Spørgsmål

1. Vil Spørger få fast drifts-sted i Danmark, jf. SEL § 2, ved udførelse af den aktivitet i Danmark, der er beskrevet nedenfor?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Spørger er et tysk selskab, som tilbyder IT løsninger og ydelser, inklusiv onsite IT support. Spørger indgår i Spørger-koncernen.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland og er undergivet almindelig selskabsbeskatning i Tyskland. Spørger råder ikke over nogen faciliteter i Danmark.

Det påtænkte projekt

Spørger påtænker at byde på en opgave om levering af IT-support til en større kunde i Tyskland ("H1").

Opgaven omfatter onsite IT-support, som skal ydes på H1’ adresser i Tyskland. Endvidere omfatter opgaven levering af onsite IT-support til H1’ datterselskaber, herunder et datterselskab i Danmark ("H2").

Det forventes at opgaven vil have en varighed på mellem 3 og 5 år.

H2 har kontorer på forskellige lokationer i Danmark og den pågældende IT-support til H2 skal derfor ydes på en række forskellige lokationer i Danmark. H2 vil på hver lokation stille kontorpladser til rådighed til det personale, som skal udføre den pågældende IT-support.

Spørger påtænker at udlicitere den IT-support, som skal ydes til H2 i Danmark, til en anden IT-leverandør ("Underleverandøren"). Dette vil indebære følgende:

1) Alle IT-support funktioner, som skal udføres på H2’ adresser i Danmark, vil blive udliciteret til, og udført af, Underleverandøren.

2) Alle rettigheder og forpligtelser overfor H1 og H2 forbliver hos Spørger.

3) Spørger vil fra tid til anden sende en medarbejder (en IT-manager) til Danmark for at udføre supervision af Underleverandøren. Den pågældende medarbejder vil dog opholde sig det meste af tiden i Tyskland. Medarbejderen vil ikke have nogen instruktionsbeføjelser i forhold til Underleverandøren.

4) Der vil blive stillet kontorpladser til rådighed på H2’ adresser for det personale, som skal udføre den pågældende onsite support, og disse kontorpladser vil blive benyttet af Underleverandørens personale. Når Spørgers medarbejder er på besøg i Danmark for at udføre supervision af Underleverandøren, vil medarbejderen have adgang til disse kontorpladser. Der vil ikke blive stillet separate kontorfaciliteter til rådighed for Spørger på H2’ adresser eller andre steder i Danmark.

Det kan lægges til grund, at Underleverandøren ikke indgår i Spørger-koncernen, og at Underleverandøren er en uafhængig tredjemand. Det kan også lægges til grund, at Underleverandøren er en professionel IT leverandør, som har flere kunder, og som er økonomisk uafhængig af Spørger og Spørger-koncernen. Underleverandøren vil muligvis, men ikke nødvendigvis, være hjemmehørende i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det retlige grundlag

Selskaber med hjemsted i udlandet er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet, jf. SEL §2, stk. 1. litra a og stk. 4.

Når der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, kan Danmark dog kun beskatte indkomsten, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i dette tilfælde er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ("DBO’en").

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger et fast driftssted i DBO’ens forstand, er reguleret i DBO’ens artikel 5. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og kommentarerne hertil. I 2017-udgaven af modeloverenskomsten er der dog foretaget en række materielle ændringer af artikel 5, som ikke er indarbejdet i DBO’en, og kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten skal derfor ikke anvendes i det omfang, kommentarerne knytter sig til

disse ændringer. I stedet skal her anvendes kommentarerne til 2014-udgaven af modeloverenskomsten.

Der er dog ikke foretaget ændringer af artikel 5, stk. 1 - 3 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, hvorfor kommentarerne hertil kan anvendes som bidrag ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1 - 3 i DBO’en. Tilsvarende er antaget, at kommentarerne til artikel 5, stk. 4 i 2017-modeloverenskomsten vedrørende "arbejde af forberedende og hjælpende karakter" kan anvendes ved fortolkning af reglen om arbejde af forberedende og hjælpende karakter i DBO’ens artikel 5, stk. 4, litra e).

Agentreglen i DBO’ens artikel 5, stk. 5 skal derimod forstås i overensstemmelse med 2014-versionen af modeloverenskomsten og kommentarerne hertil, idet 2017-versionen indeholder væsentlige ændringer af agentreglen, som ikke er indarbejdet i DBO’en.

Reglerne er nærmere omtalt nedenfor. Medmindre andet er anført, skal henvisningerne til modeloverenskomsten og kommentarerne hertil forstås som en henvisning til 2017-modeloverenskomsten og kommentarerne hertil.

Fast driftssted efter DBO’ens artikel 5, stk. 1

DBO’ens artikel 5, stk. 1 definerer et fast driftssted som “et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Som det fremgår, indeholder bestemmelsen tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1) Der skal være et "forretningssted",

2) Forretningsstedet skal være "fast", og

3) Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Der kan kun statueres fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, hvis alle tre betingelser er opfyldt, og hvis den udøvede aktivitet ikke kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 4, litra e).

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed, jf. punkt 10 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Betingelsen om at forretningsstedet skal være "fast" betyder, at der kræves en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Endvidere ligger der heri et krav om, at virksomheden skal have en vis grad af varighed. Forretningsstedet skal ikke blot være af midlertidig karakter.

Spørgsmålet om, under hvilke omstændigheder anvendelsen af underleverandører vil kunne medføre et fast forretningssted for hovedleverandøren, er adresseret i punkt 40 i kommentarerne til artikel 5 i 2017-modelovenskomsten, hvor følgende er anført:

Punkt 40. "Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk.

1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning."

Det følger af punkt 40 ovenfor, at hvis et foretagende ikke selv har ansatte i kildelandet, vil foretagendet kun have et fast forretningssted i kildelandet, hvis foretagendet har rådighed over et forretningssted i kildelandet, som kan fastslås på baggrund af andre faktorer end underleverandørens tilstedeværelse på en given lokation.

Fast driftssted efter DBO’ens artikel 5, stk. 5 - Agentreglen

Et udenlandsk selskab kan efter omstændighederne også få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agentregel i SEL 2, stk. 4, jf. SEL § 2, stk. 1. litra a. Bestemmelsens anvendelse forudsætter dog, at der også foreligger fast driftssted efter agentreglen i DBO’ens artikel 5, stk. 5.

Agentreglen i DBO’ens artikel 5 lyder som følger:

Stk. 5. "I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke."

DBO’ens artikel 5, stk. 6, hvortil der henvises i stk. 5, lyder som følger:

Stk. 6. "Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed."

Ovennævnte bestemmelser skal fortolkes i overensstemmelse med 2014-versionen af OECDs modeloverenskomst.

Vurdering

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger under de omstændigheder, som er beskrevet ovenfor, ikke skal anses for at have et fast forretningssted i Danmark.

Denne opfattelse er baseret på, at Spørger ikke vil have kontrol over en lokation i Danmark, men alene vil have en adgang til de kontorpladser hos H2, som benyttes af Underleverandøren. Denne adgang vil alene blive benyttet til sporadiske besøg fra en Spørger-medarbejder, som ikke har nogen instruktionsbeføjelser i forhold til Underleverandøren.

Punkt 40 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1 i modeloverenskomsten må efter vores opfattelse forstås forsåledes, at en underleverandørs tilstedeværelse på en given lokation ikke er lig med rådighed for det foretagende, som har udliciteret opgaven til underleverandøren. Punkt 40 må samtidigt forstås således, at et foretagende, der har udliciteret en opgave til en underleverandør, kun skal anses for at få et forretningssted i kildelandet i forbindelse med underleverandørens arbejde, såfremt foretagendet opnår en egentlig kontrol over en lokation og ikke blot en adgang til det sted, hvor underleverandørens arbejde udføres. Spørger vil ikke have kontrol over nogen lokation i Danmark og opfylder derfor ikke dette kriterie.

Fast driftssted efter agentreglen

Det er Spørgers opfattelse, at der heller ikke er grundlag for at statuere fast driftssted efter agentreglen, idet Underleverandøren ikke kan anses for en "afhængig repræsentant", der "sædvanligvis" udøver fuldmagt til at indgå aftaler på Spørgers vegne.

Det er på denne baggrund Spørgers vurdering, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark under de omstændigheder, som er beskrevet i scenarie A i afsnit 2.2 ovenfor, og at det rejste spørgsmål derfor skal besvares med et "nej".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der spørgers, om Spørger får fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskatteloven § 2, ved udførelse af den beskrevne aktivitet i Danmark.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, såfremt der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Definitionen af fast driftssted følger af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5.

Ordlyden af artikel 5, stk. 1-3, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af stk. 4-6, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne var udformet til og med opdateringen i 2014.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 anføres, at: “Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder uddybninger og præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Ved lov nr. 2191 af 30. november 2021 blev der vedtaget en protokol til ændring af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Protokollen blev gennemført ved international bekendtgørelse (BKI) nr. 1 af 10. januar 2022 med virkning fra 1. januar 2022. Protokollen ændrer dog ikke ved definitionen af fast driftssted efter artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Betingelser for fast driftssted

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 1, betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Artikel 5, stk. 1, indeholder således tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

1. Der skal være et “forretningssted",
2. forretningsstedet skal være “fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se punkt 6 i 2017 kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5, stk. 4, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Efter agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5, stk. 5, kan et udenlandsk selskab alligevel få fast driftssted i Danmark.

Fast driftssted i Danmark

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen, har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Den sidste betingelse, der skal være opfyldt for, at der foreligger fast driftssted, er, at der gennem det faste forretningssted skal udøves virksomhed. Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om f.eks. lønansatte der udøver foretagendets virksomhed, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr. Se punkt 39-41 i kommentaren til artikel 5, stk.1.

Det er oplyst, at Spørger påtænker at byde på en opgave om levering af IT-support til en større kunde i Tyskland (H1), og at opgaven vil komme til at omfatte levering af onsite IT-support til et af H1’ datterselskaber i Danmark (H2).

H2 har kontorer på forskellige lokationer i Danmark, og den pågældende IT-support til H2 skal derfor ydes på en række forskellige lokationer i Danmark. H2 vil på hver lokation stille kontorpladser til rådighed til det personale, som skal udføre den pågældende IT-support. Opgaven forventes at vil have en varighed på mellem 3 og 5 år.

Spørger vil benytte en underleverandør til at udøve opgaven med onsite IT-support til H2. En ansat i Spørger vil derudover fører tilsyn med underleverandøren. Alle rettigheder og forpligtelser overfor H1 og H2 forbliver hos Spørger.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke har et fast forretningssted i Danmark, fordi selskabet ikke vil have kontrol over en lokation i Danmark, men vil alene have adgang til de kontorpladser hos H2, som benyttes af underleverandøren. Denne adgang vil alene blive benyttet til sporadiske besøg fra en ansat i Spørger, som ikke har nogen instruktionsbeføjelser i forhold til underleverandøren.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger råder over et forretningssted i Danmark.

Det fremgår af punkt 12 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, at:

"Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. […] Det vil […] være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode."

Det følger således i kommentarens punkt 12, at et foretagende eksempelvis vil have et forretningssted til rådighed, hvis foretagendet får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende.

H2 stiller efter det oplyste de pågældende kontorer til rådighed for Spørger - og ikke til underleverandøren, som kun opnår adgang som følge af aftalen mellem H2 og Spørger. Spørger råder derfor over et forretningssted.

Det forhold, at Spørger vil udlicitere opgaven til en underleverandør ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke på, at Spørger har et forretningssted til sin rådighed.

Om underleverandører fremgår i kommentarens punkt 40 til artikel 5, stk. 1, at:

"Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk. 1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning." (Skattestyrelsens understregning.)

Det er Spørgers opfattelse, at punkt 40 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i modeloverenskomsten må forstås således, at en underleverandørs tilstedeværelse på en given lokation ikke er lig med rådighed for det foretagende, som har udliciteret opgaven til underleverandøren.

Punkt 40 må efter Spørgers opfattelse samtidigt forstås således, at et foretagende, der har udliciteret en opgave til en underleverandør, kun skal anses for at få et forretningssted i kildelandet i forbindelse med underleverandørens arbejde, såfremt foretagendet opnår en egentlig kontrol over en lokation og ikke blot en adgang til det sted, hvor underleverandørens arbejde udføres.

Efter Spørgers opfattelse, vil Spørger ikke have kontrol over nogen lokation i Danmark og opfylder derfor ikke dette kriterie.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indholdet af ovenstående punkt 40 må forstås således, at hvis et foretagende ikke selv har ansatte i kildelandet, bliver det afgørende, at foretagendet har en eksplicit ret til at anvende forretningsstedet af andre årsager end underleverandørens blotte tilstedeværelse på stedet for, at underleverandøren udøver foretagendets virksomhed gennem et fast driftssted. Se tilsvarende SKM2021.669.SR og SKM2017.509.SR.

Skattestyrelsen forstår, at forpligtelsen overfor H1 og H2 til at udføre den pågældende onsite IT-support i Danmark påhviler Spørger, ligesom rettigheder til anvendelse af H2´ kontorlokationer tilfalder Spørger.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har en eksplicit ret til at anvende forretningsstedet af andre årsager end underleverandørens blotte tilstedeværelse på stedet, og at Spørger derfor har et forretningssted til sin rådighed.

Hvorvidt en underleverandør udøver "hovedleverandørens" virksomhed gennem et fast forretningssted, beror på en vurdering af, om underleverandøren udøver virksomheden for hovedleverandørens økonomiske regning og risiko, jf. SKM2019.334.VLR.

I SKM2019.334.VLR var der enighed om, at et litauisk selskab havde et fast forretningssted i Danmark. Vestre Landsret fandt, at det litauiske selskab som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab fik fast driftssted i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som blev udøvet af det litauiske selskab, efter aftalen ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør. Landsretten fandt, at det ikke var en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed blev udøvet på det faste forretningssted af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtog instruktioner fra foretagendet.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger udøver virksomhed gennem et fast forretningssted.

Ved vurderingen har Skattestyrelsen henset til, at Spørgers virksomhed er at levere IT-ydelser, og at virksomheden i Danmark med onsite IT-support efter det oplyste vil blive udøvet for Spørgers økonomiske regning og risiko i en længere periode på mellem 3 og 5 år.

Dertil kommer, at Spørger har en medarbejder, der kommer til Danmark, og fører tilsyn med underleverandøren, hvilket så meget desto mere bidrager til Spørgers virksomhedsudøvelse i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har et fast driftssted i Danmark.

Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til OECD´s Modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Det fremgår af punkt 24 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014, at:

"Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål." (Skattestyrelsens understregning.)

Det er oplyst, at formålet med Spørgers virksomhed er at tilbyde IT løsninger og ydelser, inklusiv onsite IT support.

Formålet med den virksomhed som Spørger udøver i Danmark, er derfor identisk med Spørgers almindelige formål.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den danske virksomhedsudøvelse ikke blot er virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Lov nr 327 af 30/03/2019 (Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning) § 1

Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

  6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

     7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet. (Skattestyrelsens understregning.)

20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres. (Skattestyrelsens understregning)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor). (Skattestyrelsens understregning)

25. Omvendt kan et arbejdsområde, hvor der udføres virksomhed, som er en del af et enkelt projekt, og som udgør en sammenhængende kommerciel helhed, mangle den nødvendige geografiske sammenhæng til at kunne anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en rådgiver arbejder i forskellige filialer på adskilte lokaliteter med et enkelt projekt, der har til formål at oplære ansatte i en bank, skal hver filial behandles særskilt. Hvis rådgiveren imidlertid skifter mellem kontorer inden for den samme bankfilial, skal han anses for at befinde sig på samme forretningssted. Hver enkelt bankfilial udgør en geografisk sammenhæng, der ikke er til stede, når rådgiveren bevæger sig mellem filialer beliggende på forskellige lokaliteter.

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. […]

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

40. Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk. 1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning. (Skattestyrelsens understregning.)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5 2014

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. (Skattestyrelsens understregning.)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.       

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan fast driftssted kan statueres efter reglerne om fast forretningssted (1. kriterium for fast driftssted).

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Forretningssted
• Fast forretningssted
• Varighed af aktiviteten
• Virksomhedsudøvelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempler

Hvis en leverandør fra et andet land læsser varer af hos en kunde på et bestemt sted, er tilstedeværelsen derimod for ringe til, at det sted, hvor varerne læsses af, udgør et fast driftssted for leverandøren. Det gælder, uanset hvor ofte der læsses varer af på stedet. Se punkt 16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Hvis en maler fra et andet land hver uge gennem flere år tilbringer tre dage med at male i en kontorbygning for samme virksomhed, får maleren fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger.  Se punkt 17 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempler

Hvis en bygning huser et antal indbyrdes uafhængige virksomheder, og en maler først har kontrakt med én af virksomhederne og senere fortsætter med at male i bygningen, men nu på kontrakt med en anden virksomhed i bygningen, så får maleren ikke fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger. Modsat eksemplet ovenfor, hvor maleren har kontrakt med kun én virksomhed. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

En stadeplads på et marked, som anvendes tilbagevendende af en handlende fra et andet land, er fx et fast driftssted for den handlende. Det gælder, selv om den handlende ikke står på den samme stadeplads på markedet hver gang. Se punkt 23 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel 1

Et dansk ventureselskab i form af et kommanditselskab havde til formål at erhverve anlægsaktier. Ligningsrådet fandt, at den udøvede aktivitet ikke opfyldte betingelsen om, at der skulle udøves erhverv fra et fast driftssted her i landet. Se SKM2001.493.LR.

Afgørelsen er kommenteret af daværende formand for Ligningsrådet Niels Winther-Sørensen i SU 2002, 370. I artiklen anføres bl.a., at Ligningsrådet ikke sondrede mellem de tre stillede spørgsmål. I spørgsmål 1 havde repræsentanten gjort gældende, at investorerne ikke udøvede erhverv. I spørgsmål 3 havde repræsentanten gjort gældende, at betingelsen om "fast driftssted" ikke var opfyldt. Ligningsrådets svar indeholdt ikke denne sondring.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om fast driftssted ikke var opfyldt i den konkrete sag, og at det derfor alene havde teoretisk interesse at diskutere, om investorerne udøvede erhverv eller ikke. Vurderingen bag begrundelsen i SKM2001.493.LR var, at kommanditselskabet ikke havde et fast forretningssted, hvorfor der allerede af den grund ikke forelå et fast driftssted. Se hertil SKM2013.899.SR, hvor Skatterådet i sin begrundelse tiltræder denne opfattelse.

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel

Et svensk selskab deltog sammen med et dansk selskab som interessent i et dansk interessentskab, der drev et kraftværk. Sagen handlede om perioden før kraftværket blev sat i drift. Landsskatteretten fandt, at interessentskabet ikke udøvede virksomhed bestående af planlægning, kontrol, rådgivning eller anden personaleindsats i forbindelse med bygge- og anlægsprojektet. Landsskatteretten anså heller ikke interessentskabet for at drive næring med bygge- og anlægsvirksomhed. Det svenske selskab blev derfor først begrænset skattepligtigt til Danmark på det tidspunkt, hvor interessentskabet begyndte at drive et kraftværk. Se TfS 1996, 619 LSR.

Eksempel

Selskab A påtænkte at levere en række undervisningsydelser hos en kunde i kundens lokaler i Danmark. Undervisningen strakte sig over et begrænset antal dage, og der var sædvanligvis et par uger/måneder imellem de enkelte kurser. Kontrakten omfattede imidlertid en periode på ca. 5 år. Skatterådet fandt, at Selskab A fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2015.634.SR.

Eksempel

Et tysk selskab havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen udøvede selskabets kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet fandt at det tyske selskab fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2020.208.SR.

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Bemærk

Efter modeloverenskomsten kan bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, kun betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se afsnit C.F.8.2.2.5.2.3 om bygge- og anlægsvirksomhed og modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Se også

Se også afsnit C.D.1.2.7 om SEL § 2 C.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om fx lønansatte, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr. Se punkt 39-41 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel 1

Udenlandske kommanditister i et K/S fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fortolket i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 5. K/S'et blev anset for at have et fast forretningssted i Danmark i managementselskabets lokaler, og blev endvidere anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed gennem disse lokaler. Dette medførte, at de udenlandske kommanditister ved deltagelse K/S'et fik fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1. Se SKM2013.899.SR

Eksempel 2

En schweizisk virksomhed blev ikke tilstrækkeligt udøvet fra Danmark til, at Landsskatteretten kunne anse virksomheden for erhvervsmæssig. Virksomheden gav generelt ikke overskud, og der var ikke udøvet drift gennem forretningsadressen i Danmark på regelmæssig måde, idet klageren alene havde været i Danmark i en uge i det pågældende indkomstår på forretningsadressen. Se SKM2002.654.LSR.

Eksempel 3

Et dansk kommanditselskab blev administreret af et dansk administrationsselskab, hvilket betød, at en udenlandsk kommanditist fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2009.72.LSR.

Eksempel 4

Tysk selskab fik ikke fast driftssted i Danmark i forbindelse med togdrift i Danmark. Det tyske selskab lejede et lokale i Danmark, hvor lokomotivførerne kunne holde pause. Lokalet blev anset for at udgøre et fast forretningssted, men aktiviteten blev anset for at være af forberedende og hjælpende karakter. Derfor fik selskabet ikke fast driftssted i Danmark. Se SKM2011.288.SR. Sagen blev efterfølgende påklaget til Landsskatteretten, men der blev sagens spørgsmål om arbejdsudleje udelukkende behandlet. Se SKM2012.433.LSR.

SKM2019.334.VLR

Sagen angik, om et litauisk selskab som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, der svarer til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst.

Der var enighed om, at det litauiske selskab havde et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet var derfor, om det litauiske selskab "udøver virksomhed" gennem dette faste forretningssted og dermed havde fast driftssted i Danmark.

Landsretten fandt, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller efter kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves på det faste forretningssted af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at de nye kommentarer til OECD’s modeloverenskomst fra 2017 kunne inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da de nye kommentarer må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted.

Vedrørende den konkrete sag fandt landsretten, at det litauiske selskab som følge af aftalerne med det danske selskab fik fast driftssted i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøves af det litauiske selskab, efter aftalerne ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør.

SKM2021.669.SR

Spørger ejede to husbåde beliggende i Danmark, hvor Spørgers formål var at sælge og korttidsudleje husbådene.

I spørgsmål 3 kunne Skatterådet ikke bekræfte, at Spørgers udlejning af husbåde til fritidsformål ikke udgjorde en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark. Skatterådet fandt, at Spørger havde et fast forretningssted i Danmark til sin disposition, og at der gennem det faste forretningssted blev udøvet virksomhed. Virksomheden blev udøvet via Spørgers tyske medarbejder og en dansk underleverandør, der rengør husbådene.

Skatterådet tilføjede, at i tilfælde, hvor foretagendet ikke har egne ansatte, vil der kunne udøves virksomhed gennem underleverandører. Eksistensen af et fast driftssted kræver under disse omstændigheder, at underleverandøren [det danske rengøringsfirma] udfører arbejde for "hovedleverandøren" [Spørger] på et fast forretningssted, der er til "hovedleverandørens" disposition.

Det vil i givet fald være nødvendigt at vise: "at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet", for, at denne virksomhed vil medføre fast driftssted for Spørger.

I SKM2017.509.SR tog Skatterådet stilling til fortolkningen af kommentar 10.1. (under punkt 8 vedr. "Main contractor who subcontracts all aspects of a contract") i anbefalingerne fra "The Committee on fiscal Affairs" af 12. oktober 2011 om tilføjelser til kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst. Anbefalingerne blev senere tilføjet i ovennævnte punkt 40 i kommentarerne til artikel 5 i OECD´s modeloverenskomst fra 2017.

Skatterådet fortolkede det citerede uddrag således, at i en situation hvor "hovedleverandøren" ikke selv har ansatte i kildelandet, bliver det afgørende, at "hovedleverandøren" har en eksplicit ret til at anvende forretningsstedet af andre årsager end underleverandørens blotte tilstedeværelse på stedet for, at underleverandøren udøver "hovedleverandørens" virksomhed gennem et fast driftssted.

Det var tilfældet i denne sag, idet Spørger ejede de to husbåde, ligesom Spørger havde ansvaret for det arbejde, som bl.a. rengøringsfirmaet udførte overfor korttidslejerene af husbådene.

Såfremt spøger derfor udelukkende benyttede underleverandører til at varetage udlejningsvirksomheden, ville dette i sig selv kunne statuere fast driftssted for Spørger.

SKM2017.509.SR

Spørgeren påtænker, at indgå en serviceaftale om drift, rengøring og pleje af en nyopført bygnings facader. Spørger vil ikke selv udføre opgaverne, men udlicitere dem til en anden virksomhed.

Spørger får såvel kontorlokaler som lager til rådighed i bygningen. Spørger får ikke selv nogen medarbejdere i Danmark og lokalerne skal således alene anvendes af den udenlandske virksomhed, som opgaverne bliver udliciteret til.

SKAT mener, at spørger i kraft af den aftale der er indgået med Selskab B vil få et fast forretningssted til dets rådighed. SKAT mener ligeledes, at underleverandøren udfører spørgers virksomhed igennem det faste driftssted, idet det arbejde som underleverandøren udfører i Danmark, er en del af spørgers samlede aktivitet.