Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 48.672 kr. for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. maj 2019, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt delvist fradrag for indgående moms af udgifter til synsprøveudstyr. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode 477810 Optikere. Selskabets formål er handel med briller og høreapparater samt hermed relaterede ydelser og services.

Selskabet er en del af H2 A/S, CVR-nr.: […]. Selskabets butik drives selvstændigt og er delvist ejet af H2 A/S og en lokal partner. Den lokale partner forestår den daglige drift af butikken, mens H2 A/S forestår betaling af regninger og al øvrig administration af selskabet. Selskabets butik er beliggende i lokaler, som er udlejet til selskabet af H2 A/S.

Der er indgået en managementaftale den 1. marts 2013 mellem G1 ApS, CVR-nr. […] (herefter den lokale partner), X, H2 A/S og selskabet. Heraf fremgår, at H2 A/S ejer 52% af aktierne i selskabet, mens den lokale partner ejer 48% af aktierne i selskabet.

Det fremgår videre af managementaftalen, at H2 A/S forpligter sig til at etablere, udvikle og fastholde butiksstrukturen og til at gennemføre den fornødne undervisning af de ansatte i selskabets butik i overensstemmelse med aftalens punkt 5.1.5 og 13 og inden for rammerne af Exhibit 5.1.5 og H2s manual. Selskabet betaler et "retail fee" til H2 A/S på 0,75% af selskabets bruttoomsætning, uanset omfanget af denne forpligtelse.

Følgende fremgår af managementaftalens punkt 5.1 og 5.1.5:

“5.1 In return for the services stipulated in this Agreement and supplied to the Company by H2 in each Accounting Period the Company shall pay in respect of each Accounting Period the Fee rates stipulated in the Particulars (cf. 5.1.1 - 5.1.5 below) on all Gross Sales in that month within 20 days atter the end of the Accounting Period to which the Fee relates 

(…)

5.1.5 H2 shall establish, develop and maintain a retail structure and provide training to the Company and store personnel (to the extent applicable) essentially within the framework set forth in Exhibit 5.1.5, and clause 13. Training and as further outlined and specified by H2 in accordance with the H2 Manual from time to time (“Retail Support"). For the Retail Support the Company shall pay to H2 the Retail Fee.“

Følgende fremgår af Exhibit 5.1.5:

"(…)

Retail Training: 

1. Career Development Training for Managing Director(s) and other store managers, such program may include modules such as

1. Personal Development Planning
2. Managing People
3. Get Results through your Staff
4. Finance

2. Career Development Training for optical assistants, including

1. Level 1-2-3
2. CL Level 1-2

3. Training Sessions for experienced optical assistants

4. lntroduction Training for new employees

5. Up-start Training for new Managing Director(s)/stores
   The training may be executed in a number of formats as appropriate from time to time, including class-room, in-store and on-line session".

Selskabets forpligtelser i forbindelse med denne træning og supervision er beskrevet i managementaftalens punkt 13.2:

"(…)
13.2.   The Company shall
(…)

13.2.2                  allocate suitable times and facilities at the Premises for the delivery/presentation (by a functional training specialist or otherwise) of any training programme as required by H2 from time to time (…)".

Som tillæg til managementaftalens punkt 13.2, har repræsentanten fremlagt et ikke dateret appendix, som ikke er underskrevet. Tillægget er udarbejdet af selskabet og H2 A/S i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabets afgiftstilsvar. Følgende fremgår heraf:

"(…) The parties agree that the store company is not required to put the facilities at disposal free of charge but are entitled to invoice a fee for this. This appendix clarifies this in writing so that there in the future should not be any disagreements between the parties and right to invoice a fee for putting the facilities at disposal.

The store company will each year in February invoice H2 for the rights of usage of the facilities at the Premises. The invoicing will cover the full financial year and the fee is currently set at DKK 1.500. The fee will be reviewed annually. The actual usage is irrelevant to the size of the fee.

(…)".

Selskabet har angivet et delvist fradrag for indgående moms med samlet 48.672 kr. vedrørende udgifter til synsprøveudstyr for afgiftsperioden fra den 1. april 2016 til den 31. maj 2019.

Som dokumentation for fradraget har repræsentanten fremlagt fakturaer for indkøb af synsprøveudstyr i den omhandlede afgiftsperiode.

Repræsentanten har fremlagt faktura nr. 105594 fra G2 af den 20. august 2017 vedrørende køb af [maskine] til en værdi af 118.377,50 kr., heraf moms 23.675,50 kr. Fakturaen er udstedt til H2 A/S med leveringssted hos selskabet. H2 A/S har viderefaktureret indkøbet af [maskine] til selskabet ved faktura nr. 1100305. Selskabet har angivet et delvist fradrag af den indgående moms på 20.601,42 kr.

Repræsentanten har endvidere fremlagt faktura nr. 123134 af den 25. november 2016 fra G3 vedrørende køb af G4 Autorefraktor m/tomometer til en værdi af 136.125,00 kr., heraf moms 27.225,00 kr. Fakturaen er udstedt til H2 A/S med leveringssted hos selskabet. H2 A/S har viderefaktureret indkøbet af udstyret ved faktura nr. 1071097. Selskabet har angivet et delvist fradrag for indgående moms på 23.958,72 kr.

Herudover har repræsentanten fremlagt faktura nr. 129621 af den 28. marts 2019 fra G3 vedrørende køb af G4 auto chart projector til en værdi af 23.625 kr., heraf moms 4.725 kr. Fakturaen er udstedt til H2 A/S med leveringssted hos selskabet. H2 A/S har viderefaktureret indkøbet til selskabet ved faktura nr. 1171265 af 31. marts 2019. Selskabet har angivet et delvist fradrag for indgående moms på 4.111,50 kr.

Repræsentanten har oplyst, at synsprøveudstyret anvendes til brug for synsprøver og synstilpasninger. Herudover stilles synsprøveudstyret til rådighed for H2 A/S til undervisnings- og oplæringsformål mod et årligt vederlag på 1.500 kr. ekskl. moms.  Repræsentanten har oplyst, at H2 A/S’ interne Learning & Developement kommer udefra med lærer og elever og forestår undervisningen.

Repræsentanten har fremlagt faktura nr. 700001577 af den 27. februar 2018 udstedt til H2 A/S. Fakturabeløbet udgør samlet 1.875 kr., heraf 375 kr. moms. Af fakturateksten fremgår, at selskabet giver H2 A/S ret til brug af butikkens synsprøverum og optisk udstyr i såvel synsprøverum som butiksareal. Retten dækker træningsformål for et år ad gangen.

Som dokumentation for at synsprøveudstyret anvendes til træningsformål af H2 A/S, har repræsentanten fremlagt et referat af et butiksbesøg fra […] Academy Learning & Development den 20. april 2017. Det fremgår heraf, at mødet indeholdt tre action points; 1) Morgenmøde med input til resten af personalegruppen, 2) fokus på at holde orden og gøre rent og 3) øge salget af "Køb to for en".

Der er herudover fremlagt kontoplan, momsafstemning og saldobalance for perioden marts 2017 til februar 2018.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse punkt 1.4, at selskabet udsteder salgsfakturaer og indgår abonnementsaftaler, hvorpå selskabet opgør et momspligtigt beløb relateret til salget af briller og kontaktlinser og et momsfritaget beløb vedrørende salg af synsprøver og synstilpasninger.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 48.672 kr. for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. maj 2019.

Som begrundelse har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

Selskabet H1 ApS sælger momspligtige leverancer i form af salg af briller og kontaktlinser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre har de momsfritagne leverancer i form af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Denne kvalificering af leverancerne specificeres bl.a. i forbindelse med at selskabet udsteder salgsfakturaer og indgår abonnementsaftaler, hvorpå selskabet opgør et momspligtigt beløb, fx salg af linser og et momsfrit beløb, sundhedsydelse, der består af synsprøver og synstilpasninger.

Der er i styresignal SKM2011.181.SKAT taget stilling til, at salg af briller og kontaktlinser og salg af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er to selvstændige leverancer.
Det fremgår, at en synsprøve ikke kan anses for en bi-ydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabet korrekt leverer to selvstændige leverancer, salg af briller og kontaktlinser og salg af synsprøver og synstilpasninger. Vurderingen tager udgangspunkt i retspraksis, hvor der er taget stilling til den momsmæssige behandling af spørgsmålet omkring blandede transaktioner i forhold til salg af leverancer inden for optikerbranchen, se SKM2011.181.SKAT, Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser - styresignal. Se videre den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.5.1.5, hvoraf det fremgår, at synsprøver samt tilpasning af kontaktlinser ikke kan anses for en bi-ydelse til salget af briller og/eller kontaktlinser med den konsekvens, at de skal behandles ens i momsmæssige forstand, idet synsprøven og tilpasningen må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunderne.

Selskabet rådgiver har i forbindelse med, at skattestyrelsen har indhentet faktuelle oplysninger til belysning af selskabets fradragsret, oplyst, at "butikkernes anvendelse af synsprøverum og optisk udstyr er uomgængelig nødvendige for dels at kunne gennemføre den momsfrie synsprøve, dels at kunne producere/levere den momspligtige brille/linse med den korrekte styrke. Det er ganske enkelte ikke muligt at levere en (momspligtig) brille/en kontaktlinse uden en korrekt aflæsning af behov. Der hersker derfor ingen tvivl om, at indkøbet til brug herfor må anses for at være til blandet momsmæssig anvendelse".

Det er skattestyrelsens holdning, at for selskabets omkostninger, der kan direkte og umiddelbart henføres til den momspligtige aktivitet, vil der være fuld fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1 og for de omkostninger, der direkte og umiddelbart kan henføres til den momsfritagne aktivitet, vil der ikke være fradragsret for momsen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Vedrørende omkostninger, der vedrører både den momspligtige aktivitet og den momsfritagne aktivitet, vil der være delvis momsfradrag for i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Der kan her være tale om bl.a. omkostninger til kontorhold, revisor, markedsføring mv., omkostninger, der ikke direkte og umiddelbart kan henføres til enten den ene eller den anden aktivitet i virksomheden, men i stedet kan henføres til virksomhedens generelle omkostninger, og den økonomiske virksomhed som helhed.
Den delvise fradragsret opgøres ud fra en forholdsmæssig fordeling af selskabets momspligtige omsætning i forhold til den samlede omsætning.

Som nævnt ovenfor, så er det skattestyrelsens vurdering, at selskabet leverer to selvstændige leverancer, momspligtigt salg af briller og kontaktlinser og momsfrit salg af synsprøver og synstilpasninger. Det er ikke skattestyrelsens opfattelse, at der hersker uenighed med selskabet om kvalificeringen af selskabets leverancer.

Med hensyn til indkøb af optisk udstyr eller andet udstyr til brug i synsprøvelokalerne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette udstyr er direkte henførbart til selskabets momsfritagne aktivitet. Der henvises her igen til SKM2011.181.SKAT, hvor der allerede er taget stilling hertil under punktet delvis momsfradrag. Der bliver i styresignalet anført, at moms af udgifter til driften af synsprøvelokaler ikke kan fradrages, da disse alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, jf. momslovens § 37.
Videre er der taget stilling til momsbehandlingen ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter i det bindende svar SKM2014.179.SR. Udgifterne hertil kan ikke anses for generalomkostninger, da det er SKATs opfattelse, at synsprøveinstrumenterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver, som en momsfritagen ydelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er i vurderingen lagt vægt på, at det objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for at være en selvstændig hovedydelse.

Selskabet har videre i deres bemærkninger, henvist til, at de har foretaget delvis fradrag for moms af udgifter til synsprøvelokaler, i form af optiske udstyr, idet de har en momspligtig indtægt fra koncernens moderselskab på baggrund af en tilrådighedsstillelse af synsprøverum og optisk udstyr i synsprøverum som butiksareal i øvrigt. For dette opkræver selskabet/butikken 1.500 kr. ex moms for hele regnskabsperioden.

Skattestyrelsen har bedt om dokumentation for denne tilrådighedsstillelse og har fået en rapport indsendt, der ikke umiddelbart indikerer en særlig anvendelse af synsprøverummet eller det optiske udstyr. Dokumentationen tilkendegiver en supervisionsopgave fra koncernens side i lighed med Business Review Program, der er beskrevet i managementaftalens Exhibit 5.1.5. Det fremgår heraf, at der to gange årligt afholdes et møde, hvor butikkens performance og forbedringsmuligheder evalueres, og der udarbejdes efterfølgende en handlingsplan.

Selskabet betaler månedligt et Training/Retail Fee til H2 A/S for supervision og træning i henhold til rammerne i Exhibit 5.1.5 og managementaftalens punkt 13 Training. Selskabet forpligter sig gennem managementaftalens punkt 13.2.2 til at stille faciliteter og lokaler til rådighed for træningsformål, der påkræves af H2 A/S.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at tilrådighedsstillelsen af synsprøverummet og det optiske udstyr allerede indgår som et element i Training/Retail Fee i henhold til managementaftalen. Selskabet er forpligtiget til at stille både lokaler og udstyr til rådighed for butikkens personale i forbindelse med træningsformål mv., og allerede derfor vurderes det, at adgangen til butikkens lokaler og butikkens udstyr indgår i managementaftalen.
Videre fremgår det ikke umiddelbart af det indsendte materiale/dokumentation, at der i forbindelse med supervisionen/træningen er sket en reel anvendelse af butikkens optiske udstyr.
På baggrund af ovenstående anser Skattestyrelsen faktura 70001577 som en reduktion af vederlaget for den allerede foretagne leverance fra H2 A/S.

Skattestyrelsens betragtning medfører dermed, at de udgifter, der kan henføres til synsprøvelokalerne, herunder anskaffelse af optisk udstyr, ikke vil være fradragsberettiget. Udgifter, der kan direkte og umiddelbart kan henføres til den momsfritagne aktivitet, vil ikke være fradragsberettiget med henvisning til momslovens § 37, stk. 1.

Selskabets rådgiver har afslutningsvis i deres kommentarer til fradragsretten for det optiske udstyr henvist til meddelelse SKM2007.505.SKAT, Moms - fradrag i golfklubber - reklame- og sponsorindtægter - fællesudgifter, med hvilken de ønsker, at underbygge deres vurdering af, at der er en sammenhæng mellem den momspligtige og den momsfritagne aktivitet, der gør at udstyret i synsprøvelokalerne skal betragtes som fællesomkostninger, hvorfor der vil være delvis fradragsret for momsen af disse omkostninger.

Meddelelsen omhandler en golfklubs udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v. som fællesudgifter. SKAT udtaler, at da reklamering for den enkelte sponsor sker på eller i tilknytning til golfbanen, er der som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kan begrunde, at der er delvis fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. har vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift.

Skattestyrelsen finder ikke, at denne betragtning er relevant for ovenstående forhold, idet der vedrørende golfklubben er tale om udgifter til brug for den samlede virksomhed, da der er tale om fællesudgifter, der har en umiddelbar sammenhæng til både indtægterne fra golfklubben og indtægterne af sponsoraterne. Der er ikke tale om udgifter, der kan direkte henføres til den enkelte aktivitet.

Skattestyrelsen har ikke fundet, at indkøb og drift af synslokaler og optisk udstyr har en sådan umiddelbar sammenhæng over til indtægten fra koncernen (fee), der gør at der er tale om fællesudgifter for den samlede virksomhed.
I nærværende sag er der tale om, at selskabet, i kraft af en managementaftale, opnår en indtægt fra en interesseforbunden part (moderselskabet), og at denne indtægt er bundet op på, at der stilles lokaler og udstyr til rådighed i forbindelse med træningsøjemed, mod at H2 A/S sørger for træning og supervision mv. af butikkens ansatte. Det er skattestyrelsens vurdering, at indtægten modsvares i det fee, som butikken betaler til H2 A/S i henhold til managementaftalen.

Som nævnt ovenfor, så har Skattestyrelsen ikke fundet, at der er den fornødne sammenhæng mellem indtægten fra koncernen i forbindelse med tilrådighedsstillelsen/supervisionen og anvendelsen af synsprøvelokalet, herunder det tilknyttede udstyr og at supervisionen reelt indeholder en faktisk anvendelse af det optiske udstyr, der berettiger en blandet anvendelse af synsprøvelokalet og det optiske udstyr.
Der henvises videre til styresignal SKM2011.181.SKAT og bindende svar SKM2014.179.SR, der begge tager stilling til den momsmæssige behandling i forhold til udgifter til synsprøvelokalerne og tilkendegiver, at der er tale om udgifter, der i deres objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til den momsfritagne aktivitet.

Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger af 30. august 2019, 27. september 2019 og efterfølgende møde af den 17. september 2019 

Aktiviteter
Det er en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed.

En vurdering af om, og i hvilket omfang, H1 ApS (H1) har fradrag for de i sagen omhandlede udgifter til synsprøveudstyr, beror bl.a. på en vurdering af de aktiviteter, H1 udøver. Det er i sagen ubestridt, at H1 har momspligtige leverancer i form af salg af briller og kontaktlinser. Endvidere er det i sagen ubestridt, at H1s salg af synsprøver og synstilpasninger er en momsfritaget leverance. Selskabets salg af synsprøver sker enten mod betaling af et vederlag eller vederlagsfrit.

Det er også ubestridt, at selskabet har opgjort den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, idet H1 har momspligtige og momsfritagne aktiviteter, der knytter sig til anden egentlig sundhedspleje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Selskabets rådgiver har i bemærkningerne til det udsendte forslag henvist til afgørelsen fra Landsskatteretten SKM2018.411.LSR.

Sagen omhandler en internetavis, som blev udgivet vederlagsfrit. Udgivelsen af internetavisen blev primært finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver).
Landsskatteretten bemærkede indledende, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer mv., som var at finde i internetavisens udgivelser.

Fradragsretten beror sig på en vurdering af de aktiviteter, som internetavisen udøver. Ud fra de faktiske forhold i sagen, har internetavisen momspligtige aktiviteter i form af salg af annoncer samt udlevering af gratis aviser. Derudover modtager internetavisen donationer, hvoraf der ikke er afregnet moms. Disse donationer har på grund af deres art (gaver) ikke indflydelse på fradragsretten.

Landsskatteretten har også i sagen henset til, at internetavisen drives på kommercielle vilkår, og til, at det som udgangspunkt må formodes, at udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser. Retten anså internetavisen for at drive én samlet økonomisk virksomhed, jf. reglerne omkring momspligt, hvorfor de havde fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at formålet med udgivelsen af internetavisen var at drive kommerciel virksomhed med salg af annoncer. Afholdelse af omkostninger vil derfor være med henblik på opnåelse af indtægter og reklamer, som vises på internetavisen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om sammenlignelige sager, idet der i sagen om internetavisen lægges vægt på, at der er tale om én samlet økonomisk virksomhed omfattende leverance af gratis aviser og salg af reklame. Landsskatteretten har vurderet, at der ikke er tale om en leverance, der falder uden for momslovens anvendelsesområde på grund af dens ikke-økonomiske karakter. Den gratis udlevering af aviser er således en del af den samlede økonomiske virksomhed, hvorfor udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annoncer og reklame.

I forhold til H1 er det derimod vurderet, at der er tale om to aktiviteter, og alle udgifter skal vurderes i forhold til disse to selvstændige leverancer.

Udgifter til synsprøveudstyr
Efter en vurdering af H1 ApS’s aktiviteter, skal selskabets fradragsret i forhold til afholdte omkostninger vurderes ud fra de gældende fradragsregler i momslovens § § 37-38. Som nævnt tidligere skal fællesomkostningerne begrænses efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Med henblik på at vurdere om omkostningerne til indkøb af diverse synsprøveudstyr i H1 ApS, knytter sig direkte til selskabets momsfritagne aktivitet eller om der er tale om fællesomkostninger, hvilket vil sige omkostninger, der både kan henføres til selskabets momspligtige aktivitet - momspligtigt salg af briller og kontaktlinser, og til selskabets momsfritagne aktivitet - salg af synsprøver mm., kan vi henvise til fortolkningsprincipperne i SKM2019.339.SR Museums fradragsret for moms af omkostninger til udstillinger.

SKM2019.339.SR
Der er tale om et bindende svar, omhandlende et museum, hvor Spørger ønsker bekræftet, at omkostninger til etablering og markedsføring af udstillinger kan anses som fællesomkostninger, jfr. momslovens § 38, stk. 1.
Spørger er en afgiftspligtig person, der driver momsfritaget museumsvirksomhed. Videre driver Spørger momspligtig virksomhed i form af museumscafedrift, salg via fysisk museumsbutik, sponsorater og konferencer.
Spørger afholder en række momspligtige omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, som de ønsker at fradrage momsen af.

Skattestyrelsen har i sagen vurderet, ud fra en konkret vurdering, at omkostningerne til etablering og markedsføring af udstillingerne ikke kan anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige indtægter fra museumscafedriften.
Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at hvor udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som er tilfældet i relation til udstillingen "X", så vil der være fradragsret for momsen i forhold til de omkostninger, der anvendes til etablering og markedsføring af udstillinger,

Det vurderes ikke, at der er grundlag for at antage, at udstillingernes genstande mv. bliver anvendt direkte i museumscaféen i forbindelse med dennes momspligtige salg, ligesom der heller ikke ses at være grundlag for at antage, at der sker momspligtige museumscafé-salg i nær tilknytning til udstillingerne på samme måde som i SKM2009.647.SR, hvor cafesalgene bl.a. skete i museets historiske huse, som udgjorde museets udstilling.

Skattestyrelsen henviser videre til, at det, at museumscaféens kunder primært er besøgende til Spørgers udstilling, og på denne måde kan anses for at være en forudsætning for Spørgers momspligtige museumscafédrift medfører ikke i sig selv, at omkostningerne til udstillingerne kan anses for at have en direkte og umiddelbart tilknytning til Spørgers momspligtige museumscafédrift.

Som nævnt i det bindende svar så ses der ikke at være tilstrækkelige holdepunkter i hverken EU-domstolens praksis eller dansk retspraksis til at antage, at det har betydning for, hvorvidt omkostningerne til udstillingerne kan henføres direkte og umiddelbart til den momspligtige cafédrift, at man skal betale éntre til udstillingen, førend man har adgang til caféen.

Det samme vurderer Skattestyrelsen, er gældende i forhold til H1s aktiviteter. Der vurderes heller ikke her, at der er tilstrækkelige holdepunkter til at antage, at det har betydning for, hvorvidt omkostningerne til synsprøveudstyret kan henføres direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, at man inden købet af brillen/kontaktlinserne får foretaget en synsprøve.

Sveda-dommen, C-126/14
I det bindende svar (museumssagen) kommenterer Skattestyrelsen også på EU-dommen C-126/14, Sveda, som Spørger har henvist til. I Sveda-dommen er der tale om en virksomheds fradragsret for momsen af udgifter til anlæggelse af en oplevelsessti. Sveda modtog tilskud til anlæggelsen af stien på betingelse af, at den blev stillet vederlagsfrit til rådighed for offentligheden i 5 år, men allerede fra anlæggelsen af stien blev den anvendt i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter i form af salg af f.eks. fødevarer og souvenirs.
Den forelæggende ret havde anført, at oplevelsesstien kunne anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og ydelser via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer, samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling.

EU-domstolen anfører ikke i dommen, at der er tale om omkostninger, der kan have en direkte tilknytning til Svedas momspligtige salg af souvenirs mv., men anfører i stedet, at der kan være en tale om generalomkostninger, der vil have en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den momspligtiges virksomhed.  Videre siger domstolen dog i præmis 32, at enhver vurdering af fradragsretten for generalomkostninger er irrelevant, såfremt omkostningerne afholdes i forbindelse med momsfritagne transaktioner eller transaktioner, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

I forhold til Spørgers situation, mener Skattestyrelsen, at det afgørende er, at afholdelsen af omkostningerne i relation til udstillingerne efter Skattestyrelsens opfattelse har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfrie salg af entré til udstillingerne, og forbindelsen til Spørgers generelle aktiviteter er derfor brudt, jf. EU-domstolens konklusion i præmis 32 i Sveda-dommen.

Den samme konklusion kommer Skattestyrelsen frem til i nærværende sag. Der er tale om omkostninger til synsprøveudstyr, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til H1s momsfritagne aktivitet - salg af synsprøver, hvorfor forbindelsen til H1s generelle aktiviteter er brudt, jf. EU-domstolens konklusion i præmis 32 i Sveda-dommen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omkostningerne til synsprøveudstyr ikke ses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige salg af briller og kontaktlinser. Det indkøbte udstyr anvendes udelukkende i forbindelse med, at der foretages synsprøver og synstilpasninger.

Denne vurdering er også i overensstemmelse med de styresignaler og bindende svar, der danner retspraksis på området, og som der tidligere er henvist til.

SKM2014.179.SR
Der er bl.a. tidligere henvist til det bindende svar SKM2014.179.SR, hvor Skattestyrelsen i deres svar henviser til, at Spørgers udgifter ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter, har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver. Udgifterne ses ikke at tjene flere formål, og der er i svaret lagt vægt på, at synsprøveinstrumenterne i henhold til deres objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for at være en selvstændig hovedydelse. Udgifterne er således ikke en del af selskabets generalomkostninger.

Managementaftale
Selskabets rådgiver har den 27. september 2019 indsendt en nærmere redegørelse for selskabets tilrådighedsstillelse af synsprøvelokale og optisk udstyr over for H2 A/S. Rådgiveren har desuden vedlagt et udkast til et tillæg til managementaftalens punkt 13.2.

I den nye tillægsaftale opnår selskabet en ret til, at fakturere H2 A/S et fee for at stille faciliteterne til rådighed. Selskabet vil hvert år i februar måned fakturere H2 A/S for retten til at anvende faciliteterne og lokalerne. Selskabet fakturerer i den forbindelse et fee på 1.500 kr. uanset omfanget af anvendelsen af butikkens lokaler og faciliteter.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tillægsaftalen ikke vil medføre en ændring af den hidtidige momsmæssige behandling af leverancen. Selskabet har hidtil faktureret H2 A/S et fee på 1.500 kr. årligt for at stille synsprøvelokale og optisk udstyr til rådighed. Tillægsaftalen medfører derfor ikke en reel ændring af forholdene og dermed den momsmæssige behandling.
Den nye tillægsaftale ændrer ikke på, at tilrådighedsstillelsen af synsprøvelokalet og det optiske udstyr stadig er omfattet af Training/Retail fee i henhold til managementaftalens punkt 13.2. Tillægsaftalen indarbejdes som et tillæg til managementaftalens punkt 13.2. Det underbygger således Skattestyrelsens påstand om, at der ikke er tale om to selvstændige leverancer, men derimod én leverance, hvor vederlaget for tilrådighedsstillelsen er en korrektion af vederlaget for Training/Retail fee.
Selskabets rådgiver gør i redegørelsen opmærksom på, at hver part leverer en ydelse, og at der således foreligger en byttehandel med leverancer, der skal behandles individuelt. Momsen er transaktionsbaseret og det er selve leverancen, der er beskatningsobjektet. Det er således karakteren af leverancen, der er afgørende for, om der er tale om en eller flere leverancer. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der betales to særskilte vederlag.

Skattestyrelsens endelige konklusion
Samlet set finder Skattestyrelsen, at H1 ApS har 2 leverancer i form af momspligtig salg af briller/kontaktlinser og momsfritaget salg af synsprøver. Skattestyrelsen anser tilrådighedsstillelsen for at være omfattet af managementaftalens punkt 13.2, og udgør ikke i sig selv en leverance fra H1 ApS.

Skattestyrelsen finder, at det indkøbte synsprøveudstyr købt i regnskabsperioden har en direkte og umiddelbart tilknytning til H1 ApS’s momsfritagne transaktioner. Der vil derfor ikke være fradragsret for momsen af det indkøbte udstyr.

Skattestyrelsen nægter fradrag for momsen af udgifterne til det optiske udstyr købt for 94.702 kr. ex moms. Udgiften til optisk udstyr er direkte henførbart til selskabets momsfritagne aktivitet, og der vil derfor ikke være fradrag for momsen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen nedsætter købsmomsen med i alt 20.601 kr. for regnskabsåret 2017/18 vedrørende køb af udstyr mm. til brug i synsprøvelokaler.

Videre nægtes der fradrag for den fratrukne moms på faktura 1071097 af 30. november 2016 med 23.959 kr. og den fratrukne moms på faktura nr. 1171265 af 31. marts 2019 på 4.112 kr. Disse reguleringer vedrører henholdsvis regnskabsperioden 2016/17 og 2019/20.

(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag af indgående moms for udgifter til synsprøveudstyr i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

Det er vores påstand, at selskabet har delvist fradrag for moms på indkøb af synsprøveudstyret, idet udstyret også direkte anvendes til brug for momspligtigt salg af briller/glas og kontaktlinser, ligesom synsprøveudstyret mod momspligtig betaling stilles til rådighed for H2 A/S til dennes gennemførelse af undervisningsforløb for ansatte i butikken/ansatte i andre butikker.

Vi er således af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er baseret på de faktiske forhold i sagen, men alene på baggrund af udmeldte tilkendegivelser i SKM2011.181.SKAT og SKM2014.170.SR, som endda kun er udtryk for et udgangspunkt - ikke en konkret stillingtagen.

Fakta er, at selskabet allerede på tidspunktet for køb af synsprøveudstyret ved, at udstyret er bestemt til at blive anvendt til levering af såvel momsfrie synsprøver som momspligtige briller/glas/kontaktlinser. Dermed er der utvivlsomt tale om en fællesomkostning, der er omfattet af momsfradragsretten i momslovens § 38, stk. 1.

Synsprøveudstyret anvendes således indledningsvist til at afgøre, om optikeren i det hele taget må sælge en brille til kunden ud fra et sundhedsfagligt synspunkt. Uden udstyret ved optikeren således ikke, om et sådan salg lovligt kan finde sted. Allerede af den årsag synes det indlysende, at der er tale om en omkostning, der henhører under momslovens § 38, stk. 1.

Herudover anvendes udstyret til at vurdere, om kunden har et synstab (momsfri synsprøve), og der derved er behov for en brille. Videre anvendes udstyret til at vurdere, hvordan dette synstab konkret kan imødekommes til valg af, hvilken type individuelt tilpasset brille/glas/kontaktlinse (momspligtig) der er relevant for kunden. Derved understreges det endnu en gang, hvor vigtig en forudsætning udstyret er, for at kunne gennemføre såvel momspligtige som momsfrie transaktioner.

Synsprøveudstyret anvendes herudover i salgsøjemed, da butikken i perioder reklamerer med gratis synsprøver for at fremme salget af briller. Det kan næppe påberåbes, at de gratis synsprøver under disse omstændigheder alene gennemføres for at fremme salget af flere synsprøver. Tværtimod sker det ene og alene for at fremme salget af (momspligtige) briller og kontaktlinser, hvilket i mange år var været et almindelig kendt og anvendt salgsfremmende tiltag.

Det er således en klar og direkte fejlslutning, når det konkluderes i Skattestyrelsens afgørelse, at udstyret alene er til brug for den momsfrie omsætning i butikken. Tværtimod er det i høj grad en forudsætning for i det hele taget at generere salg af briller og kontaktlinser. Var det ikke muligt at tilbyde synsprøver, ville den momspligtige omsætning falde betragteligt - forventeligt ville omsætningen helt bortfalde, og butikken måtte i givet fald lukke ned.

Selskabets økonomiske virksomhed er således primært baseret på salg af tilpassede briller/glas/linser, der ikke kan leveres uden at gøre direkte brug af synsprøveudstyret, som netop "finjusterer" resultatet fra synstesten til brug for den valgte brille/glas/kontaktlinse.

Indkøbet af synsprøveudstyret har dermed utvivlsomt en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske aktiviteter, hvorfor momsen af købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

(…)".

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger den 3. maj 2021:

"(…)

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der er tale om to selvstændige hovedydelser - momsfrie synsprøver og momspligtigt salg af briller og kontaktlinser. Dette medfører dog efter vores opfattelse ikke, at der på den baggrund kan nægtes et delvist momsfradrag vedrørende det omhandlende udstyr, som anvendes til begge de selvstændige hovedydelser.

Der gøres således fortsat gældende, at selskabet har en delvis momsfradragsret vedrørende indkøb af nedenstående synsprøveudstyr, og at Skattestyrelsens meddelelse og Skatterådets afgørelse i SKM2011.181.SKAT og SKM2014.179SR må anses alene at vedrørende andre konkrete optikeres specifikke og konkrete forhold og ikke de forhold, der gør sig gældende i nærværende sag.

Vi er som nævnt af den opfattelse, at der er en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende følgende udstyr:

a)       Autorefraktor
b)       Tonometer (en indbygget enhed i Autorefraktoren)
c)        Keratometer (en indbygget enhed i Autorefraktoren)
d)       Pachymeter (en indbygget enhed i Autorefraktoren)
e)       Fundus kamera
f)        Synsfeltscreener
g)       Frastema (synsprøve-unit)
h)       Pupilometer
i)         Phorapter
j)         LCD skærm
k)       Spaltelampe

(…)

Vi gennemgår de enkelte elementers konkrete anvendelse i afsnit 4 (Krydsfeltet mellem udstyrets anvendelse til synsprøver og brille-/kontaktlinse salg)

2 Rådighedsstillelsen af udstyret til H2 A/S

Selskabets rådighedsstillelse overfor H2 A/S er en del af H2 konceptet, hvor de enkelte optikere skal have mulighed for at opnå viden og indsigt i den nyeste indkøbte teknologi og udvikling. Rådighedsstillelsen må anses som økonomisk virksomhed uanset indtægten for den enkelte butik ikke synes væsentligt - men må dog samlet set i forhold til H2 A/S anses som en væsentlig udgift for opretholdelsen af den nyeste viden og udvikling indenfor synsprøveudstyr.

Alene på baggrund af det momspligtige vederlag, som modtages af selskabet i forbindelse med rådighedsstillelsen af det indkøbte udstyr til H2 A/S, må anskaffelsen anses som en fællesomkostning for den enkelte butik.

3 Fællesomkostninger og praksis

I forhold til den gældende praksis skal general- og fællesomkostningsprincippet fortolkes bredt, hvorved selv en mindre tilknytning til den momsfrie eller den momspligtige aktivitet er tilstrækkeligt til at udgiften anses som en generalomkostning/fællesomkostning med en delvis fradragsret til følge.

Dette blev allerede i 1996 slået fast af Østre Landsret i forhold til en meget minimal anvendelse af et gode til momsfrie formål.

Sagen - TfS 1996.588ØLD - omhandlede en finansiel virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen var genereret af ikke momspligtig aktivitet, mens en mindre del var en momspligtig aktivitet bestående af factoring.

Selskabet havde indkøbt et edb-anlæg til brug for factoring-delen, og som derfor også langt overvejende blev anvendt til momspligtige formål i factoring aktiviteten. Det samme EDB-anlæg blev også i meget begrænset omfang anvendt i den momsfrie finansielle del af selskabet.

Østre Landsret fandt, at uanset edb-anlægget var indkøbt til brug for den momspligtige factoring-del og derfor hovedsageligt og i langt overvejende grad blev anvendt til momspligtige formål, blev det selv samme edb-anlæg også anvendt i forbindelse med den momsfrie aktivitet - og til trods for, at denne anvendelse var yderst minimal måtte anlægget anses for en fællesomkostning for selskabet med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge.

Dette princip for definitionen af fællesomkostninger kom ligeledes klart til udtryk i en senere Landsskatterets sag. I SKM2009.819.LSR havde et nystiftet selskab rejst forskellige spørgsmål i forbindelse med opførelsen af 123 projekterede sommerhuse, som alle var en del af et større projekt.

Denne sags spørgsmål 2 omhandlede hvorvidt selskabet havde en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende sine fællesomkostninger i forbindelse med opførelse af et prøvehus i et år, hvor der ikke havde været momspligtige indtægter. Det var uomtvisteligt, at selskabet sædvanligvis ville have både momspligtige og momsfrie indtægter i forbindelse med opførelse og salg af sommerhuse.

Landsskatteretten henviste til Østre Landsrets sag fra 1996, og var enige i, at prøvehuset måtte anses som en fællesomkostning, hvis selskabet havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter. Idet der ikke i det pågældende år var momspligtige indtægter, blev fradragsretten dog anset for 0. I forbindelse med sagen blev det oplyst, at blot en minimal indtægt ville have medført en delvis momsfradragsret henhold til momslovens § 38, stk. 1, uanset størrelsen på indtægterne.

Uanset disse afgørelser er forholdsvis gamle er de i overensstemmelse med EU-domstolens gældende praksis.

Ifølge EU-domstolens faste retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til momsfradrag, principielt nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til momsfradrag, og for at fastlægge omfanget af momsfradraget.

Det er således en betingelse for momsfradragsret, at udgifterne indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i et senere omsætningsled, der giver ret til momsfradrag.

Der er dog ligeledes ret til momsfradrag, når udgifterne anses som generalomkostninger, og dermed er et omkostningselement i prisen på de goder og tjenesteydelser, der leveres - selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til momsfradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

4 Krydsfeltet mellem udstyrets anvendelse til synsprøver og salg af briller/kontaktlinser

Ud over de i klagen nævnte årsager til, at vi finder at udstyret skal anses som fællesomkostninger med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge, skal vi endvidere henvise til Østre Landsrets sag fra 1996 (nævnt ovenfor). I lighed med EDB-udstyret i Østre Landsrets sagen, hvor datatræk fra factoringdelens indkøbte edb-anlæg også kunne anvendes til brug for den momsfrie finansielle del af virksomheden, anvendes synsprøveudstyret i nærværende sag også i forbindelse med udøvelsen af butikkens momspligtige salg af briller og kontaktlinser.

Vi har i den forbindelse nærmere beskrevet anvendelsen af det konkrete udstyrs anvendelse.

Udstyr, som i lighed med EDB-udstyret i Østre Landsrets sag fra 1996, anvendes dels til momsfrie formål og i et vist omfang til momspligtige formål med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge:

a.       Autorefraktor
Instrument til objektiv måling af øjets synsfejl, altså nærsynethed, langsynethed og/eller bygningsfejl. Herved fås en indikation på hvilke styrker kunden skal bruge. Målingen har en nøjagtighed på 80-85%. Målingen er et vigtigt element i den samlede udmåling af kundens synsfejl og det endelige design og valg af (momspligtige) brilleglas/kontaktlinser. Målingen kan dog ikke stå alene men anvendes som udgangspunkt for den subjektive synsprøve, der foretages af optikeren i klinikken, jf.  også pkt. b, c og d, som er indbyggede funktioner i autorefraktoren.
b.       Tonometer (indbygget i autorefraktor)
Måling af trykket i øjet, som bl.a. kan afdække risiko for grøn stær. Ved mistanke om grøn stær er selskabet forpligtet til at henvise til nærmere udredning ved øjenlæge, og sætte det videre forløb i bero.
c.       Keratometer (indbygget i autorefraktor)
Måling af hornhindens krumning til brug ved bl.a. kontaktlinsetilpasning og/eller vurdering af sygdomme i hornhinden. Såfremt der konstateres en uregelmæssig hornhinde (keratoconus), så henvises der til øjenlæge med hvem det videre forløb aftales. For så vidt angår kontaktlinser er målingen altid relevant, da kontaktlinser ikke kan tilpasses fagligt forsvarligt uden brug af keratometer, og vil næppe kunne forhandles uden dette instrument.
d.       Pachymeter (indbygget i autorefraktor)
Bruges til måling af hornhindens centrale tykkelse, hvilket er en risikofaktor for udvikling af grøn stær. Hornhindetykkelsen kan også være relevant at vurdere, når/hvis optikeren anbefaler optiske løsninger som refraktiv kirurgi (laserbehandling). Sidst, men ikke mindst, så er hornhindetykkelsen relevant at følge over tid hos keratoconuspatienter - især hvis disse har fået en special kontaktlinse til behandling deraf.
e.       Fundus kamera
Kameraet bruges til at tage et billede af nethinden, hvorved der kan afdækkes anomalier såsom blødninger i øjet, indikationer på sukkersyge, svulster eller andre alvorlige lidelser. Vurdering af nethindebilleder er især vigtigt for moderat til svært nærsynede personer, idet disse har større risiko for udvikling af bestemte typer øjensygdomme. Informationen fra nethindebilledet kan ligeledes gives optikeren værdifuld viden ved eksempelvis svagsynsoptik. Konstateres der afvigelser i forhold til hvad er normalt, så skal der henvises til læge og/eller øjenlæge for nærmere udredning og det videre forløb sættes i bero.
f.        Synsfeltscreener
Måling af kundens synsfelt, hvilket kan afdække huller/udfald eller indskrænkninger af synsfeltet - altså det samlede synsindtryk, man som person ser/oplever med øjnene. Dette er således en maskine, der undersøger selve synsfunktionen (hvor godt "virker" synsnervefibrene), hvilket selskabet ifølge lovgivningen er forpligtet til at gøre. I henhold til Bekendtgørelse om Optikervirksomhed § 3, så skal personer med pludseligt opståede synsfeltsdefekter altid henvises til læge. Disse personer finder selskabet således kun, hvis/når selskabet undersøger synsfeltet. En andel af disse kunder vil kunne afhjælpes med specialtilpasset optiske hjælpemidler som eksempelvis prismebriller.
g.       Frastema (Synsprøveunit)
En enhed, der består af en stol og et bord, der kan køres ind med instrumenter samt holder til phoropteren. Det er nødvendigt med en stol og det sammenhængende bord i forbindelse med foretagelsen af synsprøven, da phoropteren er monteret direkte på bordet og diverse glasstyrker mv. skal være umiddelbart tilgængelige for optikeren. Ligeledes er det vigtigt, at der er korrekt afstand til LCD skærm.
h.       Pupilometer
En enhed, som bruges til udmåling af afstand mellem kundens pupiller. Denne måling bruges til at indstille phoropter korrekt, og dernæst i forbindelse med korrekt placering af det optiske center i brilleglasset.
i.         Phoropter
Dette er en maskine med plus- og minusglas, prismeglas samt glas til bestemmelse af bygningsfejl, som bruges til at udmåle den endelige subjektive brillestyrke. Udstyret er dermed essentielt for at kunne levere en brille/kontaktlinse.
j.         LCD Skærm
Denne skærm viser forskellige bogstaver, billeder til børn mm. Den bruges til bestemmelse af synsevnen (visus) og andre elementer af en synsundersøgelse. Udstyret er dermed en vigtig forudsætning for at fremstille en brille/kontaktlinse med de rigtige glas mv.
k.       Spaltelampe
Instrumentet bruges-som udgangspunkt i forbindelse med salg af kontaktlinser. Spaltelampen fungerer som et stort mikroskop på hornhinden, hvorfor det er et essentielt instrument i tilpasningen af kontaktlinser. Det bruges til at kontrollere linsens pasform og bevægelse på øjet. Endvidere indgår det i en generel årlig kontrol af øjets sundhedstilstand efter brug af kontaktlinser.

Bemærkninger
I lighed med Østre Landsrets sag, hvor EDB-anlægges muligheder blev anvendt i forbindelse med de momsfrie aktiviteter, anvendes synsprøveudstyrets testresultater vedrørende øjets tilstand også til konkret udmåling og tilpasning af brille/kontaktlinse i forhold til kundens individuelle brug og behov.

Uanset Landsskatteretten måtte anse anvendelsen af udstyret til brug for den momspligtige del af virksomheden for minimal, vil dette dog i lighed med Østre Landsrets afgørelse medføre en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Et meget nærværende eksempel på, at synsprøverne anvendes i forbindelse med salget af briller og kontaktlinser er corona-nedlukningen i foråret 2020.

H2 kæden og hovedparten af optikerforretningerne i Danmark, valgte at lukke helt ned i ca. en måned under corona-nedlukningen, idet der ifølge Sundhedsstyrelsens retningslinjer kun måtte udføres sundhedskritiske funktioner. Det var således ikke tilladt at gennemføre rutinemæssige synsprøver, som er normalt ved køb af briller og kontaktlinser.

H2 kæden anså det således ikke for muligt, at opretholde et salg af momspligtige briller med mindre der forelå en forudgående synsprøve og kvalificering af, hvilke briller/kontaktlinser der kunne anbefales kunden. Da synsprøverne ikke ansås for sundhedskritiske funktioner og derfor ikke kunne/måtte udføres, ville det ikke være rentabelt, at holde forretningerne åben i ovennævnte periode, da H2 kæden derved ikke kunne sælge momspligtige briller og kontaktlinser m.v.

(…)

5 Brancheeksempler på delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1
For at runde den danske praksis vedrørende den delvise momsfradragsret af, er det vores opfattelse, at anvendelsen af udstyret kan sammenlignes med følgende praktiske eksempler fra andre brancher, hvor anskaffelser må anses anvendt til to selvstændige hovedydelser - en momspligtig og en momsfritaget - som medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende disse anskaffelser:

·         Indkøb af busser, som anvendes til såvel salg af momspligtige reklamer og til momsfritaget persontransport. Der hersker her ingen tvivl om, at bussen er indkøbt med henblik på den momsfrie persontransport. Busselskaberne har dog mulighed for en yderligere indtjening på busserne og leverer derfor også momspligtig reklameplads, med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, vedrørende anskaffelsen af bussen, til følge. Dette uanset bussens anskaffelse hovedsageligt må anses at være sket med henblik på levering af den momsfrie hovedydelse, persontransport.
·         Lægers udstedelse af momspligtige lægeerklæringer medfører ligeledes en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, der skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie lægegerning og i forbindelse med undersøgelser til brug for udstedelse af en momspligtig lægeerklæring - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie lægegerning.
·         Tandlæger, som udfører momspligtige behandlinger, fx i form af blegning af tænder, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, de skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie tandlægegerning og i forbindelse med den momspligtige tandbehandling - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie tandlægegerning.
·         Museer, som har momspligtige salg af stadepladser på museets arealer i forbindelse med forskellige arrangementer, fx julemarked, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende museets fællesomkostninger - uanset museet og dets arealer hovedsageligt anvendes til momsfrie formål.

6 Afsluttende bemærkninger

Afslutningsvist må det bemærkes, at allerede fordi selskabet også anvender udstyret til den momspligtige rådighedsstillelse til H2 A/S, må udgiften til udstyret - med undtagelse af lensmeteret og prøvebrillerne, som alene anvendes til momspligtige formål - anses som fællesomkostninger, som medfører en delvis momsfradragsret til følge, jf. momslovens § 38, stk. 1.

I henhold til ovenstående kan det - uanset at udstyret eventuelt ikke blev stillet til rådighed for H2 A/S mod et momspligtigt vederlag - sammenfattende konkluderes, at udstyret også anvendes i forbindelse med det konkrete momspligtige salg af briller og kontaktlinser med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge, uanset Landsskatteretten må anse denne anvendelse for minimal.

(…)".

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. september 2021
Selskabets repræsentant fremsendte den 24. september 2021 følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. september 2021:

"(…)
Vi skal indledningsvist gøre opmærksom på, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling om, at synsprøveudstyret ikke anvendes som led i den afgiftspligtige virksomhed, herunder at Skatteankestyrelsen ikke forholder sig konkret til de enkelte instrumenters brug fremfor at vurdere disse under ét.

Vi er desuden uforstående og ikke er enige i, at det forhold, at synsprøveudstyret stilles til rådighed for H2 A/S mod et momspligtig vederlag ikke ændrer det synspunkt, at udstyret alene anses anvendt i forbindelse med levering af de momsfrie synsprøver. Det forhold, at synsprøveudstyret stilles til rådighed mod et vederlag, medfører netop, at synsprøveudstyret anvendes til såvel momspligtige som momsfrie leverancer.

Som anført ovenfor er det forhold, at synsprøveudstyret stilles til rådighed mod et vederlag netop, at synsprøveudstyret må anses anvendt til såvel momspligtige som momsfrie leverancer. Det forhold, at rådighedsstillelsen er en del af konceptet og dermed en del af den økonomiske virksomhed medfører, at der ikke kan ses bort fra, at rådighedsstillelsen af udstyret genererer en omsætning, der er omfattet af momspligten.

Vi skal således nedenfor henlede opmærksomheden på begrebet "økonomisk virksomhed", og dernæst udstrækningen af begrebet "fællesomkostninger" / "generalomkostninger".

"Økonomisk virksomhed"
I henhold til såvel EU og dansk praksis forstås der ved "økonomisk virksomhed" alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter - uanset resultatet heraf.

Det præciseres i EU-domstolens dom i C-263/15, Lajver, strengt, at der er tale om "økonomisk virksomhed" uanset aktiviteten alene giver et lille udbytte, når selve aktiviteten er af varig karakter. Det fremgår således af præmis 51,"ydelser, "(…) som foretages af et handelsselskab uden fortjeneste for øje, der alene på supplerende vis udøver denne virksomhed erhvervsmæssigt, udgør økonomisk virksomhed, (…) og det forhold, at udnyttelsen alene giver indtægter i form af afgifter af beskeden størrelse, når afgiften på grund af varigheden af den fastsatte opkrævningsperiode er af en vis varig karakter".

Som nævnt kan det konkluderes, at vederlagets størrelse ikke har betydning for kvalifikationen af udøvelsen af økonomisk virksomhed. Der må i den forbindelse endvidere henses til, at rådighedsstillelsen af udstyret er en integreret del af "H2-konceptet", hvormed forstås, at rådighedsstillelsen af udstyret ikke kan fravælges af den enkelte butik, da det er en del af konceptet og dermed en forudsætning for at kunne være en del af H2 kæden.

Med ovenstående definition af "økonomisk virksomhed" kan vi ikke være enige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at Østre Landsrets afgørelse i Tfs 1996.588.ØLR ikke finder anvendelse. Den eneste væsentlige afvigelse mellem de i afgørelsen faktiske omstændigheder og den foreliggende verserende sag er, at der i afgørelsen var en primær anvendelse af Edb-udstyret til momspligtige formål, og at anvendelse til de momsfri ydelser var mere sekundært og begrænset.

I modsætning hertil er der i nærværende sag et primært momsfrit formål, mens den momspligtige anvendelse er mere sekundær og begrænset. Det forhold at udstyret - det være sig Edb-udstyret eller synsprøveudstyret - anvendes begrænset til henholdsvis det momsfrie og de momspligtige formål - medfører det samme resultat, nemlig en delvis momsfradragsret for anskaffelsen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.  I henhold til TfS 1996.588.ØLR kan det forhold, at den momspligtige anvendelse er begrænset ikke føre til, at udstyret ikke kan anses for anvendt til både momspligtige såvel som momsfri formål.

Vi anerkender, at hovedvægten af udstyrets anvendelse er i forhold til leveringen af de momsfrie synsprøver, men ser man på det enkelte instruments konkrete anvendelse fremgår det, at udstyret også anvendes i salgsøjemed af briller og kontaktlinser. Det er på baggrund heraf fortsat vores forståelse, at det konkrete instrument anvendes i forbindelse med H1s momspligtige aktiviteter med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge.

"Fællesomkostninger" / "general omkostninger"
Af "Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.4.1 Begrebet fællesomkostninger" fremgår:

"(…) Hvis formålet er at anvende indkøbet både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og andre formål, er der tale om en fællesomkostning, og der er kun delvis fradragsret for moms af indkøbet."

Af "Den Juridiske Vejledning afsnit DA.11.3.2.2 Regler om generalomkostninger" fremgår:

"Den momspligtige har ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en et bestemt indkøb, en bestemt erhvervelse mv. og én eller flere af virksomhedens momspligtige leverancer. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. (…) Hvis en virksomhed udfører både transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog kun foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Se EU-domstolens domme i sagerne
·         C-4/94, BLP Group plc, præmis 27
·         C-98/98, Midland Bank plc, præmis 31, og
·         C-408/98, Abbey National, præmis 37."

Det følger da også af Skatteankestyrelsens indstilling, at "I henhold til EU-Domstolens praksis er det blandt andet en grundlæggende betingelse for fradragsret, at de indkøbte varer og tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Består der alene en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og tjenesteydelser og en udgående momsfritaget transaktion, er der således ikke adgang til fradrag, jf. EF-Domstolens dom i sag C-4/94 (BLP), præmis 28." (egen fremhævning).

I nærværende situation, består der netop ikke alene en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og en udgående momsfritaget transaktion, idet udstyret mod et momspligtigt vederlag stilles til rådighed for H2 A/S. Derudover anvendes instrumenterne som nævnt ovenfor ligeledes i salgsøjemed, da resultatet af synsprøven er afgørende for det individuelle valg af tilpasset medicinsk udstyr (briller og kontaktlinser).

Til trods for den begrænsede anvendelse til momspligtige formål må udstyret, henset udstyrets anvendelse og rådighedsstillelsen til H2 A/S, anses for at indgå som et direkte omkostningselement i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag, hvorfor det er vores opfattelse, at der bør være delvis fradragsret for indkøbet af synsprøveudstyret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

På baggrund af ovenstående bemærkninger, er det vores fortsatte holdning, at H1 har ret til at foretage delvist momsfradrag for indkøbet af udstyret, jf. momslovens § 38, stk. 1"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 19. oktober 2021
Den 2. november 2021 fremsendte selskabets repræsentant følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens korrigerede indstilling af 19. oktober 2021:

"(…)

Rådighedsstillelsen af udstyret
Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om en delvis momsfradragsret allerede fordi udstyret stilles til rådighed for H2 A/S mod et momspligtigt vederlag i henhold til management aftalen.

Der anføres af Skatteankestyrelsen i den foreløbige vurdering følgende: "Det ses ikke ved i det i sagen fremlagte materiale godtgjort, at det optiske udstyr faktisk anvendes som led i den afgiftspligtige virksomhed, som gjort gældende af repræsentanten. Det bemærkes herved, at det ikke fremgår af managementaftalen, at det optiske udstyr skal stilles til rådighed for H2 A/S. Managementaftalen og fakturaen af 28. februar 2021 kan derfor ikke tillægges bevismæssig værdi."

Skatteankestyrelsen bemærker endvidere, at det fremlagte appendix til managementaftalen hverken er dateret eller underskrevet. Det er endvidere udarbejdet i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabets afgiftstilsvar. Det fremlagte appendix kan derfor heller ikke tillægges bevismæssig værdi."

For det første skal vi i den henseende henvise til at rådighedsstillelsen fremgår af management aftalernes afsnit 13.2.2 og 13.3 vedrørende træning. Managementaftalen er dateret den 1. oktober 16 og underskrevet af Såvel H2 A/S og partnerne af butikken. Afsnittene har følgende ordlyd:

"13.2. The Company shall

13.2.1 procure that the Managing Directors and such other grades of staff as H2 may from time to time require attends at and completes every such seminar or training event

13.2.2 allocate suitable times and facilities at the Premises for the delivery/presentation (by a functional training specialist or otherwise) of any training programme as required by H2 from time to time.“

Vi skal henvise til, at vedhæftede referat fra butiksbesøget i H1-butikken er et eksempel på, hvad en træning/support og opfølgning kan handle om. Det er således H2 A/S, som suverænt selv bestemmer, hvornår, hvordan og hvad de vil anvende rådighedsstillelsen til.

For det andet skal vi igen fremhæve, at det er selve rådighedsstillelsen, der er det afgørende element i vurderingen af, om der foreligger en momspligtig aktivitet. Hvis der drages parallel til eksempelvis udlejning af en fast ejendom, der er omfattet af en frivillig momsregistrering, vil selve udlejningen og den (månedlige) opkrævning fra udlejer altid være momspligtig. Dette er gældende, uanset om lejeren af den faste ejendom vælger at udøve sin ret til at udnytte ejendommen, herunder i hvilket omfang og hvordan den skal udnyttes (blot det ligger indenfor aftalen med udlejer) som følge af dennes lejeaftale.

Tilsvarende det faktum i nærværende sag, at H2 A/S betaler et årligt vederlag for rådighedsstillelsen af udstyret, kan ikke ændre på, at der foreligger en momspligtig leverance, uanset om H2 A/S faktisk gør brug af sin ret til at anvende rådighedsstillelsen, som også omfatter udstyret. Hver transaktion skal således vurderes særskilt og individuelt.

Det skal i den forbindelse bemærkes at samme princip er anerkendt af Momsudvalget, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag, hvoraf der i relation til ubrugte billetter fremgår:

"Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget med enstemmighed udtalt, at når en kunde betaler for en flybillet, men hverken bruger den eller ændrer bookingen, kan kundens betaling til flyselskabet ikke kvalificeres som et tilbageholdt depositum som kompensation for tab, men skal anses for at udgøre en modydelse for en tjenesteydelse stillet til rådighed af flyselskabet og dermed en momspligtig ydelse. Bemærk, at EU-domstolen efterfølgende kom til et lignende resultat i dommen i de forenede sager C-250/14 og C-289/14, Air France-KLM og Hop!-Brit Air."

Af ovenstående afsnit fremgår det klart, at selve anvendelsen af den underliggende ydelse er uden betydning for, om der er tale om en momspligtig leverance eller ej.

For det tredje fremgår det af dansk praksis, bl.a. SKM2006.398.HR, at købers anvendelse af den underliggende ydelse er sælger uvedkommende. I nævnte sag handlede det om fradragsretten vedrørende de sekundære ydelser i en sponsoraftale, fx fodboldbilletter, som skulle særskilt prisfastsættes i forhold til selve reklameydelser, idet aftageren af sponsoraftalen ikke var berettiget til momsfradrag vedrørende fodboldbilletterne. Dette uanset fodboldbilletterne ikke blev udnyttet af aftageren af sponsorydelsen og dermed blev anset for ikke at have en værdi for køberen.

Det findes således betænkeligt, hvis denne praksis alene er gældende for de tilfælde, hvor Skattestyrelsen gerne vil begrænse en momsfradragsret, og ikke som i dette tilfælde, indrømme en delvis momsfradragsret.

Da der netop i nærværende sag er taget aktiv stilling til værdiansættelsen af rådighedsstillelsen stiller vi os på baggrund af ovenstående beskrevne praksis, herunder momsudvalgets retningslinjer, undrende over for, at Skattestyrelsen finder, at det skal sandsynliggøres, hvorvidt rådighedsstillelsen faktisk udnyttes af H2 A/S, da det ifølge denne praksis på ingen måde er en betingelse, at ydelsen faktisk udnyttes.

For det fjerde må det på baggrund af ovenstående formodes, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at rådighedsstillelsen ikke anses som et led i den økonomiske virksomhed, som udøves af [H1] ApS - uanset det er en del af H2 konceptet!

Der kan ikke være tvivl om, at rådighedsstillelsen af udstyret udøves af en afgiftspligtig person, idet rådighedsstillelsen er en del af den selvstændige økonomiske virksomhed, som selskabet udøver - uanset det opkrævede vederlag er minimal for den enkelte butik.

(…)

For det femte er en virksomheds momsfradragsret alene afhængig af, at der er en vis tilknytning til den momspligtige aktivitet (i egen virksomhed). En virksomheds ret til momsfradrag beror således på ingen måde på, hvorvidt og hvordan køberen af den momspligtige ydelse eller vare gør brug af denne ydelse eller indkøbte vare.

(…)".

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabet er berettiget til delvist fradrag for udgifter til optisk udstyr og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte, at det fremlagte appendix er parternes fortolkning af managementaftalen, og at selskabet har opkrævet vederlag for at stille synsprøveudstyret til rådighed for H2 A/S siden 2012.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 48.672 kr. for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. maj 2019, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt delvis fradrag af den indgående moms af udgifter til synsprøveudstyr.

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er levering af følgende varer og ydelser imidlertid fritaget for afgift:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed".

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og § 38, stk. 1:

"§ 37 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6 (…)

§ 38 For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (…)".

Ved styresignal af den 18. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.181.SKAT, udsendte Skatteministeriet nye retningslinjer for den momsmæssige behandling af salg af briller og tilpasning af kontaktlinser. Følgende fremgår af styresignalet vedrørende den delvise fradragsret:

"De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.
De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.
De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget."

I henhold til EU-Domstolens praksis er det blandt andet en grundlæggende betingelse for fradragsret, at de indkøbte varer og tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Består der alene en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og tjenesteydelser og en udgående momsfritaget transaktion, er der således ikke adgang til fradrag, jf. blandt andet EU-Domstolens dom i sag C-126/14 (Sveda).

Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige dog ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. eksempelvis C-29/08 (AB SKF), præmis 58.

Selskabet har afholdt udgifter til synsprøveudstyr i den omhandlede periode, hvoraf der er angivet et delvist fradrag. Selskabet har indkøbt en [maskine] til en værdi af 118.377,50 kr., inkl. moms, en G4 autorefraktor med tomometer til en værdi af 136.125,00 kr., inkl. moms og en G4 auto chart projector til en værdi af 23.625 kr., inkl. moms.

Selskabet har oplyst, at synsprøveudstyret anvendes i forbindelse med udførelsen af synsprøver og synstilspasninger. Herudover stilles udstyret til rådighed for H2 A/S til trænings- og undervisningsformål mod et årligt vederlag på 1.875 kr. inkl. moms.

Det følger af managementaftalens punkt 5.1.5, at H2 A/S skal yde "retail support" til selskabet ved at etablere, udvikle og fastholde butiksstrukturen samt ved at gennemføre den fornødne undervisning af de ansatte i selskabets butik inden for rammerne af Exhibit 5.1.5, aftalens punkt 13 og H2 A/S’ manual. Selskabet betaler et "retail fee" på 0,75 % af selskabets bruttoomsætning for H2 A/S’ retail support.

Selskabet forpligter sig til at stille faciliteter til rådighed for H2 A/S til gennemførelse af undervisning og supervision, jf. managementaftalens punkt 13.2, som selskabet opkræver et årligt vederlag for hos H2 A/S, jf. det fremlagte appendix til managementaftalen.

Det fremgår videre af referat fra H2 A/S’ butiksbesøg den 20. april 2017, at dagsorden blandt andet bestod af en gennemgang af salgsteknikker og rengøring af butikken.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at det af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at selskabet udsteder salgsfakturaer og indgår abonnementsaftaler, hvorpå der opgøres et momspligtigt beløb vedrørende levering af briller og kontaktlinser og et momsfritaget beløb vedrørende levering af sundhedsydelser. På baggrund heraf har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at selskabet foretager levering af to selvstændige ydelser.

Der er enighed mellem repræsentanten og Skattestyrelsen om, at selskabet foretager levering af to selvstændige ydelser.

Udgifterne til synsprøveudstyret kan således, i henhold til deres objektive indhold, henføres direkte og umiddelbart til selskabets salg af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, som er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet har derfor ikke ret til fradrag for indgående moms af udgifterne til optisk udstyr.

Det bemærkes, at det ikke følger af managementaftalens bestemmelser, at selskabet skal stille det optiske udstyr til rådighed for H2 A/S mod vederlag, og allerede derfor kan synsprøveudstyret ikke anses for anvendt af selskabet som led i afgiftspligtig virksomhed.

Den omstændighed at selskabet og H2 A/S efterfølgende har udarbejdet et appendix, som fortolkningsbidrag til managementaftalen, samt udstedt fakturaer til H2 A/S med benævnelsen "ret til brug af synsprøverum og optisk udstyr i såvel synsprøverum og butiksareal i øvrigt" ændrer ikke herved.

Videre finder Landsskatteretten, at udgifterne til synsprøveudstyret ikke kan anses for at udgøre generalomkostninger, idet udgifterne, jf. ovenstående, har direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momsfritagne aktivitet med levering af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser.

Det forhold, at det optiske udstyr også anvendes i forbindelse med salgsfremmende foranstaltninger kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten bemærker, at det endelige formål, som selskabet har søgt at opnå, er uden betydning for spørgsmålet om selskabets fradragsret, jf. præmis 19 i C-4/94 (BLP Group) og præmis 20 i C-98/98 (Midland Bank), hvorfor det af repræsentanten anførte herom ikke kan medføre et ændret resultat.

Den af repræsentanten fremhævede dom Tfs 1998.588.ØLR ændrer ikke herved, da det omhandlede EDB-udstyr blev anvendt af selskabet til brug for selskabets momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvorved de faktiske forhold ikke findes at være sammenlignelige med den foreliggende sag, hvor synsprøveudstyret udelukkende knytter sig til selskabets momsfritagne aktiviteter.

Landsskatteretten bemærker ligeledes at de faktiske forhold i SKM2009.819.LSR ikke findes at være sammenlignelige med den foreliggende sag.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke er berettiget til delvist fradrag for den indgående moms af udgifter til synsprøveudstyr, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.