Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at ved likvidation af H2 vil likvidationsudlodninger foretaget i det indkomstår, hvori selskabet endeligt opløses, omfattes af ligningslovens § 16 A, stk. 3, og beskattes som aktieavance, når det lægges til grund, at A forud for likvidationen gennemfører en aktieombytning, hvorefter A apportindskyder samtlige aktier i H2 i H1, der er 100 pct. ejet af A?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 4, ikke finder anvendelse i relation til A, fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for en juridisk person (H2), som vil kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1?
3. Såfremt Skattestyrelsen ikke kan bekræfte spørgsmål 2, kan Skattestyrelsen bekræfte, at den påtænkte aktieombytning og den efterfølgende likvidation af H2 ikke omfattes af ligningslovens § 3?

Svar

1. Ja
2. Annulleret
3. Annulleret

Beskrivelse af de faktiske forhold

D. X/X XXXX stiftede A personligt H2 ved kontant indskud af 2,5 mio. kr. i aktiekapital.

Stiftelsen skete i personligt regi, uagtet at A har et 100 pct.-ejet japansk selskab, H1, hvorigennem han bl.a. driver konsulentvirksomhed med virksomhedsrådgivning. Baggrunden for, at A stiftede H2 personligt, var kulturelt betinget for at vise, at han stod bag investeringen med tro på produktet og teknologien, der skulle udvikles i H2.

Investeringen skete efter forudgående drøftelser med B, der er en af de drivende kræfter bag udviklingen af produktet, med henblik på at selskabet kunne starte udvikling af et produkt. Investeringen skete i samarbejde med fem bosiddende danskere (iværksættere) som en startup. Sammensætningen er dokumenteret ved bilag, som var vedlagt anmodningen. Disse 5 personer skulle varetage udviklingen af produkt, softwaresystem, m.v., herunder også deltage som minoritetsaktionærer i selskabet, mens A var passiv investor.

I forbindelse med stiftelsen af H2 overførte A 2,5 mio. kr. til hans danske advokatforbindelse, og beløbet blev indsat på advokatens klientkonto, indtil selskabet havde fået oprettet en dansk bankkonto.

Selskabet blev herefter stiftet hos Selskabsstyrelsen d. X/X XXXX med B som direktør og A som bestyrelsesformand og 100 pct.-ejer.

Efter selskabets stiftelse har det vist sig umuligt for selskabet at åbne en bankkonto i en dansk bank. Det skyldes efter det oplyste en manglende interesse fra bankernes side i at have selskabet som kunde, da selskabet var 100 pct. ejet og kontrolleret af en person bosiddende udenfor EU. I den forbindelse henviste bankerne til, at de vanskeligt ville kunne tjene penge på oprettelsen af en bankkonto sammenholdt med de omkostninger, banken skulle afholde i forbindelse med overholdelse af lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvask og finansiering af terrorisme (hvidvaskloven) både ved oprettelse og løbende.

Som følge af den manglende bankkonto har selskabet således ikke kunnet påbegynde virksomheden og driften, da den indskudte kapital siden selskabets stiftelse har henstået på advokatens klientkonto.

H2 har efterfølgende skiftet navn, og de fem potentielle medinvestorer har herefter d. X/X XXXX stiftet et anpartsselskab under navnet H3, hvor hver af de fem personer pt. ejer 20 pct.

Der var herefter hensigten, at A skulle likvidere H2 og derefter indskyde midlerne (2,5 mio. kr.) i H3 ved en kapitalforhøjelse, hvorefter virksomheden kunne videreføres i regi af H3, og med A som passiv investor.

Det følger imidlertid af ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra c), der vedrører fysiske personer bosiddende uden for EU, at likvidationsudlodninger foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses, beskattes som udbytte. Det indebærer, at H2 skal indeholde 27 pct. i dansk udbytteskat, da A er bosiddende og skattepligtig til Japan.  Det gælder, uanset at likvidationsprovenuet udelukkende kan henføres til den oprindeligt indskudte aktiekapital. Det er i øvrigt efter bestemmelsen ikke muligt at opnå dispensation for beskatning som udbytte ved særlige omstændigheder.

A er således i den uheldige situation, at han ikke har mulighed for at allokere midlerne til H3, uden at der skal afregnes 27 pct. dansk kildeskat - vel og mærke af midler, der blot har indestået på en klientkonto hos advokaten, fordi det ikke har været muligt for selskabet at åbne en bankkonto, der er en forudsætning for påbegyndelse af selskabets drift.

Det overvejes derfor at foretage en aktieombytning, ved at A indskyder samtlige aktier i H2 i hans 100 pct.-ejede selskab H1 - et selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i Japan, herunder selskabsskattepligtigt. A vil udelukkende blive vederlagt med aktier i H1 i forbindelse med aktieombytningen. Ved aktieombytningen opnås en helt sædvanlig ejerstruktur (moder-datterselskab), som skaber mulighed for fleksibel hjemtagelse af midler fra H2.

Sammen med anmodningen om bindende svar er der vedlagt kopi af registreringsbevis samt "Tax Payment Certificate" for H1 som dokumentation for, at selskabet er aktivt.

Efter det oplyste har aktieombytningen i Japan ingen skattemæssige konsekvenser.

Efter aktieombytningen vil H2 blive likvideret og likvidationsprovenuet udloddet til H1 i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses. Alternativt kunne midlerne udloddes som udbytte efter en kapitalnedsættelse, hvorefter selskabet på et senere tidspunkt kunne likvideres.

Det er hensigten efter en likvidation (udlodning af udbytte) at geninvestere likvidationsprovenuet gennem H1 ved at foretage nye investeringer i andre selskaber. Det er dog ikke længere hensigten at indskyde midlerne i H3, da parterne i den mellemliggende periode er blevet enige om ikke at fortsætte samarbejdet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

En aktieombytning, hvor A indskyder samtlige aktier i H2 i H1 mod vederlag i aktier i H1, har ingen danske skattemæssige konsekvenser, da Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte udenlandsk hjemmehørende personer af aktieindkomst. Endvidere tilfalder beskatningsretten til aktieavancer Japan , jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 5.

Da vederlaget for aktierne i H2 udelukkende består af aktier i H1, og A er personlig aktionær hjemmehørende i Japan, med hvem Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, finder:

• selskabsskattelovens § 2 D, og
• kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra 6

ikke anvendelse, og afståelsessummen skal således ikke omkvalificeres til udbytte.

I relation til den efterfølgende påtænkte likvidation af H2 fremgår det af ligningslovens § 16A, stk. 1, litra a), at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori H2 endelig opløses, skal beskattes som udbytte, når:

• det modtagne selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, og
• udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Aktierne i H2 kvalificeres som datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Spørger har herved henset til, at H1 er "beneficial owner", da de modtagne midler vil blive geninvesteret i andre selskaber, og Skattestyrelsen kan lægge dette til grund ved afgivelse af det bindende svar. Endvidere vil A være fuldt skattepligtig i Japan af udbytte udloddet fra H1.

Herefter fremgår det af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udbyttet er fritaget for dansk udbytteskat, da der er tale om en udlodning vedrørende datterselskabsaktier. Da likvidationsudlodningen således ikke omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, følger det af ligningslovens § 16 A, stk. 3, at likvidationsudlodningen skal beskattes som aktieavance.

Ligningslovens § 3

Det fremgår af Juridisk Vejledning C.I.4.1.11, at den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3 som udgangspunkt alene finder anvendelse på juridiske personer.

Omgåelsesklausulen finder dog anvendelse også i de situationer, hvor et arrangement eller en serie af arrangementer mellem et selskab omfattet af omgåelsesklausulen og en fysisk person (omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2) ikke anses for at være reelt.

Det er således en forudsætning, at det skal være en juridisk person og ikke en fysisk person, der oppebærer en utilsigtet skattefordel, før ligningslovens § 3 finder anvendelse. Det betyder med andre ord, at anvendelse af omgåelsesklausulen i nærværende situation forudsætter, at H2 opnår en utilsigtet skattemæssig fordel, hvilket ikke efter spørgers opfattelse er tilfældet, da de skattemæssige konsekvenser ved aktieombytningen og likvidationen alene vedrører A.

Spørger har herved henset til SKM2019.232SR, hvor Skatterådet fandt, at ligningslovens § 3, stk. 4, ikke fandt anvendelse, fordi der ikke opnåedes en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, da der hverken i lovgivningen eller i praksis er hjemmel til at omkvalificere vederlaget fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning.

Der kan i den forbindelse også henvises til SKM2020.98.SR.

Sammenfattende er det derfor spørgers opfattelse, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i nærværende situation.

I det omfang Skattestyrelsen måtte finde, at ligningslovens § 3 finder anvendelse her, opstår herefter spørgsmålet, om aktieombytningen og den efterfølgende likvidation af H2 kan anses som et arrangement, der er omfattet ligningslovens § 3.

Det følger blandt andet af ligningslovens § 3, at:

"Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed."

Det følger af Skattestyrelsens Juridiske vejledning afsnit C.I 4.1.6, at det påhviler Skattestyrelsen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål (eller at et af hovedformålene er) at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Skattestyrelsen skal i den forbindelse foretage en objektiv analyse, som bygger på eller tager hensyn til de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

I vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil Skattestyrelsen skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Det er spørgers opfattelse, at den beskrevne aktieombytning efterfulgt af en likvidation ikke er omfattet af ligningsloven § 3, som herefter ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfælde.

I nærværende situation foreligger der efter spørgers opfattelse særlige omstændigheder, der understøtter, at der ikke er tale om arrangement som omhandlet i ligningslovens § 3, i det der er tale om:

• et ønske om at hjemtage indskudt aktiekapital 1:1,
• at kapitalen har aldrig været "ude at arbejde", dvs. der er ikke tale om kapital, der har undergået en værditilvækst,
• at H2 er et tomt selskab, der på intet tidspunkt har drevet erhvervsmæssig virksomhed med risiko og gevinst for øje,
• at på stiftelsestidspunktet havde det været muligt at anvende H1 som moderselskab.

Spørger har herved henset til, at der er tale om en helt særlig situation, der skyldes omstændigheder, som ligger uden for A’s indflydelse og kontrol.

Der er i den konkrete situation tale om, at etablering af en virksomhed i Danmark er umuliggjort som følge af, at H2 ikke har kunne oprette en bankkonto - ikke som følge af, at hvidvaskningsloven forhindrede oprettelsen af en bankkonto - men som en konsekvens af de omkostninger, hvidvaskningsloven påfører bankerne i forbindelse med opfyldelse af den løbende dokumentationsforpligtelse m.v., der følger, når en person bosat uden for EU/EØS kontrollerer et dansk aktieselskab. Dvs. det ikke er rentabelt for bankerne at tilbyde en bankkonto til et dansk selskab med en kontrollerende udenlandsk (ej EU/EØS) hovedaktionær.

I det omfang H2 var blevet stiftet via A’s 100 pct.-ejede selskab, H1, ville et likvidationsprovenu opfylde betingelserne i ligningslovens § 16 A, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for at være en skattefritaget udlodning.

Der ses ikke i offentliggjort praksis at være afgørelser, der omhandler en situation som den foreliggende, men Skatterådet har i en række afgørelser (bl.a. SKM2021.280 og SKM2019.232) taget stilling til spørgsmålet om anvendelsen og rækkevidden af ligningslovens § 3 i en situation, hvor en skatteyder i forbindelse med tilbageflytning til Danmark ønskede at gennemføre en skattepligtig aktieombytning af et personligt ejet selskab, og hvor skatteyderen opnåede et betydelig kontant vederlag, der efter Skatterådets opfattelse skulle anses som kapitalgevinst og ikke udbytte.

Skatterådet lagde først vægt på, at:

• selskabsskattelovens § 2 D som ovenfor anført ikke efter bestemmelsens ordlyd omfatter fysiske personer, samt at
• kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er affattet således, at begrænset skattepligtige personer ikke udbyttebeskattes, når personen er hjemmehørende i et DBO-land, og de kompetente myndigheder i det pågældende land skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Dernæst lagde Skatterådet vægt på, at lovgiver som nævnt i bemærkninger til lov nr. 274 af 26. marts 2014 har identificeret et en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning, uden at lovgiver har valgt at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, som alene omfatter juridiske personer.

Det følger af ligningslovens § 3, at der er tale omgåelse, hvis arrangementer eller en serie af arrangementer er tilrettelagt på en sådan måde, at hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Efter bestemmelsens stk. 4, finder den tilsvarende anvendelse på fysiske personer omfattet af kildeskattelovens § 2.

I nærværende situation er der ikke tale om, at aktieombytningen gennemføres for at undgå udbyttebeskatning af overskudslikviditet eller andre oparbejdede værdier, således som det var tilfældet i SKM 2020.293.SR, hvor et nystiftet holdingselskab - der alene var oprettet med henblik på at udlodde overskudslikviditet til aktionæren og derefter skulle spaltes, før det ene af de modtagende selskaber skulle likvideres - opnåede en fordel, idet selskabet kunne modtage skattefrit udbytte.

Der er derimod tale om en situation, hvor aktiekapital er indskudt til kurs pari, og hvor selv samme kapital - alene som følge af selskabets mangel på en dansk bankkonto - ønskes udloddet til hovedaktionæren (100 pct.), uden at midlerne på noget tidspunkt har været anvendt til virksomhedsdrift, generet værdi eller på anden måde medvirket til værditilvækst. Der er således ikke tale om et arrangement til undgåelse af beskatning af værdier ud over den indskudskapital, der oprindeligt er indskudt.

Omkvalificering til udbytte vil således indebære den helt urimelige og uholdbare situation, at A beskattes af de samme midler 1:1, som han indskød i selskabet - en situation, der helt kunne være undgået, såfremt indskud af aktiekapitalen i H2 var sket gennem H1.

Det er således spørgers opfattelse, at der er tale om en helt ekstraordinær situation foranlediget af særlige omstændigheder (manglende bankkonto, der umuliggør opstart at selskabets virksomhed).

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ved likvidation af H2 vil likvidationsudlodningen - i det pågældende indkomstår - blive anset som omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, og dermed beskattet som aktieavance.

Begrundelse

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, og selskabsskattelovens § 2 D

I forbindelse med den påtænkte aktieombytning, overdrager A aktierne i H2 til H1 mod vederlag i aktier i H1.

Personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er som udgangspunkt ikke skattepligtige af gevinst i forbindelse med overdragelse af aktier, da der ikke er intern hjemmel hertil.

I visse tilfælde skal hele eller dele salgssummen i forbindelse med overdragelse af aktier dog beskattes som udbytte, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6 og selskabsskattelovens § 2 D.

Spørger har gjort gældende, at de to bestemmelser ikke finder anvendelse.

I henhold til selskabsskattelovens § 2 D skal kontantvederlag i forbindelse med overdragelse af aktier i visse tilfælde beskattes som udbytte. Allerede fordi bestemmelsen kun finder anvendelse, når overdrageren er en juridisk person, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

I henhold til kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, skal kontantvederlag modtaget i forbindelse med overdragelse af aktier i visse tilfælde beskattes som udbytte. Det er blandt andet betingelsen, at der sker hel eller delvis kontantvederlæggelse, og at overdrageren er hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU eller et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om informationsudveksling med Danmark. A vederlægges alene med aktier i H1, og Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Japan, der indeholder en bestemmelse om informationsudveksling i art. 25. Bestemmelsen finder derfor ikke anvendelse.

Ligningslovens § 16 A

I henhold til ligningslovens § 16 A skal udbytte fra aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer som hovedregel medregnes til den skattepligtige indkomst.

Likvidationsprovenu udbetalt i det år, hvor selskabet endeligt opløses, skal dog beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, undtagen i de tilfælde, der er angivet i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d. Såfremt en af disse betingelser er opfyldt, skal likvidationsprovenu beskattes som udbytte.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra c, at likvidationsprovenuet skal beskattes som udbytte, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. den modtagende person er hjemmehørende uden for EU/EØS og
2. har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. ligningslovens § 2.

Såfremt H2 bliver likvideret, mens A har bestemmende indflydelse i selskabet, vil likvidationsprovenuet derfor blive beskattet som udbytte, idet A er hjemmehørende i Japan, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra c. A vil derfor være begrænset skattepligtig af likvidationsprovenuet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Det planlægges at gennemføre en aktieombytning, hvor A indskyder samtlige sine aktier i H2 i H1 mod vederlag i aktier i H1. Herefter vil H1 eje 100 pct. af aktiekapitalen i H2, hvormed aktierne kan kvalificeres som datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4A.

Likvidationsprovenu skal beskattes som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

H1 vil derfor skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet, medmindre H1 er fritaget for beskatning af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, fritaget for beskatning af udbytte fra danske selskaber, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Der er tale om udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A.
2. Beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.
3. Udbyttet fra det danske selskab er ikke en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte.

Ad 1. Eftersom H1 kommer til at eje samtlige aktier i H2, er der tale om datterselskabsaktier i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Ad 2. H1 er hjemmehørende i Japan. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan, kan udbytte som udgangspunkt beskattes med 15 pct. i kildelandet, jf. art. 10, stk. 2. Udbytte kan dog kun beskattes i det land, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende, blandt andet hvis modtageren er et selskab, som i en periode på 6 måneder op til og indbefattet den dag, hvor der træffes beslutning om udlodning af udbytte, direkte har ejet mindst 10 pct. af kapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet, hvor det udbetalende selskab er hjemmehørende i Danmark, jf. art. 15, stk. 3.

Beskatningen af udbyttet skal således nedsættes eller bortfalde, hvis H1 er retmæssig ejer (beneficial owner) af udbyttet.

Beneficial owner

Spørgsmålet om retmæssig ejer af udlodning af udbytte er en transaktionsmæssig vurdering, som skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Ved lov nr. 282 af 25. april 2001, hvorved kildebeskatningen af udbytter blev genindført, blev det er en betingelse for skattefritagelse, at beskatningen skal nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter moder-datterselskabsdirektivet.

Ved fortolkningen af begrebet “retmæssig ejer" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, er det derfor relevant at inddrage fortolkningsbidrag vedrørende den tilsvarende bestemmelse i OECD’s modeloverenskomst, der har anvendt begrebet “retmæssig ejer" siden 1977. Se hertil SKM2021.304.ØLR.

OECD’s modeloverenskomst indeholder ikke en definition af begrebet "retmæssig ejer. I kommentarerne til modeloverenskomsten fra 1977 er om "misbrug af overenskomsten" anført bl.a., at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke bør hjælpe til skatteunddragelse eller skatteflugt og at begrebet "retmæssig ejer" i bl.a. art. 10 imødegår visse misbrugssituationer. Som misbrug omtales kunstfærdige juridiske konstruktioner, og som eksempel nævnes det forhold, at en person disponerer via en juridisk sammenslutning, der er dannet i en stat, væsentligst for at opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af personen direkte. Af kommentarerne til artikel 10 fremgår endvidere at begrænsningen i beskatningen ikke kan benyttes, når et mellemled ("intermediary") skydes ind mellem den berettigede og udbetaleren. Som eksempler på mellemled nævntes en agent eller en udpeget person ("nominee").

Der henvises til 2017 kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, pkt. 12 - 12.4 Af pkt. 12.1 fremgår 12.1, at udtrykket “retmæssig ejer" skal forstås i sin kontekst, i særdeleshed i relation til ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende" og i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og -omgåelse.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med kravet om "retmæssig ejer" er at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvor formålet med at kanalisere et udbytte gennem en repræsentant, stedfortræder, eller et “gennemstrømningsselskab" er at opnå utilsigtede skattefordele. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis et selskab i et dobbeltbeskatningsoverenskomst-land indskydes mellem et dansk selskab og dets moderselskab i et ikke dobbeltbeskatningsoverenskomstland, med det formål at kunne udlodde udbytte skattefrit.

I Skatterådets afgørelser i SKM2020.205.SR, SKM2019.450.SR samt SKM2018.504.SR har Skattestyrelsen bl.a. anført, at det kan udledes ud fra praksis, at et udbyttemodtagende EU-selskab vil blive anset for at være retmæssig ejer, hvis udbyttet ikke er ført videre - og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre - fra det udbyttemodtagende selskab i EU til et tredjeland, som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, som medfører at beskatning af udbytte skal frafaldes eller nedsættes.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det samme gør sig gældende, når det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende i et dobbeltbeskatningsoverenskomstland.

Østre Landsret udtaler i SKM2012.121.ØLR, at det må antages, at tilsidesættelse af en overenskomstmæssig begrænsning i kildeskatten forudsætter, at udbetalingen er ført videre eller i hvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer i tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst. Østre Landsret konkluderer, at for at kvalificere som misbrug skal selskabet i den stat, hvormed dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået, være skudt ind mellem udbetaleren og den egentligt berettigede som et mellemled, der viderefører den skattefri udbetaling til den kontrollerende person i et tredjeland uden dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selvom udbyttet føres videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til en endelig udbyttemodtager i EU eller et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere, end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen er at opnå en sådan lempeligere beskatning, f.eks. ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele. Se Skatterådets afgørelse i SKM2016.197.SR, hvor det blev lagt til grund, at et indskudt holdingselskab blev anvendt til at opnå overenskomstmæssige fordele for investorerne, selvom disse også var bosiddende i lande inden for EU og lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Se endvidere SKM2021.313SR, hvor den umiddelbare modtager af udbyttet blev anset for retmæssig ejer, da Skattestyrelsen fandt det godtgjort, at kontantvederlag i forbindelse med en koncernintern aktieoverdragelse ikke var bestemt til at blive videreudloddet til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark eller til et selskab, som blev beskattet lempeligere end, hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den umiddelbare modtager af udbyttet ikke skal anses for retmæssig ejer i følgende tilfælde:

• Når den umiddelbare modtager er en mellemmand eller repræsentant
• Når der foreligger misbrug af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-datterselskabsdirektivet.

Misbrug vil blandt andet foreligge, når den endelige modtager af udbyttet ikke ville være berettiget til bortfald af udbytteskat, hvis udbyttet var modtaget direkte. Når der ikke foreligger misbrug, er det således Skattestyrelsens opfattelse, at den umiddelbare modtager af udbyttet skal anses for retmæssig ejer af udbyttet, og at vurderingen af, om udbytteskatten skal nedsættes i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-datterselskabsdirektivet derfor skal ske på baggrund af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det land, hvor den umiddelbare modtager af udbyttet er hjemmehørende.

Formålet med reglerne er ikke at ramme sædvanlige holdingstrukturer, men at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster og af moder-datterselskabsdirektivet.

Såfremt midlerne videreudloddes til A og H1 er uden ret til at disponere over likvidationsprovenuet, vil der være tale om misbrug. Det skyldes, at A hermed opnår en nedsættelse af dansk kildebeskatning fra 15 pct. til 0 pct. Se hertil SKM2020.355LSR.

Spørger har oplyst, at H1 er stiftet d. X/X XXXX, og at selskabet driver virksomhed med blandet andet konsulentvirksomhed. Selskabet er derfor ikke stiftet umiddelbart forud for eller i forbindelse med den påtænkte aktieombytning, men har eksisteret og drevet virksomhed i adskillige år. Spørger har endvidere anført, at Skattestyrelsen kan lægge til grund for det bindende svar, at likvidationsprovenuet skal anvendes af i H1 til at foretage nye investeringer, hvorfor det ikke vil blive videreudloddet til A.

Det er på baggrund af det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at H1 skal anses for retmæssige ejer af likvidationsprovenuet fra H2, hvorfor A som udgangspunkt ikke er skattepligtig af likvidationsprovenuet.

Ad 3. Eftersom H2 ikke har nogen datterselskaber, er der ikke tale om videreudlodning af udbytter fra datterselskaber.

H1 er derfor som udgangspunkt ikke skattepligtig af udbytte fra H2 i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Likvidationsprovenuet vil derfor som udgangspunkt skulle beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven hos H1. Beskatningsretten til aktieavancer tilfalder Japan, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan, artikel 13, stk. 5.

Ligningslovens § 3

A vil dog kunne være begrænset skattepligtig til Danmark af likvidationsprovenu udloddet fra H2, hvis arrangementet er omfattet af ligningslovens § 3.

Skattepligtige selskaber skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, som er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reel under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, jf. ligningslovens § 3, stk. 1.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Ved vurdering af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af, om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner, som er afsagt den 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C115/16, C-118/16, C119/16 og C-299/16 N EU-land 1 1 m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Ved vurderingen af, om ligningslovens § 3 finder anvendelse vedrørende nærværende sag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de forskellige trin (aktieombytning og efterfølgende likvidation) kan vurderes samlet. Se f.eks. SKM2020.359.SR.

Anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 1, forudsætter, at arrangementet indebærer en skattefordel for et selskab, mens ligningslovens 3, stk. 5, også finder anvendelse, hvis alene en fysisk person opnår en skattefordel.

Ligningslovens § 3, stk. 1

Ad 1 - Der skal være en skattefordel

Spørger har beskrevet, at det ønskes at likvidere H2. I stedet for blot at likvidere H2, ønsker A, forud for likvidationen, at foretage en aktieombytning, hvor A overdrager samtlige aktier i H2 til selskab H1 mod vederlag i aktier. Efter aktieombytningen likvideres H2 og likvidationsprovenuet udbetales til H1, som ikke er skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 3 og aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 8.

Skattestyrelsen lægger til grund, at vederlæggelsen sker til aktiers handelsværdi.

Ligningslovens § 3, stk. 1, finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1.

Omgåelsesklausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det gælder også fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §1. Se ligningslovens § 3, stk. 4.

Ligningslovens § 3, stk. 1, finder således alene anvendelse, hvis arrangementet eller serien af arrangementer medfører en skattefordel for et selskab, men hvis dette er tilfældet, finder bestemmelsen også anvendelse for fysiske personer, der er deltager i arrangementet.

Når det skal vurderes, om der opnås en skattefordel ved et arrangement, kan der findes inspiration i EU-kommissionens henstilling af 6. december 2012 om aggressiv skatteplanlægning (2012/772/EU). Følgende fremgår af henstillingens pkt. 4.7:

"Når de nationale myndigheder skal afgøre, om et arrangement eller en serie af arrangementer har medført en skattefordel (…), bør de sammenligne det beløb, en skatteyder skal betale i skat med reference til de pågældende arrangementer, med det beløb, som den samme skatteyder skulle betale i skat under de samme omstændigheder uden disse arrangementer. I denne forbindelse bør det undersøges, om en eller flere af følgende situationer forekommer:

a)      Et beløb indgår ikke i beskatningsgrundlaget

b)      Skatteyderen får fordel af et fradrag

c)      Der opstår et skattemæssigt tab

d)      Der skal ikke betales kildeskat

e)      Udenlandsk skat udlignes."

Fremgangsmåden medfører for det første, at A undgår at blive udbyttebeskattet i Danmark af likvidationsprovenuet. Ved aktieombytningen modtager A aktier i H1. A beskattes ikke i Danmark i forbindelse med aktieombytningen. A opnår således en skattefordel.

Som anført finder ligningslovens § 3, stk. 1, dog alene anvendelse, hvis et selskab opnår en skattefordel.

I forbindelse med aktieombytningen skifter H2 ejer fra at være ejet af A til at være ejet af A. Dette har ingen skattemæssige konsekvenser for H2, og H2 opnår derfor ikke en skattefordel i forbindelse med aktieombytningen.

Det skal også vurderes, om H1 opnår en skattefordel i forbindelse med de påtænkte transaktioner. Det er lagt til grund, at H1 erhverver aktierne i H2 til aktiernes handelsværdi mod A modtager yderligere aktier i H1. Dette udgør ikke en skattefordel.

H1 modtager herefter skattefrit likvidationsprovenu fra H2. Det skal vurderes, om dette udgør en skattefordel, som kan tilsidesættes i medfør af ligningslovens § 3.

Praksis om anvendelse af ligningslovens § 3 i relation til danske værnsregler

I SKM2020.293SR fandt ligningslovens § 3 anvendelse. I sagen ejede aktionæren, A alle aktierne i et selskab, H1. A ønskede at overføre overskydende likviditet fra H1 til sig selv. Hvis H1 udloddede udbytte, ville A blive beskattet af hele udbyttet uden fradrag for en del af sin anskaffelsessum. I stedet foretog A en skattefri aktieombytning af aktierne i H1 til et nyt selskab, H2. A modtog som vederlag alene aktier i H2. Der blev herefter gennemført en skattefri spaltning af H2 til to nye selskaber, H3 og H4, hvor H3 modtog aktierne i H1, mens H4 modtog overskydende likviditet. Det ønskedes herefter at likvidere H4, hvorved A ville modtage likvidationsprovenu, der ville blive beskattet efter aktieavancebeskatningsloven. A ville hermed opnå fradrag for en forholdsmæssig andel af sin anskaffelsessum for aktierne i H1. Skatterådet fandt, at ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet anførte:

"Alternativet til at foretage en spaltning og efterfølgende likvidation af H4 er at udlodde udbyttet direkte fra holdingselskabet til A.

…

Ved at spalte H4 ud til et selvstændigt selskab, der herefter likvideres, opnår A en fordel, idet udbyttet bliver “omkvalificeret" til likvidationsprovenu, hvor der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Skattestyrelsen er dog ikke enig i, at arrangement er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, når H4 efterfølgende likvideres, således at koncernstrukturen bringes tilbage til hvordan den så ud forud for spaltningen. Det eneste der opnås ved arrangementet, er at omkvalificere en skattepligtig udbytteudlodning til et likvidationsprovenu, hvor anskaffelsessummen kan fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven"

I SKM2021.30.SR fandt ligningslovens § 3 også anvendelse. I sagen var et dansk holdingselskab, H1 ejet af en række aktionærer, hvoraf én var et selskab, H5, der var hjemmehørende i et EØS-land, og som ejede mindre end 10 pct. af aktierne. H5 var koncernforbundet med H1 på grund af sammenfaldende aktionærkreds. De øvrige aktionærer var fysiske personer, hvoraf A, der havde bestemmende indflydelse i H1, var hjemmehørende uden for EU/EØS. De øvrige aktionærer var hjemmehørende i EU/EØS. Aktionærerne ønskede at udskifte H1 med et norsk holdingselskab. For at nå dertil ønskede aktionærerne først at gennemføre en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H1 til et norsk selskab, H2. Herefter skulle der gennemføres en fusion mellem H1 og H2, med H1 som det ophørende selskab. Eftersom det var en lodret fusion, ville der ikke blive udstedt aktier i forbindelse med fusionen. Der skulle efter Skattestyrelens opfattelse foretages en sammenligning af, hvilken beskatning der ville ske, hvis H1 blev likvideret og udlodningen skete direkte til aktionærerne. H5 og de fysiske aktionærer, der var hjemmehørende i EU/EØS ville ikke være skattepligtige til Danmark af et likvidationsprovenu. A ville derimod være skattepligtig af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra c. En transaktion kan dog alene tilsidesættes efter ligningslovens § 3, hvis der er er andre skattepligtige deltagere, der er selskaber mv., der har en skattemæssig fordel af arrangementet. Skattestyrelsen fandt, at ved fusionen mellem H1 og H2 ville H2 opnå en fordel, ved at der ikke ville ske nogen beskatning ved overførsel af formuen fra H1 til H2. Skattestyrelsen undersøgte herefter om arrangementet indebar en fordel i forhold til fremtidige udbytter, for uanset det var oplyst, at der ikke ville blive udloddet udbytte i 3 år, var der akkumuleret formue i koncernen, som det ville være muligt at udlodde i fremtiden. I forhold til fremtidige udlodninger ville H5 opnå en fordel, idet H5 var skattepligtig til Danmark af udbytter fra H1 med 10 pct., mens H5 uden H1 alene ville blive beskattet af udbytter fra H2 med 0,66 pct. For aktionærerne, der var fysiske personer, ville udbytter ikke fremover blive lavere beskattet forudsat strukturen ikke blev ændret. Disse ville derfor ikke opnå en fordel i den henseende. Både H2 og H5 ville derfor opnå en skattefordel med den ønskede omstrukturering.

I SKM2021.30SR anfører Skattestyrelsen:

"Hvis rådgiver har ret i sin fortolkning af ligningslovens § 3, stk. 4, vil Danmark med bestemmelsen ikke have implementeret misbrugsbestemmelsen i moder-/datterselskabsdirektivet korrekt. Det har efter Skattestyrelsens opfattelse formodningen imod sig, at direktivet ikke er implementeret korrekt.

Det fremgår af forarbejderne til L 167 (2014/15), at bestemmelsen finder anvendelse ved gennemstrømning af en udbyttebetaling fra Danmark via et gennemstrømningsselskab i EU til et moderselskab uden for EU. Denne del af forarbejderne er baseret på et memo offentliggjort af EU-kommissionen den 25. november 2013. Ændringen i 2018 ændrede ikke på, at ligningslovens § 3 er en implementering af moder-/datterselskabsdirektivets misbrugsklausul.

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at bestemmelsen vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Dette fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR.

I afgørelsen udnyttede den fysiske person, der var hjemmehørende i et land uden for EU, som Danmark ikke har en DBO med, at det mellemliggende selskab var skattefrit af udbyttebetalingen og opnåede fritagelse for dansk kildeskat. I den foreliggende sag udnytter A tilsvarende, at holdingselskabet kan gennemføre en skattefri fusion, så dansk kildeskat undgås.

Modellen i den foreliggende sag vil i øvrigt også kunne anvendes til omgåelse af moder-/datterselskabsdirektivet, idet et skattepligtigt udbytte vil kunne konverteres til en skattefri avance for en fysisk person hjemmehørende i udlandet."

I SKM 2021.145.SR fandt ligningslovens § 3 ikke anvendelse. I sagen ejede en fysisk person, A alle aktierne i det danske selskab H. A flyttede til Danmark, hvorefter A gennemførte en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H til aktier i et nyt selskab, H3. Herefter blev H3 ophørsspaltet skattepligtigt til tre nystiftede selskaber. Herefter overdrog A aktier i et af de modtagende selskaber til et selskab, som han ejede 100 pct., H5. Købesummen blev berigtiget ved et gældsbrev.

Af SKM2021.145.SR fremgår

"I SKM2020.293.SR opnåede det nystiftede holdingselskab - der alene var oprettet med henblik på at udlodde overskudslikviditeten til aktionæren og derefter skulle spaltes, før det ene af de modtagende selskaber skulle likvideres - en fordel, idet selskabet kunne modtage udbytte skattefrit. I den foreliggende sag [SKM2021.145.SR] er der, som i SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR ikke en fordel for et selskab, da det alene er den personlige aktionær, der modtager midlerne fra den underliggende koncern, og arrangementet strider ikke mod formålet og hensigten med skattelovgivningen."

Det fremgår videre af SKM2021.145.SR, at hvis der i sagen

"som et led i det samlede arrangement efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil stride mod lovens hensigt og formål, da lovgiver i forbindelse med ændringen af selskabsskattelovens § 2 D med lov nr. 274 af 26. marts 2014 har taget stilling til, at der ikke skulle indføres en værnsregel, der skulle dække denne situation.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at det fremgår af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 D, som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, at "Danske fysiske personer er dog som udgangspunkt skattepligtige af avancer, men kan benytte deres anskaffelsessum til at nedbringe beskatningen og opnår dermed også en fordel ved aktieombytningen". Det gælder også for Spørger i den foreliggende sag, jf. ovenfor."

I afgørelsen i SKM2021.145.SR blev der lagt vægt på, at lovgiver i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 havde identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver havde imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieombytninger valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

I lighed med SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR, fandt Skattestyrelsen derfor også i SKM2021.145.SR, at der hverken var hjemmel i lovgivningen eller i praksis til at omkvalificere beskatningen af vederlaget fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning.

I både SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR ejede en i udlandet bosiddende danske aktier i et udenlandsk selskab. Personerne flyttede til Danmark og fik i den forbindelse fastsat indgangsværdi på deres aktier. Umiddelbart efter tilflytningen gennemførte de en skattepligtig aktieombytning, hvor de ombyttede deres aktier i det udenlandske selskab med aktier i et nyt dansk selskab. Som vederlag modtog de både aktier i det nye selskab og et gældsbrev. Hverken selskabsskattelovens § 2 D, kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. For så vidt angår selskabsskattelovens § 2 D begrundende Skattestyrelsen det med:

"Lovgiver har i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver har imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieombytninger valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at lovgiver alene har fundet behov for en værnsregel i forhold til fysiske personer i de tilfælde, der er beskrevet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Kontantvederlag til begrænset skattepligtige fysiske personer udbyttebeskattes således heller ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at det er muligt at udvide anvendelsesområdet for værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., ved en formålsfortolkning af bestemmelsen, herunder at omkvalificere en skattepligtig aktieavance til skattepligtigt udbytte. Se SKM2006.749.HR."

For så vidt angår ligningslovens § 3, anførte Skattestyrelsen:

"Skattestyrelsen finder ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen finder endvidere ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kan finde anvendelse i denne sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod at fysiske personer kan anvende aktiernes anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatningen ved skattepligtige fusioner og spaltninger, men ikke ved skattepligtige aktieombytninger."

Disse tre bindende svar (SKM2019.232.SR, SKM2020.98.SR og SKM2021.145.SR) omhandler i modsætning til nærværende sag, personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. De tre bindende svar illustrerer imidlertid, at hvis lovgiver har valgt at regulere et specifikt forhold og der udtrykkeligt ikke er indsat et værn mod visse dispositioner, kan disse ikke tilsidesættes i medfør af den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3.

SKM2022.99.SR omhandler imidlertid en situation, hvor spørgerne ikke var skattemæssigt hjemmehørende til Danmark. Ejerne af et dansk H1 var hjemmehørende i et DBO-land. Ejerne ønskede at likvidere det danske anpartsselskab, men ville blive udbyttebeskattet af likvidationsprovenuet, da de var hjemmehørende i et land udenfor EU/EØS. Forud for likvidationen overdrog de to ejere derfor deres anparter til to af dem ejede danske selskaber H2 og H3, hvorved likvidationsprovenuet blev skattefrit. For så vidt angår vurderingen af, hvorvidt der var tale om en skattefordel, jf. ligningslovens § 3, anførte Skattestyrelsen:

"Det er med henvisning hertil Skattestyrelsens opfattelse, at H2 og H3 opnår en skattefordel, idet de modtager likvidationsprovenuet fra H1 skattefrit. Det forhold, at pengene ikke strømmer videre, har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for vurderingen for, om der er en skattefordel, men vil kunne have betydning for, om formålet med arrangementet er i strid med skatteloven. Efter Skattestyrelsens opfattelse er vurderingen af, om der foreligger en skattefordel, en objektiv vurdering.

(…)

Som anført i SKM2021.30.SR, er det Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 3 vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Det fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR. I nærværende sag udnyttes det, at H2 og H3 i henhold til dansk ret er skattefri af likvidationsprovenuet, i modsætning til A og B. Det gør ikke nogen forskel, om det indskudte selskab er hjemmehørende i Danmark eller i et andet EU-land."

Vurdering af skattefordel i nærværende sag

Spørger har anført, at de skattemæssige konsekvenser ved aktieombytningen og likvidationen alene vedrører A. Ligningslovens § 3, stk. 1 finder derfor efter spørgers opfattelse ikke anvendelse allerede af den grund, at der ikke er nogen selskaber, der opnår en skattemæssig fordel ved arrangementet.

I SKM2022.99.SR, var det Skattestyrelsens opfattelse, at der forelå en skattefordel for det erhvervende selskab, idet det, i modsætning til sælger, ikke var skattepligtigt af likvidationsprovenuet. I nærværende sag udnyttes det tilsvarende, at H1 i henhold til dansk ret er skattefri af likvidationsprovenuet i modsætning til A.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at  det japanske selskab H1 opnår en skattefordel, idet det modtager likvidationsprovenuet fra H2 skattefrit. Det forhold, at pengene ikke strømmer videre, har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for vurderingen af, hvorvidt der er en skattefordel, men vil kunne have betydning for, om formålet med arrangementet er i strid med skatteloven. Efter Skattestyrelsens opfattelse er vurderingen af, om der foreligger en skattefordel, en objektiv vurdering.

Ad 2 - Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

I et svar til Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg (L 28 A - spørgsmål 16, punkt 8) har Departementet anført om denne betingelse, at “formålet og hensigten med skatteretten" i ligningslovens § 3, stk. 1, skal fortolkes som formålet og hensigten med den danske regel, som konkret anvendes:

“Formålet med en given regel og de overordnede skatteregler vil skulle fastlægges ud fra almindelig juridisk fortolkning, herunder en formålsfortolkning, blandt andet baseret på forarbejderne til den enkelte bestemmelse"

Ved at overdrage H2 forud for likvidationen af samme, undgår A udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c.

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c), blev indsat ved lov nr. 254 af den 30. marts 2011 (lovforslag L 84 2010/11 fremsat den 24. november 2010). I lovforslagets § 7, nr. 4 blev det foreslået at formulere bestemmelsen som følger:

"Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre …

…

c) den modtagende fysiske person er skattepligtig af udbytter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2."

I bemærkningerne hertil er anført:

"Reglerne skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Uden reglerne ville den begrænsede skattepligt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber, og likvidationsprovenuet ville blive behandlet som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Det foreslås, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i det likviderede selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6."

Ved betænkning den 2. marts 2011 blev ordlyden foreslået ændret til:

"c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2."

Formålet var at begrænse anvendelsesområdet for de foreslåede bestemmelser til selskaber og personer uden for EU og EØS. I bemærkningerne hertil er anført:

"Endvidere foreslås det i lovforslaget, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i et likvideret selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Med dette ændringsforslag foreslås det, at dette kun gælder, når den fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS."

Det antages at der er tale om en trykfejl i lovforslaget når der er henvist til kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, og at der rettelig skulle være henvist til § 2, stk. 1, nr. 6.

Hensigten med bestemmelsen var således, at fysiske personer med bestemmende indflydelse, der var hjemmehørende uden for EU/EØS alene skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenu, i det omfang de er begrænset skattepligtige af udbytte i henhold til kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6.

Selskabsskattelovens § 2 D og pendanten hertil for fysiske personer i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, blev indført ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 (lovforslag L 10 af 3. oktober 2012).

I bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 1 er anført:

"De foreslåede nye punktummer i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytte til en person, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor en person, hjemmehørende i udlandet, overdrager aktier i et dansk selskab, som den pågældende selv kontrollerer, til et andet dansk selskab, som den pågældende også kontrollerer, og vederlaget for denne overdragelse består af andet end aktier i det andet selskab.

Den foreslåede beskatning skal dog ikke gennemføres over for personer, der er hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som udveksler oplysninger med Danmark efter en international aftale. Det kan være dobbeltbeskatningsoverenskomsten, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en særlig aftale om udveksling af oplysninger til brug i skattesager. Begge betingelser skal altså være opfyldt for, at der ikke sker beskatning efter den foreslåede bestemmelse."

I de almindelige bemærkninger pkt. 3.1.2. til lovforslag L 10 er anført:

"På tilsvarende måde foreslås det, at hvis en udenlandsk fysisk person overdrager aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, skal personen beskattes af denne del af vederlaget, som om det var udbytte. Beskatningen skal dog kun gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatteplanlægning med kvalifikationsskift er nemlig især fordelagtig, hvis overdragelsen af aktierne ikke medfører avancebeskatning, hvilket må formodes at ske, hvis personen er hjemmehørende i et EU-land eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Formålet med begge værnsbestemmelser er således at forhindre omgåelse af udbyttebeskatning.

Som anført ovenfor finder ingen af de to bestemmelser anvendelse i nærværende sag eftersom A alene vederlægges med i aktier i forbindelse med aktieombytningen, og eftersom han er hjemmehørende i Japan.

I SKM2019.232.SR, fandt Skatterådet ikke, at tidligere domstolspraksis, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kunne finde anvendelse i en sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod at fysiske personer kan anvende aktiernes anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatningen ved skattepligtige fusioner og spaltninger, men ikke ved skattepligtige aktieombytninger.

På tilsvarende vis finder Skattestyrelsen heller ikke, at tidligere domstolspraksis, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kan anvendes i nærværende sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod omgåelse af udbyttebeskatning ved "holdingsalg", der alene gælder i forbindelse med kontantvederlag samt for fysiske personer hjemmehørende i lande, der ikke er hjemmehørende i EU/EØS eller ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om informationsudveksling med Danmark.

Lovgiver har således for så vidt angår personer, der udelukkende vederlægges med aktier og er skattemæssigt hjemmehørende i dobbeltbeskatningsoverenskomstlande med informationsudvekslingsaftaler valgt ikke at indarbejde et værn herimod i kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 6.

Ligesom i SKM2022.99.SR er det Skattestyrelsens opfattelse, at der hverken er hjemmel i lovgivning eller praksis til at omkvalificere likvidationsprovenuet fra H2 til en udbytteudlodning til A, da arrangementet ikke virker mod skatterettens indhold eller formål.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 3, stk. 1, ikke finder anvendelse under forudsætning af, at likvidationsprovenuet ikke videreudloddes fra H1 til A.

Ligningslovens § 3, stk. 5

I henhold til ligningslovens § 3, stk. 5, har skattepligtige ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Ligningslovens § 3, stk. 5 om misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster omfatter også de tilfælde, hvor det er en fysisk person, der opnår en skattefordel i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Japan og Danmark, art. 10, stk. 2 og 3, kan udbytte udloddet fra et dansk selskab til en person, der er hjemmehørende i Japan beskattes i Danmark med 15 pct. Udbytteskatten bortfalder, hvis modtageren er et japansk selskab, som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det danske selskab.

Udtrykket "udbytte" betyder indkomst af aktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, samt indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvor det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende, jf. art. 10, stk. 6.

I henhold til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 10, pkt. 79, forbeholder Danmark sig ret til i visse tilfælde at anse salgskursen, der hidrører fra salg af aktier, for at være udbytte.

Danmark har således i sine dobbeltbeskatningsoverenskomster som udgangspunkt ret til at udbyttebeskatte likvidationsprovenu.

Kapitalgevinster kan ikke beskattes af kildelandet undtagen i det tilfælde, der er nævnt i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 13. Gevinst ved afståelse af aktierne kan således alene beskattes i Japan, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 13, stk. 5.

A undgår dansk udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet fra H2. I stedet gennemføres en aktieombytning, som hverken i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller dansk ret kan beskattes i Danmark.

Ved de gennemførte transaktioner sker der efter Skattestyrelsens opfattelse en omkvalificering af udbytte til gevinst, som kan være udtryk for misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se hertil OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 2015 Final Report, afsnit A.1.b.iii “iii) Transactions intended to avoid dividend characterization", hvor det under “Other situations where a person seeks to circumvent treaty limitations" anføres:

“32. In some cases, transactions may be entered into for the purpose of avoiding domestic law rules that characterise a certain item of income as a dividend and to benefit from a treaty characterisation of that income (e.g. as capital gain) that prevents source taxation."

Som anført ovenfor kan Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10, stk. 2, som udgangspunkt beskatte udbytter til en person, som er hjemmehørende i Japan, med 15 pct. Afståelsessummer kan derimod ikke beskattes i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 13, stk. 5.

Ved arrangementet opnår A og H1 en fordel i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Japan og Danmark. Transaktionerne kan dermed ikke siges ikke at være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det følger af intern dansk ret, at afståelsessummer i visse tilfælde skal beskattes som udbytte. Dette finder dog ikke anvendelse, hvis aktionæren er hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om informationsudveksling med. Lovgiver har i dette tilfælde, antaget, at der i disse tilfælde sker beskatning af aktionæren i det pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomstland, og lovgiver har dermed accepteret, at det andet land har beskatningsretten. Der henvises til afsnittet vedrørende ligningslovens § 3, stk. 1.

Så uanset at Danmark måtte have beskatningsretten til udbytter i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at afståelsessummen ikke skal anses for at være udbytte efter intern dansk ret, jf. ovenfor.

Ligningslovens § 3, stk. 5, finder derfor ikke anvendelse under forudsætning af, at likvidationsprovenuet ikke videreudloddes fra H1 til A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 4A

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

…

Aktieavancebeskatningslovens § 8

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet64 omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.65 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c.66 Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder.67 Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 4. og 5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer70 af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1

Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. Endvidere gælder det ikke ved overdragelse af aktier til et erhvervende selskab m.v., der inden overdragelsen ikke var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som alene som følge af fælles bestemmende indflydelse efter stk. 5, 2. pkt., bliver koncernforbundet med dette selskab efter overdragelsen, såfremt det erhvervende selskab ikke af det overdragende selskab eller et med dette koncernforbundet selskab m.v. har fået midler stillet til rådighed. 1. pkt. finder ikke anvendelse, selv om vederlaget helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, i det omfang de erhvervede værdipapirer svarer til de afståede værdipapirer

Kildeskattelovens § 2

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

(….)

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 6. og 7. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som skattepligtigt udbytte anses endvidere vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab). Som skattepligtigt udbytte anses derudover vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber. Som skattepligtigt udbytte anses også vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. Ved fastsættelse af, hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse.  3.-5. pkt. anvendes dog ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at der er forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i ligningslovens § 2

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4.Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5.Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6.Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1

(….)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Japan, artikel 10

1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden kontraherende stat.

2. Sådant udbytte kan imidlertid beskattes i den kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat; men den skat, der pålægges, må ikke overstige:

(a) 10 pct. af bruttoudbyttet, hvis modtageren er et selskab, som har ejet mindst 25 pct. af den stemmeberettigede kapital i det selskab, som udbetaler udbyttet, i de sidste tolv måneder umiddelbart før udløbet af den regnskabsperiode, for hvilken udlodningen finder sted;

(b) i alle andre tilfælde 15 pct. af bruttoudbyttet.

Bestemmelserne i dette stykke medfører ingen begrænsninger i adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

3. Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier, eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der sidestilles med indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende.

4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor udbyttet oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, og som har et fast driftssted i den anden kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, såfremt de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse.

5. Hvor et selskab, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, kan denne anden kontraherende stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet til personer, der ikke er bosiddende i denne anden kontraherende stat, eller underkaste selskabets ikke-udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst fra kilder i denne anden stat.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Japan, artikel 13

1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom - som defineret i artikel 6, stykke 2 - kan beskattes i den kontraherende stat, i hvilken ejendommen er beliggende.

2. Fortjeneste ved afståelse af aktiver, der ikke består i fast ejendom, og som udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en af de kontraherende stater har i den anden kontraherende stat, eller ved afståelse af aktiver, der ikke består i fast ejendom, og som hører til et fast sted, som en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater anvender til udøvelse af frit erhverv i den anden kontraherende stat, herunder også fortjeneste ved afståelse af selve det faste driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller af et sådant fast sted kan beskattes i den anden kontraherende stat.

Fortjeneste, som en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater opnår ved afståelse af skibe eller luftfartøjer i international trafik, og andre aktiver, bortset fra fast ejendom, som henhører til driften af sådanne skibe eller luftfartøjer, skal dog være fritaget for beskatning i den anden kontraherende stat.

3. Medmindre bestemmelserne i stykke 2 finder anvendelse, kan fortjeneste, som en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater opnår ved afståelse af aktier i et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, beskattes i denne anden kontraherende stat, såfremt

(a) de aktier, den pågældende besad eller ejede (tilsammen med sådanne aktier - tilhørende andre, nært tilknyttede personer - som kan sammenlægges hermed) udgør mindst 25 pct. af et sådant selskabs fulde aktiekapital på ethvert tidspunkt inden for vedkommende beskatningsår, og

(b) de aktier, den pågældende og sådanne nært tilknyttede personer har afhændet inden for vedkommende beskatningsår, sammenlagt udgør mindst 5 pct. af selskabets fulde aktiekapital.

4. Fortjeneste, som en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater opnår ved afståelse af andre aktiver end de i bestemmelserne i artikel 12, stykke 6, og i nærværende artikels foranstående stykker omhandlede, skal være fritaget for beskatning i den anden kontraherende stat.

Forarbejder

Lovforslag L 10, fremsat den 3. oktober 2012 (Selskabsskattelovens 2 D og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6)

Afsnit 3.1.2. Lovforslaget

Det foreslås, at hvis et selskab m.v. overdrager aktier i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, anses denne del af vederlaget for udbytte.

Hvis det overdragende selskab er hjemmehørende i udlandet, medfører det, at selskabet bliver begrænset skattepligtigt af det vederlag, som ikke består af aktier, medmindre der ikke er nogen udbyttebeskatning, fordi denne beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På tilsvarende måde foreslås det, at hvis en udenlandsk fysisk person overdrager aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, skal personen beskattes af denne del af vederlaget, som om det var udbytte. Beskatningen skal dog kun gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatteplanlægning med kvalifikationsskift er nemlig især fordelagtig, hvis overdragelsen af aktierne ikke medfører avancebeskatning, hvilket må formodes at ske, hvis personen er hjemmehørende i et EU-land eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Beskatningen skal også kun gennemføres, hvis der er en forbindelse mellem personen og det erhvervede selskab som nævnt i ligningslovens § 2, og de to selskaber er koncernforbundet som nævnt i denne bestemmelse. Det forudsætter direkte eller indirekte ejerskab på mere end 50 pct. eller råden over mere end 50 pct. af stemmerettighederne.

I visse tilfælde vil danske selskaber m.v., som er minoritetsaktionærer i et andet dansk selskab, kunne foretage tilsvarende transaktioner, hvor de afhænder deres aktier til et nyt fælles selskab og som vederlag dels modtager aktier i det ny fælles selskab samt en fordring, der svarer til det skattepligtige udbytte, som de ellers ville have modtaget af de afståede aktier.

Den foreslåede bestemmelse omfatter derfor også tilfælde, hvor det overdragende selskab er hjemmehørende her i landet. Det medfører, at selskabet bliver skattepligtigt af det vederlag, som ikke består af aktier, medmindre udbytte ikke skal beskattes efter de almindelige skatteregler

Til § 1, nr. 1

De foreslåede nye punktummer i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytte til en person, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor en person, hjemmehørende i udlandet, overdrager aktier i et dansk selskab, som den pågældende selv kontrollerer, til et andet dansk selskab, som den pågældende også kontrollerer, og vederlaget for denne overdragelse består af andet end aktier i det andet selskab.

Den foreslåede beskatning skal dog ikke gennemføres over for personer, der er hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som udveksler oplysninger med Danmark efter en international aftale. Det kan være dobbeltbeskatningsoverenskomsten, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en særlig aftale om udveksling af oplysninger til brug i skattesager. Begge betingelser skal altså være opfyldt for, at der ikke sker beskatning efter den foreslåede bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse svarer i øvrigt til den foreslåede nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D, som er nærmere omtalt nedenfor under nr. 4 til § 2

Til § 1, nr. 4

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytter til et selskab, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor skiftet fra udbytte til anden form for betaling opnås ved f.eks. en skattefri aktieombytning, som ville medføre, at udbyttet ikke længere beskattes. Bestemmelsen skal med andre ord ikke anvendes, når overdrageren i forvejen kan modtage udbytterne skattefrit. Det vil sige tilfælde, hvor overdrageren er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. For så vidt angår et udenlandsk selskab m.v., er det en forudsætning, at det er retmæssig ejer af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse, når en juridisk person overdrager aktier m.v. i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab), og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvist består af andet end aktier i det erhvervende selskab.

Med juridisk person sidestilles selskaber og foreninger m.v., som er hjemmehørende i udlandet, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsskatteretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Denne afgrænsning svarer til afgrænsningen i ligningslovens § 2, stk. 1, sidste pkt.

Den foreslåede bestemmelse omfatter således også tilfælde, hvor flere udenlandske selskaber deltager i et kommanditselskab, som overdrager aktierne i et dansk koncernforbundet selskab.

I praksis vil bestemmelsen typisk omfatte dels tilfælde, hvor overdrageren er et udenlandsk selskab m.v., der er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og hvor de overdragne aktier er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, dels tilfælde, hvor overdrageren er et dansk eller udenlandsk selskab, og de overdragne aktier ikke opfylder betingelserne for at være datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier.

For at blive omfattet af den foreslåede bestemmelse er det en betingelse, at der er en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person og det erhvervede selskab før overdragelsen, og en koncernforbindelse mellem den overdragende juridiske person henholdsvis det erhvervende selskab og det erhvervede selskab efter overdragelsen. Hvorvidt der er tale om en koncernforbindelse, fastlægges efter ligningslovens § 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves tillige i tilfælde, hvor den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed, samt tilfælde hvor der en aftale om fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Henvisningen til ligningslovens § 2 om koncernforbindelse medfører, at fysiske personer også kan være omfattet af den foreslåede bestemmelse. Formålet med bestemmelsen medfører imidlertid, at der ikke er grund til at medtage fysiske personer, der er hjemmehørende her i landet, idet de vil blive beskattet af eventuel avance ved overdragelse af aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab.

Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer. Afgrænsningen svarer til de værdipapirer, der er omfattet af ligningslovens § 16 B.

Den foreslåede bestemmelse finder anvendelse på vederlag, der ikke er aktier, som et overdragende selskab modtager for afståelsen af aktier i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab. For så vidt angår vederlaget, omfatter udtrykket aktier således ikke andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer.

Når den del af vederlaget, som ikke er aktier, anses for en udbytteudlodning, medfører det, at denne del af vederlaget bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og dermed skattepligtig, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet) eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattefritagelsen for vederlag, der betales til et selskab m.v., der er hjemmehørende i et EU-land eller et land med en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, forudsætter, at selskabet m.v. er retmæssig ejer af denne indkomst. Skattefritagelsen gælder således ikke, hvor dette selskab m.v. ikke er retmæssig ejer, men hvor den retmæssige ejer, dvs. den der disponerer, hverken er hjemmehørende i EU eller et land med en overenskomst med Danmark.

Det følger af kildeskattelovens § 65, at der ved skattepligtige udbytteudlodninger skal ske indeholdelse af kildeskat. Hvis den foreslåede bestemmelse finder anvendelse, beskattes den del af vederlaget, der ikke er aktier, som udbytte, og der skal indeholdes i kildeskat i overensstemmelse med reglerne i kildeskattelovens § 65.

Lovforslag 84, fremsat den 24. november 2010 (Ligningslovens § 16 A)

Til § 7, nr. 3-4 og 6-7

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal behandles som udbytte, når:

a) Det modtagende moderselskab er skattepligtigt af udbytteudlodninger, selvom det ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen som følge af, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet efter ligningslovens § 2 med det selskab, der opløses. Med koncernforbundne selskaber forstås tillige tilfælde, hvor bestemmende indflydelse indehaves af en transparent enhed efter ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., samt tilfælde hvor der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Tilsvarende regler findes i ligningslovens § 16 B, når aktier sælges til det udstedende selskab i det kalenderår, hvor det udstedende selskab opløses.

Reglerne skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Uden reglerne ville den begrænsede skattepligt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber, og likvidationsprovenuet ville blive behandlet som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Det foreslås, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i det likviderede selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse vil finde tilsvarende anvendelse på det kontantvederlag, som aktionærerne i det indskydende selskab måtte modtage som vederlag i en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, og ved skattefrie fusioner med modtagende selskaber, der ikke er omfattet af fusionsskattedirektivet. Der henvises til bemærkningerne til ændringerne af fusionsskattelovens § 9 og § 15, stk. 5

Lovforslag L 167, fremsat den 20. februar 2015 (ligningslovens § 3)

Alm. bemærkninger pkt. - 3.3.5. Lovforslaget

Det foreslås, at der i dansk skattelovgivning indføres en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Omgåelsesklausulen er en gennemførsel af en ændring af direktivet, der er vedtaget på EU-rådsmødet den 27. januar 2015.

Det foreslås ligeledes, at denne omgåelsesklausul også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver således mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i modstrid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler. Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse, hvad enten den grænseoverskridende omstrukturering er foretaget med eller uden tilladelse.

Det foreslås endvidere, at der indføres en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Der er som nævnt enighed i OECD om, at stater ikke er forpligtet til at indrømme fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved deltagelse i arrangementer, der indebærer misbrug af overenskomstens bestemmelser. Ved misbrug forstås tilfælde, hvor deltagelse i arrangementer har været for at sikre en gunstigere skattemæssig position, og hvor det at opnå en gunstigere behandling vil være i strid med formålet og hensigten med de relevante bestemmelser i en overenskomst, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomsts art. 1, pkt. 9.5. I overensstemmelse hermed er det muligt for lande at håndhæve nationale misbrugsklausuler med dette sigte, uagtet at der ikke i selve dobbeltbeskatningsaftalen udtrykkeligt er indført en misbrugsklausul. Denne forståelse ligger inden for rammerne af Wienerkonventionens artikel 31, hvorefter en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. Tilsvarende betragtninger findes i kommentarerne til FN-modellen.

Den foreslåede misbrugsklausul reflekterer nøje de almindelige principper for, i hvilket omfang et land kan imødegå misbrug af de allerede eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det foreslås, at klausulen vil finde anvendelse på fordele i dobbeltbeskatningsoverenskomster, uanset hvornår disse er indgået og med hvem. Den vil således både finde anvendelse på alle eksisterende og fremtidige danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Endelig foreslås det, at ikrafttræden skal ske før den tidsfrist, der er fastsat i moder-/datterselskabsdirektivet. Det foreslås, at begge omgåelsesklausuler får virkning for transaktioner, arrangementer eller serier af arrangementer fra og med den 1. maj 2015.

Indførelsen af en omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

Til § 1, nr. 2.

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i strid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler.

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet. Rente-/royaltydirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h, for så vidt angår betalingsmodtagere, der er associerede udenlandske selskaber omfattet af direktivet. Fusionsskattedirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved fusionsskattelovens §§ 15-15 d, og aktieavancebeskatningslovens § 36, når et eller flere af selskaberne i fusionen m.v. er et udenlandsk selskab omfattet af direktivet.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

EU-kommissionen har den 25. november 2013 i et offentliggjort memo angivet følgende eksempel, hvor omgåelsesklausulen vil finde anvendelse:

Moderselskab i land C (uden for EU)

Datterselskab i land B (EU)

Datterdatterselskab i land A (EU)

Efter interne regler i land A skal der indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU. Dette indebærer, at hvis selskabet i land A er ejet direkte af selskabet i land C, skal en eventuel udbytteudlodning kildebeskattes i land A.

I land B er der ikke en tilsvarende regel om indeholdelse af kildeskat på udbytter til moderselskaber uden for EU.

Hvis moderselskabet i land C indskyder et holdingselskab i land B, dvs. mellem A og C, så er det muligt at undgå kildeskatten på udbytter til land C, da moder-/datterselskabsdirektivet ikke tillader kildeskat på udbytter mellem datterselskaber og moderselskaber hjemmehørende i EU, dvs. mellem land A og B.

Hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med indskydelsen af selskabet i land B har været at undgå kildeskat på udbytter fra datterdatterselskabet i land A, f.eks. fordi datterselskabet i land B er et såkaldt "postkasseselskab" uden større substans, vil land A kunne nægte datterdatterselskabet fordelene i moder-/datterselskabsdirektivet og indeholde kildeskat på udlodningen med henvisning til omgåelsesklausulen.

Til ovenstående eksempel bemærkes, at der grundlæggende er tale om et klassisk gennemstrømningseksempel, som allerede er dækket af reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, da datterselskabet i land B ikke kan anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Det bemærkes, at der verserer en række sager ved domstolene om netop dette forhold.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i stedet viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke kunne finde anvendelse, jf. stk. 2.

Det foreslås desuden i stk. 3, at fordelene ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst bortfalder, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelse af fordelen er et af de væsentligste formål med arrangementet eller transaktionen, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indrømmelsen af fordelen er i overensstemmelse med indholdet og formålet med overenskomsten.

De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med overenskomsten, såsom skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Vendingen "ethvert arrangement eller enhver transaktion" skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation.

Eksempel:                                                 

Moderselskab i land T                                                    

                                            Finansselskab i land R      

Datterselskab i land S                                                     

Der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land T og land S. Dette indebærer, at der skal indeholdes kildeskat på 25 pct. på enhver udbytteudlodning fra datterselskabet til moderselskabet som følge af en intern kildeskatteregel i land S.

Der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land R og land S, hvorefter der skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter.

Moderselskabet i land T indgår en aftale med finansselskabet i land R. Moderselskabet udsteder stemmeløse præferenceaktier, der giver finansselskabet i land R en udbytteret i en periode på tre år. Moderselskabet i land T er stadig ejer af aktierne.

Det beløb, som finansselskabet skal betale for udbytteretten, svarer til nutidsværdien af udbytterne tilknyttet præferenceaktierne med et fradrag svarende til en rente, som selskabet i land T kunne låne fra selskabet i land R.

Efter skattereglerne i de berørte lande anses finansselskabet i land R umiddelbart for modtager af udbytterne.

Hvis der ikke er andre faktiske forhold og omstændigheder, der tilsiger et andet resultat, kan det være rimeligt at konkludere, at et af hovedformålene med dette arrangement har været at opnå fordelene ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem land R og land S, hvorefter der alene skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter. Da dette strider mod indholdet og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, bør fordelene nægtes.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en transaktion er foretaget med henblik på at opnå en fordel ved overenskomsten.

Det foreslås i stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så skal den foreslåede omgåelsesklausul vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler. Efter ordlyden af den af EU vedtagne omgåelsesklausul gælder den ikke, hvis transaktionen eller arrangementet er udtryk for reel økonomisk aktivitet. Dette kan formentlig indfortolkes i den af OECD foreslåede omgåelsesklausul i kraft af henvisningen til hensigten og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En sådan hensigt og formål omfatter tilvejebringelse af traktatmæssig beskyttelse for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde af personer, som reelt er engageret i god tro i grænseoverskridende handel og investeringer. Hvorvidt der eventuelt måtte være forskel på de to omgåelsesklausuler, er et spørgsmål, der må afklares i domspraksis, herunder ved forelæggelse for EU-domstolen.

Lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018 (ligningslovens § 3)

Alm. Bemærkninger pkt. 2.3.3. "Lovforslaget"

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Bemærkninger til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i bl.a. SKM2017·333·SR, hvor der blev foretaget en vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en (skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.

Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Efter forslaget skal omgåelsesklausulen endvidere omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det følger af forslaget, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Til nr. 2

Det foreslås, at bestemmelserne i stk. 1-4, har forrang i forhold til bestemmelsen i stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Praksis

SKM2016.16.HR

Aktionærerne i et færøsk holdingselskab solgte i 2005 alle deres aktier i holdingselskabet til et nyetableret holdingselskab, som de ejede med samme ejerandele som det første holdingselskab. Af købesummen på 250 mio. kr. blev 97,5 mio. kr. indskudt som apportindskud, og af de resterende 152,5 mio. kr. blev 55 mio. kr. betalt kontant i 2005, og der blev indgået en låneaftale om de resterende 97,5 mio. kr., som skulle afdrages over 10 år. Den kontante udbetaling på 55 mio. kr. blev finansieret ved et banklån på 40 mio. kr. og ved et lån fra det afståede holdingselskab på 15 mio. kr. I 2006 blev det besluttet at fusionere de to holdingselskaber med virkning fra 1. januar 2006 med det oprindelige holdingselskab som det fortsættende selskab, hvorefter aktionærerne på ny ejede samme andel i holdingselskabet som tidligere.

Den færøske skattemyndighed, TAKS, var af den opfattelse, at de 152,5 mio. kr. (salgssummen eksklusive apportindskuddet) skulle beskattes som udbytte, hvorimod aktionærerne mente, at der var tale om en skattefri afståelsesavance. Aktionærerne indbragte sagen for domstolene, og både Retten på Færøerne og Østre Landsret gav aktionærerne medhold i, at der var tale om skattefri salgsavance. Højesteret fandt under henvisning til sagens omstændigheder, at etableringen af det nye holdingselskab og overdragelsen af aktierne hertil ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse, men at formålet med transaktionerne derimod måtte anses at have været at tilvejebringe en ordning, hvorefter de midler, der var opsparet i det oprindelige holdingselskab, kunne overføres til aktionærerne uden udbyttebeskatning. Højesteret fandt efter en helhedsvurdering, at det beløb på i alt 152,5 mio. kr., der tilkom aktionærerne, ikke skal bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skal anses for udbytte. Højesteret frifandt dermed TAKS.

SKM2012.121.ØLR

I forbindelse med en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev mellemliggende luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab udloddet til det nederste luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital. Det var oplyst, at fremgangsmåden ved stiftelsen af holdingselskabskonstruktionen var anvendt med henblik på at undgå kapitaltilførselsafgift i Luxembourg, idet kapitaltilførselsafgift var blevet pålagt, såfremt kapitalen i det luxembourgske selskab var indskud " fraoven". Det var endvidere oplyst, at det fra starten var tiltænkt at udstede det konvertible lån, idet renterne på lånet ville være fradragsberettigede i Danmark, mens afkastene betragtedes som skattefri udbytter i Luxembourg (den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2B var dengang ikke indført). SKAT havde anset det øverste danske holdingselskab for pligtig til at indeholde kildeskat på det udbyttebeløb, der var udbetalt til det nederste luxembourgske holdingselskab. Begrundelsen herfor var blandt andet, at luxembourg-selskabet ikke havde nogen reel ret til at råde over udbyttebeløbet, idet det på forhånd var fastlagt, at beløbet straks skulle genudlånes til det danske selskab, og at luxembourg-selskabet ikke var udbyttets retmæssige ejer. SKAT havde fundet, at udbyttet derfor var skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra c, idet indeholdelse af kildeskat ikke kunne anses for at være i strid med hverken den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder/datterselskabsdirektivet. Landsretten tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om, at begrebet retmæssig ejer så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, ligesom landsretten tiltrådte, at ændringerne i 2003-kommentarerne har karakter af præciseringer, der kan inddrages ved fortolkningen af begrebet retmæssig ejer. Landsretten fandt videre, at et holdingselskab kun kan frakendes status som retmæssig ejer, hvis ejeren/ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale koncerner, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejeren/ejerne direkte. I den foreliggende sag, hvor det af det danske selskab udbetalte udbytte ikke var ført videre til den/de bagvedliggende ejere, men derimod var tilbageført som et lån til den danske selskab, måtte det luxembourgske selskab efter landsrettens opfattelse anses for retmæssig ejer, således at selskabet ikke var skattepligtigt med hensyn til udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og artikel 10, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg. Tidligere instans: Landsskatterettens kendelse af 3. marts 2010, j.nr. 09-01478, SKM2010.268.LSR.

SKM2020.355LSR

Kontantudlodning til moderselskab H2 Ltd i Singapore kunne ikke ske uden indeholdelse af kildeskat, da moderselskabet H2 Ltd. ikke var retmæssig ejer. Landsskatteretten lagde til grund, at det var oplyst, at H2 Ltd. efter modtagelsen af udlodningen på 13,5 mio. kr. på sigt vil videreudlodde 13 mio. kr. til den ultimative ejer A med henblik på dennes køb af privat bolig. Udlodningen var således med sikkerhed bestemt til at blive ført videre, med undtagelse af de 0,5 mio. kr., hvorved A opnåede en reduktion af kildeskatten fra 10 pct. efter artikel 10, stk. 2, litra c, til 0 pct. efter artikel 10, stk. 2, litra a. Der ses ikke at være andet formål med transaktionen end at opnå fordelen i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, i strid med overenskomstens formål. H2 kunne ikke anses som retsmæssige ejer af de 13 mio. kr., og der kunne ikke ske en overenskomstmæssig begrænsning af kildeskatten efter overenskomstens artikel 10, stk. 2, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., nu 5. pkt.

SKM2022.99.SR

A og B, var hjemmehørende i DBO-land 2. A var B's far. A og B ejede i fællesskab anparterne i et dansk selskab, H1. A ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H2, og B ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H3. Det ønskedes at likvidere H1. Ved likvidation af H1 ville A og B blive udbyttebeskattet af likvidationsprovenuet, da DBO-land 2 hverken var medlem af EU eller EØS. Forud for likvidationen overdrog A og B deres anparter i H1 til henholdsvis H2 og H3 mod vederlag i en fordring, hvorefter H1 blev likvideret. Skatterådet bekræftede, at A og B ikke skulle udbyttebeskattes efter kildeskatteloven § 2. stk. 1, nr. 6 af overdragelsessummen for anparterne i H1, eftersom A og B var hjemmehørende i DBO-land 2, der både har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at ligningslovens § 3, ikke fandt anvendelse på arrangementet. A og B skulle derfor ikke udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet, uanset at H2 og H3 var skattefri af likvidationsprovenuet, idet arrangementet ikke fandtes at være i strid med formålet med skattelovgivningen, fordi lovgiver i intern dansk ret specifikt har undtaget personer fra udbyttebeskatning af overdragelsessummer for aktier, hvis personen er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark.

SKM2020.205.SR

H1 (spørger) indgik i en koncern (Koncernen), som ejede flere driftsejendomme i udlandet, primært X-land. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser.. I koncernen indgik også et operativt administrations- og holdingselskab i Nederlandene (H11), som udgjorde koncernens administrative hovedkontor med 24 fuldtidsansatte medarbejdere inden for Finans, M&A, Legal og IT, herunder bl.a. koncernens CEO, CFO og “Head of Legal & Compliance". Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3. Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra H1 til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, dvs. det administrative hovedkontor H1, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten er beliggende i et land uden for EU og som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller som i øvrigt udnytter overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i H1. Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter. Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

SKM2019.450.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2018 og 2019 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2018.504.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2016 og 2017 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2016.197.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Selskab A, de aktionærer i Selskab A, der skattemæssigt er hjemmehørende i EU/EØS/DBO-land eller Selskab B ikke er begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af (deres del af) udbytte udloddet fra Selskab C. Skatterådet lægger vægt på, at pengene konkret er videreudloddet af Selskab A til de bagvedliggende ejere, og at der foreligger misbrug, da det x-landske holdingselskab anvendes til at opnå overenskomstmæssige fordele, således at de med-investorer/porteføljeaktionærer, som Selskab D investerer på vegne af, opnår uhensigtsmæssige skattemæssige fordele og derved undgår kildeskat i Danmark. Skatterådet bekræfter, at Selskab D ikke er begrænset skattepligtigt, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af deres del af udbytte udloddet fra Selskab C. Hertil lægger Skatterådet vægt på, at Selskab D er et børsnoteret selskab, og at Selskab D er noteret på Y Stock Exchange. Sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten.

Den juridiske vejledning 2022-1, C.F.8.2.2.10.1.3 Modtager af udbytte

Det er altid den retmæssige ejer og ikke den, som umiddelbart optræder som modtager, der anses for modtager af udbytte i modeloverenskomstens forstand. Se punkt 11 og 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 10.

Begrebet retmæssig ejer er den almindeligt anvendte oversættelse af det engelske udtryk beneficial owner.

Bemærk

Der kan ikke sættes lighedstegn mellem indholdet af begrebet retmæssig ejer og det danske retsbegreb rette indkomstmodtager. Se fx SKM2011.57.LSR.

Mellemmænd

Modeloverenskomsten nævner eksempler på mellemmænd, der modtager udbytte, men som ikke er retmæssig ejer af det og dermed heller ikke er "modtager" i modeloverenskomstens forstand. Det er fx:

• En agent
• En nominee, dvs. en navngivet repræsentant for den retmæssige ejer
• Et conduit company
• En fiduciary, dvs. person, som formelt ejer et aktiv (her en aktie eller anden ejerandel), men hvor afkastet reelt tilkommer en beneficiary (berettiget).

Eksempel

Landsskatteretten anså et dansk selskab for at have pligt til at indeholde kildeskat på rentebetalinger til et svensk moderselskab, da dette selskab ikke kunne anses for retmæssig ejer af renterne. Renterne blev betalt videre (som koncernbidrag) til et andet svensk selskab og derfra videre til et selskab på Jersey. Se SKM2011.57.LSR. Afgørelsen skal sammenholdes med SKM2011.59.LSR vedrørende hæftelsen for kildeskatterne.