SKAT har ved afgørelse af 1. september 2016 tilbagekaldt tilladelse af 16. februar 2016 til skattefri spaltning af virksomhedsgrene fra selskaberne H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S [klageren]) og H4 A/S (nu: H5 A/S), jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
SKAT har ved afgørelse af 1. september 2016 tilbagekaldt tilladelse af 16. februar 2016 til skattefri spaltning af virksomhedsgrene fra henholdsvis H4 A/S (senere: H6 A/S, nu: H5 A/S) til H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S) og fra H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S) til et nystiftet selskab (nu: H1 A/S), jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

Følgende var anført i ansøgningen af 8. februar 2016 om tilladelse til skattefrie grenspaltninger:

"Begge spaltninger ønskes gennemført med spaltningsdato den 1. januar 2016.

H2 A/S ønskes grenspaltet med et nystiftet selskab som det modtagende selskab. H4 A/S ønskes grenspaltet med H2 A/S som det modtagende selskab. H2 A/S bliver således det indskydende selskab i den første spaltning og det modtagende selskab i den anden spaltning.

Baggrund og forretningsmæssig begrundelse
X koncernen er ultimativt en norsk ejet koncern, som er en førende leverandør af produkter, ydelser og løsninger, som effektiviserer virksomheder. Koncernen leverer således produkter og ydelser inden for […].

Det danske selskab H7 A/S er holdingselskab for en række af koncernens danske selskaber. Holdingselskabet ejer således aktierne i H2 A/S og H4 A/S, som er de to selskaber, der ønskes spaltet ved skattefrie grenspaltninger.

Vi vedlægger som bilag 1 en koncernoversigt over de selskaber, der ejes af holdingselskabet H7 A/S.

Aktierne i H4 A/S er erhvervet i foråret 2015. H8 A/S blev tidligere ejet af H2 A/S. Aktierne i H8 A/S er i december 2015 overdraget til H7 A/S. Herefter ejer H7 A/S de anførte danske selskaber i koncernen.

H2 A/S var i 2013 det modtagende selskab i en koncernintern skattefri fusion.

Koncernen har kalenderåret som regnskabsår.

H2 A/S driver fortrinsvis virksomhed med salg af ydelser inden for økonomisk styring, lønadministration, regnskabsmæssig assistance samt inkassovirksomhed mv. Det er den del af virksomheden, der varetager regnskabsmæssig assistance, der ønskes udspaltet til et nyt selskab. De øvrige forretningsområder forbliver i H2 A/S. Administrativt personale forbliver ligeledes i H2 A/S. Det modtagende selskab vil indgå service level agreements med det indskydende selskab om fremtidig leverance af administrativ karakter.

H4 A/S driver virksomhed med udvikling, salg og servicering af HR- og lønløsningen […], som indeholder faciliteter, der understøtter og effektiviserer kundernes HR funktioner på rekrutterings-, HR og lønområdet. Herudover tilbyder selskabet konsulentassistance i forbindelse med implementeringen af […] moduler, udvikling af HR- og ledelsesprocesser samt optimeringsprocesser i øvrigt. Det er konsulentafdelingen, der leverer selskabets ydelser til kunderne, der ønskes udspaltet til H2 A/S. Det indskydende selskab bliver herefter et rent udviklingsselskab, idet udviklerne samt rettigheder til software forbliver i det indskydende selskab.

Baggrunden for den påtænkte omstrukturering er, at koncernen har erhvervet aktierne i H4 A/S. Aktiviteterne i det tilkøbte selskab skal integreres i X koncernen. Dette giver samtidig anledning til at opdele de eksisterende aktiviteter i H2 A/S. Herefter bliver H4 A/S som nævnt et udviklingsselskab, H2 A/S bliver et "HR & Payroll" selskab, og det modtagende selskab i spaltningen af H2 A/S bliver et selskab, der udbyder regnskabsmæssig assistance til koncernens kunder.

Efter gennemførelsen af de skattefrie spaltninger vil de implicerede selskaber tage navneforandring således:

·         H2 A/S ændrer navn til H3 A/S.
·         H4 A/S ændrer navn til H6 A/S.
·         Det modtagende selskab i spaltningen af H2 A/S overtager det indskydende selskabs navn og kommer således til at hedde H2 A/S.

Nærmere om spaltningen af H2 A/S
Nedenfor har vi redegjort nærmere for spaltningen af H2 A/S. Denne spaltning gennemføres først, og herefter gennemføres spaltningen af H4 A/S.

Vederlag og spaltningsdato
H2 A/S spaltes til et modtagende selskab, der etableres som led i spaltningen. H7 A/S modtager alle aktierne i det modtagende selskab som vederlag i spaltningen. Dermed er fusionsskattelovens krav til vederlag opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.
Der ydes ikke kontant vederlag.

Spaltningen ønskes gennemført med den 1. januar 2016 som spaltningsdato. Det modtagende selskab vil få den 1. januar til 31. december 2016 som sit første regnskabsår. Dermed er kravet til spaltningsdato ligeledes opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, jf. § 5.

Grenkravet
Som bilag 2 vedlægger vi en fælles regnskabsopstilling for spaltningen. Regnskabsopstillingen er baseret på talmateriale pr. 31. december 2015. Det indskydende og det modtagende selskab er i opstillingen anført under deres kommende nye navne.

Aktiverne og passiverne vedrørende virksomheden med regnskabsmæssig assistance overføres til det modtagende selskab. Fordelingen af aktiver og passiver er foretaget konkret; dog har det i visse tilfælde ikke været muligt at foretage en konkret afgrænsning. I disse tilfælde er der foretaget en begrundet skønsmæssig fordeling. Dette gælder borde, stole og IT udstyr. Det gælder endvidere visse kreditorer, herunder intercompany kreditorer samt visse øvrige passivposter.

Posten "debitorer intercompany" forbliver i det indskydende selskab som udtryk for, at posten anses som en generel post og ikke som en grenspecifik post.

Likvider er fordelt efter likviditetsbehov og skyldig selskabsskat er fordelt med 67% til det indskydende selskab og 33% til det modtagende selskab ud fra proforma EBITDA.

Det modtagende selskab vil kunne fungere ved hjælp af egne midler. Der vil således ikke blive tale om, at H7 A/S eller andre interesseforbundne parter løbende skal yde kapitaltilførsel til det modtagende selskab, som dette ikke selv ville kunne opnå hos en uafhængig bank. Der vil tilsvarende ikke være behov for, at det indskydende selskab eller andre interesseforbundne parter skal stille sikkerhed for det modtagende selskabs gældsposter.

I tilknytning til ovenstående bemærkes, at de danske koncernselskaber, herunder det indskydende selskab og fremadrettet også det nye modtagende selskab deltager i en sædvanlig cash pool aftale. Efter vores opfattelse påvirker dette ikke det modtagende selskabs evne til at kunne fungere ved hjælp af egne midler.

På ovenstående baggrund finder vi, at grenkravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, jf. § 15 c, stk. 2 må anses for opfyldt.

Nærmere om spaltningen af H4 A/S
Nedenfor har vi redegjort nærmere for spaltningen af H4 A/S. Spaltningen af dette selskab gennemføres efter spaltningen af H2 A/S.

Vederlag og spaltningsdato
H4 A/S udspalter sin konsulentvirksomhed til H2 A/S. H7 A/S vederlægges i den forbindelse med nyudstedte aktier i H2 A/S. Der nyudstedes nominelt 500.000 kr. vederlagsaktier. Det bemærkes, at ombytningsforholdet ikke er fastsat ud fra handelsværdier, idet dette kræver værdiansættelse af aktiviteterne. Det er vores forståelse, at værdiansættelse ud fra handelsværdier ikke er påkrævet i dette tilfælde, hvor der er tale om en ren koncernintern skattefri spaltning.

Fusionsskattelovens krav til vederlag bør herefter være opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2. Der ydes ikke kontant vederlag.

Spaltningen ønskes gennemført med den 1. januar 2016 som spaltningsdato. Da det modtagende selskab H2 A/S har kalenderårsregnskab, vil fusionsskattelovens krav til spaltningsdato være opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, jf. § 5.

For god ordens skyld kan vi oplyse, at det indskydende selskab H4 A/S tidligere havde regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni. Regnskabsåret er blevet omlagt, efter at selskabet er blevet opkøbt af X koncernen. Omlægningsperioden dækker perioden 1. juli 2014 til 31. december 2015.

Grenkravet
Som bilag 3 vedlægger vi en fælles regnskabsopstilling for spaltningen af H4 A/S. Regnskabsopstillingen er baseret på talmateriale pr. 31. december 2015. Det indskydende og det modtagende selskab er i opstillingen anført under deres kommende nye navne.

Aktiverne og passiverne vedrørende konsulentvirksomheden i H4 A/S overføres til det modtagende selskab. Fordelingen af aktiver og passiver er foretaget konkret; dog har det for så vidt angår posten udskudt skat delvist været nødvendig med en begrundet skønsmæssig fordeling.

Posterne debitorer intercompany og kreditorer intercompany forbliver i det indskydende selskab. Der er tale om ikke grenspecifikke tilgodehavender og gæld.  Likvider er delvist fordelt efter en grenmæssig afvejning og delvist efter likviditetsbehov.

Skyldig selskabsskat er fordelt med 56% til det indskydende selskab og 44% til det modtagende selskab ud fra proforma EBITDA.

Det modtagende selskab vil kunne fungere ved hjælp af egne midler. Der vil således ikke blive tale om, at H7 A/S eller andre interesseforbundne parter løbende skal yde kapitaltilførsel til det modtagende selskab, som dette ikke selv ville kunne opnå hos en uafhængig bank. Der vil tilsvarende ikke være behov for, at det indskydende selskab eller andre interesseforbundne parter skal stille sikkerhed for det modtagende selskabs gældsposter.

I tilknytning til ovenstående bemærkes, at de danske koncernselskaber, herunder det indskydende og det modtagende selskab deltager i en sædvanlig cash pool aftale. Efter vores opfattelse påvirker dette ikke det modtagende selskabs evne til at kunne fungere ved hjælp af egne midler.

På ovenstående baggrund finder vi, at grenkravet i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3, jf. § 15 c, stk. 2 må anses for opfyldt. 

Afsluttende bemærkninger
Som bilag 4 vedlægges en konsolideret balance for H2 A/S efter de to skattefrie spaltninger.

Vi anmoder venligst om, at SKAT meddeler tilladelse som ansøgt.

Efter vores opfattelse er de påtænkte skattefrie spaltninger forretningsmæssigt begrundede, og de objektive betingelser for at gennemføre dem er opfyldt."

Ved afgørelse af 10. februar 2016 har SKAT meddelt tilladelse til skattefri grenspaltning af henholdsvis H2 A/S og H4 A/S.

Det fremgår af SKATs begrundelse følgende:

"Tilladelsen er givet med det vilkår, der er stillet nedenfor.

Afgørelsen er truffet efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

Det er en forudsætning for tilladelsen, at spaltningsdatoen fastlægges efter reglerne i fusionsskattelovens § 5.

Vilkår for tilladelsen
Det er et vilkår for tilladelsen, at parterne skriver til os, hvis der, inden for de første tre år efter at omstruktureringen er gennemført, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. Det gælder fx hvis der sker ændringer i de forhold, parterne har oplyst om formålet med omstruktureringen.

Parterne skal blandt andet oplyse til SKAT, hvis parterne tænker på at

·         indgå aftaler om at afstå kapitalandele i de deltagende selskaber, herunder købe- og salgsretter
·         ændre i ejer- eller kapitalforholdene i de deltagende selskaber, herunder udstedelse af medarbejderkapitalandele
·         ændre i kapitalklasser (opdelinger eller sammenlægninger) i de deltagende selskaber eller i kapitalklassernes rettigheder, herunder udbytterettigheder
·         foretage andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsskattedirektivet (aktieombytning, fusion, spaltning og tilførsel af aktiver) som involverer de deltagende selskaber
·         tilbagesælge kapitalandele i de deltagende selskaber
·         indgå eller ophæve ejeraftaler af betydning for stemmefordelingen i de deltagende selskaber
·         sælge enkelte eller alle aktiviteter i de deltagende selskaber.

Parterne skal også skrive til SKAT om andre nye aftaler, der har betydning for stemmefordelingen, selv om aftalerne ikke har form af en ejeraftale. Parterne skal herudover oplyse om nye optionsaftaler, hvor de deltagende selskaber tillægger en tredjemand en køberet til alle eller nogle af kapitalandelene i de deltagende selskaber.

Parterne skal skrive til SKAT senest tre måneder før, ændringerne bliver gennemført.

Når vi har fået oplysningerne, tager vi stilling til, om tilladelsen kan opretholdes, eller om en gennemførelse af ændringerne vil føre til, at tilladelsen bliver tilbagekaldt ud fra synspunktet om skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Hvis ændringer skyldes forhold uden for parternes indflydelse, og det derfor ikke er muligt at oplyse om de ændrede forhold tre måneder før, ændringerne bliver gennemført, skal parterne skrive til os om ændringerne senest en måned efter, at de ændrede forhold er kommet til parternes kendskab. Vi vil i disse tilfælde tage stilling til, om tilladelsen kan opretholdes eller eventuelt skal tilbagekaldes.

Hvis parterne ikke oplyser ændringer til os, vil dette skabe en formodning for at tilladelsen til skattefri omstrukturering skal tilbagekaldes. Ved evt. tilbagekaldelse anser vi omstruktureringen for at være skattepligtig.

Anmeldelsesvilkåret er stillet efter den anvisning Skatteministeren har givet SKAT for omstrukturering ved tilførsel af aktiver. Se lovforslag L202 (2008-09), i bemærkningerne til § 8, nr. 14. Ud fra formålet med vilkåret ved skattefri tilførsel af aktiver mener vi, at vilkåret også skal stilles ved den konkrete skattefrie grenspaltning.

Vilkåret er nærmere beskrevet i "Den juridiske vejledning", afsnittene C.D.6.1.4.3 og C.D.6.3.6.

Tilladelsens gyldighed
Tilladelsen er givet ud fra det grundlag, der er oplyst i ansøgningen, og gælder for de grenspaltninger og fra den dato, der er nævnt i ansøgningen.

Begrundelse
Skattemyndighederne skal give tilladelse til en spaltning for at sikre, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen ikke er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

SKAT finder det ud fra en samlet vurdering af de oplysninger, vi har fået, sandsynliggjort, at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Derfor giver vi tilladelsen med det nævnte vilkår.

Vi har lagt afgørende vægt på, at de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab, organisatorisk udgør en gren af en virksomhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler.

Vi har især lagt vægt på, at parterne har oplyst, at formålet med grenspaltningen er, at koncernen har erhvervet aktierne i H4 A/S, og at aktiviteterne i det tilkøbte selskab skal integreres i X koncernen, hvilket samtidig giver anledning til at opdele de eksisterende aktiviteter i H2 A/S. Herefter bliver H4 A/S et udviklingsselskab, H2 A/S bliver et "HR & Payroll" selskab, og det modtagende selskab i spaltningen af H2 A/S bliver et selskab, der udbyder regnskabsmæssig assistance til koncernens kunder."

I overensstemmelse med anmeldelsesvilkåret i SKATs tilladelse af 10. februar 2016 til skattefrie grenspaltninger modtog SKAT den 30. juni 2016 en anmeldelse, hvori der oplyses, at X‐koncernen påtænkte at indlede en proces, som skulle afdække mulighederne for frasalg af Division3 ([…]) og dermed frasalg af to selskaber, der var omfattet af SKATs tilladelse af 10. februar 2016, nemlig det nystiftet selskab (nu: H1 A/S) og H3 A/S (tidligere: H2 A/S (nu: H1 A/S).

Repræsentanten oplyste i anmeldelsen, at et eventuelt frasalg af Division3 var forretningsmæssigt betinget og først besluttet af ejerne i april 2016 - og dermed en erkendelse og løsning, der først fandt sted efter SKATs tilladelse af 10. februar 2016.

Repræsentanten vedhæftede en kort beskrivelse af X koncernen, hvoraf følgende fremgår:

·         "Ejet af G1, G2, G3 og H9
·         Hovedkontor i By Y1 (H10 A/S)
·         Omsætning i 2015 MNOK 8.338 (vækst i 2015: 17,1%)
·         EBITDA i 2015 MNOK 1.744 (vækst i 2015: 18,2%)
·         Mere end [antal] medarbejdere
·         Mere end [antal] kunder
·         Opererer primært i de fire nordiske lande
·         Består af ca. [antal] juridiske enheder

Koncernstruktur i X
X består af tre divisioner:
·         Division1 som laver standard software til små og mellemstore kunder (koncernens største og mest lønsomme division)
·         Division2, som laver software til store/offentlige kunder
·         Division3 som tilbyder assistance indenfor løn- og regnskabsadministration"
..."

"Ændring i strukturen
·         I slutningen af 2015 besluttede ledelsen i Division3 at spalte de lokale Division3 selskaber i Norge, Finland, Sverige og Danmark i to enheder pr. land med virkning fra 2016. Formålet var (og er fortsat) at adskille løn/HR og regnskab i to forskellige enheder pr. land, da det er to meget forskellige forretninger. Spaltningerne giver mulighed for, at man i de enkelte lande kan optimere organisationen og profilen ud mod markedet med de to forskellige forretningsområder. I Danmark besluttede X endvidere at spalte den nyindkøbte virksomhed H4 A/S, således at man kunne samle løn/HR konsulenter fra H4 med løn/HR konsulenter fra H2 A/S (sidstnævnte var i forvejen H4s største kunde, så synergierne er oplagte).
·         X koncernen som helhed har over de seneste år oplevet en kraftig vækst dels gennem opkøb og dels gennem organisk vækst. Et af de vigtigste kundesegmenter i Division1 er revisorer og regnskabsbureauer, som benytter Xs software til administration af regnskaber. Dette kundesegment er i konkurrence med Xs eget Division3, og efterhånden som X er vokset, er denne konflikt taget til - ikke mindst efter 2015, som var et stort opkøbsår i Division1. Efter vedvarende og tiltagende pres fra markedet, har Xs øverste bestyrelse på et bestyrelsesmøde i slutningen af april 2016 besluttet at indlede en proces, som skal afdække mulighederne for at frasælge Division3.
·         Som det fremgår, er der ingen sammenhæng mellem beslutningen om at spalte de lokale Division3 selskaber samt beslutningen om at undersøge mulighederne for et frasalg af Division3. Beslutningen om spaltninger er en forretningsmæssig beslutning truffet af Division3s ledelse, mens beslutningen om eventuelt frasalg af Division3 er truffet på ejerniveau."

Den 17. september 2016 indgik H7 A/S endelig aftale om overdragelse af aktierne i henholdsvis det nystiftet selskab (nu: H1 A/S) og H3 A/S (før: H2 A/S, nu: H1 A/S) til […] G4, nemlig selskabet H11 ApS, med closing den 1. december 2016.

Følgende fremgik af Xs pressemeddelelse af [dato] 2016:

“Divestiture of the X Division3
Early in 2016 a sale process of the Division3 of X was initiated, which attracted significant interest from multiple investors. The sale process has now been finalized, and Division3's new owner will be G2.
…

[Navn udeladt]
CEO H10 AS"

Skatteudskydelse som følge af grenspaltningerne
Repræsentanten har oplyst følgende om H4 A/S’ skatteudskydelse som følge af den skattefrie udspaltning af konsulentvirksomheden vedrørende HR og løn til H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S):

"Værdien af aktiviteten ved grenspaltningen er DKK 2 mio., hvorfor der er tale om en betalbar avanceskat på TDKK 440 - svarende til 22% af DKK 2 mio. som i sambeskatningshenseende modregnes 1/7 afskrivning af DKK 2 mio. i H2 A/S svarende til TDKK 286 med skatteværdi ca. TDKK 63.

DVS. netto er der tale om en fremrykket beskatning på TDKK 377."

For så vidt angår grenspaltning af virksomhedsgrenen "regnskabsmæssig assistance" fra H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S) til det nystiftede selskab (nu: H1 A/S) afstås der blandt andet goodwill, der ifølge repræsentantens mail af 14. november 2016 til SKAT er beregnet til 22,1 mio. kr., jf. TSS 2000-10.

SKATs forslag til afgørelse af 6. juli 2016
Den 6. juli 2016 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvorefter tilladelse til skattefrie grenspaltninger af 10. februar 2016 ville blive tilbagekaldt, såfremt det anmeldte salg af aktier blev gennemført. SKATs begrundelse i forslag til afgørelse svarer til begrundelsen i den endelige afgørelse af 1. september 2016.

Den 26. august 2016 fremsendte repræsentanten følgende bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse:

"…
Koncernniveau - evt. frasalg af Division3
Potentielt frasalg af Division3 er udelukkende markedsmæssigt og forretningsmæssigt betinget.

Kundesegmentet i Division1 er revisorer og regnskabsbureauer, der benytter Xs software, og dermed kunder, der er i direkte konkurrence med Division3, der bl.a. leverer regnskabsassistance.

Revisorer og regnskabsbureauer er et vigtigt kundesegment i Division1.

Division1 og X koncernen som helhed har glædeligvis oplevet en kraftig vækst de seneste år. Væksten og stort opkøb i Division1 har naturligvis resulteret i flere kunder.

Koncernens opkøb indenfor Division1 markedet har resulteret i færre spillere i markedet. Det resulterer i flere kunder, og deriblandt kunder i Division1, som har opfattelsen af ikke at have et reelt alternativ til X. Disse kunder lufter deres frustration over at købe ydelser hos X Division1 og samtidigt at skulle konkurrere med X Division3.

Denne forretningsmæssige udfordring for koncernen påtænkes løst ved at sælge Division3, der med revenue 2015 NOK 1.954 mio. og [antal] ansatte er den mindste at de tre divisioner i den internationale koncern.

Til sammenligning er Division1s revenue 2015 NOK 3.440 mio.

Ved et eventuelt frasalg at Division3, er det koncernens forventning, at Division3 rent faktisk bliver en meget stor kunde hos X koncernen.

Det er åbenlyst, at grenspaltningen af H4 A/S til H3 A/S, der tilhører Division3 og det efterfølgende potentielle salg at Division3 på ingen måde er skattemæssigt betinget, da grenspaltningen af H4 A/S til Division3 her i Danmark er uden økonomisk vægt i forhold til potentielt salg af koncernens samlede Division3 - en division med revenue 2015 NOK 1.954 mio. og [antal] ansatte.

Hovedformålet med koncernens påtænkte salg at Division3 - dvs. påtænkte salg i alle landene af selskaber i Division3 - er forretningsmæssigt betinget, og er dermed som grenspaltninger på ingen måde motiveret af skatteundgåelse eller skatteunddragelse.
…"

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 1. september 2016 tilbagekaldt den ved afgørelse af 10. februar 2016 meddelte tilladelse til skattefrie grenspaltninger, hvis aktierne i henholdsvis H3 A/S (før: H2 A/S, nu: H1 A/S) og H2 A/S (før: det nystiftede selskab, nu: H1 A/S) sælges, som oplyst i repræsentantens anmeldelse af 30. juni 2016.

SKAT har begrundet afgørelse om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering således:

Baggrunden for, at SKATs tilladelse til skattefri omstrukturering skal indhentes er, at det skal sikres, at hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, herunder skatteudskydelse, og at de øvrige betingelser for skattefri omstrukturering er opfyldt.

Transaktion skal således være båret af hensigtsmæssige og væsentlige driftsmæssige hensyn, som omhandlet i artikel 15 i fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF af 19. oktober 2009).

Direktiv 2009/133/EF af 19. oktober 2009 har jf. artikel 17 erstattet direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990. Den tidligere artikel 11 er videreført i det nye direktivs artikel 15.

Fusionsskattedirektivet er fuldt ud implementeret i fusionsskatteloven.

Det fremgår af fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvis kan afslå at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser om skattemæssig succession eller tilbagekalde adgangen til at anvende dem, såfremt en skattefri omstrukturering som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, herunder skatteudskydelse.

I den nye oversættelse af direktivet er skattesvig eller skatteunddragelse ændret til skatteunddragelse eller skatteundgåelse, uden at den engelske eller franske oversættelse er blevet ændret. Der er således med den ændrede oversættelse ikke tiltænkt nogen ændring, men blot en mere korrekt oversættelse.

Såfremt en af de i artikel 1 omhandlede transaktioner ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Artikel 15 giver således SKAT hjemmel til under visse omstændigheder at inddrage adgangen til anvendelsen af successionsbestemmelserne i fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d.

EF-Domstolen har i sag C-28/95, Leur-Bloem, fremkommet med væsentlige fortolkningsbidrag til fusionsskattedirektivet. Sagen vedrører en aktieombytning, men det er de samme hensyn der ligger til grund for de øvrige skattefrie omstruktureringer.

Af præmis 40 i Domstolens afgørelse fremgår det, at "det følger således af artikel 2, litra d) og h), samt af artikel 11, stk. 1, litra a), at medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de transaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d), medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse."

I præmis 47 konstaterer Domstolen, at "det fremgår af ordlyden af og formålet med artikel 11 og direktivet, at begrebet "forsvarlige økonomiske betragtninger" er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel. En fusion ved ombytning af aktier, der kun skal tjene et sådant formål, kan derfor ikke anses for en økonomisk forsvarlig betragtning, jf. artikel 11."

En ansøgning, hvor hovedformålet eller et af hovedformålene er begrundet i skatteudskydelse eller skatteundgåelse kan således heller ikke forvente at kunne benytte reglerne om tilladelse til skattefri omstrukturering.

Formålet med fusionsdirektivet
Fusionsdirektivets regler om skattefri omstrukturering skal varetage det formål, at selskaber kan indgå fusionslignende samarbejder m.v. uden at der i forbindelse med etableringen af samarbejdet udløses skat. Successionsreglerne er med til at udskyde skatten til et senere tidspunkt, hvor de pågældende aktiver måtte blive afstået af parterne.

Det skal i den anledning bemærkes, at en tilladelse til skattefri omstrukturering, ikke er en afgørelse om eliminering eller fritagelse for skatter, men en afgørelse om udskydelse af skatter, jf. reglernes bestemmelser om succession i anskaffelsestid og -sum for de tilførte aktiver og passiver m.v.

Det forhold, at de nationale skatteregler i øvrigt, måtte medføre at skatten på sigt helt kan elimineres, kan ikke i sig selv indgå som en selvstændig begrundelse for at nægte en tilladelse, og er således sekundært i forhold til formålet med reglerne om skattefri omstrukturering, som skal sikre at selskaber og selskabsdeltagere ikke belastes unødigt likviditetsmæssigt ved f.eks. indgåelse af fusionslignende samarbejder.

Det er kun hvor der ikke foreligger et beskyttelsesværdigt formål med den pågældende omstrukturering, at skatteudskydelsen eller skatteundgåelsen, står tilbage som det eneste der konkret opnås ved dispositionen.

Anmeldelsesvilkåret
I SKATs afgørelse af 10. februar 2016 er der stillet anmeldelsesvilkår efter praksis, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.D.6.1.4.3 Tilladelse med vilkår. Se også henvisningen til afsnit C.D.6.3.6 om anmeldelse af ændrede vilkår ved tilladelser til skattefri aktieombytning.

I afsnit "C.D.6.3.6.2 Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder?" er udgangspunktet, at en tilladelse opretholdes, hvis de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning. En række dis-positioner kan skabe tvivl om opretholdelse af den oprindelige tilladelse:

"Hvis det vurderes, at den efterfølgende ændring i sig selv vil medføre en omgåelse af skattelovgivningen, eller at ændringen ikke harmonerer med det oprindelige formål med tilladelsen, vil den skattepligtige modtage en afgørelse herom. Når den skattepligtige har fået en sådan afgørelse, vil ombytningen blive anset for skattepligtig, hvis ændringen alligevel gennemføres.

De momenter, der kan indgå i vurderingen, er blandt andet følgende:

·         Stemmer ændringen overens med det oprindeligt angivne formål med ombytningen?
·         Hvilke skattemæssige konsekvenser har ændringen set i sammenhæng med ombytningen?
·         Kunne eller burde ændringen have været forudset på tidspunktet for ansøgning om tilladelse eller ombytning?
·         Hvad er begrundelsen for den anmeldte ændring?
·         Ville tilladelsen været givet, hvis de ændrede forhold havde været kendt på ansøgningstidspunktet?

I alle tilfælde afhænger det af en konkret vurdering af samtlige relevante omstændigheder, om et forhold har en sådan karakter, at det skal medføre, at ombytningen anses for skattepligtig."

Af Den juridiske vejledning, afsnit "C.D.6.3.6.2 Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder?" fremgår følgende:

"Salg af driftsselskabsaktierne
Efterfølges en skattefri aktieombytning forholdsvis hurtigt af et salg af de ombyttede aktier (eller nogle af disse), kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller -unddragelse. En sådan formodning opstår, hvor der relativt kort tid efter en ombytning realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående ombytning ville have medført en ikke ubetydelig beskatning. Den nærmere baggrund for salget må dog undergives en konkret vurdering.

Der er i enkelte sager givet dispensation til frasalg i tilfælde, hvor de oprindelige forretningsmæssige hensigter med omstruktureringen er blevet illusoriske på grund af eneaktionærens alvorlige sygdom. Det har i disse sager ikke kun været afgørende, at aktionæren er blevet syg, men også at der samlet set har været en god forretningsmæssig begrundelse for, at der kunne gives dispensation."

SKATs begrundelse for tilbagekaldelsen
SKAT finder ud fra en konkret vurdering af de i sagen nu foreliggende oplysninger, at det beskyttelsesværdige formål (den forretningsmæssige baggrund) med omstruktureringerne ikke kan anses for at være til stede, eller kun er sekundær, såfremt der sker afståelse som anmeldt.

Det er oplyst, at Xs øverste bestyrelse på et bestyrelsesmøde i slutningen af april 2016 har besluttet at indlede en proces, som skal afdække mulighederne for at frasælge nogle af de i grenspaltningerne deltagende selskaber.

Det grundlag som tilladelsen til skattefri spaltning er givet på er således ændret siden tilladelsen blev meddelt, og inden grenspaltningerne er blevet vedtaget i de deltagende selskaber.

En tilladelse til skattefri grenspaltning meddeles på et oplyst grundlag, og det må tilsvarende lægges til grund og forudsættes, at grenspaltningerne - også når de vedtages endeligt i de deltagende selskaber - gennemføres på det samme oplyste grundlag.

En afhændelse, hvorved der realiseres et skattefrit vederlag, i stedet for en skattepligtig afståelse af en aktivitet fra et selskab, falder efter SKATs opfattelse ikke ind under de beskyttelsesværdige hensyn, som fusionsskattedirektivet omfatter, idet der netop herved erhverves de midler til at betale en afståelsesbeskatning med, som der ellers ikke ville blive erhvervet ved en rent koncernintern omstrukturering uden efterfølgende salg.

Der sker således ikke en likviditetsmæssig belastning af selskabet, som fusionsskattedirektivet skal værne imod, jf. også praksis om spaltning med henblik på salg, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.6.1.4.6.

I den konkrete sag står parterne, efter et eventuelt salg, tilbage med salgssummen, og der foreligger således ikke en situation, hvor parterne vil blive belastet utilsigtet ved en beskatning.

Der foreligger således ikke et beskyttelsesværdigt formål i forhold til den skatteudskydelse, som ville kunne opnås ved de skattefri grenspaltninger."

SKATs afgørelse af 1. september 2016 indeholder endvidere følgende kommentarer til repræsentantens bemærkningerne af 26. august 2016 til forslag til afgørelse af 6. juli 2016 om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri grenspaltning:

"Rådgiver anfører, at H2 A/S (nu H3 A/S) allerede før grenspaltningen var et datterselskab, der kunne afstås skattefrit og at der derfor ikke er korrekt, når SKAT skriver: “En afhændelse, hvorved der realiseres et skattefrit vederlag, i stedet for en skattepligtig afståelse af en aktivitet fra et selskab..."

Det anføres i den sammenhæng, at når det indskydende selskab FØR grenspaltning kunne afstås skattefrit, så er der hverken skatteunddragelse eller skatteudskydelse ved afståelse af det indskydende og modtagende ved grenspaltning af H2 A/S (nu H3 A/S), da “summen" af indskydende og modtagende er lig indskydende FØR grenspaltningen, som kunne afstås skattefrit som datterselskabsaktie, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 a.

I forhold til grenspaltningen af H4 A/S (nu H6 A/S), anføres det, at denne grenspaltning er organisatorisk og forretningsmæssigt betinget samt uden økonomisk vægt.
…

Den virksomhedsgren, som blev grenspaltet fra H4 A/S (nu H6 A/S) til H2 A/S (nu H3 A/S) udgør i kombination med den anmeldte afståelse en afhændelse, hvorved der realiseres et skattefrit vederlag, i stedet for en skattepligtig afståelse af en aktivitet fra et selskab.

I forhold til den virksomhedsgren, som blev grenspaltet fra H2 A/S (nu H3 A/S) til det nye H2 A/S, er SKAT enig i, at der ikke umiddelbart opnås nogen skatteudskydelse, da det indskydende selskab kunne afstås skattefrit som datterselskabsaktie.

Der er dog med denne grenspaltning etableret en opdeling af virksomhederne i det indskydende selskab, til to selskaber, som muliggør en afståelse af de enkelte virksomhedsgrene hver for sig uden at dette vil udløse afståelsesbeskatning, ved afståelse af datterselskabsaktier, og som ved et samlet salg vil bestå i forhold til køber.

Den forretningsmæssige begrundelse for de to grenspaltninger var i ansøgning af 8. februar 2016 et ønske om en koncernintern omstrukturering af aktiviteterne i det erhvervede selskab H4 A/S (nu H6 A/S), som er indtrådt i sambeskatningen 04-05-2015.

Begrundelsen med at integrere aktiviteterne i det tilkøbte selskab og opdele de eksisterende aktiviteter inden for koncernen harmonerer ikke med, at det forud for vedtagelsen af de to grenspaltninger er besluttet at indlede en proces, som skal afdække mulighederne for at frasælge Division3, og herunder de to modtagende selskaber i ovennævnte grenspaltninger.

De to grenspaltninger skal vurderes i lyset af det på vedtagelsestidspunktet foreliggende grundlag, som anses for at være en konvertering af en ellers skattepligtig afståelse af konsulentvirksomheden i H4 A/S (nu H6 A/S) samt en opdeling af H2 A/S (nu H3 A/S), som giver mulighed for en tilsvarende afståelse af de enkelte virksomheder hver for sig - som før lå samlet i ét selskab - uden at dette vil udløse afståelsesbeskatning."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefrie grenspaltninger af 10. februar 2016 er ugyldig, da hovedformålet med grenspaltningerne hverken er skatteundgåelse eller -udskydelse, men alene forretningsmæssig betinget.

Subsidiært gøres gældende, at SKATs afgørelse om tilbagekaldelse er ugyldig for så vidt angår meddelt tilladelse til skattefri grenspaltning af H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S) til det nystiftede selskab (senere: H2 A/S, nu: H1 A/S), da der ved denne i Division3 interne grenspaltning hverken kan være skatteundgåelse eller skatteudskydelse, og derfor skal denne grenspaltning stadig accepteres.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

·         "At grenspaltningerne er forretningsmæssigt betingede, og dette er anerkendt af SKAT ved meddelt tilladelse 10. februar 2016.
·         At SKAT i tilladelse af 10. februar 2016 anerkender opdelingen af de eksisterende aktiviteter i henholdsvis udviklingsselskab, der bliver hos H4, "HR & Payroll" hos H2 A/S og regnskabsmæssig assistance i det nystiftede selskab ved grenspaltningen.
·         At H2 A/S og det nystiftede selskab, der tilhører Division3, kunne FØR grenspaltningen sælges skattefrit som datterselskab og KAN efter grenspaltningen sælges skattefrit som datterselskab, UDEN at der er tilført eller fjernet nogen aktivitet eller aktiv, hvorfor grenspaltningen ikke kan have givet H2 A/S en mulighed for skattemæssig undgåelse eller udskydelse.
·         At grenspaltningen af det netop tilkøbte selskab, H4 A/S, alene er organisatorisk betinget ved opdeling af aktivitet.
·         At grenspaltningen af H4 A/S af aktivitet til Division3 er af underordnet økonomisk værdi.

Værdien er alene DKK 2 mio., der udskilles til Division3. Division3 har på koncernniveau omsætning på NOK 2,1 mia. i 12 måneder til juni 2016, hvorfor det er ude af proportioner at tilbagekalde tilladelsen, når der henses til:
o    at der er tale om afståelse af den samlede Division3 på nordisk plan,
o    at der alene er tale om tidsforskydning ved, at H4 A/S vil få skattepligtig afståelsessum og modtager tilsvarende får afskrivningsgrundlag indenfor samme sambeskatningskreds år 1, og
o    at værdien af grenspaltning fra H4 A/S til H2 A/S alene er DKK 2 mio.

·         At SKAT har givet tilladelsen 10. februar 2016, og at denne tilladelse formelt ved bemyndigelse til advokat er effektueret med vedtagelsesdato 9. maj 2016. Denne effektuering er nationale forhold, der er en implementering af, at den internationale divisionsledelse i 2015 har besluttet at spalte Division3 forretningerne i de enkelte lande. Der er et helt naturligt tidsmæssigt spænd mellem koncernens internationale beslutninger til den endelige implementering nationalt.

Der er samme naturlige tidsmæssige spænd mellem den internationale divisionsledelses beslutning ultimo april 2016 om at afdække mulighederne for at frasælge Division3 og anmeldelse til SKAT den 30. juni 2016, jf. SKATs anmeldelsesvilkår.

Den internationale divisionsledelses beslutning om at afdække mulighederne for at frasælge Division3 er rent implementeringsmæssigt efter advokatens effektuering af grenspaltningerne den 9. maj 2016.

SKATS anmeldelsesvilkår i tilladelsen af 10. februar 2016 iagttages ved anmeldelse den 30. juni 2016 - og igen ved mail den 14. november 2016

·         At frasalg af Division3 er en nødvendighed for koncernen, da kunderne til koncernens software er i direkte konkurrence med Division3. Frasalg af Division3 forventes at styrke den tilbageværende forretning, og Division3 forventes at blive en stor kunde i den tilbageværende forretning. Beslutningen er således alene forretningsmæssig betinget og ikke båret af skattemæssige hensyn.
…

Grenspaltning H4 A/S
Koncernen har i 2015 erhvervet aktierne i H4 A/S. Aktiviteterne i H4 A/S skulle integreres i X koncernen. H4 A/S var ved købet et udviklingsselskab med lidt konsulentassistance.

Det er konsulentafdelingen, der grenspaltes til H2 A/S, således H4 A/S bliver et rent udviklingsselskab. Grenspaltningen er alene organisatorisk betinget - og på ingen måde skattemæssigt motiveret.

Ved salg af Division3 - og dermed bl.a. salg af H2 A/S - har H4 A/S ved skattefri grenspaltning fået flyttet den aktivitet, der følger med H2 A/S ud af koncernen ved salg af Division3.

Værdien af aktiviteten ved grenspaltningen er DKK 2 mio., hvorfor der er tale om betalbar avanceskat på TDKK 440 - svarende til 22 % af DKK 2 mio. - som i sambeskatningshenseende modregnes 1/7 afskrivning af DKK 2 mio. i H2 A/S svarende til TDKK 286 med skatteværdi ca. TDKK 63.

Dvs. netto er der tale om en fremrykket beskatning på TDKK 377.

Skatten er og har aldrig været hovedformålet med den skattefri grenspaltning, hvorfor SKAT ikke kan tilbagekalde tilladelse af 10. februar 2016, da hovedformålet er organisatorisk betinget.

Den organisatoriske opdeling af aktiviteter er besluttet af den internationale divisionsledelse i 2015 og er på ingen måde motiveret af en her og nu besparelse på TDKK 377 - hvilket er åbenlyst sammenholdt med størrelsen af Division3, der sælges - se pressemeddelelse nedenfor.

Det er ude af enhver proportionalitet at tilbagekalde tilladelsen, da det er åbenlyst, at hovedformålet ikke er skatten men derimod organisatorisk og forretningsmæssigt betinget.

Pressemeddelelse fra X:

“Divestiture of the X Division3
Early in 2016 a sale process of the Division3 of X was initiated, which attracted significant interest from multiple investors. The sale process has now been finalized, and Division3's new owner will be G2.

[…]

[Navn udeladt]
CEO H10 AS"
…

SKATs praksis ved spaltninger med efterfølgende salg
SKAT har anerkendt, at ved grenspaltning af H2 A/S opnår selskabet ingen skatteudskydelse.

Det afgørende er herefter at vurdere, hvorvidt grenspaltningen af konsulentdelen fra H4 A/S til H2 A/S efter en konkret vurdering ikke har skatteundgåelse som hovedformål, eller om SKAT med rette har tilbagekaldt tilladelsen til skattefri grenspaltning for denne grenspaltning.

Vi finder, at SKAT uretmæssigt har tilbagekaldt tilladelsen. Hovedformålet med grenspaltningen er forretningsmæssigt betinget.

Juridisk Vejledning afsnit C.D.6.4.1.6:
"Opsummerende er det SKATs opfattelse, at en spaltning med henblik på frasalg kan være forbundet med en umiddelbar skattemæssig fordel. På trods heraf er det SKATs opfattelse, at der kan gives tilladelse til en spaltning med henblik på frasalg af den udspaltede aktivitet, når det ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå skattefordelen. Det skal efter en konkret vurdering være forretningsmæssigt begrundet i erhvervsvirksomhedens drift at afstå det udspaltede selskab."

Det fremgår, at en spaltning med henblik på frasalg af den udspaltede aktivitet kan få tilladelse til skattefri spaltning - i nærværende sag at tilladelsen ikke tilbagekaldes - når hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er at opnå skattefordel.

Retskrav på at opretholde tilladelse til skattefri grenspaltninger
EF-Domstolen har i dom af 17. juli 1997 i C-28/95 (Leur-Bloem) udtalt, at det følger af bl.a. artikel 11, stk. 1, litra a, at medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de transaktioner, der omhandles, medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteundgåelse eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Ved afgørelsen af, om en påtænkt transaktion har et sådant formål, kan myndighederne ikke blot anvende forud fastsatte generelle kriterier, men skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, som skal kunne undergives en retslig prøvelse, jf. dommens præmisser 40 og 41.

EF-Domstolen har endvidere i dom af 20. maj 2010 i C-352/08 (Zwijnenburg) udtalt, at medlemsstaterne kun undtagelsesvist og i særlige tilfælde i medfør af artikel 11, stk. 1, litra a, kan afslå helt eller delvist at anvende direktivets bestemmelser eller inddrage adgangen til at anvende dem. Artikel 11, stk. 1, litra a, skal som undtagelsesbestemmelse fortolkes indskrænkende under hensyn til dens ordlyd, dens formål og den sammenhæng, hvori den indgår. jf. dommens præmisser 45 og 46.

Skatteministeriet har den 14. november 2007 (SKM2007.807.DEP) udtalt, at fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede, fører til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være et af hovedformålene med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

SKAT skriver positivt i SKM2007.807.DEP, som følger:
"Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke kan nægtes tilladelse til at gennemføre skattefrie selskabsmæssige omstruktureringer, hvis blot parterne ved beslutningen om transaktionens gennemførelse har lagt vægt på, at den giver mulighed for at undgå eller udskyde en beskatning. Der må i den henseende lægges vægt på fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede.

En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges."

Grenspaltning H4 A/S
Grenspaltning af H4 A/S er effektuering af en koncernbeslutning, der udelukkende er organisatorisk og forretningsmæssig betinget.

Hovedformålet er i sagens natur ikke en skattefordel, da beslutning om organisationsændring med opdeling af aktiviteter er foretaget af den internationale divisionsledelse i 2015, og deres beslutninger er alene forretningsmæssigt betinget, og på ingen måde styret af den skattefordel, en skattefri grenspaltning af H4 A/S vil være ved et efterfølgende salg af modtagende selskab.

Alene af den grund er hovedformålet ikke skatteudskydelse.

Endvidere er skattefordelen i forhold til et samlet salg af Division3, der er forretningsmæssigt betinget, af helt ubetydelig værdi, hvorfor hovedformålet med grenspaltningen og efterfølgende salg af Division3 er organisatorisk og forretningsmæssig betinget - skatten er ikke hovedformålet.

Efter en samlet vurdering hverken kan eller skal SKAT tilbagekalde tilladelse til skattefri grenspaltning.

SKATs afgørelse af 1. september 2016 er derfor ugyldig.

Forespørgsel til SKAT
Vi finder, at SKATs afgørelse af 1. september 2016 om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri grenspaltning er ugyldig, da vores klient har retskrav på tilladelse til skattefri grenspaltning.

Vores klient har på trods heraf først og fremmest haft ønske om at komme videre med at drive forretning i stedet for at påklage SKATs afgørelse af 1. september 2016.

Med baggrund i vores klients ønske - og uden at udtrykke enighed i SKATS afgørelse af 1. september 2016 - har vi på vegne af vores klient forinden indgivelse af nærværende klage rettet henvendelse til SKAT for, om SKAT positivt up front vil anerkende opgjort værdi ved grenspaltning - som vores klient som følge af SKATs afgørelse er forpligtiget til at opgøre og selvangive i 2016, da en klage over SKATs afgørelse ikke har opsættende virkning.

Efter vores opfattelse viser en sådan henvendelse klart og utvetydigt, at skatten hverken er eller har været et hovedformål ved grenspaltningen. Vores klient ønsker dybest fuldt og helt - som altid - at have fokus på at drive forretning i stedet for at have nærværende skattesag til at "støje" i koncernen - og hos køber af Division3.

SKAT har udtrykt forståelse for vores klients ønske om up front ligning i stedet for nærværende skattesag - der forventes at forløbe over en årrække - men SKAT mener ikke, at SKAT må foretage en up front stillingtagen og henviste i stedet til muligheden for bindende svar. Bindende svar er ikke en reel mulighed, da et sådant svar ikke kan tilvejebringes inden udløb af klagefristen for SKATs afgørelse af 1. september 2016.

Vores klient er herefter henvist til;
·         at påklage SKATs afgørelse af 1. september 2016 og afvente, at Skatteankestyrelsen giver vores klient fuldt medhold,
·         at selvangive avancer - goodwill - ved grenspaltninger med forbehold, således det sikres, at de for selvangivelsen 2016 selvangivne avancer bortfalder, når Skatteankestyrelsen giver vores klient fuldt medhold. Køberen af Division3 får fremadrettet ved årlige skattemæssige afskrivning af goodwill i H2 og i nystiftet selskab flere indkomstår, der skal genoptages."

SKATs høringssvar af 8. december 2016
SKAT har i en udtalelse af 8. december 2016 anført:

"SKAT bemærker, at der ikke er nye oplysninger eller anbringender i klagen.

Med hensyn til klagers subsidiære påstand henviser vi til afgørelsen om tilbagekaldelse side 6, hvor følgende fremgår:

"I forhold til den virksomhedsgren, som blev grenspaltet fra H2 A/S (nu H3 A/S) til det nye H2 A/S, er SKAT enig i, at der ikke umiddelbart opnås nogen skatteudskydelse, da det indskydende selskab kunne afstås skattefrit som datterselskabs-aktie.

Der er dog med denne grenspaltning etableret en opdeling af virksomhederne i det indskydende selskab, til to selskaber, som muliggør en afståelse af de enkelte virksomhedsgrene hver for sig uden at dette vil udløse afståelsesbeskatning, ved afståelse af datterselskabsaktier, og som ved et samlet salg vil bestå i forhold til køber.

En spaltning af et datterselskab, som kan sælges samlet uden beskatning, kan ikke uden videre danne grundlag for en tilladelse til en spaltning til fx 2 datterselskaber med efterfølgende salg af begge modtagende selskaber for øje, da køber herefter vil kunne videresælge det ene selskab, uden beskatning. Køber ville ikke kunne have opnået tilladelse til spaltning med videresalg af det ene datterselskab for øje. Det er SKATs opfattelse, at dette forhold har stået klart for ansøger ved anmodningen om tilladelse til spaltning.

Klagen indeholder en ugyldighedspåstand, men denne er ikke begrundet i formaliteten, men alene i sagens realitet og begrundet i at klager ikke er enig i SKATs afgørelse. Der er derfor ikke tale om en ugyldighedspåstand, men en påstand om ændring af afgørelsen."

Landsskatterettens afgørelse
Efter direktiv 2009/133/EF (fusionsskattedirektivet), som er gennemført i dansk ret ved fusionsskatteloven, kan et selskab med skattemyndighedernes godkendelse skattefrit grenspalte sin aktivitet til et andet selskab, jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b. Skattemyndighederne kan fastsætte særlige vilkår for godkendelsen.

Det fremgår af fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvis kan nægte at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser om skattemæssig succession eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en omstrukturering m.v. som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Hvis transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der ifølge bestemmelsen være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Ved afgørelsen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, må foretages en samlet undersøgelse af den konkrete situation, jf. herved præmis 41 i EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem-sagen, C-28/95 om ombytning af aktier, offentliggjort i SU 1997, 257.

Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at medlemsstaterne kun undtagelsesvis og i særlige tilfælde kan inddrage adgangen til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser, og at en transaktion, der bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragtninger indgår, kan udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis de skattemæssige betragtninger ikke er fremherskende i forbindelse med den pågældende transaktion, jf. dom af 20. maj 2010 i sag C-352/08 (Modehuis), præmis 45, og dom af 10. november 2011 i sag C-125/10 (Foggia), præmis 35.

Det fremgår af forarbejderne til fusionsskattelovens § 15 a, at skattemyndighederne i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefri omstrukturering påser bl.a., at omstruktureringen er båret af forsvarlige forretningsmæssige begrundelser og ikke reelt bliver benyttet til at afstå aktiver skattefrit og derved til at omgå avancebeskatningen.

Ifølge ansøgningen om tilladelse til skattefrie grenspaltninger af 8. februar 2016 var formålet med den planlagte omstrukturering at integrere aktiviteterne i det tilkøbte selskab H4 A/S i X koncernen, således at løn/HR konsulenter fra H4 A/S blev samlet med løn/HR konsulenter i H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S). H4 A/S blev herefter et rent udviklingsselskab, idet udviklerne samt rettigheder til software skulle forblive i det indskydende selskab.

Dette gav efter det oplyste anledning til at opdele de eksisterende aktiviteter i H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S), hvorefter den del af virksomheden, der varetog regnskabsmæssig assistance skulle udspaltes til et nystiftet selskab. H2 A/S blev herefter et "HR & Payroll" selskab.

Det er efterfølgende oplyst, at ledelsen i koncernens Division3, som tilbyder assistance indenfor løn- og regnskabsadministration, i slutningen af 2015 besluttede at spalte de lokale Division3 selskaber i Norge, Finland, Sverige og Danmark med henblik på at adskille løn/HR og regnskab i to forskellige enheder pr. land med virkning fra 2016.

Med henvisning til at kunderne til koncernens software var i direkte konkurrence med Division3, besluttede ejerne i den norsk ejede koncern at frasælge koncernens Division3. Det fremgik af det norske moderselskab H10 AS’ pressemeddelelse af [dato] 2016, at der i begyndelsen af 2016 blev indledt en salgsproces i Division3 i X, og at Division3 nu var solgt til G2.

Den 17. september 2016 indgik H7 A/S endelig aftale om overdragelse af aktierne i henholdsvis det nystiftede selskab (senere: H2, nu: H1 A/S) og H3 A/S (før: H2 A/S, nu: H1 A/S) til […] G4, nemlig selskabet H11 ApS, med closing den 1. december 2016.

Skatteforvaltningens tilladelse til skattefrie grenspaltninger var givet med anmeldelsesvilkår, hvilket er udtryk for, at Skatteforvaltningen skal sikre sig, at der i overensstemmelse med fusionsskattedirektivet og EU-domstolens praksis foretages en konkret vurdering, når der sker salg eller andre væsentlige ændringer inden for 3 år efter omstruktureringen, jf. SKM2003.399.DEP.

Efterfølgende væsentlige ændringer i forhold til, hvad der var oplyst i anmodningen om tilladelse til skattefri omstrukturering om baggrunden for omstruktureringen, udgør bevismomenter i den samlede konkrete vurdering af formålet med den oprindelige omstrukturering, ligesom efterfølgende væsentlige ændringer kan skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med den oprindelige transaktion har været skatteundgåelse. En sådan formodning opstår eksempelvis, hvor der relativt kort tid efter omstruktureringen realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående omstrukturering ville have medført en ikke ubetydelig beskatning.

De to grenspaltninger skal vurderes i lyset af det på vedtagelsestidspunktet foreliggende grundlag, jf.  dommen i sag C-126/10, Foggia, hvoraf det fremgår, at der i forbindelse med den samlede undersøgelse skal tages hensyn til de forhold, som forelå på "tidspunktet for fusionen", jf. præmis 38.

Landsskatteretten bemærker, at beslutningen om at frasælge koncernens Division3 er truffet, inden grenspaltningerne er effektueret med vedtagelsesdato den 9. maj 2016. Det grundlag, som tilladelsen til skattefrie grenspaltninger er givet på, er således ændret, siden tilladelsen blev meddelt, og inden grenspaltningerne blev vedtaget i de deltagende selskaber.

I forhold til den virksomhedsgren, som blev grenspaltet fra H2 A/S (senere: H3 A/S, nu: H1 A/S) til det nystiftede selskab, er der etableret en opdeling af virksomhederne i det indskydende selskab til to selskaber, som muliggjorde en afståelse af de enkelte virksomhedsgrene hver for sig ved salg af datterselskabsaktier, uden at opdelingen ville udløse afståelsesbeskatning.

Provenuet fra aktiesalget tilfaldt H7 A/S.

Begrundelsen om at integrere aktiviteterne i det tilkøbte selskab og opdele de eksisterende aktiviteter inden for koncernen harmonerer ikke med, at det forud for vedtagelsen af de to grenspaltninger er besluttet at indlede en proces, som skal afdække mulighederne for at frasælge Division3, og herunder de to modtagende selskaber i ovennævnte grenspaltninger.

Efter en samlet bedømmelse af de i sagen foreliggende oplysninger findes det godtgjort, at hensynet til at opnå en skattemæssig fordel har været et af hovedformålene med omstruktureringen. Der er herved bl.a. henset til, at der på tidspunktet for vedtagelsen af grenspaltningerne var truffet beslutning om frasalg af Division3.

Det er derfor med rette, at SKAT har anset, at SKATs tilladelse af 10. februar 2016 til skattefrie grenspaltninger ikke kan opretholdes.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.