Skattestyrelsen har ikke godkendt, at klageren [A] kan ændre opgørelsen af indskudskontoen i virksomhedsordningen ultimo 2016 fra - 615.733 kr. til 134.267 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren blev pr. 1. oktober 1999 registreret med enkeltmandsvirksomheden X. Virksomhedsbranchen er registreret som Avl af andet kvæg og bøfler.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren siden 2002 valgt beskatning i virksomhedsordningen.
Den 29. juni 2018 anmodede klagerens repræsentant om en rettelse til årsopgørelsen for 2016, så indskudskontoen i virksomhedsordningen blev ændret med 750.000 kr. fra -615.733 kr. til 134.267 kr.
Til rettelsen anførte repræsentanten følgende bemærkning:
"Der var tastet et forket beløb i Indskudskonto ultimo"
På Skattestyrelsens anmodning fremsendte repræsentanten følgende begrundelse for ændringen:
"Svar på dit spørgsmål vedr. ændring af Indskudskonto 2016:
Der er flyttet 50% af G1 lån med H. 1.500.000 kr. = 750.000 kr. fra virksomhed til privatområdet, hvilket påvirker indskud i virksomhed med 750.000 kr. Herved er der indskudt 815.160 kr. på indskudskonto
Jeg medsender følgende:
· Driftsregnskab 2016
· Skatteregnskab 2016"
Det modtagne regnskab driftsregnskab 2016 er underskrevet af revisoren den 28. juni 2018. Virksomhedens egenkapital er opgjort til -216.359 kr. Gældspost til G1 er anført i driftsregnskabet med 50 % erhverv til 750.000 kr.
Det modtagne skatteregnskab er underskrevet af revisoren den 28. juni 2018. Indskudskontoen er opgjort til 134.267 kr.
Følgende oplysninger fremgår af indberetningen af klagerens selvangivelse for indkomståret 2016 den 10. juni 2017:
"Kapitalafkastordning og virksomhedsskatteordning
| Rubrik | … | Nu |
| Ønsker beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen | 147 | | Ja |
| Rentekorrektion | 150 | | 27.263 |
| Overførsler (…) | 152 | | 679 |
| Indskudskonto ultimo | 984 | | -615.733 |
| Regnskabsoplysninger | | | |
| … | | | |
| Egenkapital | 331 | | -966.359 |
| …" | | | |
Differencen mellem den selvangivne indskudskonto ultimo 2016 på -615.733 kr. og indskudskontoen ultimo 2016 ifølge skatteregnskabet af 28. juni 2018 på 134.267 kr. udgør 750.000 kr.
Differencen mellem den oplyste egenkapital under regnskabsoplysninger i selvangivelsen på -966.359 kr. og egenkapitalen ifølge driftsregnskabet af 28. juni 2018 på -216.359 kr. udgør 750.000 kr.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren optaget lån hos G1 på 1.500.000 kr. i indkomståret 2008. Lånet er afdragsfrit og har indgået i virksomhedsordningen i alle årene siden indkomståret 2008.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt, at klageren kan ændre opgørelsen af indskudskontoen i virksomhedsordningen ultimo 2016 fra - 615.733 kr. til 134.267 kr.
Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse:
"Faktiske forhold
(…)
Din rådgiver selvangiver din indkomst for indkomståret 2016 den 10. juni 2017. Rådgiver har indberettet saldo på indskudskonto med -615.733 kr. Under regnskabsoplysninger er egenkapitalen indberettet med -966.359 kr.
Revisor anmoder den 29. juni 2018 om ændring af indskudskonto ultimo 2016 fra -615.733 kr. til +134.267 kr., hvilket svarer til en ændring på 750.000 kr.
I det modtagne regnskab underskrevet af revisor 28. juni 2018 er indskudskonto opgjort til 134.267 kr. og virksomhedens egenkapital er opgjort til -216.359 kr. Indskudskonto og egenkapital er således ændret med den ønskede ændring på 750.000 kr. ved at halvdelen af realkreditlån på 1.500.000 kr. optaget i 2008 er overført til privat. Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at det indsendte regnskab er udarbejdet på grundlag af den ønskede ændring.
Endvidere har Skattestyrelsen modtaget kontoudskrift af årets hævninger. Årets hævninger må anses at svare til en mellemregningskonto, idet saldoen ikke på noget tidspunkt er negativ, hvorfor der ikke er overført noget til hævning.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det indsendte kontoudskrift er udarbejdet på grundlag af den ønskede ændring, idet overførslen af halvdelen af realkreditlånet er bogført som sidste postering 31.12.16 med bilagsnummer 2805 og før afslutningsreguleringer med bilagsnumrene 2000, 2001 og 2033.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi ikke har modtaget regnskabet eller kontoudskrift af årets hævninger, der har ligget til grund for indberetningen af selvangivelsen den 10. juni 2017.
På grundlag af det indsendte regnskab og kontoudtræk af årets hævninger har Skattestyrelsen foretaget følgende beregning af de pr. 10. juni 2017 indberettede/selvangivne saldi på henholdsvis indskudskonto -615.733 kr. og egenkapital -966.359 kr.
| Årets hævninger (Mellemregningskonto)
Årets hævninger jf. det indsendte kontoudtræk udgør | -815.839 kr. |
| Ændring der anmodes om den 29. juni 2018, er
indarbejdet i det modtagne kontoudtræk.
Denne ændring tilbageføres | 750.000 kr. |
| Saldo på årets hævninger ved indberetning af
selvangivelsen 10. juni 2017 har således udgjort | -65.839 kr. |
Årets hævninger er negative og må således anses for mellemregningskonto. Ved den indberettede/selvangivne indskudskonto er den opgjorte mellemregningskonto indskudt på indskudskontoen.
Den pr. 10. juni 2017 indberettede/selvangivne indskudskonto -615.733 kr. kan opgøres således:
| Indskudskonto ultimo 2015 er indberettet med | | -680.893 kr. |
| Opgørelse over indkomståret hævninger:
Hensat til senere hævning primo | 11.770 kr. | |
| Indskud af mellemregningskonto jf. ovenstående | 65.839 kr. | |
| Private andel anses for hævet | -12.449 kr. | 65.160 kr. |
| Indskudskonto ultimo 2016 | | -615.733 kr. |
Den pr. 10. juni 2017 indberettede/selvangivne egenkapital -966.359 kr. jf. regnskabsoplysninger kan opgøres således:
| Aktiver i virksomhed | | 5.036.182 kr. |
| Langfristet gæld | | |
| Prioritetsgæld | | |
| G1 3,1% H:2.165.000 F3 | 1.348.204 kr. | |
| G1 H:EUR 175.000 F1 | 845.244 kr. | |
| G1 H:1.500.000 F1 | 1.500.000 kr. | |
| Kursregulering prioritetsgæld | 1.648 kr. | -3.695.096 kr. |
| Pengeinstitutter | | -1.936.832 kr. |
| Kortfristet gæld | | -370.613 kr. |
| Egenkapital | | -966.359 kr. |
Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at det modtagne regnskab er regnskabet, der er udarbejdet den 28. juni 2018 i forbindelse med genoptagelsesanmodningen.
Lånet på 1.500.000 kr. har af dig været medtaget som erhvervsmæssig gæld ved indberetningen af selvangivelsen den 10. juni 2017 jf. ovenstående opgørelser, sammenholdt med de foretagne indberetninger.
Ved genoptagelsesanmodning den 29. juni 2018 ønskes lånet fordelt med 50% privat og 50% erhverv. Indskudskontoen vil blive positiv i stedet for negativ som selvangivet.
Din indkomst i virksomheden i 2017 som rådgiver selvangiver den 29. juni 2018 er stor og indkomsten ønskes opsparet. Når indskudskontoen primo 2017 er negativ, kan der ikke opspares i virksomheden jf. virksomhedsskattelovens § 11 stk. 4.
Skattestyrelsens begrundelse
"Virksomhedsskatteloven har ikke en nærmere afgrænsning af, hvilke gældsposter der kan medtages i virksomhedsordningen. Udgangspunktet er, at al erhvervsmæssig gæld skal indgå i ordningen, medens privat gæld kan indgå.
Virksomhedsskatteloven omhandler den erhvervsdrivendes virksomhed. Se virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 og den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.12.
Lånet som din rådgiver i genoptagelsesanmodningen ønsker fordelt mellem erhverv og privat er optaget i 2008.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det yderligere lån på 1.500.000 kr. der er optaget i 2008 er anvendt i din erhvervsvirksomhed. Skattestyrelsen har henset til, at private hævninger i virksomheden i 2008 er selvangivet til 319.168 kr. dette svarer til private hævninger både i året før og året efter.
Årets private hævninger i virksomheden har ifølge de selvangivne oplysninger udgjort følgende:
2007 399.943 kr.
2008 319.168 kr.
2009 424.608 kr.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at lånet må være anvendt til erhvervsmæssige formål, da lånet ikke kan anses for være anvendt privat, da dine private hævninger er på niveau med hævningerne foretaget både i forudgående og efterfølgende år.
Skattestyrelsen kan ikke imødekomme din revisors anmodning om ændring af indskudskonto og egenkapital i virksomheden, idet erhvervsmæssig gæld skal indgå i ordningen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånet optaget i 2008 er anvendt erhvervsmæssigt og således skal indgå i virksomhedsordningen.
Den selvangivne saldo på indskudskontoen -615.733 kr. er fastholdt, idet du ikke opfylder betingelserne for ændring af indskudskontoen.
Retsregler og praksis
Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2
Den skattepligtige skal ved afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Vælger den skattepligtige at anvende virksomhedsordningen, skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret. Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8
Virksomhedsskattelovens § 11 stk. 4
Er betingelserne i stk. 1, 1. pkt., opfyldte, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2.
Virksomhedsskattelovens § 11 stk. 1. 1. pkt.
Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion
Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.12
Hele den selvstændigt erhvervsdrivendes erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen har adgang til at kontrollere og eventuelt tilsidesætte den selvstændiges fordeling."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indskudskonto i virksomhedsordningen kan ændres fra -615.733 kr. til 134.267 kr.
Repræsentanten har begrundet klagen således:
"Påklagen omfatter As regulering af Virksomhedsskattelovens indskudskonto i overensstemmelse med lovens bestemmelser, men som er nægtet anerkendt af Skattestyrelsen.
Nævnte indskudskonto blev reguleret ved udløbet af indkomståret 2016. Henvisning til VSL§3, stk. 6 og JV C.C.5.2.5.5.
Skattestyrelsen blev den 29. juni 2018 anmodet om godkendelse af reguleringen. Desværre blev anmodningen først 9 mdr. senere behandlet af styrelsen med et forslag af 25/3-2019 - således efter afslutning af regnskabsårene både 2017 og 2018.
Skattestyrelsen meddelte i sit forslag af 25/3-2019 vedlagt: "Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det indsendte regnskab er udarbejdet på grundlag af den ønskede ændring"-citat andet afsnit, side 2. Bemærkning dertil: Ja naturligvis og så er den ønskede regulering ultimo 2016 i overensstemmelse med gældende lovgivning - se lovhenvisning og JV ovenfor.
Sagens faktiske forhold:
Ved begyndelse af indkomståret 2002 startede A med anvendelse af Virksomhedsordningen. Aktiverne indgik i virksomheden i overensstemmelse med Virksomhedsskattelovens §1, stk. 3.
lndskudskontoen blev etableret samtidig, med overførsel af aktiver minus gæld - lovens § 3, stk. 3 og 4. Boligdelen på Adresse Y1 overførtes ikke til lndskudskontoen, idet As bolig ikke blev anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. JV C.C.5.2.2.7.
G1 lånet på 1.500.000 kr. optaget i 2008, indgik med rette i Virksomhedsordningen, erhvervsaktiver minus gæld passede nøje sammen, indtil der i 2016 blev indgået en suspensiv aftale mellem G2 og A om salg af jord og bl.a. nedrivning af driftsbygninger på Adresse Y1. Pågældende aftale blev i 2017 resolutiv. Se i den forbindelse sagens ejendomsavance.
Den selvangivne ændring af indskudskontoen, ultimo 2016 og virkning fra 2017 og frem, er foretaget korrekt. Dette fremgår af lovgivning og Juridisk vejledning, men også tydeligt af forarbejderne og vedtagelsen af lovændring i Folketinget af Virksomhedsskatteloven og Kildeskatteloven den 9. september 2014 vedr. indskud af privat gæld."
Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at den selvangivne regulering af indskudskontoen ultimo 2016 skal anerkendes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse af 23. april 2019 foretog en ansættelse af klagerens indkomstskat, der har betydning for selvangivelsesvalget. Han henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 6. august 2016 med j.nr. 15-2336958, hvor en anmodning om omvalg efter Skatteforvaltningslovens § 30 blev imødekommet.
Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, idet betingelserne for omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt, ligesom der ikke er tale om berigtigelse af en egentlig fejl, der kan genoptages efter de almindelige genoptagelsesregler. Vedrørende omvalg anførte Skattestyrelsen, at det kræver, at der er sket en ansættelsesændring, hvilket ikke er tilfældet. Vedrørende muligheden for berigtigelse af egentlige fejl anførte Skattestyrelsen videre, at klageren på selvangivelsestidspunktet i juni 2017 valgte at lade realkreditlånet på 1,5 mio. indgå i virksomhedsskatteordningen, hvorfor det ikke er godtgjort, at der skulle være tale om en fejl.
Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgik af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013):
Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Vælger den skattepligtige at anvende virksomhedsordningen, skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret. Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8.
Ændringer af et valg ved selvangivelsen kan kun ske, hvis ændringen er forårsaget af en ansættelsesændring foretaget af skattemyndigheden, jf. skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg, eller hvis ændringen kan anses for en berigtigelse af egentlige fejl i forbindelse med selvangivelsen. Sådanne berigtigelsesændringer er omfattet af genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Skatteforvaltningen har ikke foretaget en ansættelsesændring forud for klagerens anmodning om ændring af indskudskontoen ultimo indkomståret 2016. Klagerens anmodning er derfor ikke omfattet af selvangivelsesomvalget i skatteforvaltningslovens § 30.
Spørgsmålet er herefter, om klagerens anmodning er en berigtigelsesændring omfattet af genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
I afgørelsen den 17. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.165.HR, fandt Højesteret, at en klar fejl ved udarbejdelsen af selvangivelsen, som var begået af den skattepligtiges revisor, medførte at den skattepligtige var berettiget til at få ændret indkomstansættelsen. Dette skyldtes, at den foretagne ansættelse hvilede på forkerte oplysninger om valg af skatteordning. I sagen havde den skattepligtige foretaget en omstrukturering af sin virksomhed med henblik på valg af tonnageskattelovens regler, hvilket fremgik af selskabsdokumenterne sammenholdt med den skattepligtiges selvangivelse i det foregående indkomstår. Retten fandt således, at det var en klar fejl, når revisoren havde selvangivet efter selskabsskattelovens regler.
Det fremgår af indberetningen af klagerens selvangivelse den 10. juni 2017, at klageren valgte beskatning efter virksomhedsordningen og angav størrelsen af indestående på indskudskontoen til -615.733 kr. Samtidig blev det oplyst, at årets overførsler udgjorde 679 kr., og at virksomhedens egenkapital udgjorde -966.359 kr. De angivne værdier er i overensstemmelse med, at lånet hos G1 på i alt 1.500.000 kr. indgik i virksomhedens driftsregnskab og i klagerens virksomhedsordning.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren i indkomståret 2016 selvangav indskudskontoen ultimo 2016 i overensstemmelse med den disponering af virksomhedens passiver, som klageren havde valgt på selvangivelsestidspunktet, hvor realkreditlånet indgik i virksomhedsordningen med 1.500.000 kr. Klageren har ikke godtgjort med de fremlagte drifts- og skatteregnskaber, som er underskrevet af revisoren den 28. juni 2018, at han allerede på selvangivelsestidspunktet den 10. juni 2017 havde valgt at lade halvdelen af lånet hos G1 på 750.000 kr. overføre fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Det er således ikke bevist, at den selvangivne indskudskonto på -615.733 kr. er oplyst til SKAT ved en fejl. Klageren har derfor ikke adgang til genoptagelse af ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6, hvorefter indskudskontoen reguleres årligt ved indkomstårets udløb udgør ikke en hjemmel til ændring af indskudskontoen efter indgivelsen af selvangivelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, sidste pkt.
Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.