Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, på baggrund af det arbejde, som udføres fra Danmark?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, som er selskab det er indregistreret og er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, driver virksomhed med produktion og salg af X-produkt.

Spørgers produkter sælger i hele verden, hvilket sker gennem datterselskaber, eksterne forhandlere eller ved direkte salg fra Spørgers hovedkontor i Tyskland, hvor salget varetages af et eksportsalgsteam.

På baggrund af anmodning fra Skattestyrelsen, har Spørger yderligere oplyst følgende:

"Spørgers forhandlere i Danmark omfatter installationsvirksomheder og virksomheder, der sælger X-produkt.

Der indgås ikke nogen distributionsaftale eller anden samarbejdsaftale med forhandlerne. Salget til forhandlerne sker på baggrund af Spørgers listepriser og på baggrund af forhandling mellem Spørger og forhandlerne. Det betyder også, at priserne i princippet forhandles separat for hvert salg til forhandlere.

Forhandlerne får enten listepriserne fra Spørger eller fra medarbejderen i Danmark. Prisforhandlingen og tilbudsafgivelsen samt bekræftelsen af ordrer sker altid fra Spørgers hovedkontor i Tyskland.

(Skattestyrelsen har modtaget 2 eksempler på tilbud fra Spørger til forhandlere i Danmark.)

Der består ikke noget kontraktforhold mellem Spørger og forhandlernes kunder. Forhandlerne køber og videresælger Spørgers produkter i eget navn og for egen risiko.

Omkring 90% af Spørger samlede salg sker gennem forhandlere, mens omkring 10% af salget sker ved direkte salg til kunder.

Spørger salg til forhandlere sker som beskrevet ovenfor i hele verden.

Som nævnt i vores anmodning om bindende svar har medarbejderen i Danmark ikke kontakt til kunder i Danmark, men har alene kontakt til forhandlere, og som nævnt ovenfor sker prisforhandlingen, tilbudsafgivelsen og ordrebekræftelsen fra Spørgers hovedkontor i Tyskland."

Salg til kunder i Danmark sker gennem eksterne forhandlere eller fra hovedkontoret i Tyskland.

Spørgers omsætning på det danske marked er imidlertid ganske beskeden, da de pågældende produkter har en meget begrænset efterspørgsel i Danmark. I de seneste tre år har omsætningen på det danske marked således ligget mellem 0.05% og 0.16% af Spørgers samlede årlige omsætning. I 2018, 2019 og 2020 udgjorde omsætningen på det danske marked henholdsvis omkring XXX EUR, XXX EUR og XXX EUR. Dette salg er sket fra Tyskland og er kommet i stand i forbindelse med salg til tyske kunder med virksomhed/datterselskaber i Danmark. Der forventes ikke nogen mærkbar stigning i omsætningen på det danske marked.

Spørger har ansat en salgsmedarbejder, som har bopæl i Danmark ("Medarbejderen"), og som af private årsager ikke ønsker at flytte til Tyskland og heller ikke ønsker at pendle mellem Danmark og Tyskland i forbindelse med arbejdet. Spørger har derfor accepteret, og har aftalt med Medarbejderen, at Medarbejderen kan udføre hans arbejde fra hans bopæl i Danmark i det omfang arbejdet ikke kræver Medarbejderens tilstedeværelse andre steder. Det betyder, at Medarbejderen udfører en del af han arbejdsopgaver fra hans bopæl i Danmark.

Det kan lægges til grund, at Spørger ikke opnår nogen forretningsmæssig fordel ved at Medarbejderen udfører visse opgaver fra Danmark, og at Spørger ikke har nogen forretningsmæssig interesse i heri. Medarbejderens udførelse af arbejde fra Danmark skyldes alene Medarbejderens personlige forhold.

Medarbejderen er ansat i en stilling som area sales manager og er ansat til varetagelse af visse salgsopgaver i relation til Afrika, Belgien, Tyskland, Holland, Baltikum og Norden. Skattestyrelsen har modtaget en kopi af Medarbejderens ansættelseskontrakt samt den tilhørende stillingsbeskrivelse.

Konkret omfatter Medarbejderens arbejdsopgaver følgende:

1) Deltagelse på internationale messer

2) Lobbyarbejde i forhold til større virksomheder med henblik på at opnå deres anbefaling af Spørgers produkter

3) Udvikling og opbygning af de markeder, som Medarbejderen er ansvarlig for, hvilket omfatter etablering af kontakt til potentielle nye forhandlere samt installatører om muligt samarbejde vedrørende installation af Spørgers produkter, dvs. opbygning af net af forhandlere og samarbejdspartnere. Alle aftaler med forhandlere og andre samarbejdspartner indgås fra Spørgers hovedkontor i Tyskland, og aftalerne indgås på baggrund af vilkår, som er fastsat på hovedkontoret.

4) Salgsarbejde i form af formidling af tilbud fra Spørger til kunder og bekræftelse af mindre ordrer, som ligger indenfor det prisspænd, Spørger har fastsat, jf. nedenfor.

5) Modtagelse og videresendelse af reklamationer til Spørger

6) Teknisk rådgivning, hvilket omfatter rådgivning og oplysning vedrørende Spørgers produkter til forhandlere, arkitekter og kunder

7) Projektundersøgelser og opfølgning på projekter/kundetilfredshedsundersøgelser.

Medarbejderen refererer til Spørgers direktion, som forhandler og indgår alle større salgsaftaler, dvs. rammeaftaler. Endvidere er det Spørgers direktion, som godkender alle enkeltstående salgsaftaler, hvor kunden har afgivet ordre til en pris, som er lavere end det af Spørgers fastsatte prisspænd, jf. nedenfor.

Forretningsgangen vedrørende indgåelsen af rammeaftaler henholdsvis enkeltstående salgsaftaler er beskrevet nærmere nedenfor.

Rammeaftaler

Spørger indgår regelmæssigt rammeaftaler med større kunder, dvs. aftaler, som omfatter flere leverancer, og/eller som indgås med en global virksomhed, hvor aftalen omfatter leverancer til forskellige grene eller kontorer indenfor virksomheden. Det indgår i Medarbejderens arbejde at etablere kontakt til sådanne kunder, men forhandlingen af salgsvilkårene og indgåelse af rammeaftalen sker fra Spørgers hovedkontor i Tyskland, ligesom de efterfølgende ordrer i henhold til rammeaftalen sendes direkte fra kunderne til Spørgers hovedkontor i Tyskland.

Omkring 50% af Spørgers salg sker i henhold til rammeaftaler med større kunder. Efterfølgende ordrer i henhold til rammeaftalen sendes direkte til Tyskland og Medarbejderen er ikke involveret heri.

Enkeltstående købsordrer

Hvor salget af Spørgers produkter sker ved enkeltstående ordrer har Medarbejderen beføjelse til at bekræfte ordrer fra kunderne, når salgsprisen ligger indenfor et af Spørger fastsat prisspænd. Kunden sender dog selv ordren/afgiver bestillingen til Spørger i Tyskland, og al fakturering sker herfra.

I ca. 90 % af alle tilfælde vil der imidlertid være en forhandling med kunderne om en lavere salgspris, dvs. en pris, som ligger under det af Spørger fastsatte prisspænd, og i disse tilfælde skal salget altid godkendes af Spørger i Tyskland, hvorfra ordrebekræftelse ligeledes vil blive sendt.

Som følge af den beskedne efterspørgsel på Spørgers produkter i Danmark omfatter Medarbejderens arbejde på nuværende tidspunkt ikke kontakt til danske kunder, men alene kontakt til danske forhandlere og andre samarbejdspartnere.

Arbejdsstedet

Om arbejdsstedet fremgår i ansættelseskontraktens § 2(1), at:

"Medarbejderens arbejdssted er hos kunderne samt på hans private adresse (hjemmearbejdsplads)."

De ovenfor beskrevne arbejdsopgaver indebærer en væsentlig rejseaktivitet udenfor Danmark og skønnes at udgøre mellem 50% og 60% af Medarbejderens samlede arbejdstid.

I det omfang arbejdet ikke udføres ved besøg hos forhandlere mv. udføres arbejdet fra Medarbejderens bopæl i Danmark.

Som beskrevet ovenfor er der imidlertid en ganske beskeden efterspørgsel på Spørgers produkter i Danmark (der er tale om et type produkt, som anvendes ganske lidt i Danmark), og Medarbejderens arbejde relateret til det danske marked udgør maksimalt 5% af Medarbejderens samlede arbejdsindsats. På nuværende tidspunkt omfatter dette arbejde alene kontakt til forhandlere og andre samarbejdspartnere og ikke kunder, jf. ovenfor.

Medarbejderens arbejde er således primært rettet mod de øvrige lande i Norden samt Afrika, Belgien, Tyskland, Holland, og Baltikum og der er som beskrevet ovenfor ingen erhvervsmæssig begrundelse for, eller fordel ved, at en del af Medarbejderens arbejde udføres fra hans bopæl i Danmark.

På baggrund af anmodning fra Skattestyrelsen, har Spørger yderligere oplyst, at:

• Spørger har udelukkende business to business (B2B) salg.
• Spørger har på nuværende tidspunkt 3 forhandlere i Danmark.

Spørger har ligeledes oplyst, at Medarbejderen ikke modtager nogen form for bonus. Medarbejderen modtager derfor udelukkende en fast månedsløn.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det retlige grundlag

Selskaber med hjemsted i udlandet er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet.

Når der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten fra et fast driftssted, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i dette tilfælde er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ("DBO’en").

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger et fast driftssted i Danmark (eller i Tyskland), er reguleret i DBO’ens artikel 5. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst og kommentarerne hertil. I 2017-udgaven af Modeloverenskomsten er der dog foretaget en række materielle ændringer af artikel 5, som ikke er indarbejdet i DBO’en, og kommentarerne til Modeloverenskomsten fra 2017 skal derfor ikke anvendes i det omfang, kommentarerne knytter sig til disse ændringer. Der er dog ikke foretaget nogen ændringer af artikel 5, stk. 1 og stk. 2 i Modeloverenskomsten fra 2017, hvorfor kommentarerne hertil kan anvendes som bidrag ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1 og 2 i DBO’en. Tilsvarende er antaget, at kommentarerne til 2017-versionen af Modeloverenskomsten kan anvendes ved fortolkning af reglen om arbejde af "forberedende og hjælpende art" i artikel 5, stk. 4, litra e) i DBO’en. Medmindre andet er anført skal henvisningerne nedenfor til OECDs Modeloverenskomst og tilhørende kommentarerne derfor forstås som henvisninger til 2017-versionen af OECDs Modeloverenskomst.

Et udenlandsk selskab kan få fast driftssted efter reglen om fast forretningssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a og DBO’ens artikel 5, stk. 1, eller efter den såkaldte agentregel, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a og stk. 4 og DBO’ens artikel 5, stk. 5. Begge regler er omtalt nedenfor

Fast forretningssted som grundlag for fast driftssted

DBO’ens artikel 5, stk. 1 definerer et fast driftssted som “et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves". Som det fremgår, indeholder bestemmelsen tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1) Der skal være et "forretningssted",

2) Forretningsstedet skal være "fast", og

3) Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Der kan kun statueres fast driftssted, hvis alle tre betingelser er opfyldt. Uanset om dette måtte være tilfældet, kan der imidlertid ikke statueres fast driftssted, hvis den udøvede aktivitet kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 4.

Kriterierne for, hvornår der foreligger et fast forretningssted, som udgør et fast driftssted i DBO’ens forstand, og kriterierne for, hvornår det udførte arbejde kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, er gennemgået nedenfor.

Det fremgår af kommentarerne til Modeloverenskomsten artikel 5, punkt 4. at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Betingelsen om at forretningsstedet skal være "fast" betyder, at der kræves en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Forretningsstedet skal altså ikke blot være af midlertidig karakter, jf. punkt 5 i kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5.

Det fremgår endvidere af kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5, og er fastslået i praksis, at et hjemmekontor efter omstændigheder, men ikke altid, skal anses for at udgøre et fast forretningssted. Følgende er anført i Kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5, punkt 18 og punkt 19:

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag [vores fremhævning]. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition [vores fremhævning].

Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed [vores fremhævning]. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpen."

Det følger heraf, at et hjemmekontor efter omstændighederne, men ikke altid, vil udgøre et fast forretningssted. Dette følger også af praksis, herunder senest afgørelsen i SKM 2021.213, hvor Skatterådet tog stilling til, og konkluderede, at et hjemmekontor ikke udgjorde et fast forretningssted i Modeloverenskomstens forstand. I Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, som Skatterådet tiltrådte, anførtes bl.a. følgende:

"Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Spørger har oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejdet fra sin bopæl i Danmark og at dette er accepteret af arbejdsgiveren. Medarbejderen vil ikke i det væsentligste udføre arbejde fra et kontor, som den ansatte har til rådighed udenfor Danmark. Samtidig er det oplyst, at årsagen til at medarbejderen udfører arbejde for den britiske enhed fra sit hjemmekontor i Danmark alene er af personlige

årsager, herunder at hans familie flytter til Danmark. […]

Medarbejderen arbejder fra sin bopæl og arbejdsgiveren har ikke stillet andet kontor eller lign. til rådighed for den ansatte. Arbejdet udføres ikke sporadisk. Der er derfor tale om en regelmæssig udførelse af arbejde i medarbejderens hjem.

I SKM2020.432.SR var Spørger et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

I afgørelsen henviste Skatterådet til SKM2019.460.R, hvor Skatterådet bl.a. lagde vægt på, at et ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark. […..] Herefter fandt Skatterådet [i SKM 2019.460.R] at:

"Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Der er desuden tale om, at medarbejderen skal arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private

hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen."

I SKM2020.208.SR ville en tysk virksomheds medarbejder, der i en periode på 6 måneder, bortset fra 3 dage hver uge, af personlige årsager skulle arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark derimod medføre, at den tyske virksomhed fik et fast driftssted i Danmark. SKM2020.208.SR adskilte sig fra SKM2019.460.SR og SKM2020.432.SR, bl.a. fordi der i SKM2020.208.SR var tale om, at medarbejderen skulle udføre virksomhedens kerneopgaver i Danmark, og medarbejderen skulle bl.a. udvikle forretningen i Danmark.

I den foreliggende sag er det oplyst, at medarbejderen har fået en ny stilling i forbindelse med at han flytter til Danmark. […]. Medarbejderens rolle er at monitorere markedet og fungere som intern support for sine kollegaer. Det er endvidere oplyst, at han ikke vil udføre arbejde, som er rettet mod Danmark eller mod kunder, og ej heller underskrive kontrakter i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en af de væsentlige forskelle mellem SKM2020.432.SR og denne sag er, at medarbejderen i SKM2020.432.SR alene arbejde fra Danmark en dag om ugen og derudover hos arbejdsgiveren i Storbritannien. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende i sagen var, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark [vores fremhævning].

I lighed med SKM2020.432.SR er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren har ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgør ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark [vores fremhævning].

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen vil udføre sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold."

Som det fremgår af kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten og praksis gengivet ovenfor beror det på de faktiske forhold og omstændigheder, hvorvidt et hjemmekontor skal betragtes som en lokalitet, der er til disposition for det udenlandske selskab. Praksis må dog samtidigt forstås således, at det afgørende kriterium er, hvorvidt det udenlandske selskab har en interesse eller fordel i, at arbejdet udføres fra Danmark, og om hjemmekontoret udgør et surrogat for etablering af et

kontor i Danmark.

Virksomhed af hjælpende og forberedende karakter

Selvom der måtte eksistere et fast forretningssted, skal der ikke statueres fast driftssted, hvis det udførte arbejde kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter. Dette følger af DBO’ens artikel 5, stk. 4.

Sondringen mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det, kan være vanskelig. Det afgørende kriterium er dog ifølge kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5, punkt 24, hvorvidt det udførte arbejde i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed [vores fremhævning] Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde gælder dog, at et fast forretningssted ikke kan anses for at udføre forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Fast driftssted efter agentreglen

Et udenlandsk selskab kan efter omstændighederne også få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agentregel i SEL 2, stk. 4, jf. SEL § 2, stk. 1. litra a.

Denne bestemmelse indebærer, at en medarbejder under visse betingelser kan skabe et fast driftssted for et udenlandsk selskab, selvom betingelsen om et fast forretningssted ikke er opfyldt. Bestemmelsens anvendelse forudsætter dog, at der også foreligger fast driftssted efter agentreglen i DBO’ens artikel 5, stk. 5. Denne bestemmelse lyder som følger:

"I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn [vores fremhævning], anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med

hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke."

Ovennævnte bestemmelse i DBO’ens artikel 5, stk. 5 skal fortolkes i overensstemmelse med 2014-versionen af OECDs Modeloverenskomst, da 2017-versionen af Modeloverenskomsten indeholder en ny version af agentreglen, som ikke er indarbejdet i DBO’en.

Følgende fremgår af punkt 32 - 33.1 i kommentarerne til 2014-versionen af Modeloverenskomsten:

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på

en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

33.1 Kravet om, at en agent “sædvanligvis" skal indgå kontrakter, afspejler det tilgrundliggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet skal anses for at have et fast driftssted og således være skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at agenten “sædvanligvis udøver" en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at angive præcist, hvor hyppigt fuldmagten skal anvendes. De samme faktorer, der er anført i pkt. 6, vil ikke desto mindre være relevante ved afgørelsen."

Vores bemærkninger

Det er vores opfattelse, at Spørger ikke kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark. Denne opfattelse er baseret på OECDs kommentarer til artikel 5 og den hertil knyttede praksis sammenholdt med den omstændighed, at Spørger hverken har nogen interesse i, eller fordel ved, at en del af Medarbejderens arbejde udføres fra Medarbejderens bopæl i Denmark. Denne omstændighed skyldes udelukkende Medarbejderens private forhold, og der er således ikke tale om, at Medarbejderens bopæl udgør et surrogat for et kontor i Denmark. Som beskrevet ovenfor

er Medarbejderens arbejde i al væsentlighed rettet mod andre lande end Danmark, og den beskedne aktivitet, som er rettet mod det danske marked, skaber ikke noget forretningsmæssigt behov for, at Spørger har et forretningssted i Danmark. Det er ene og alene Medarbejderens private forhold, som ligger til grund for, at en del af Medarbejderens arbejde udføres fra Medarbejderens private bolig i Danmark.

For det tilfælde, at Medarbejderens bopæl anses for at udgøre et fast forretningssted for Spørger, bemærkes, at Medarbejderens arbejde efter vores opfattelse må anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 4, litra e), og derfor ikke kan danne grundlag for statuering af fast driftssted. Denne opfattelse er baseret på, at Medarbejderen ikke har nogen ledelsesfunktioner, og at det arbejde, som er rettet mod Danmark, er af ganske begrænset

omfang og endvidere kun omfatter salgsfremmende og salgsforberedende arbejde, og ingen indgåelse af aftaler på Spørgers vegne.

Fast driftssted efter agentreglen

Det er vores opfattelse, at agentreglen ikke har nogen selvstændig betydning i forhold til spørgsmål 1, idet Medarbejderen ikke "sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler på Spørgers vegne, og idet Medarbejderens arbejde endvidere må anses for at være ar forberedende eller hjælpende karakter, jf. ovenfor.

Det bemærkes herved, at Medarbejderen ikke har kontakt til kunder i Danmark med hvem han indgår aftaler eller bekræfter købsordrer overfor. Det bemærkes endvidere, at Medarbejderens bekræftelse af købsordre overfor kunder udenfor Danmark kun sker i et begrænset omfang, idet ca. 50% af alle salgsaftaler udgør rammeaftaler, som indgås fra Spørgers hovedkontor i Tyskland og idet ca. 90% af de øvrige salgsaftaler, dvs. de enkeltstående købsordrer, også skal godkendes og ekspederes fra Spørgers hovedkontor i Tyskland, jf. afsnit 2 ovenfor.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a på baggrund af det arbejde, som udføres fra Danmark.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, såfremt der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Definitionen af fast driftssted følger af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst´ artikel 5.

Ordlyden af artikel 5, stk. 1-3, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af stk. 4-6, følger artikel 5, stk. 1-3, i OECD´s modeloverenskomst, som denne var udformet til og med opdateringen i 2014.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 08. december 2020 anføres, at: “Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår art. 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2017, art. 5, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Ved lov nr. 2191 af 30. november 2021 blev der gennemført en protokol til ændring af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. international bekendtgørelse (BKI) nr. 1 af 10. januar 2022 med virkning fra 1. januar 2022. Protokollen ændrer dog ikke ved definitionen af fast driftssted efter artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Betingelser for fast driftssted

Artikel 5, stk. 1, indeholder tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

1. Der skal være et “forretningssted",
2. forretningsstedet skal være “fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se punkt 6 i 2017 kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Efter agentreglen i i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5, kan et udenlandsk selskab alligevel få fast driftssted i Danmark.

Et fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen, har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Det er oplyst, at Spørger har ansat en salgsmedarbejder (Medarbejderen) med bopæl i Danmark, og at Medarbejderen af private årsager ikke ønsker at flytte til Tyskland, og heller ikke ønsker at pendle mellem Danmark og Tyskland i forbindelse med arbejdet.

Spørger har derfor accepteret og aftalt med Medarbejderen, at Medarbejderen kan udføre hans arbejde fra bopælen i Danmark, i det omfang arbejdet ikke kræver Medarbejderens tilstedeværelse andre steder. Det betyder, at Medarbejderen udfører en del af han arbejdsopgaver fra hans bopæl i Danmark.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til foretagendets disposition, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra.

Det fremgår af punkt 18 og 19 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, at:

"18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition. 

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4."

Det fremgår således af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, at et hjemmekontor ikke kan anses for at være til foretagendets disposition, hvis medarbejderen har et kontor stillet til rådighed hos foretagendet, og foretagendet ikke har krævet, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde fra sit hjem. Et hjemmekontor kan derimod anses for at være til foretagendets disposition, hvis medarbejderen ikke har et kontor stillet til rådighed hos foretagendet, og medarbejderen løbende udfører foretagendets forretningsmæssige aktivitet fra hjemmekontoret.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende, om foretagendet har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår bl.a. følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden: 

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller ,være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark."

Det er oplyst, at Medarbejderen er ansat i en stilling som area sales manager til varetagelse af visse salgsopgaver i relation til Afrika, Belgien, Tyskland, Holland, Baltikum og Norden.

Spørger skønner, at mellem 50% og 60% af Medarbejderens samlede arbejdstid benyttes til rejseaktivitet udenfor Danmark, og oplyser, at i det omfang arbejdet ikke udføres ved besøg hos forhandlere mv. udføres arbejdet fra Medarbejderens bopæl i Danmark.

Skattestyrelsen lægger på denne baggrund til grund, at Medarbejderen benytter mellem 40% og 50% af arbejdstiden til at udføre arbejde i Danmark, og at en væsentlig del af dette arbejde bliver udført fra Medarbejderens hjemmekontor.

Efter Skattestyrelsens opfattelse opstår arbejdet fra hjemmet i Danmark derfor ikke så uregelmæssigt og tilfældigt, at det i sig selv udelukker, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for Spørger.

Skattestyrelsen forstår, at Medarbejderen ikke har anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres, idet Medarbejderens arbejdssted i ansættelseskontraktens § 2 (1), er angivet til at være hos kunderne samt på hans private adresse (hjemmearbejdsplads).

Spørger er som følge heraf også indforstået med, at Medarbejderen udfører en del af arbejdet hjemmefra.

Spørger har oplyst, at det kan læges til grund, at Spørger ikke opnår nogen forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderen udfører visse opgaver fra Danmark, og at Spørger ikke har nogen forretningsmæssig interesse heri.

Skattestyrelsen bemærker, at hvorvidt Spørger har en forretningsmæssig interesse i, og opnår en forretningsmæssig fordel ved, at have en medarbejder placeret i Danmark beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold og omstændigheder i det konkrete tilfælde.

I SKM2021.118.SR fandt Skatterådet, at et svensk medicinalselskab (Spørger), der havde ansat to medarbejdere i Danmark til at varetage forskellige funktioner for selskabet inden for bl.a. udvikling, support, uddannelse og træning samt promovering og salgsaktiviteter i forhold til en række læger, hospitaler og andet sundhedspersonale i Danmark, måtte antages at have en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderne udførte deres arbejde fra Danmark ved at være tæt på danske hospitaler, apoteker, lægehuse mv.

I SKM2021.546.SR, hvor der blev statueret fast driftssted, blev der lagt vægt på, at medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret udgjorde en kerneopgave for selskabet, da medarbejderen varetog en central funktion inden for salg, og at medarbejderen var ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for selskabet. At medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark skyldtes således ikke alene private forhold.

Skattestyrelsen forstår, at medarbejderen bidrager til, at Spørger sælger sine produkter til følgende kunder:

1. Installationsvirksomheder og byggecentre [forhandlere]
2. Erhvervsdrivende kunder (business to business kunder)

Om installationsvirksomheder og byggecentrene [forhandlerne] er oplyst, at der på nuværende tidspunkt er tre danske forhandlere, at disse køber og videresælger Spørgers produkter i eget navn og for egen risiko, og at der ikke indgås nogen distributionsaftale eller anden samarbejdsaftale med disse.

Det er ligeledes oplyst, at Medarbejderen har til opgave at udvikle og opbygge bl.a. det nordiske (herunder danske) marked, hvilket omfatter kontakt til nye potentielle forhandlere og andre samarbejdspartnere.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at placeringen af Medarbejderen i Danmark må anses for at have selvstændig værdi for Spørger, idet Spørger må antages at have en forretningsmæssig interesse i, at have Medarbejderen placeret i Danmark i nærheden af Spørgers kunder. Arbejdet i Danmark skyldes således ikke alene private forhold.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende for vurderingen, at Medarbejderens arbejde relateret til det danske marked på nuværende tidspunkt maksimalt udgør 5% af Medarbejderens samlede arbejdstid, idet 40-50% af arbejdet udføres fra Danmark.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin egen adresse i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted. Medarbejderens ansættelse er ikke tidsbegrænset. Medarbejderens arbejde for Spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter.

På den baggrund udgør hjemmekontoret efter Skattestyrelsens opfattelse et fast forretningssted til Spørgers disposition.

Virksomhedsudøvelse

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist fra dette.

Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se punkt 20 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst fra 2017.

Det følger i uddrag af punkt 39 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst fra 2017, at:

"Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor)."

Da Spørger har ansat en Medarbejder, som efter det oplyste løbende arbejder fra hjemmet i Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af punkt 39 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst fra 2017.

Virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter

Hvis aktiviteten, der udøves gennem et fast forretningssted, kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til OECD´s Modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Det anerkendes, at dette forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men at de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Se punkt 23 i kommentaren til artikel 5, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst fra 2014.

Sondringen mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter og virksomhed, som ikke er det, er ofte vanskelig. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, hvor hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted dog ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Se punkt 24 i kommentaren til artikel 5, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst fra 2014.

Det er oplyst, at medarbejderen er ansat som area sales manager, og at medarbejderen bl.a. udøver salgsarbejde ved at hverve nye kunder til Spørger, formidle tilbud fra Spørger til kunder og bekræfte mindre ordrer, som ligger indenfor det prisspænd, Spørger har fastsat.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Medarbejderen havde som hovedopgave at besøge kunder og præsentere virksomhedens produkter og udarbejde tilbud.

Skatterådet fandt, at der ikke var tale om arbejde af forberedende eller hjælpende karakter, og lagde vægt på, at medarbejderens opgaver var afgørende for salget til kunder, og at medarbejderens arbejde derfor udgjorde en væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

I lighed med SKM2021.546.SR finder Skattestyrelsens, at medarbejderens opgaver er afgørende for salget til kunder, og at medarbejderens arbejde således udgør en væsentlig del af Spørgers virksomhed i sin helhed.

Dette understøttes yderligere af det forhold, at medarbejderen i denne sag har kompetence til at bekræfte ordrer.

Skattestyrelsen lægger ud fra det oplyste til grund, at de opgaver, som medarbejderen udfører fra hjemmet i Danmark, er nært beslægtet med salgsaktiviteterne i forbindelse med kundebesøg og dermed virksomhedens kerneaktivitet.

Det forhold, at medarbejderens titel ifølge ansættelseskontraktens § 1(1) er area sales manager indikerer ligeledes, at medarbejderens arbejde har en væsentlig karakter, og omfatter mere end opgaver af forberedende eller hjælpende karakter. Se tilsvarende SKM2019.448.SR.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejde af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen finder således, at medarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for Spørger, og at Spørger udøver virksomhed gennem dette.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Lov nr 327 af 30/03/2019 (Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning) § 1

Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

  6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

     7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres. (Skattestyrelsens understregning)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor). (Skattestyrelsens understregning)

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. […]

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5 2014

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. (Skattestyrelsens understregning.)

25. Et fast driftssted kan også foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering, som er nævnt i stk. 4, litra a. Eftersom disse efter-salg-organisationer udfører en væsentlig og betydningsfuld del af et foretagendes service over for dets kunder, er deres virksomhed ikke blot hjælpende. Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. Det vil heller ikke være tilfældet, hvis en forskningsinstitution beskæftigede sig med fremstilling.

30. Et fast forretningssted, der benyttes både til virksomhed, der har karakter af undtagelser (stk. 4), og til anden virksomhed, vil blive betragtet som ét fast driftssted og som skattepligtigt, for så vidt angår begge typer virksomhed. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor et lager beregnet til levering af varer også foretager salg.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.       

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

SKM2021.546.SR

Skatterådet fandt, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. At medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark, skyldtes således ikke alene private forhold. Det var ikke afgørende for vurderingen, at medarbejderens arbejde ikke rettede sig mod kunder i Danmark. Det var derimod afgørende, at medarbejderen faktisk ville udføre en indtægtsskabende aktivitet (salg) fra sit hjemmekontor i Danmark.

SKM2021.118.SR

Spørger (et svensk medicinalselskab) havde ansat to medarbejdere i Danmark til at varetage forskellige funktioner for selskabet inden for bl.a. udvikling, support, uddannelse og træning samt promovering og salgsaktiviteter i forhold til en række læger, hospitaler og andet sundhedspersonale i Danmark. Skatterådet fandt, at Spørger måtte antages at have en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderne udførte deres arbejde fra Danmark for at være tæt på danske hospitaler, apoteker, lægehuse mv.

SKM2020.298.SKTST

For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller ,være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark. Skatterådet fremførte, at det ikke var afgørende, at spørger ikke havde pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det var efter Skatterådets opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk blev udført fra medarbejderens adresse i Danmark.

SKM2019.448.SR

Spørger havde ansat en dansk medarbejder, der som "Country Manager Nordic" skulle arbejde delvist hjemmefra og indrette sig et home office i sin private bopæl. Spørger skulle markedsføre spørgers produkter overfor erhvervskunder i Danmark.  Medarbejderen udførte virksomhedens sædvanlige kerneopgaver. Al hans arbejdstid blev anvendt på virksomhedens kernevirksomhed, og han havde ingen tilknytning til hovedsædet i Tyskland. Medarbejderens titel som Country Manager Nordic indikerede, at han har en ledende funktion for Spørger. Skatterådet fandt imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.