Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for tre køretøjer på i alt 812.245 kr., idet Motorstyrelsen ikke anser betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1 A/S] driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Motorstyrelsen har på baggrund af politiets standsning af køretøjer den 12. september 2019 foretaget en kontrol af selskabets leasingaftaler vedrørende tre køretøjer.

Kontrollen omfattede følgende tre køretøjer:

Køretøj nr. 1: Audi A6, Avant, stelnr. […], registreringsnummer […]
Køretøj nr. 2: Mercedes C 250, stel.nr. […], registreringsnummer […]
Køretøj nr. 3: BMW 530 d Xdrive, stel.nr. […], registreringsnummer […]

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingaftalerne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

Selskabet har købt køretøjerne i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalerne og har ved betalingen af købesummen modregnet førstegangsydelserne mv. i købesummen, som leasingtagerne har betalt direkte til forhandleren ved udleveringen af køretøjerne hos forhandleren.

Følgende fremgår af leasingaftalerne vedrørende betalingen af førstegangsydelsen og den første månedlige ydelse:

"Førstegangsydelsen incl. moms betales senest ved levering af køretøjet. Sammen med førstegangsydelsen betales første månedlige ydelse forud."

Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for de tre køretøjer, idet Motorstyrelsen ikke mener, at selskabet har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne har betalt førstegangsydelsen mv. til forhandleren ved udleveringen af køretøjerne. Motorstyrelsen finder, at leasingaftalerne derfor ikke afspejler realiteten i leasingforholdene, hvorfor betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende betalingen af købesummen for de enkelte køretøjer:

Køretøj nr. 1
Køretøj nr. 1 er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregistret den 16. januar 2019 på baggrund af en leasingaftale indgået den 10. januar 2019 med levering den 17. januar 2019. Førstegangsydelsen udgør 100.000 kr. inkl. moms, og den løbende månedlige leasingydelse udgør 3.300 kr. inkl. moms.

Selskabet har den 17. januar 2019 udstedt fakturanr. 10264 på førstegangsydelsen og første leasingydelse til leasingtager på i alt 103.300 kr. inkl. moms.

Selskabet har modtaget fakturanr. 1155 på købesummen fra forhandleren, G1 ApS, dateret den 11. januar 2019, på i alt 345.000 kr. med betalingsfrist den 21. januar 2019, hvoraf følgende tekst fremgår: "Første udbetaling og ydelse må modregnes".

Selskabet har fremlagt et kontoudtog over leasingtagers konto hos selskabet, hvoraf fremgår, at kontoen den 24. januar 2019 er krediteret et beløb på 103.300 kr. vedrørende "Kundeindb. Fak 10264".

Selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabet har betalt 240.450 kr. den 23. januar 2019 til G1 ApS vedrørende "Fakt. 1155-Første".

Køretøj nr. 2
Køretøj nr. 2 er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregistret den 22. januar 2019 på baggrund af leasingaftale indgået den 22. januar 2019 med levering den 22. januar 2019. Førstegangsydelsen udgør 65.000 kr. inkl. moms, og den løbende månedlige leasingydelse udgør 2.683 kr. inkl. moms. Derudover er der aftalt en månedlig ydelse på 666 kr. for forsikring og 1.250 kr. for serviceaftale.
Selskabet har den 22. januar 2019 udstedt fakturanr. 10268 på førstegangsydelsen, første leasingydelse, forsikring, serviceaftale, toldsyn reg. til leasingtager på i alt 70.349 kr. inkl. moms.

Selskabet har modtaget fakturanr. 1157 på købesummen fra forhandleren, G1 ApS, dateret den 18. januar 2019, på i alt 225.200 kr. med betalingsfrist den 28. januar 2019, hvoraf følgende tekst fremgår: "udbetaling og ydelse må modregnes". 

Selskabet har fremlagt et kontoudtog over leasingtagers konto hos selskabet, hvoraf fremgår, at kontoen den 25. januar 2019 er krediteret et beløb på 70.349 kr. vedrørende "fak 10268".

Selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabet har betalt 153.600 kr. den 25. januar 2019 til G1 ApS vedrørende "Fakt. 1157-Første".

Køretøj nr. 3
Køretøj nr. 3 er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregistret den 12. april 2019 på baggrund af en leasingaftale indgået den 12. april 2019 med levering den 12. april 2019. Førstegangsydelsen udgør 100.000 kr. inkl. moms, og den løbende månedlige leasingydelse udgør 4.092 kr. inkl. moms.

Selskabet har den 12. april 2019 udstedt fakturanr. 11924 på førstegangsydelsen til leasingtager på i alt 100.000 kr. inkl. moms.

Selskabet har modtaget fakturanr. 17 på købesummen fra forhandleren, G2 ApS, for køretøj nr. 3 den 12. april 2019 på i alt 306.250 kr. med betalingsfrist den 19. april 2019, hvoraf følgende tekst fremgår: "Udbetaling må modregnes".

Selskabet har fremlagt et kontoudtog over leasingtagers konto hos selskabet, hvoraf fremgår, at kontoen den 17. april 2019 er krediteret et beløb på 100.000 kr. vedrørende "kundeindbetaling fak 11924".

Selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabet har betalt 206.250 kr. den 29. april 2019 til G2 ApS vedrørende "Fakt. 17-Første".

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for tre køretøjer på i alt 812.245 kr., idet Motorstyrelsen ikke anser betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag)

"[…]

Sagsfremstilling og begrundelse
3. Dokumentation for H1 A/S køb af køretøjerne, dokumentationen skal indeholde selve pengetransaktionen og identifikation af hvilken konto beløbet er overført til, samt hvem køretøjet er købt af."

Motorstyrelsen modtog den 26. februar 2020 følgende fra H1 A/S, på de tre omhandlende køretøjer:
• Leasingaftalerne i deres fulde længde
• Midlertidige registreringsattester
• Fakturaer på førstegangsydelsen til leasingtager
• Kontoudtog på leasingtager
• H1 A/S købsfaktura på købet af de tre omhandlende køretøjer, de to af køretøjerne, er købt af selskabet G1 ApS cvr. nr. […] og det ene køretøj er købt af G2 ApS cvr. nr. […].

Der er gengivet dokumenter, der kan belyse sagen og har relevans. Alle dokumenterne er derfor ikke gengivet herunder.

Forhold 1, kontrakt nr. […], leasingtager X, kontrakt periode 16. januar 2019 til 15. januar 2020.

Herunder er indsat side 1 af leasingaftalen:

H1 A/S betaler køretøjet, ved at modregne førstegangsydelsen i det samlede fakturabeløb fra vognleverandøren G1 ApS, herunder er indsat fakturanr. 1155 fra G1 ApS af 11. januar 2019.

Forhold 2, kontrakt nr. […], leasingtager Y, kontrakt periode 22. januar 2019 til 21. januar 2020.

Herunder er indsat side 1 af leasingaftalen:

H1 A/S betaler køretøjet ved at modregne førstegangsydelse i det samlede fakturabeløb fra vognleverandøren G1 ApS, herunder er indsat fakturanr. 1157 fra G1 ApS af 18. januar 2019.

Forhold 3, kontrakt nr. […], leasingtager Z, kontrakt periode 12. april 2019 til 11. april 2020.

Herunder er indsat side 1 af leasingaftalen:

H1 A/S betaler køretøjet ved at modregne førstegangsydelsen i det samlede fakturabeløb fra vognleverandøren G2 ApS, herunder er indsat fakturanr. 17 fra G2 ApS af 12. april 2019.

Det fremgår bla. på side 2 under vilkår nr. 1 i leasingaftalerne at:

"Førstegangsydelsen incl. moms betales senest ved levering af køretøjet. Sammen med førstegangsydelsen betales første månedlige ydelse forud."

Af leasingaftalerne fremgår det, at køretøjerne, har været indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, om tidsbegrænset anvendelse her i landet.

Motorstyrelsen anmodende den 3. marts 2020, H1 A/S om yderligere materiale, herunder er indsat brevet til H1 A/S (uddrag):

·         Dokumentation for betaling af 1.gangsydelse i forbindelse med indgåelse af leasingaftale på de 3 ovenstående køretøj.

Når H1 A/S har foretaget modregning i afregningen til hhv. G2 ApS og G1 ApS, skal H1 A/S ligger inde med dokumentationen for betalingen af 1. gangs ydelsen.
Fordringen på 1. gangs ydelsen overdrages til 3. part som en del af købesummen for køretøjet. Leasingaftalen er indgået mellem H1 A/S som leasinggiver og en privat leasingtager, hvorfor det påhviler jer som leasinggiver, at fremvise dokumentation for, at ydelserne i henhold til leasingaftalen er betalt af leasingtager, herunder 1. gangs ydelsen. Der henvises til registrerringsafgiftslovens § 3 b stk. 10, nr. 5.

·         Dokumentation for samtlige løbende betalinger fra leasingtager på køretøjerne til H1 A/S konto.

Motorstyrelsen modtog den 17. marts 2020, nedenstående svar fra H1 A/S:

Købesummerne er ifølge H1 A/S berigtiget ved at H1 A/S modregner førstegangsydelserne, overfor deres vognleverandør.
Fordringen overdrages derved på førstegangsydelserne til vognleverandøren som en del af købesummen for køretøjerne.

Motorstyrelsen anmodende efterfølgende den 26. marts 2020 om dokumentation for førstegangsydelserne, herunder er indsat brevet (uddrag):

"Motorstyrelsen begrundende anmodning med følgende:

·         Dokumentation for betaling af 1.gangsydelse i forbindelse med indgåelse af leasingaftale på de 3 ovenstående køretøj.

Når H1 A/S har foretaget modregning i afregningen til hhv. G2 ApS og G1 ApS, skal H1 A/S ligger inde med dokumentationen for betalingen af 1. gangs ydelsen.

Fordringen på 1. gangs ydelsen overdrages til 3. part som en del af købesummen for køretøjet. Leasingaftalen er indgået mellem H1 A/S som leasinggiver og en privat leasingtager, hvorfor det påhviler jer som leasinggiver, at fremvise dokumentation for, at ydelserne i henhold til leasingaftalen er betalt af leasingtager, herunder 1. gangs ydelsen. Der henvises til registreringsafgiftslovens § 3b stk. 10, nr. 5.

H1 A/S har ved skrivelse af 17. marts 2020, fremført følgende i forlængelse af Motorstyrelsen anmodning:

…"vi er ikke enige i, at Motorstyrelsen har hjemmel i registreringsafgift lovens § 3b, stk. 10 nr. 5 til at pålægge H1 at sikre sig, hvorvidt 3. mand modtager den ekstraordinære 1. gangs ydelse. Dette sker ved, at H1 alene betaler differencen mellem købsprisen for køretøjet og den ekstraordinære 1. gangs ydelse."

Motorstyrelsen fastholder, at det sker med henvisning til registrerringsafgiftslovens § 3b stk. 10, nr. 5. der har følgende ordlyd:

"Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen."

I forhold til betingelsen nr. 5 er der, i de pågældende leasingkontrakter aftalt, at privatleasingtager, senest ved leveringen af køretøjet skal afregne en ekstraordinær førstegangsydelse til H1 A/S.

Motorstyrelsen fastholder anmodningen, om fremsendelse af dokumentation for at betalingen af 1. gangs ydelsen rent faktisk har fundet sted.
Motorstyrelsen fastholder, at det er H1 A/S som Leasinggiver, og ejer af køretøjet, der skal ligge inden med denne dokumentation."

[…]

1.4           Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse

Motorstyrelsen gennemførte i samarbejde med […]s politi den 12. september 2019, kontrol i By Y1.

Ved denne kontrol blev de tre omhandlende køretøjer bragt til standsning af Politiet og Motorstyrelsen, og deres registrerings og afgift forhold kontrolleret.

H1 A/S har med baggrund i leasingkontrakterne angivet forholdsmæssig registreringsafgift for de pågældende køretøjer baseret på den tidsbestemte udlejning af køretøjerne.

Til kontrakterne må det indledningsvis lægges til grund, at de omhandlende køretøjer har været anvendt på færdselslovens område, idet køretøjerne efter leasingkontrakterne har været leaset ud til 3 privatpersoner, med danske adresser på leasingforholdets starttidspunktet. Køretøjerne har derfor konkret været anvendt på færdselslovens område her i landet, hvorfor køretøjerne også har været registreringspligtig i køretøjsregistreret, jf. registreringslovens § 2.

Registreringspligten bevirker, at der skal betales registreringsafgift af køretøjerne inden de tages i brug, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Hovedreglen i registreringsafgiftsloven er den fulde registreringsafgift der påhviler det enkelte køretøj, jf. samme bestemmelse.

Efter registreringslovens § 3b, stk. 1 kan der, som en undtagelse til hovedreglen, efter ansøgning gives tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift, når et køretøj for en tidsbegrænset periode anvendes her i landet. Registreringsafgiften beregnes i den forbindelse til den forholdsmæssige afgift der proportionalt falder på perioden hvor køretøjet anvendes her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 og 2.

Forudsætningerne for den forholdsmæssige registreringsafgift er bl.a., at der i forhold til anvendelsen er indgået en skriftlig leasingaftale for en tidsbegrænsede periode mellem virksomheden der ejer køretøjet (leasingiver) og en fysisk eller juridisk person bosiddende i Danmark (leasingtager).

H1 A/S har, som beskrevet ovenfor, gjort brug af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift, idet køretøjerne efter leasingkontrakterne udlejes for en tidsbestemt periode til de danske leasingtager.

Udover de grundlæggende betingelser i stk. 1 forudsætter den forholdsmæssige registreringsafgift, at der samtidig er en række formelle krav til leasingkontrakten der skal være opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10 (nuværende stk. 12). Der stilles således følgende krav til kontrakten:

1.             Oplysninger, hvorved leasingvirksomheden kan identificeres.
2.             Oplysninger, hvorved leasingtageren kan identificeres.
3.             Oplysninger, hvorved køretøjet kan identificeres.
4.             En specifikation af køretøjets beskaffenhed og udstyr.
5.             Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.
6.             Oplysning om leasingperiodens starttidspunkt og varighed.
7.             Oplysning om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden, jf. stk. 2.
8.             Oplysninger om vilkår ved leasingaftalens udløb, herunder en aftalt køberet, købepligt, anvisningsret eller anvisningspligt og betingelserne herfor, hvis en sådan ret eller pligt er aftalt.
9.             Oplysning om vilkår for førtidigt ophør af leasingaftalen, herunder vilkår ved misligholdelse og vilkår, hvis leasingaftalen kan opsiges i løbet af leasingperioden.
10.           Angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen.

I forhold til betingelse nr. 5 er det i alle tre leasingkontrakter aftalt, at leasingtager, senest ved leveringen af køretøjet ved leasingperiodens start, skulle afregne en ekstraordinær førstegangsydelse til H1 A/S.

Ud fra de foreliggende oplysninger, afregnes de ekstraordinære førstegangsydelser aldrig fra leasingtageren til H1 A/S, uagtet det aftalemæssige vilkår. Derimod modregnes førstegangsydelserne ved H1 A/S betaling af købesummen for køretøjet i forhold til vognleverandøren.

Motorstyrelsen mener ikke, at det har været muligt for H1 A/S efterfølgende, at dokumentere eller sandsynliggøre, at den enkelte leasingtager reelt har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse i henhold til kontrakterne.

H1 A/S rådgiver MD, har fremført at H1 A/S ikke har lovhjemmel til at kræve oplysninger om, hvorledes betalingen af førstegangsydelsen har fundet sted, og om førstegangsydelsen i det hele taget er betalt af leasingtager. Uddrag fra MDs skrivelse af 3. april 2020, herunder:

"……Med henvisning til registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, nr. 5 er det Motorstyrelsens opfattelse, at der er hjemmel til at kræve, at min klient skal fremskaffe oplysninger om, hvordan leasingtager har betalt forhandleren af køretøjet, idet min klient har haft modregningsadgang i forbindelse med betalingen for køretøjet. Det er således Motorstyrelsens opfattelse, at min klient skal ligge inde med dokumentation for, hvordan leasingtager har finansieret betalingen af 1. gangsydelsen i forhold til, at den ekstraordinære leasingydelse skulle erlægges hos forhandleren.

Jeg er ikke enig i, at Motorstyrelsen har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, nr. 5 til at pålægge min klient at sikre sig, hvorvidt 3. mand modtager den ekstraordinære 1. gangsydelse. Det afgørende for min klient er, at de har modregningsadgang, således at min klient er sikker på, at modtage betalingen for den ekstraordinære 1. gangsydelse.

Det er H1 A/S, som ejer og leasinggiver af køretøjerne, der forestår ansøgningen om tilladelse til den forholdsmæssige registreringsafgift, hvorfor H1 A/S også indestår for, at samtlige betingelser for tilladelsen er opfyldt.

H1 A/S har af Motorstyrelsen fået en selvangivertilladelse. Denne selvangivertilladelse danner grundlag for angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift uden, at Motorstyrelsen først skal godkende det på baggrund af en afsøgning. Selvangivertilladelsen ændrer imidlertid ikke på, at den forholdsmæssige registreringsafgift grundlæggende hviler på en tilladelse og, at H1 A/S indestår for, at betingelserne er opfyldt.

Der skal endvidere i forhold til H1 A/S dokumentationsforpligtigelser henvises til leasing bekendtgørelsens § 4, bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016.

Det er H1 A/S der, som ejer af køretøjerne, har angivet den forholdsmæssige registreringsafgift på køretøjerne, baseret på de indgående leasingkontrakter med de enkelte leasingtager.

H1 A/S indestår således også for, at de aftalte vilkår i leasingkontrakterne er overholdt og, at betingelserne for den forholdsmæssige registreringsafgift dermed er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3b. Dette forudsætter således også, at H1 A/S som leasinggivere kan dokumentere eller sandsynliggøre, at betalingerne af ydelserne i henhold til kontrakterne er overholdt af leasingtager.
Herunder betalingen af den ekstraordinære ydelse senest i forbindelse med udleveringen af køretøjet. Det fremgår således direkte af bekendtgørelsen, at H1 A/S har ansvaret for at fremlægges samtlige relevante oplysninger i forhold til tilladelserne.

Efter registreringsafgiftslovens § 3b stk. 10, nr. 5 (nuværende stk. 12) er det en forudsætning for tilladelsen, at der fremlægges oplysninger om ydelserne, der udveksles mellem parterne i kontrakten.

Motorstyrelsen anser derfor ikke dokumentationsforpligtigelsen for opfyldt jf. § 3b stk. 10, nr. 5 (nuværende stk. 12) idet H1 A/S ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at den enkelte leasingtager reelt, har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse i henhold til kontrakterne.

Efter registreringslovens § 3b, stk. 6, (nuværende stk. 8) bortfalder grundlaget (tilladelsen) for den forholdsmæssige registreringsafgift, såfremt leasingaftalen ændres eller afbrydes.

Motorstyrelsen anser leasingkontrakterne for ændret, når H1 A/S ikke kan dokumentere, at der rent faktisk har fundet en betaling af førstegangsydelse sted, som anført i leasingkontrakterne.

Det må heraf konkluderes, at grundlaget for den forholdsmæssige registreringsafgift samtidig bortfalder, såfremt de aftalemæssige vilkår i leasingkontrakten, og dermed grundlaget for den forholdsmæssig registreringsafgift, ikke er overholdt.

H1 A/S leasingkontrakter, kan dermed ikke anerkendes som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift, for de pågældende anvendelser af køretøjerne, idet det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at vilkåret om den ekstraordinære førstegangsydelse er overholdt i nogle af kontrakterne. Leasingkontrakterne bortfalder derfor som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 og 2.

Der pålægges derfor fuld registreringsafgift på køretøjerne ved ibrugtagningen af køretøjerne ved leasingkontrakterne starttidspunkt på færdselslovens område, jf. registreringsloven § 2 og registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1.

I skrivelse af 3. april 2020 fremfører MD:

[…]

Kontrollen har haft fokus på følgende elementer:

•              Har leasingaftalen et reelt indhold, herunder
•              Ejes køretøjet af leasinggiver.
•              Er betalingerne foretaget som aftalt i leasingkontrakten.
•              Er standardvilkårene i leasingkontrakten overholdt.
•              Er der en værdiforringelse af køretøjet over leasingperioden.
•              Er leasingkontrakten i overensstemmelse med den af Motorstyrelsen godkendte kontrakt.

Motorstyrelsens gennemgang af sagens materiale viser:
1.             Det er ikke dokumenteret, at de tre leasingtager har betalt førstegangsydelse jf., hvor der under vilkår 1, fremgår af at: "Førstegangsydelsen incl. Moms betales senest ved levering af køretøjet"

Det henset til:

a.             At H1 A/S har foretaget en modregning overfor deres vognleverandør
b.             At H1 A/S ikke kan dokumentere om vognleverandøren rent faktisk, har modtaget førstegangsydelse på H1 A/S vegne, når fordringen overdrages til vognleverandøren.

Samlet vurdering:
Motorstyrelsen opfattelse er, at leasingaftalerne ikke lever op til undtagelser i Registreringsafgift loven §3b.
Køretøjerne ifalder derfor registreringsafgift jf. Registreringsafgiftsloven § 1.

Forholdet er derfor ikke at betragte som leasing, hvorfor køretøjerne ikke har opfyldt kravet til at kunne blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgift lovens § 3 b. Når køretøjerne har været indregistreret i Køretøjsregisteret, jf. registreringsafgift lovens § 2 stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgift lovens § 1, stk. 1. Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjernes registrering i Køretøjsregisteret i forbindelse med oprettelse af leasingaftalerne og indregistrering af køretøjerne på danske nummerplader, efter samme lovs § 19.

Motorstyrelsen kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

H1 A/S har registreret leasingkontrakterne i Køretøjsregisteret hhv. den 16. januar 2019, den 22. januar 2019 samt den 12. april 2019, med angivelsesfrister efterfølgende måned den 15. Motorstyrelsens varsel af den 17. juli 2020 er dermed indenfor fristen.

[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 10, nr. 5, til, at Motorstyrelsen kan kræve, at selskabet skal fremlægge oplysninger fra tredjemand til dokumentation for betaling af førstegangsydelse og første leasingydelse.

Selskabets repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode.

Selskabet repræsentant har til støtte for påstandene anført følgende (uddrag):

"[…]

Sagens faktiske oplysninger
Klager har mere end 10 års erfaring med import, leasing og deleleasing af køretøjer til danske kunder.
En af klagers primære aktiviteter er udlejning/leasing af køretøjer til danske kunder og Klager betaler i denne forbindelse forholdsmæssig registreringsafgift for de pågældende køretøjer efter registreringsafgiftsloven § 3 b.

I henhold til Klagers godkendte leasingaftaler hos Motorstyrelsen fremgår det, at den ekstraordinære førstegangsydelse afregnes senest ved levering af køretøjet. I praksis foregår det således, at leasingtager afregner den ekstraordinære førstegangsydelse i forbindelse med udleveringen af køretøjet. Klager sikrer sig den ekstraordinære førstegangsydelse ved at modregne det beløb, som forhandleren skulle have modtaget, i købesummen, som Klager skal udbetale til forhandleren.

På baggrund af disse mellemregninger er det Motorstyrelsens opfattelse, at Motorstyrelsen har hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve dokumentation hos Klager for tredjemands mellemværende med leasingtager.

Motorstyrelsens afgørelse af 11. september 2020
Motorstyrelsen har foretaget kontrol af tre private leasingaftaler mellem Klager og tre leasingtager, hvorefter Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift for de tre køretøjer svarende til i alt kr. 812.245 fordelt som følger.

[…]

Det er Motorstyrelsens vurdering, at betingelserne for den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven § 3b, ikke er opfyldt, når Klager ikke ligger inde med dokumentation for leasingtagers betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse.

Anbringender

Til støtte for Klagers påstand gøres følgende gældende:

1.             At der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven § 3 b til at pålægge Klager at sikre sig, hvorvidt tredjemand modtager den ekstraordinære engangsydelse.
2.             At Motorstyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet
3.             At krav på betaling af fuld registreringsafgift er traktatstridig, når der er realitet i leasingforholdet

Ad. 1 At der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven § 3 b til at pålægge Klager at sikre sig, hvorvidt tredjemand modtager den ekstraordinære engangsydelse

For at få adgang til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift skal betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, være opfyldt. Det fremgår af betingelserne i § 3 b, stk. 10, at der skal foreligge en skriftlig aftale om leasing med følgende oplysninger:

•              Navn og adresse på leasinggiver
•              Navn og adresse på leasingtager
•              Identifikation af køretøjet
•              Specifikation af køretøjets beskaffenhed og udstyr
•              Størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser mellem leasingtager og leasingvirksomheden
•              Leasingperiodens starttidspunkt og varighed
•              Afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden.
•              Oplysninger om køberet/købepligt
•              Vilkår for førtidigt ophør af leasingaftalen, misligholdelse
•              Andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen.

Formålet med kravet om de nærmere angivne oplysninger om leasingforholdet er, at Motorstyrelsen skal kunne bedømme, om der er tale om en reel leasingaftale, som opfylder betingelserne for, at der alene skal betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Endvidere skal oplysningerne give Motorstyrelsen mulighed for at beregne den forholdsmæssige afgift ud fra bl.a. køretøjets beskaffenhed og leasingperiodens længde.

For hver leasingaftale skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt efterfølgende dokumentation fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Det er således ikke tilstrækkeligt for opkrævning af hele registreringsafgiften, at der er oplysninger, som ikke har været forelagt Motorstyrelsen, eller at der er afvigelser i forhold til leasingaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de oplysninger som Motorstyrelsen efterfølgende modtager, fører til, at aftalen ikke anses for at være reel.

Klager har for Motorstyrelsen fremlagt dokumentation for samtlige ovenstående oplysninger for leasingaftalerne for nærværende tre køretøjer. Klager har i forbindelse med leasingaftalerne dokumenteret, at Klager har modtaget samtlige betalinger, herunder den ekstraordinære førstegangsydelse, da Klager har haft modregningsadgang i forbindelse med betalingen for køretøjerne.

Det bestrides, at Motorstyrelsen har hjemmel i registreringsafgiften § 3 b, stk. 10 nr. 5 til at kræve yderligere dokumentation hos Klager for, hvordan leasingtager har betalt forhandleren af køretøjet. For den konkrete vurdering af om leasingaftalen er reel, har det ingen betydning, hvordan Klager har modtaget betalingen, da betalingen er sket i overensstemmelse med leasingkontrakten.

Klager har utvivlsomt dokumenteret realiteten i leasingkontrakten, da Klager har dokumenteret at have ejendomsretten til køretøjerne, ligesom det kan følges i Klagers regnskab, at Klager har modtaget de relevante ydelser enten direkte fra leasingtager eller via modregninger.

Motorstyrelsen henviser specifikt til daværende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 10, nr. 5 for yderligere dokumentation for leasingstagernes betaling af førstegangsydelserne til forhandlerne.

Af denne bestemmelse fremgår det

"Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen."

Ud fra ovenstående har Motorstyrelsen ikke hjemmel til at pålægge Klager at sikre sig, hvorvidt tredjemand, der ved Klagers modregning har fået overdraget kravet på betaling af førstegangsydelsen, rent faktisk modtager den ekstraordinære førstegangsydelse fra leasingtager. Dette betalingsforhold er ene og alene et mellemværende mellem forhandleren og leasingtageren, og således ikke et forhold Klager kan stilles til ansvar for. Ydermere fremgår det af registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 10, nr. 5, at Klager alene skal kunne dokumentere oplysninger om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser mellem leasingtager og Klager. Det fremgår således ingen steder i registreringsafgiftsloven, at Klager skal dokumentere oplysninger om betalinger vedrørende tredjemand og leasingtager, hvis dette er et forhold som Motorstyrelsen anser som betydningsfuldt, må Motorstyrelsen selv henvende sig til forhandlerne for de tre køretøjer.

Der er ingen hjemmel i registreringsafgiftsloven eller andre love, der giver Klager adgang til at indhente de af Motorstyrelsen ønskede oplysninger hos tredjemand.

Ad. 2 At Motorstyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet

Når Klager indgår en leasingaftale, skal Klager sikre sig, at Klager modtager betalingen af den ekstraordinære førstegangsydelse samt de løbende leasingydelser. Den del af leasingydelsen, som skulle erlægges hos forhandleren senest ved leveringen af køretøjet, har Klager sikret sig ved, at Klager alene betaler differencen mellem købsprisen for køretøjet og den ekstraordinære førstegangsydelse.
Det krav, som Motorstyrelsen stiller til Klager om at fremlægge tredjemands regnskabsoplysninger, herunder mellemregninger med Leasingtager må anses for at være direkte i strid med persondataforordningen. Motorstyrelsens krav til den pågældende dokumentation er endvidere uproportional, da det ikke har nogen betydning for vurderingen af, hvorvidt leasingaftalen er reel.

Klager har modtaget betalingen i overensstemmelse med leasingkontrakten. Hvordan Klager, herunder Leasingtagers eventuelle finansiering af leasingydelserne, kan ikke have nogen betydning for vurderingen af realiteten i leasingaftalen.

Motorstyrelsens krav til den pågældende dokumentation for Leasingtagers betaling af leasingydelsen til tredjemand må således anses for at være uproportional og i strid med registreringsafgiftsloven, jf. højesteretsdommen offentliggjort som SKM2018.77.HR.

Det følger af højesteretsdommen SKM2018.77.HR:

" En forvaltningsmyndighed skal endvidere overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

Det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt."

Ad. 3 At Motorstyrelsens afgørelse er i strid med EU-traktatens artikel 56, når der er realitet i leasingkontrakten

Baggrunden for indførelse af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift har afsæt i EU-Domstolens sag Cura Anlagen C-451/99 og Kommissionens krav til, at en forbrugsafgift skal være proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den pågældende stat.

I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b indledte Kommissionen en traktatkrænkelsesprocedure i 2006 mod Danmark, hvor Kommissionen påberåbte sig, at EF-traktatens artikel 49 (nu EU-traktatens artikel 56) var overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde.

På baggrund af den indledte traktatkrænkelsesprocedure blev registreringsafgiftsloven ændret i 2008 med det formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked.

Cura Anlagen
I Østrig blev forbrugsafgiften på køretøjer fastsat på grundlag af køretøjets forbrug.

Ifølge Kommissionen er artikel 49 i EF-traktaten (nu EU-traktatens artikel 56) til hinder for opkrævningen af en sådan afgift, hvis den opkræves med det fulde beløb uden hensyntagen til den periode, som køretøjet anvendes i forbrugslandet.

EU-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Cura Anlagen, at medlemsstaterne godt kan have en forbrugsafgift, som har til formål at tilgodese det almene hensyn at fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug.

EU-Domstolen fastslog imidlertid også i præmis 69, at en sådan afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.

Cura Anlagen giver generelt leasingselskaber et retskrav på at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift. Motorstyrelsen kan således ikke fratage Klager denne ret ved at stille et krav om, at Klager skal fremlægge dokumentation for leasingtagers finansiering af leasingydelserne, da dette ikke har nogen betydning for vurderingen af realiteten i leasingaftalen.

Hvis Motorstyrelsen fratager Klager retten til at indregistrere køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ved at pålægge Klager at fremlægge en dokumentation, som Klager ikke har nogen beføjelser til at indhente, får det pågældende krav reelt karakter af en sanktion, som konkret indebærer, at proportionalitetsprincippet ikke iagttages. Motorstyrelsen optræder hermed i strid med Cura Anlagen og dermed traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde artikel 56.

Det er min vurdering, at Motorstyrelsen ikke kan opkræve hele registreringsafgiften, når Klager ønsker at gøre brug af registreringsafgiftslovens § 3 b, og følgende betingelser er opfyldt:

•              Leasingselskabet er den reelle ejer af køretøjet
•              Leasingaftalen alene er indgået aftalen for en tidsbegrænset periode

Min vurdering er blandt andet baseret på EU-Domstolens begrundelse i sagen vedrørende Cura Anlagen, præmis 69, hvor det fastslås, at en afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, hvis det formål, den forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes, således at der ikke diskrimineres til skade for virksomheder, der driver autoleasing og som har hjemsted i andre medlemsstater.

Efter EU-Domstolens praksis og EU-Kommissionens traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark kan Motorstyrelsen ikke som sanktion stille krav om, at hele registreringsafgiften skal forfalde til betaling i det omfang, Motorstyrelsens egne ulovhjemlede krav ikke følges.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om leasingsaftalen er reel, hvilket også fremgår af Skatteministerens svar til Finans og Leasing i forbindelse med forslag til ændring af registreringsafgiftsloven (Besvarelse af spørgsmål 6 til L 150 2015/16).

I det omfang Landsskatteretten er enig med Motorstyrelsen i, at hele registreringsafgiften forfalder til betaling, hvis Klager ikke fremlægger dokumentation for, hvordan Leasingtager har betalt den fordring, som er overdraget til forhandleren i forbindelse med erlæggelse af den ekstraordinære førstegangsydelse, vil der efter min vurdering være grundlag for, at Kommissionen på ny vil indlede en traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark.

[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 3. november 2020 sendt følgende udtalelse (uddrag):

"[…]

Faktiske forhold:
Sagen omhandler 3 leasingkontrakter, med 3 køretøjer, hvor Motorstyrelsen ikke har modtaget dokumentation for, at der er sket betaling af førstegangsydelse i henhold til leasingkontrakterne.

Alle 3 køretøjer blev i forbindelse med en kontrol i By Y1, bragt til standsning af […]s Politi og Motorstyrelsen den 12. september 2019.

H1 A/S opfattelse
H1 A/S rådgiver, advokat MD har i sin klage til Skatteankestyrelsen anført at:

-          Der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens §3b, stk. 10 nr. 5 til, at leasinggiver skal fremlægge 3. mands oplysninger om modtagne betalinger, for at der kan ske indregistrering på forholdsmæssig afgift.
-          Motorstyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet.
-          Motorstyrelsens afgørelse er i strid med EU-traktatens artikel 56, når der er realitet i leasing kontrakten.

Motorstyrelsen kommentarer til: "Der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens §3b, stk. 10 nr. 5 til, at leasinggiver skal fremlægge 3. mands oplysninger om modtagne betalinger, for at der kan ske indregistrering på forholdsmæssig afgift."

Det fremgår af lovteksten i registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, nr. 5, (nuværende stk. 12 nr. 5) at oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen, skal forelægges Motorstyrelsen.

Det er derfor leasingvirksomheden, der som leasinggiver også har det fulde ansvar for, at kunne dokumentere betaling strømme, herunder modtagelse af førstegangsydelsen fra leasingtager.

Motorstyrelsen bemærker også i denne forbindelse, at førstegangsydelsen skal betales til leasinggiver, og ikke en mellemmand i form af en forhandler, eller vognleverandør. Lader leasinggiver alligevel, en anden modtage førstegangsydelse fx. som følge af en formidlings aftale, fratager det ikke leasinggiver ansvaret for efterfølgende, at kunne dokumentere modtagelsen af førstegangsydelsen.

Et leasingforhold er mellem to parter, en leasinggiver og en leasingtager, og derfor kan leasinggiver ikke videregive ansvaret for modtagelse af betalingen til en uvedkommende 3. mand i form af en vognleverandør eller aftaleformidler.

oooOOOooo

Motorstyrelsen kommentarer til: "Motorstyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet."

Motorstyrelsen mener, det er proportionelt at opkræve fuld registreringsafgift, når der i de tre omhandlende leasingkontrakter, er sket en overtrædelse af registreringsafgiftsloven.

Leasingkontrakterne til de tre køretøjer lever ikke op til undtagelserne i registreringsafgiftslovens § 3b, og skulle derfor ved ibrugtagningen på færdselslovens område, have betalt fuld registreringsafgift ud fra de gældende afgiftssatser i registreringsafgiftsloven §4.

oooOOOooo

Motorstyrelsen kommentarer til: " Motorstyrelsens afgørelse er i strid med EU-traktatens artikel 56, når der er realitet i leasingkontrakten.

Motorstyrelsen mener ikke, det er i strid med EU-traktatens artikel 56. Der er i de tre omhandlede sager ikke tale om reelle leasingforhold, hvorfor der efter dansk lov skal svares dansk registreringsafgift.

oooOOOooo

Der er således ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændrer ved Motorstyrelsens vurdering af sagen.
Motorstyrelsen fastholder afgørelsen, om afkrævning af registreringsafgift på 812.245 kr. over for H1 A/S.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 11. september 2020 stadfæstes.

[…]"

Klagerens bemærkninger
Motorstyrelsens udtalelse har været sendt i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 17. november 2020 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]

Bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelser
Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om afkrævning af fuld registreringsafgift for de tre køretøjer, da det er Motorstyrelsens vurdering, at betingelserne for den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven § 3b, ikke er opfyldt, når Klager ikke ligger inde med dokumentation for leasingtagers betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse til tredjemand.

Klager er ikke enig i Motorstyrelsens udtalelser og har nedenstående bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelser.

Registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10, nr. 5
Af den daværende registreringsafgiftslov § 3b, stk. 10, 5 pkt. som Motorstyrelsen henviser til, fremgår det:

"Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen." 

Bestemmelsen i § 3b, stk. 10, 5. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at det ene og alene kan være betalingsforholdet mellem forhandleren og leasingtageren, som Klager kan stilles til ansvar for. Klager skal alene kunne dokumentere oplysninger om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser mellem leasingtager og Klager.

Motorstyrelsen udtaler, at førstegangsydelsen skal betales til leasinggiver, og ikke en mellemmand i form af en forhandler, eller vognleverandør. Dette er et uhjemlet krav, som hverken fremgår af registreringsafgiftsloven eller forarbejderne hertil.

Motorstyrelsen udtaler endvidere, at et leasingforhold er mellem to parter, en leasinggiver og en leasingtager, og derfor kan leasinggiver ikke videregive ansvaret for modtagelse af betalingen til en uvedkommende 3. mand i form af en vognleverandør eller aftaleformidler.

Landsskatterettens opmærksom henledes på, at det hverken fremgår af registreringsafgiftsloven eller forarbejderne hertil, at de almindelige civilretlige regler om modregning ikke kan finde anvendelse ved indgåelse af leasingkontrakter på forholdsmæssig registreringsafgift.

Det er helt almindelig kutyme i branchen, at den ekstraordinære 1. gangsydelse udbetales til leverandøren af køretøjet, da leasingselskaberne herved sikrer sig, at der ikke sker betaling til forhandleren, før køretøjet er udleveret til leasingtager uden synlige mangler.

For nærværende tre køretøjer kan det direkte udledes fra kontrakterne, at Klager har modtaget den ekstraordinære førstegangsydelse i kraft af, at Klager har haft modregningsadgang i forbindelse med betaling af køretøjerne til forhandleren.

Formålet med krav om oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser i registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10, 5. pkt. er, at Motorstyrelsen skal kunne bedømme, om der er tale om en reel leasingaftale eller en kreditaftale. Det er således betalingerne til Klager, som Motorstyrelsen skal forholde sig til og ikke hvem der er betalt ydelserne.

Det fremgår hverken af lovens ordlyd eller lovforarbejderne, at Klager skal sikre sig, hvorvidt tredjemand, der ved Klagers modregningsadgang har opkrævet førstegangsydelsen. Et sådan krav af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i 2016 eller 2017, lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017, eller forarbejderne hertil.

Motorstyrelsens henvisning til registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10, 5 pkt. giver ikke fornøden hjemmel til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af Klagers modregningsadgang i betalingen for køretøjet for Klagers sikring af modtagelsen af den ekstraordinære 1. gangsydelse.

Proportionalitetsprincippet
I forlængelse af ovennævnte fastholdes det, at Motorstyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet, da Motorstyrelsens krav om yderligere dokumentation ikke har betydning for vurderingen af realiteten i leasingaftalen, som er formålet med registreringsafgiftsloven § 3b.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om leasingsaftalen er reel, hvilket også fremgår af Skatteministerens svar til Finans og Leasing i forbindelse med forslag til ændring af registreringsafgiftsloven (Besvarelse af spørgsmål 6 til L 150 2015/16).

Klager har modtaget betalingen i overensstemmelse med leasingkontrakten. Hvilke mellemværender Leasingtager har med 3. mand har ingen betydning for vurderingen af realiteten i leasingaftalen, da der alene skal foretages en vurdering af Klagers modtagne betalinger og betaling for køretøjet.

Ingen realitet i leasingkontrakten
Motorstyrelsen anfører afslutningsvis, at der ikke er realitet i leasingkontrakten.

Der er ingen belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der ikke er realitet i leasingkontrakten. Det forhold, at Klager ikke har hjemmel til at få udleveret 3. mands regnskabsmateriale som dokumentation for, hvorvidt forhandleren har opkrævet den ekstraordinære leasingydelse hos Leasingtager, kan hverken føre til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel i almindelighed eller for at være et camoufleret kreditkøb.

Det er utvivlsomt Klager som har ejendomsretten til køretøjet, idet Klager har betalt for køretøjet til forhandleren.

Det skal endvidere bemærkes, at Leasingtager af de pågældende køretøjer ikke har haft adgang til at frikøbe de pågældende køretøjer, hvorfor Leasingtager heller ikke efterfølgende er blevet ejer af de pågældende leasingkøretøjer. Der er således ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der ikke har været realitet i leasingaftalerne.

Hvis Leasingtager ikke har erlagt den ekstraordinære leasingydelse hos forhandleren, kan dette på ingen måde føre til, at Leasingtager kan anses for at være den reelle ejer af køretøjet. Kravet om at få fremlagt dokumentation for Leasingtagers betaling hos forhandleren er derfor også uproportional, da det ikke har nogen betydning for vurdering af realiteten i kontrakten.

[…]"

Klagerens supplerende bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 21. september 2021 sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]

Med henvisning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 7. september 2021, skal jeg hermed på vegne af H1 A/S bemærke, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten om forslag til afgørelse.

[…]"

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt til udtalelse hos Motorstyrelsen. Motorstyrelsen har den 4. november 2021 sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens kontorindstilling og har følgende bemærkninger:

Følgende bemærkninger gælder alle tre i sagen omhandlede køretøjer.

Klager (leasingselskabet) har købt tre køretøjer af tredjeparter (vognleverandørerne). Førstegangsydelsen modregnes i købesummen ved handlen mellem leasingselskabet og tredjeparten, men opkræves ikke hos leasingtager.

Leasingtager har således ikke betalt sine ydelser i henhold til leasingaftalen. Det er en væsentlig afvigelse fra de vilkår, som tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er baseret på.

Det er i forhold til leasingreglerne uden betydning, at leasinggiver har fået dækket sit krav på førstegangsydelsen af tredjemand, her vognleverandøren, gennem modregning i købesummen, medmindre tredjemand kan dokumentere, at førstegangsydelsen også faktisk er betalt af leasingtager.

For at vilkårene for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift kan anses for overholdt, skal både leasinggiver og leasingtager have handlet i henhold til leasingaftalens indhold. I det tilfælde, hvor leasingtager ikke har opfyldt sin betalingsforpligtelse, er vilkårene ikke opfyldt.

Idet vilkårene ikke er opfyldt, bortfalder tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det forhold, at der sker modregning af førstegangsydelsen i købesummen, men uden at førstegangsydelsen opkræves af leasingtager, kan desuden indikere, at der ikke er realitet i leasingforholdet, eller at der fx er tale om interesseforbundne parter, da parterne ikke handler ud fra almindelige forretningsmæssige hensyn.

Hvis der er tale om overdragelse af en fordring som en del af betalingen for køretøjet, er det usædvanligt, at dens værdi ansættes til 100 pct. at det skyldige beløb (førstegangsydelsens pålydende), da der normalt vil være et nedslag for den risiko, som modtageren af fordringen påtager sig ifm. inddrivelse mv.

Konstruktionen må således antages at være etableret primært med henblik på at opnå muligheden for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift frem for fuld registreringsafgift.

Uanset hvad den konkrete årsag til etablering af konstruktionen og formålet hermed er, er betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke opfyldt, da ingen af parterne har kunnet dokumentere, at leasingtager faktisk har betalt førstegangsydelsen i henhold til den leasingaftale, som danner grundlag for tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Det påhviler leasinggiver at sikre denne dokumentation, herunder ifm. overdragelse af en fordring til tredjepart. Det følger af, at leasinggiver til enhver tid skal kunne dokumentere, at leasingaftalen også faktisk afvikles på den måde, som er beskrevet i aftalen, og som danner grundlag for tilladelsen efter lovens § 3 b.

Der er indgået en købsaftale vedr. køretøjet, hvor modregning er aftalt, og i denne sammenhæng kunne leasinggiver have betinget sig, at tredjeparten leverer dokumentation til leasinggiver for, at leasingtager har betalt førstegangsydelsen. Alternativt kan leasinggiver anmode leasingtager om denne dokumentation. Dette kræver ikke - som klager anfører - lovhjemmel. Når der ikke kan fremlægges dokumentation lægger Motorstyrelsen således til grund, at det skyldes, at sådan dokumentation ikke eksisterer, og at beløbet ikke er betalt af leasingtager.

Da betingelserne for at anvende lovens § 3 b ikke er opfyldt, skal der ifølge lovens hovedregel pålignes fuld registreringsafgift.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at der ved betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke opnås nogen besparelse i den samlede registreringsafgift, fordi afgiften opgørelsen på baggrund af køretøjernes værdi. Motorstyrelsen bemærker hertil, at betaling af forholdsmæssig registreringsafgift utvivlsomt udgør en likviditetsmæssig fordel. Herudover udgør ordningen en økonomisk fordel i forhold til den samlede økonomi i en situation, hvor et køretøj, som skal bruges i Danmark i en afgrænset periode, berigtiges med fuld afgift for herefter at blive eksporteret med udbetaling af eksportgodtgørelse. Det skyldes, at der ved fastsættelse af eksportgodtgørelse sker fradrag i et udbetalte beløb i forhold til det samlede resterende afgiftsindhold i køretøjet.

Der er således tale om, at ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift giver både en samlet økonomisk fordel ved midlertidig anvendelse af et køretøj i Danmark og en likviditetsmæssig fordel. Ellers blev ordningen selvsagt heller ikke anvendt - eller forsøgt anvendt - i det omfang, som den gør. Der er altså åbenlyse incitamenter til at forsøge at bringe forhold ind under ordningen, som ikke opfylder kriterierne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Ansættelsen indstilles således fastholdt og der anmodes om retsmøde i sagen.

[…]"

Klagerens yderligere bemærkninger
Motorstyrelsens bemærkninger har været sendt til udtalelse hos selskabets repræsentant, der den 23. november 2021 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsens udtalelser

Motorstyrelsen er af den opfattelse, at registreringsafgiftslovens § 3 b, ikke er opfyldt, idet Leasingtager efter Motorstyrelsens opfattelse ikke har betalt sine leasingydelser i overensstemmelse med leasingaftalen, hvilket efter Motorstyrelsens opfattelse er en væsentlig afvigelse fra de vilkår, som indregistreringen på forholdsmæssig registreringsafgift er baseret på.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at det ikke kan tillægges nogen betydning, at Klager har modtaget betaling i overensstemmelse med leasingaftalen via en modregningsadgang hos leverandøren af køretøjet.

For at vilkårene for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift kan anses for overholdt, skal både leasinggiver og leasingtager have handlet i henhold til leasingaftalens indhold efter Motorstyrelsens opfattelse.

Motorstyrelsen mener, at det påhviler Leasinggiver at sikre, at der foreligger dokumentation for Leasingtagers betalinger.

Motorstyrelsen mener endvidere at den manglende dokumentation for Leasingtagers betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse kan indikere, at der ikke er realitet i leasingforholdet eller at der er tale om interesseforbundne parter, da modregningen ikke anses for almindelig forretningsmæssige hensyn.

Motorstyrelsen har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført, at Klager i forbindelse med indgåelse af købsaftalen vedr. køretøjet kunne have betinget sig, at leverandøren af køretøjet skulle sende Klager dokumentation for, at leasingtager betalte førstegangsydelsen. Alternativt mener Motorstyrelsen, at Klager kunne anmode leasingtager om denne dokumentation. Dette kræver efter Motorstyrelsens opfattelse ikke lovhjemmel.

Da Klager ikke har haft adgang til at fremlægge den af Motorstyrelsen krævede dokumentation, lægger Motorstyrelsen til grund, at Leasingtager ikke har betalt.

Afslutningsvis anfører Motorstyrelsen ligeledes, at man ikke er enig i Skatteankestyrelsens oplysning om, at der ikke opnås nogen besparelse i den samlede registreringsafgift i relation til, om Leasingtager har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse eller ej. Som begrundelse herfor henviser Motorstyrelsen til de generelle fordele ved at indregistrere et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift.

Dokumentation for betaling

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at det ikke kan tillægges nogen betydning, at Klager har modtaget betaling i overensstemmelse med leasingaftalen via en modregningsadgang hos leverandøren af køretøjet.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling har en eventuel manglende efterlevelse af aftalevilkår vedrørende betalingsfrister alene betydning for retsforholdet mellem parterne og ikke for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Retsforholdet mellem leasingtager og leverandøren er i nærværende sag ikke et forhold Klager kan stilles til ansvar for. Såfremt Leasingtager ikke har betalt leverandøren, er det alene et mellemværende mellem leverandøren og leasingtager, som ikke har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift for omhandlende køretøjer.

Krav til Leasinggiver og Leasingtager

Motorstyrelsen har i sin udtalelse anført, at både leasinggiver og leasingtager skal handle i henhold til leasingaftalens indhold for at vilkårene for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift kan anses for overholdt.

Det er Klagers opfattelse, at denne udtalelse ikke er i overensstemmelse med kravene i registreringsafgiftslovens § 3 b med hensyn til at indregistrere et køretøj på forholdsmæssig registrering.

For at kunne indregistrere et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift, skal følgende betingelser være opfyldt.

Leasinggiver skal drive erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer
Leasinggiver skal eje køretøjet
Der skal være indgået en skriftlig leasingaftale og leasingaftalen skal være reel

I nærværende sag er der ingen tvivl om, at ovenstående betingelser er opfyldt, da betingelserne i leasingaftalen er opfyldt i forhold til Klager. Det forhold, at Leasingtager eventuelt har misligholdt en betaling i relation til leverandøren, kan ikke påvirke realiteten i den indgåede leasingaftale. En eventuel misligholdelse af betalingen til leverandøren vil ikke være anderledes end i det tilfælde, hvor leasingtager havde foretaget et lån hos pengeinstitut for betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse og efterfølgende misligholdte lånet.

Motorstyrelsen kan ikke lægge til grund, at fordi Klager ikke har fremlagt dokumentation for Leasinggivers betaling af førstegangsydelsen, så har Leasingtager ikke betalt. Klager har ikke pligt til at fremlægge yderligere dokumentation i henhold til registreringsafgiftsloven § 3 b, idet Klager har sikret sig, at Klager modtager betalingen af den ekstraordinære førstegangsydelse samt de løbende leasingydelser. Det må anses for uproportionalt at stille krav om en dokumentation, som ikke har nogen betydning for beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Realitet i leasingaftalen

Motorstyrelsen har i udtalelsen anført, at den manglende dokumentation for Leasingtagers betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse kan indikere, at der ikke er realitet i leasingforholdet eller at der er tale om interesseforbundne parter, da modregningen ikke anses for almindelig forretningsmæssige hensyn.

Dokumentation for Leasingtagers betaling af leasingsydelsen til tredjemand, har ingen betydning for vurderingen af realiteten i leasingaftalerne.
Leasingtagerne til køretøjerne omfattet af nærværende klagesag har hverken før eller efter leasingaftalernes ophør været ejere af de pågældende køretøjer. Klager har overført betaling til de pågældende leverandører for købet af de pågældende køretøjer, hvorfor der ikke er belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der ikke er realitet i leasingaftalerne.

Der skal endvidere henses til, at Klager har modtaget alle betalinger.

Motorstyrelsens påstand om, at der kan være tale om interesseforbundne parter må anses for at være grebet ud af det blå, da der intet belæg er for denne påstand.

Motorstyrelsen anfører endvidere, at modregningen ikke anses for almindelig forretningsmæssigt vilkår. Dette er igen en påstand, som Motorstyrelsen bør fremlægge bevis for, hvis dette skulle være tilfældet. Det er et helt almindeligt vilkår, at der sker modregning mellem leverandøren og leasinggiver i relation til betaling af den ekstraordinære førstegangsydelse.

Ved at lade leverandøren modtage den ekstraordinære førstegangsydelse sikrer leasingselskaberne samtidighed mellem leveringen af køretøjet og modtagelse af betalingen af den ekstraordinære førstegangsydelse. Hvis den ekstraordinære leasingydelse blev indbetalt til leasinggiver, er der forøget risiko for, at et køretøj blev udleveret inden den ekstraordinære leasingydelse blev betalt.

Ved at indgå en aftale om modregningsadgang med leverandøren pålægges leverandøren en økonomisk risiko, hvis der udleveres et køretøj uden betaling af den ekstraordinære leasingydelse. Denne risiko er leasingselskaberne uvedkommende, når der først er indgået aftale om modregningsadgang. Det er således en helt almindelig kutyme mellem leverandører og leasingselskaber, at der aftales en modregningsadgang.

Motorstyrelsen finder det ydermere usædvanligt, at fordringens værdi ansættes til 100 procent af det skyldige beløb, altså førstegangsydelsen, idet Motorstyrelsen finder, at der normalt vil være et nedslag for den risiko, som leverandøren som modtager af fordringen påtager sig i forbindelse med inddrivelsen.

Den fordring, som leverandøren modtager, udspringer af de indgåede leasingaftaler, hvoraf det fremgår, at køretøjet først skal udleveres, når den ekstraordinære leasingydelse er betalt. Leverandøren har således mulighed for at sikre sig, at køretøjet ikke udleveres før den ekstraordinære leasingydelse, er modtaget. På baggrund af disse vilkår, er der ikke belæg for at sætte fordringen til en lavere kurs.

Motorstyrelsen har intet belæg for påstanden om, at leasingaftalerne omfattet af nærværende klage alene er konstrueret med henblik på at få køretøjerne indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift.

Klager har på intet tidspunkt forsøgt at bringe forhold ind under ordningen, som ikke opfylder kriterierne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående fastholder jeg på vegne af Klager, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, da der er realitet i leasingkontrakterne.
[…]"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og procederede sagen i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, 1. pkt.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, at leasingaftaler skal indeholde oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.  

I nærværende sag har Motorstyrelsen opkrævet selskabet fuld registreringsafgift med i alt 812.245 kr. fordelt på tre køretøjer, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen anfører, at selskabet ikke har opfyldt sin dokumentationsforpligtelse, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, idet selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne reelt har betalt de ekstraordinære førstegangsydelser og første leasingydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5.

Landsskatteretten bemærker, at Motorstyrelsen som led i den almindelige adgang til at føre kontrol med leasingforhold har adgang til at kræve dokumentation for, at der er sket betaling i henhold til indgåede leasingaftaler.

Landsskatteretten finder, at uanset at de indgåede leasingaftaler indeholder de oplysninger, der kræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 1 - 10, og at en eventuel manglende efterlevelse af aftalevilkår mellem parterne alene måtte have betydning for retsforholdet mellem parterne, og ikke for beregningen af registreringsafgiften, har det afgørende betydning for, om leasingaftalerne kan anses for reelle, at der rent faktisk sker betaling af de ydelser, som leasingtager skal erlægge i henhold til leasingaftalerne.

Som følge heraf er Motorstyrelsen berettiget til som led i den almindelige kontrol af, om betingelserne for at anvende reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt, at stille krav om, at selskabet dokumenterer, at leasingtagerne rent faktisk har betalt leasingydelserne i henhold til leasingaftalerne, uanset om selskabet måtte have aftalt en modregningsadgang med forhandlerne.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at leasingtagerne rent faktisk har betalt førstegangsydelserne og de første leasingydelser til forhandlerne af køretøjerne, således at selskabet har været berettiget til at modregne førstegangsydelserne og de første leasingydelser i købesummen for køretøjerne. Landsskatteretten finder derfor, at der ikke er sket betaling af førstegangsydelserne og de første leasingydelser til selskabet.

Under henvisning til, at der således ikke er sket betaling af førstegangsydelserne og de første leasingydelser, finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om reelle leasingaftaler, der opfylder betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det af repræsentanten anførte vedrørende EU-fællesskabsretten kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.