydrokolloid og fremstilling af produkt til kosmetik (bilag B, s. 1 og bilag 17, s. 1, 2. afsnit). Tilskuddet skulle ifølge tilskudsbetingelserne tilbagebetales, hvis projektet blev udnyttet kommercielt, samt hvis der blev opnået licensindtægter af patenterne på baggrund af projektets resultater (bilag C, s. 2, 2. afsnit).

Virksomhedens omsætning i 2011 bestod således udelukkende af tilskuddet.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at virksomheden havde nogen anden form for indtægtskilde i indkomståret 2011.

Der var således ikke noget salg af varer eller tjenesteydelser, og omsætningen ved en erhvervsmæssig aktivitet var altså 0 kr. Dette er ikke overraskende, fordi virksomheden netop ikke havde påbegyndt nogen produktion og egentlig drift på dette tidspunkt.

A anførte således også i replikken, s. 5, 2. afsnit, at virksomheden ikke har haft nogen omsætning, og at det afgørende er, om rentabilitetskriteriet er opfyldt.

A har i det hele taget ikke dokumenteret, at virksomheden på noget tidspunkt i perioden fra virksomhedens registrering i 2009 og indtil virksomhedens ophør i 2018 har haft nogen omsætning ved salg af varer m.v.

Det kan dermed lægges til grund, at As virksomhed hverken i 2011 eller i de foregående eller efterfølgende år har haft nogen sådan omsætning ved salg af produkter m.v. Sagsøgeren har ikke forklaret, hvorfor virksomheden aldrig blev etableret med produktion og salg.

Virksomheden har på den baggrund ikke haft en sådan intensitet, at den kan karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. f.eks. SKM2019.189.ØLR.

3.1.2 Rentabilitetskriteriet er heller ikke opfyldt

Ved bedømmelsen af rentabiliteten må der lægges afgørende vægt på, at der ikke i årene forinden eller i det omhandlede indkomstår 2011 var nogen indtjening, jf. også ovenfor. Der må desuden lægges vægt på, at sagsøgeren ikke ved fremlæggelse af budgetter m.v. eller ved syn og skøn har godtgjort, at der var nogen udsigt til en indtjening. Der blev da heller ikke realiseret nogen omsætning, endsige et overskud i de efterfølgende år.

Som nævnt har sagsøgeren desuden ikke fremlagt oplysninger om, at virksomheden på noget tidspunkt havde en indtægt - det være sig i 2011 eller i de forudgående eller efterfølgende år.

A har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (C), jf. svarskriftet, s. 3, om at oplyse og dokumentere, at projektet blev gennemført, herunder om virksomheden på noget tidspunkt har haft indtægter grundet salg af produktet.

Ifølge de særlige betingelser for at få udbetalt tilskud fremgår det, at tilskudsbeløbet skal tilbagebetales i henhold til innovationslovens § 19, hvis projektets resultat blev udnyttet kommercielt (bilag C, s. 2, 2. afsnit). Tilskuddet har A ikke tilbagebetalt, hvorfor projektet altså ikke på noget tidspunkt blev udnyttet kommercielt.

Af den grund bestrides det også, at SKM2008.641.BR, der er kommenteret i SKM2008.854.DEP, er sammenlignelig med denne sag. I SKM2008.641.BR havde skatteyderen arbejdet intenst med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Virksomheden bærer i det hele taget præg af at være et projekt, som A arbejdede på ved siden af, at han passede sig arbejde på plejehjemmet, hvorfra han fik, hvad der svarer til en fuldtidsløn (bilag 41). Dette afspejler sig i det timeregnskab for projektet (bilag 6), som A har fremlagt, idet der i perioden fra 11. marts 2010 til den 30. juni 2011, dvs. en periode på ca. 15 måneder, er anvendt 20 arbejdstimer på projektet (bilag 6, s. 4).

Endvidere afspejler det sig i nogle af de mails, A har sendt til eksterne parter, der ikke har ført noget samarbejde med sig. F.eks. indeholder bilag 14 en række mailkorrespondancer, men ingen konkrete investerings- eller købstilbud fra nogle af de virksomheder, som A har rakt ud til i mailkorrespondancerne, eller andre konkrete tiltag, der medfører, at virksomheden i indkomståret 2011 ville havde udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Det bestrides derfor, at A havde ydet "en veldokumenteret arbejdsindsats vedrørende et intenst arbejde med at gøre opfindelsen kommercielt anvendelig", jf. replikken, s. 9, 2. afsnit.

A har heller ikke dokumenteret udgifter forbundet med virksomhedens projekt i 2011. De fakturaer, der er fremlagt, er enten slet ikke fra indkomståret 2011 (bilag 7, s. 2, s. 3, s. 5, s. 6, s. 9 og s. 12) eller udgør udtalelser fra tredjeparter, f.eks. G19-virksomhed (bilag 7, s. 3-4) og G18-A/S (bilag 7, s. 2), ligesom flere af fakturaerne går igen som dubletter (bilag 7, s. 3-4, s. 8 og 10, s. 7 og 11).

Faktisk er det meget begrænset og samtidig svært at gennemskue, hvordan A har arbejdet med projektet i 2011, fordi mange af de fremlagte oplysninger og udsagn ikke underbygges med angivelse af datoer eller konkretiserede oplysninger. Det bestrides derfor også som udokumenteret, at "de relevante patentmyndigheder, Erhvervsministeriet, G5-virksomhed og en række professionelle internationale såvel som nationale investorer og herunder den danske stats finansieringsfond G20-virksomhed" skulle have vurderet, at As opfindelse havde et kommercielt potentiale, jf. det i replikken, s. 8, 1. afsnit, anførte.

Den forretningsplan, der foreligger i sagen, lader desuden til at vedrøre et helt andet projekt, jf. bilag 13, s. 3, 2. afsnit.

Det som bilag 29-40 fremlagte udgør heller ikke bevis for, at A i 2011 drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, jf. uddybende processkrift B, s. 2, 3.-10. afsnit. Disse bilag angår bl.a. mailkorrespondancer om møder med G19-virksomhed (bilag 36), korrespondance med G4-virksomhed, der afviser at ville markedsføre produktet (bilag 34 og 35), og mail fra G18-A/S, der har udført arbejde for A (bilag 37 og 38).

Endelig har A ikke godtgjort, at han på nogen måde forsøgte at markedsføre metoden eller gøre metoden kommerciel, og det bestrides som udokumenteret, at A forud for og i løbet af det omhandlede indkomstår 2011 udfoldede bestræbelser på at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af produktet.

3.2 Udgifterne er ikke dokumenterede

Hvis der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2011 - hvilket altså ikke er tilfældet, jf. ovenfor, afsnit 3.2 - forudsætter fradragsret yderligere, at der føres bevis for, at de selvangivne udgifter rent faktisk er afholdt og knytter sig til en sådan virksomhed.

Retten til at fradrage udgifter forudsætter, at den skattepligtige løfter bevisbyrden for, at udgifterne er afholdt og dokumenterer størrelsen heraf, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H, SKM2004.187.VLR og SKM2021.579.BR.

Det er altså A, som bærer bevisbyrden for, at der blev afholdt fradragsberettigede driftsomkostninger i 2011, og denne bevisbyrde har han ikke løftet.

De ureviderede regnskaber udgør ikke bevis for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. SKM2004.119.ØLR. Det samme gælder for tilskudsanmodningen (bilag 6) og de deri anførte udgifter.

Sagsøgeren har ikke ved fremlæggelse af fakturaer, dokumentation for betalinger m.v. løftet bevisbyrden for, at der blev afholdt de udgifter, som fremgår af de ureviderede regnskaber.

Af fakturaerne fremlagt i bilag 7 er alene tre udstedt - og har forfaldsdato - i indkomståret 2011. De tre fakturaer, der fremgår af bilag 7, s. 1, 7 og 8, beløber sig til i alt kr. 20.812,06. De øvrige fakturaer i bilag 7 har forfaldsdato i 2010, 2012-2014 samt 2018, hvorfor de allerede af denne grund ikke dokumenterer fradragsberettigede udgifter i indkomståret 2011.

Udgifterne skal dokumenteres under sagen - hvilket altså ikke er sket - og der er derfor ikke noget grundlag for at hjemvise sagen. Ministeriet har derfor også frafaldet den subsidiære hjemvisningspåstand."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det påhviler A at godtgøre, at betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1, for at opnå fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed er opfyldt. Den relevante periode er indkomståret 2011, og A skal foruden at dokumentere at have afholdt sådanne relevante udgifter i 2011 godtgøre, at udgifterne er afholdt i tilknytning til en erhvervsmæssig virksomhed. Det er ubestridt, at A i sin virksomhed G1-virksomhed ikke havde anden omsætning i 2011 end tilskuddet fra (red. information 23 fjernet). A har forklaret, at han standsede sit projekt med at udvinde slimstof fra (red. navn på frø fjernet), da de virksomheder, som han havde kontakt til, ikke længere var interesserede i et samarbejde, og at projektet aldrig blev udnyttet kommercielt. Der blev derfor heller ikke realiseret nogen omsætning i de efterfølgende år, og G1-virksomhed ophørte den 26. marts 2018. På denne baggrund, og uanset oplysningerne om, at A har patent på ekstraktionsmetoden, og at han i årene op til stiftelse af virksomheden G1-virksomhed deltog i et projekt "(red. navn på frø fjernet) as a functional food ingredient" med deltagere fra G2-virksomhed og udenlandske virksomheder, og forklaringen fra A om, at han i 2011 fortsat samarbejdede med deltagerne i projektet og et større antal navngivne danske professorer og forskere, finder retten ikke, at A har løftet bevisbyrden for, at hans virksomhed var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Allerede som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 43.750 kr. Beløbet er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 43.750 kr.

Beløbet, som skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.