Offentliggøres i redigeret form
Spørgsmål:
- Kan det bekræftes, at B Retirement Benefits Scheme anses for skattemæssigt transparent?
Svar:
- Ja, se dog begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Denne anmodning om bindende svar indsendes, da A ønsker sikkerhed om den skattemæssige behandling af afkast og udbetalinger fra B Retirement Benefits Scheme, hvis A flytter til Danmark og bliver skattemæssigt hjemmehørende her.
B Retirement Benefits Scheme er en såkaldt "trailblazer" pensionsordning, som nu afdøde Bs daværende arbejdsgiver - H1 - forestod etablering af og indbetaling til.
Ordningen blev etableret i 2000 og H1 indbetalte på ordningen, da B arbejdede i Storbritannien. Indbetalinger på ordningen var bortseelsesberettigede i Storbritannien, så der er effektivt indbetalt på ordningen med ubeskattede midler.
I forbindelse med etablering af ordningen i 2000, blev der udarbejdet en såkaldt Declaration of Trust, der blev underskrevet af arbejdsgiver og R Bank, som trustee/forvalter. I 2010 blev R Bank købt af J Bank og derfor blev ordningen overført til J Bank N.A. Samtidig blev trustee/forvalter ændret til C Trustees. Dette fremgår af Deed of Substitution and Variation fra 2010.
B Retirement Benefits Scheme er af skattemyndighederne i Storbritannien godkendt/sidestillet med en national pensionsordning. Ifølge Declaration of Trust er trustee/forvalter begrænset i forhold til hvad der kan investeres i og der kan eksempelvis ikke investeres i selskaber ejet af B, og der må ikke foretages udlån til B.
Ifølge Declaration of Trust kan indeståendet i B Retirement Benefits Scheme udbetales som et engangsbeløb efter B’s fyldte 50 år.
Hvis B afgår ved døden før ordningen er udbetalt, kan den udbetales til en begunstiget, jf. Declaration of Trust, Part 2, pkt. 8.
Da B er gået bort, anses Spørger og hans søster, C, for begunstigede. Spørger og hans søster kan derfor vælge at få indeståendet udbetalt med 50% hver, når de ønsker det.
Aktiverne i B Retirement Benefits Scheme er ikke endeligt og effektivt udskilt fra B/de begunstigedes øvrige formue. Opsparingen kan - og har hele tiden kunne - "tilbageføres" til B selv, eller til de begunstigede, både før og efter indtræden af det ordinære udbetalingstidspunkt, dvs. B’s fyldte 50 år.
Af Declaration of Trust fra november 2000 fremgår bl.a. følgende;
"H1 And R Bank B RETIREMENT BENEFITS SCHEME:
- Principal Employer H1 whose registered office is in, New York
- The Trustees: R Bank:
(1) The Principal Employer, a company not resident in the United Kingdom for the purposes of United Kingdom taxation, has determined to establish under irrevocable trusts with effect from the Commencement Date a retirement benefits scheme to be known as B Retirement Benefits Scheme (the 'Scheme') for the sole purpose of securing Relevant Benefits for the Member
(2) It is intended that the moneys necessary for these purposes may be provided by contribution to be made by the Principal Employer in respect of the Member and that such contributions together with the income arising therefrom shall be available for the purposes of the Scheme
(3) All benefits provided under the Scheme will be administered by the Trustees in accordance with this Declaration of Trust
(4) The Principal Employer has requested the Trustees to act as the trustees of the Scheme and the Trustees have consented so to act.
5. Perpetuity period
The trusts herein declared shall endure until the Final Dissolution Date or until their earlier termination as hereinafter provided.
6. Appointment and removal of trustees
6.1 Appointment of new and additional trustees The Trustees shall have power of appointing new and additional trustees which shall be exercisable by deed or by instrument under their hands.
(…)
15. Payment of pensions
15.1 Augmentation of benefits The Trustees have the power in their absolute discretion to augment the benefits payable under the Scheme to the Member or to any other Beneficiary PROVIDED THAT such augmented benefits do not exceed the Maximum Benefits
(…)
PART 2 - ENTITLEMENT
I Eligibility for Membership
The Member is an Eligible Employee.
(…)
4. Funding
4.1 Notwithstanding the provisions of recital (2) of Part 1 above the Principal Employer shall make such contributions to the Fund as it from time to time decides PROVIDED THAT in the opinion of the actuary such contributions or any part thereof shall not result in an Appropriated Amount which shall exceed the amount required for the provision of Maximum Benefits.
4. 2 Contributions to the Scheme fall within this clause if they are made while the Member is performing duties for the Principal Employer in the United Kingdom and the Member is resident or ordinarily resident in the United Kingdom. Such contributions may be restricted in accordance with clauses 4.3 to 4.8 below.
4.3 Contributions falling within clause 4.2 above which are attributable to benefits accruing in respect of Service while the Member is or was resident or ordinarily resident in the United Kingdom shall not be subject to restrictions other than that imposed as a result of the application of clause 4.1 above.
4.4. Contributions falling within clause 4.2 above which are attributable to benefits accruing in respect of Service while the Member was neither resident nor ordinarily resident in the United Kingdom shall be restricted in any one year in accordance with Clauses 4.5 to 4.8 below.
Contributions falling within this clause by virtue if clause 4.4 above shall be restricted to a percentage of the Member's Current Taxable Earnings that percentage being determined in accordance with the following table:
| Where the Member is aged: 55 or over | | 100% |
| 50 to 55 | | 90% |
| 45 to 50 | | 80% |
| 40 to 45 | | 70% |
| 35 to 40 | | 60% |
| under age 35 | | 50% |
and for these purposes the Member's age shall be determined as at the 6 April in the year in which the contribution is made or treated as made by virtue of clause 4.7 below.
(…)
8. Provision of Death Benefits
8.1 Payment to Beneficiaries Notwithstanding any of the preceding provisions of this Part of the Declaration of Trust if it is shown to the satisfaction of the Trustees that a Member has died the Trustees shall hold the Appropriated Amount or such parts thereof as remain in their bands to or for the benefit of all or such one or more exclusive of the other or others of the Beneficiaries upon the trusts declared in sub-clause 2 of this Clause Provided that the Trustees shall not pay any amount into the estate of the deceased Member
(…)
8.4 Member's Notification The Member may from time to time notify the Trustees how he would wish the Trustees to exercise their discretion under clause 8.2 of this Part of the Declaration of Trust but the Trustees shall not be bound in any way thereby.
I april 2009 skrev B (Spørgers far) følgende til trustees:
H1 Retirement Benefit scheme
I refer to the above piari of which you act as Trustee and under which I am designated the 'Member'.
l understand that under the terms of Clause 8.4 (Part 2 Entitlement) of the plan I may from time to time notify the Trustees of how I would wish them to exercise their discretion to benefit the designated Beneficiaries in the event of my death.
I would suggest that the following person/s benefit in the event of my death in the proportions set out below:
- A - son - 50 %
- C - daughter - 50 %.
I appreciate that the Trustees shall not be bound by my suggestions and I would not wish to fetter their discretion in any way. I am also aware that I may advise the Trustees of any changes to my wishes at any time.
In accordance with Clause 2, Part 2 of the Declaration of Trust we agree to be bound by the terms of the plan.
Af Deed of Substitution and Variation fra den 3. september 2010 fremgår bl.a. følgende:
BETWEEN:
(I) H1 whose registered office is (…) New York, (…) (the "Current Principal Employer");
(2) J Bank N.A. whose registered office 1s (…), London, (…) (the "New Principal Employer");
(3) R Bank whose registered office is (…) Hang Kong (the "Current Trustee"); and
(4) R Trustees whose principal office is at (…) Jersey, Channel Islands, (…) (the "New Trustee").
RECITALS
(A) The Current Principal Employer established under irrevocable trusts a retirement benefits scheme to be known as B Retirernent Bencfits Scheme (the "Scheme") by means of a Declaration of Trust made in November 2000 between the Current Principal Employer and the Current Trustee (the "Declaration of Trust").
(B) The Declaration of Trust was subsecquently amended and renamed B Retirement Benefits Scheme by means of a Deed of Amendment made in January 2001.
(…)
Part 2 - Entitlement
20. In Clause 4.1, the words "PROVIDED THAT in the opinion of the actuary such contributions or any part thereof shall not result in an Appropriated Amount which shall exceed the amount required for the provision of Maximum Benefits" shall be deleted.
2 I. Clauses 4.2 to 4.8 inclusive shall be deleted in their entirety.
22. 'Clauses 4.9 shall he renumbered as Clause 4.2.
23. ln Clause 7.1, the words "(subject to subclauses 4 and 5 of this Clause)" shall be deleted.
24. In Clausc 7.2.2, the words "the value of' shall be inscerted before the words ''Member's annuity".
25. Clauses 7.3 and 7.4 shall be deleted in their entirety.
26. ln Clause 8.2, the words "sub-clause 8.4" of this Clause shall be deleted and replaced by "Clause 8.3".
27. In Clause 8.2.1:
27. 1 the words "Limit on" shall be deleted; and
27.2 the words "provided that the total of such amount or amounts so paid shall not exceed four times the Relevant Earnings of the deceased Member Jess any Jump sum previously paid to the deceased Member" shall be deleted.
28. Clause 8.3 shall be deleted in its entirety and Clause 8.4 shall be renumbered as Clause 8.3.
29. ln Clause 9.1, the words "clauses 9.2 to 9.5" shall be deleted and replaced by the words "Clauses 9.2 and 9.3".
I februar 2022 oplyste rådgiver følgende:
Hermed fremsendes svar på din anmodning om yderligere oplysninger af februar 2022
1) Enheden/ordningen bliver ikke anset som et selvstændigt skattesubjekt i Storbritannien. Ordningen blev etableret af H1, der var B’s daværende arbejdsgiver. I Storbritannien anses ordningen for en "udenlandsk pension trust", der svarer til en UK pensionsordning.
2) B døde i september 2020. Ordningen indgik ikke som en del af B’s dødsbo. A og søsteren C står anført som begunstigede i ordningen.
3) B’s navn fremgår af samtlige fremsendte dokumenter/bilag, inkl. Declaration of Trust, Deed of Amendment, Expression of wish, Deed of Substitution and Variation samt af værdipapirsoversigten af november 2021.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Ad flytning til Danmark
Hvis Spørger erhverver en bolig i Danmark og tager ophold i denne bolig, vil der indtræde fuld dansk skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 samt § 7.
I forbindelse med tilflytning skal Spørgers aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, værdiansættes, jf. kildeskattelovens § 9. I den forbindelse er det nødvendigt at klassificere de enkelte aktiver, herunder B Retirement Benefits Scheme og evt. underliggende aktiver/værdipapirer.
Ad spørgsmål 1
Det er efter vores opfattelse nærliggende at klassificere B Retirement Benefits Scheme som en almindelig privat opsparing, da midlerne placeret i ordningen - grundet transparens-princippet - skal anses for at været ejet personligt.
Opsparingen vil efter vores vurdering enten skulle klassificeres som almindelige frie midler eller som en § 53 B pensionsordning. Der er dog nogle forhold, der støtter argumentationen, at opsparingen ikke kan klassificeres som en § 53 B ordning, men skal klassificeres som almindelig privat opsparing.
Midlerne i ordningen stammer fra indbetalinger fra tidligere ansættelsesforhold og skal sikre B selv eller, i tilfælde af hans død, de begunstigede - i dette tilfælde Spørger og hans søster.
Som nævnt, er aktiverne i B Retirement Benefits Scheme ikke endeligt og effektivt udskilt fra B’s/de begunstigedes øvrige formue. Opsparingen kan - og har hele tiden kunnet "tilbageføres" til B selv, eller til de begunstigede.
Det er derfor vores opfattelse, at aktier, obligationer, fonde mv., der ejes via B Retirement Benefits Scheme, skal anses for en del af Spørgers private formuesfære. Som følge heraf skal der foretages værdiansættelse af de nævnte aktiver pr. den dato Spørger indtræder i fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 9. Endvidere skal afkast fra værdipapirer opgøres og medtages efter reglerne i ligningsloven, aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven mv.
Vi mener derfor at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at B Retirement Benefits Scheme anses for skattemæssigt transparent.
Begrundelse
Anmodningen er stillet i anledning af, at Spørger overvejer at flytte til Danmark, hvorfor det forudsættes ved besvarelsen, at Spørger flytter til Danmark.
Faktiske oplysninger
Det var Spørgers fars arbejdsgiver, der stiftede trusten, og det var Spørgers far, som oprindeligt skulle modtage penge fra trusten.
Efter trustens vedtægter har hverken Spørgers far eller efter hans død de to indsatte begunstigede, som er hans børn, opgaver i trusten som trustee eller andet.
Det er Spørgers fars arbejdsgiver, som har indbetalt bidrag til trusten.
Trusten ophørte ikke, da Spørgers far døde, men indgik ikke i Spørgers fars dødsbo.
Trusten er ikke et selvstændigt skattesubjekt i Storbritannien.
Der er 2 personer, som kan modtage penge fra trusten efter Spørgers fars død. Spørger og hans søster.
Spørger kan efter det oplyste alene få udbetalt penge fra trusten, men har i øvrigt ingen indflydelse i trusten.
Spørger og hans søster skal dele aktiverne i trusten med 50 pct til hver.
Skattemæssig vurdering
Det forudsættes at stifteren, Spørgers far, ikke har været skattepligtig til Danmark efter at trusten blev stiftet, og at hans dødsbo heller ikke er skiftet i Danmark.
Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstiget i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.
Selvom det ikke var Spørgers far, men hans arbejdsgiver, som stiftede denne trust, skal vurderingen af trusten efter farens død ikke foretages i forhold til ham, men i forhold til de to, som blev beneficienter i trusten ved hans død, heriblandt Spørger.
I SKM2018.612.LSR kunne en trust ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.
Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:
"Spørgsmålet angår i forhold til klageren, A, om en trust i USA kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
(…)
Svaret "Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.
Der er herved især lagt vægt på de begrænsninger, som gælder i relation til trustees beføjelser, herunder efter indholdet af fundatsreglernes art. 9. Dette gælder i relation til, hvem der kan begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skal uddeles til "the beneficiary", jf. art. 9.1, således at der alene er indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kan ske uddeling fra trustens kapital (use of principal), er dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten er begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence", jf. nærmere art. 9.2.
Herunder fremgår det også af art. 9.4, at trusten skal ophøre ved klagerens død med uddeling som anført heri, herunder enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger, jf. foran."
I SKM2019.595.SR ønskede spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.
I SKM2009.249.SR var A’s amerikanske far afgået ved døden, og havde ved sin død en trust. Det meste af trustens formue overgik ved hans død til en ny trust, hvori hans søn, som var skattepligtig til Danmark, var begunstiget. Trustee var uafhængig af både stifteren og sønnen. Trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldelig og definitivt adskilt fra stifterens private formue, og den begunstigede havde ingen indflydelse på trustees beslutninger og var uden råderet over trustens formue. Trusten blev derfor anset for endelig og effektivt udskilt. Trusten blev anset for en rentenydelsesret uden aktuel kapitalejer, da det ikke var sikkert, at sønnen ville få hele trustformuen. Der blev henset til, at sønnen ikke kunne siges at have en fuld og ubetinget testationsret, ligesom det ikke med sikkerhed kunne siges, hvem formuen tilfaldt i fremtiden.
Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.2 kan der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret (båndlagt kapital), lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem
- Der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
- I en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.
I denne sag har Spørger efter sin fars død ret til halvdelen af pengene fra pensionstrusten.
Hverken Spørger eller hans søster har nogen indflydelse i trusten, men kan alene få udbetalt penge fra trusten.
Henset til, at midlerne i trusten, efter at Spørgers far døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans søster, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers far døde sikkert, hvem der skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans søster, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med to udlagte kapitalejere.
De penge Spørger og hans søster har i trusten, må således anses for en båndlagt kapital med kapitalejer.
Der fremgår ikke af vedtægterne, hvad der skal ske med pengene, såfremt Spørger dør inden han har fået sine penge udbetalt.
Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, C.B.2.15.1 skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder fx både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt.
Da der er to kapitalejere, skal Spørger, som tilflytter Danmark, beskattes af halvdelen af trustens indtægter, det vil sige både løbende indtægter og eventuelle gevinster ved salg af aktiverne.
Trusten er ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C, da der ikke er tale om båndlagt kapital uden kapitalejer.
Skattestyrelsen bemærker, at ved Spørgers eventuelle tilflytning til Danmark finder kildeskattelovens § 9 anvendelse på aktiverne i trusten.
Det er først fra det tidspunkt Spørger tilflytter Danmark, at han skal beskattes af aktiverne i trusten.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
d (…)
e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)
Statsskattelovens § 5
Til indkomsten henregnes ikke:
b. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)
Boafgiftslovens § 9, stk. 2
Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.
Kildeskattelovens § 9, stk. 1
Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.
Fondsbeskatningslovens § 3 C
En skattepligtig omfattet af § 1, kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, eller selskabsskattelovens § 1, som båndlægger kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvorefter der hverken i udlandet eller her i landet sker løbende beskatning af hele eller dele af afkastet af den båndlagte kapital, skal svare en afgift på 20 pct. af det beløb, der båndlægges. Afgiften beregnes dog kun af den del af de årlige båndlæggelser, der overstiger 10.000 kr.
Stk. 2. I stedet for betaling af den i stk. 1 nævnte afgift kan båndlæggeren eller administratoren vælge, at kapitalen beskattes efter de regler, der gælder for fonde, truster og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Det er en betingelse for beskatning efter 1. pkt., at meddelelse om valget sker samtidig med meddelelse efter stk. 4, 1. pkt.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i stk. 1 nævnte bestemmelser, såfremt den pågældende tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har båndlagt aktiver som nævnt i stk. 1. Båndlæggelsen anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.
(…)
Forarbejder
Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:
Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.
Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.
Af svar til FSR i forbindelse med behandling af lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/2015) indførelsen af ligningslovens § 16 K (bilag 1) fremgik bl.a. følgende,
Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
Praksis
SKM2015.9.HR
Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.
I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.
Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.
SKM2010.459.ØLR
Sagen handlede om, hvorvidt et beløb på kr. 9.621.194,-, som sagsøgte modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skulle anses som en gave fra sagsøgtes mor eller som en arv fra sagsøgtes morfar. Beløbet var udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaren.
Landsretten lagde til grund, at i henhold til morfarens testamente og reglerne i engelsk trustret var beløbet til sagsøgte et forskud (advancement) på hendes ret til trustkapitalen. Landsretten udtalte i den forbindelse, at selv om det ifølge sektion 32 i The Trustee Act fra 1925 var trustee, der som administrator besluttede, om og hvornår et sådant forskud skulle udbetales, kunne udbetalingen alene gennemføres med sagsøgtes moders skriftlige samtykke.
Landsretten udtalte, at da sagsøgtes mor ved morfarens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skulle fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.
Det af sagsøgte modtagne beløb måtte derfor karakteriseres som en gave fra hendes mor, hvorfor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgte skulle indgive gaveanmeldelse vedrørende det omhandlede beløb og svare gaveafgift heraf.
SKM2018.612.LSR
"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.
Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".
Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.
Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".
SKM2021.124.SR
Spørger og hendes afdøde mand stiftede i sin tid en såkaldt Pension Scheme i Storbritannien. Spørger overvejede nu at flytte tilbage til Danmark. Det ønskedes for det første bekræftet, at trusten The Pension Scheme i skattemæssig henseende ansås som en transparent enhed. Det kunne bekræftes, at trusten i skattemæssig henseende i udgangspunktet ansås for transparent i forhold til Spørger. Henset til, at Spørger var trustee, og at det var trustee, som traf alle beslutninger i trusten, ville trusten med flytningen få ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Spørgsmålet kunne derfor ikke bekræftes.
For det andet ønskedes det bekræftet, at værditilvæksten efter tilflytningstidspunktet på de underliggende aktiver skulle beskattes som renter/udbytter og kapitalgevinster. I henhold til selskabsskattelovens § 4 A anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for at være anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Da trusten ved Spørgers eventuelle tilflytning til Danmark blev skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, var det ikke Spørger, som fra tilflytningstidspunktet skulle beskattes af værditilvækst m.v. i trusten, og derfor kunne spørgsmålet ikke besvares bekræftende.
For det tredje ønskedes det bekræftet, at udbetalinger fra trusten The Pension Scheme ikke skulle beskattes hos Spørger. I henhold til ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt. skal modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4 medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Spørgsmålet kunne derfor ikke bekræftes.
For det fjerde ønskedes det bekræftet, at der ikke kunne gives nedslag i den danske skat for eventuel engelsk skat, som opstod i forbindelse med udbetalingerne fra The Pension Scheme. Under hensyn til at The Pension Scheme (trusten) var en privat skattebegunstiget pensionsordning i Storbritannien, og under hensyn til den aftalte ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien (Protokollen af 15. oktober 1996) og formålet med ændringen samt de i øvrigt foreliggende oplysninger i den konkrete sag, var Storbritannien berettiget til at beskatte udbetalinger fra ordningen. Der blev således lagt afgørende vægt på, at ordningen var godkendt som pensionsordning i Storbritanniens, og at pensionsordningen havde været skattebegunstiget i Storbritannien i form af bortseelsesret i indbetalingsperioden. Som følge heraf skulle Danmark give lempelse for skat i Storbritannien, som pålægges udbetalingerne fra ordningen til Spørger efter reglen om lempelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra a, dog forholdsmæssigt i forhold til den del der beskattes i Danmark. Spørgsmål blev derfor besvaret med "Nej, se dog begrundelse".
Hvis der blev svaret nej til spørgsmål 1, ønskede det desuden bekræftet, at værditilvæksten i The Pension Scheme blev lagerbeskattet i Danmark. Da trusten ved Spørgers eventuelle tilflytning til Danmark blev skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, var det ikke Spørger, som fra tilflytningstidspunktet skulle beskattes af værditilvækst m.v. i trusten, og derfor kunne spørgsmålet ikke besvares bekræftende.
Hvis Skatterådet svarede nej til spørgsmål 5, ønskedes det afslutningsvist bekræftet, at The Pension Scheme blev omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Dette kunne ikke bekræftes.
SKM2019.595.SR
Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.
SKM2009.249.SR
A’s amerikanske far var afgået ved døden, og havde ved sin død en trust. Det meste af trustens formue overgik ved hans død til en ny trust, hvori hans søn, som var skattepligtig til Danmark, var begunstiget.
Trustee var uafhængig af både stifteren og sønnen. Trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldelig og definitivt adskilt fra stifterens private formue, og den begunstigede havde ingen indflydelse på trustens beslutninger og var uden råderet over trustens formue. Trusten blev derfor anset for endelig og effektivt udskilt.
Trusten blev anset for en rentenydelsesret uden aktuel kapitalejer, da det ikke var sikkert, at sønnen ville få hele trustfomuen. Der blev henset til, at sønnen ikke kunne siges at have en fuld og ubetinget testationsret, ligesom det ikke med sikkerhed kunne siges, hvem formuen tilfaldt i fremtiden.
Den juridiske vejledning 2022-1 C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
(…)
Regel
Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der med virkning fra den 3. oktober 2018 indført en regel i FBL § 3 C om betaling af afgift, når en skattepligtig omfattet af KSL § 1, DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL §1, båndlægger kapital uden en aktuel kapitalejer eller rentenyder.
Se også
Se C.D.9.5.5.5 om afgift af indskud i en båndlagt kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvor FBL § 3 C er beskrevet.
(…)
Båndlæggelse
Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er hans kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.
For at afgøre om der skal ske beskatning af det afkast, som tilfalder en båndlagt kapital, skal det afgøres, om der er udlagt en kapitalejer til formuen.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
Indtægter fra en båndlagt kapital, som modtageren - rentenyderen - ikke selv ejer, skal også beskattes. Beskatningen afhænger af, hvilke indtægter afkastet kommer fra.
Bemærk
Penge i båndlagte kapitaler er ofte anbragt i aktier eller andre værdipapirer.
Rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse
Rentenyderen kan hæve renten eller andet afkast ved forfaldstid, men kan ikke råde over fremtidige udbetalinger og kan ikke få udbetalt dele af selve kapitalen, da den tilhører kapitalejeren.
Kapitalejeren har fri råderet over kapitalen, så længe det sker med respekt for rentenydelsesretten.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancbeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej.
Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.
Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset af rentenyderen også beskattes.
Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene straks tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes.
Kapitalejer
"En kapitalejer" er den person, som reelt er ejer af den båndlagte kapital. Fx er A kapitalejer, hvis A ved testamente kan råde over kapitalen eller hvis det er bestemt at A skal have kapitalen, når rentenyderen B dør.
Båndlagt kapital efter danske regler
For at en kapital kan anses for at være båndlagt, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Kapitalen er undtaget fra kreditorforfølgning i båndlæggelsesperioden, så kreditorer er udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.
Båndlæggelse af en kapital kan ske enten ved et gavebrev eller ved testamente.
En kapital kan være båndlagt med eller uden kapitalejer. Hvis der er en kapitalejer, kan denne være tillagt en ret til at testamentere over den båndlagte formue.
Båndlæggelsen kan fx bestå i følgende:
- Kapitalen består af aktier eller obligationer, som efter tredjemands beslutning er båndlagt med ret til udbytte eller renter til fordel for en anden end kapitalejeren.
- En skattepligtig har i levende live selv bestemt, at en kapital skal overføres til arvinger i lige linje (descendenter) og andre arveberettigede eller andre, men har forbeholdt sig retten til udbytte eller renter.
- Det er bestemt at udbytte eller renter skal tillægges den båndlagte kapital.
Som hovedregel er det kun renter, udbytter og andet afkast, som kan udbetales i båndlæggelsesperioden.
Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer
En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen
- definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
- har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.
Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.
Ad b.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. (…)
Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den aktuelle ejer kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen, som ikke er kapitalejer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.
Hvis fx B får penge fra en båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital. Hvis pengene direkte tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren bliver beskattet af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.
Eksempel 1 - aktuel ejer
En person A har ved gave eller arv fået en båndlagt kapital. En anden person B har indtil sin død fået tillagt de udbytter og renter, som bliver udloddet. Først ved B's død tilfalder formuen A. Her er A den aktuelle kapitalejer.
Eksempel 2 - aktuel ejer
En arvelader har ved testamente båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet beslutning om, hvad der skal ske med kapitalen ved barnets død. Her er barnet aktuel kapitalejer.
Eksempel 3 - aktuel ejer
Ved rentenyders død skal kapitalen falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, og rentenyder har ret til at testere. Her er rentenyder aktuel kapitalejer.
Eksempel 4 - ingen aktuel ejer
Ved rentenyderens død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. Hvis rentenyder ikke har ret til at testere over kapitalen, er der ingen aktuel kapitalejer, da det er uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af den.
Båndlagt kapital uden aktuel kapitalejer
En båndlagt kapital kan anses for at være uden aktuel ejer, når kapitalen
- definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
- ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.
Ad a.
Om udskillelsen se i afsnittet "Båndlagt kapital med aktuel ejer" under Ad a.
Ad b.
Hvis der ikke er en kapitalejer til den båndlagte kapital, er der ikke nogen, som skal beskattes af de indtægter, som tilfalder formuen i den båndlagte kapital. Det vil sige, at hverken udbytter, renteindtægter, gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinster beskattes.
Rentenyderen, som får penge fra en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer, skal beskattes af den modtagne indtægt. Renteindtægten skal beskattes som kapitalindkomst. Er der tale om aktieudbytte, skal det beskattes som aktieindkomst. Hvis der er tale om aktier omfattet af ABL § 19, finder Skattestyrelsen, at beløbet skal beskattes som kapitalindkomst.
Eksempler på båndlagte kapitaler og beskatning af afkastet
Eksempel 1 - A er kapitalejer og B får afkastet fra obligationer og aktier så længe B lever
A har ved gave eller arv fået en båndlagt kapital. B har indtil sin død fået tillagt de udbytter og renter, som bliver udloddet. Først ved B's død tilfalder formuen A. A er den aktuelle kapitalejer.
B skal beskattes af udbytter, renter mv., som han får udbetalt fra den båndlagte kapital, på samme måde, som hvis B selv var ejer af de pågældende aktiver. Hvis nogle af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital, ikke udbetales til B, men forbliver båndlagt, skal disse indtægter beskattes hos A, på samme måde som hvis A var ejer af en ikke båndlagt kapital. Det gælder uanset afkastet forbliver båndlagt.
Eksempel 2 - Ingen kapitalejer og A får udbytter og renter til sin død
A skal beskattes af udbytter, renter mv., som han får udbetalt fra den båndlagte kapital, på samme måde som hvis A selv var ejer af de pågældende aktiver. Hvis nogle af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital ikke udbetales til A, men forbliver båndlagt, skal disse indtægter ikke beskattes, da der ikke er en kapitalejer.
Bemærk
Modtager en person afkast fra en dansk fond, skal det modtagne beløb beskattes som personlig indkomst.
Den juridiske vejledning 2022-1 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)
(…)
Regel
Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.
(…)
Bemærk
Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR.
Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem. Se SKM2014.314.SR.
I SKM2015.9.HR fremgår det af Højesterets flertals begrundelse, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham (som ikke var stifter) måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi måtte tage udgangspunkt i de seneste vedtægter. Højesteret fandt, at der ikke var noget i vedtægterne, der førte til, at A i realiteten havde en sådan rådighed over fondens formue, at denne måtte anses for ejet af ham. Højesteret fandt endvidere, at det ikke var godtgjort, at formuen var overgået ved arv fra stifteren til A.
Stifteren
En stifter er i denne sammenhæng den person eller selskab, som opretter en trust eller en båndlagt kapital, og sætter penge ind i trusten eller den båndlagte kapital.
For at den, som har stiftet en trust eller indskudt kapital i en trust, ikke mere skal beskattes af afkastet af den indskudte kapital, skal betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, være opfyldt.
Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt skattemæssigt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære, og stifteren bliver fortsat beskattet af afkastet i trusten.
Bemærk
Ved stiftelse af en dansk fond, anses midlerne altid for udskilt fra stifteren, da det er en forudsætning for, at en dansk enhed kan anses for en fond, at stifteren ikke kan råde over formuen i fonden.
En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget
For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.
Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.
Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.
I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.
Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.
Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem
- der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
- i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.
Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke muligt at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.
Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.
Rentenydelsesret
Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.
Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.
Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev beskatningen af afkast fra investeringsselskaber for personer gjort forskellig afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. Afkastet fra investeringsselskaber, som skal beskattes hos den aktuelle kapitalejer, skal efter at ændringen har virkning fra, beskattes afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej.
Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.
Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.
I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst.
(…)